企業(yè)發(fā)行上市應(yīng)關(guān)注的會計問題-北京會計學(xué)院20100717講義

1、企業(yè)發(fā)行上市應(yīng)關(guān)注的會計問題2010年7月1主要內(nèi)容:一、企業(yè)合并、合并報表等業(yè)務(wù)二、監(jiān)管指標的計算和披露三、其他有關(guān)會計處理問題2企業(yè)合并對子公司長期股權(quán)投資合并財務(wù)報表3企業(yè)合并和合并報表一、企業(yè)合并的界定二、同一控制下企業(yè)合并問題三、非同一控制下企業(yè)合并問題四、購買及出售子公司少數(shù)股權(quán)的處理五、合并報表編制中問題4企業(yè)合并和合并報表1. 企業(yè)合并的界定企業(yè)合并指將兩個或兩個以上的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項前提：被購買方要構(gòu)成業(yè)務(wù)業(yè)務(wù)：投入+加工處理過程+（產(chǎn)出）5企業(yè)合并和合并報表業(yè)務(wù)的特點：不必具有投入、加工處理和產(chǎn)出三個過程從正常市場參與者的角度看待問題包含商譽的一組資產(chǎn)組

2、合通常構(gòu)成業(yè)務(wù)6企業(yè)合并和合并報表如被并方為業(yè)務(wù)，作為企業(yè)合并處理 合并中可能產(chǎn)生商譽或是需計入損益的因素如被并方不構(gòu)成業(yè)務(wù)，作為資產(chǎn)的購買 購買價款按照購入單項資產(chǎn)公允價值的相對比例分配，不形成商譽或計入損益的因素7企業(yè)合并和合并報表2. 同一控制下的企業(yè)合并問題發(fā)生在同一企業(yè)集團內(nèi)部企業(yè)之間的合并超越企業(yè)集團層次國有企業(yè)之間的合并一般不作為同一控制下企業(yè)合并無償劃轉(zhuǎn)同一個人投資者控制下的合并8企業(yè)合并和合并報表2. 同一控制下企業(yè)合并的問題無償劃轉(zhuǎn)的處理 借：凈資產(chǎn)（賬面價值） 貸：資本公積報表編制 自取得被劃轉(zhuǎn)企業(yè)控制權(quán)開始合并9企業(yè)合并和合并報表允許企業(yè)按評估價值調(diào)整賬面價值：國有企業(yè)

3、改制為公司制企業(yè)非同一控制下企業(yè)合并購買100%股權(quán)實務(wù)中改制上市情況10企業(yè)合并和合并報表子公司改制在前、母公司整體上市在后 個別報表：對子公司投資按FV調(diào)整 合并報表：子公司凈資產(chǎn)與投資之間差額調(diào)整 權(quán)益 原則：因公司制改制賬面價值僅能夠調(diào)整一次母公司先期已出資設(shè)立的公司制企業(yè)11企業(yè)合并和合并報表子公司資產(chǎn)、負債：設(shè)立時評估值母公司改制：有關(guān)資產(chǎn)、負債按改制時點價值調(diào)整問題：長期股權(quán)投資價值VS 子公司資產(chǎn)、負債價值量是否應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資？12企業(yè)合并和合并報表改制問題的解決： 財務(wù)文件出發(fā)點：原國有企業(yè)資產(chǎn)、負債不實等情況 國有企業(yè)目前情況13企業(yè)合并和合并報表2.同一控制下企業(yè)合并

4、的問題從能夠?qū)⑴c合并企業(yè)在合并前后均實施控制的一方出發(fā)，確定合并方的會計處理原則合并報表 個別報表14企業(yè)合并和合并報表同一控制下的企業(yè)合并： 企業(yè)合并前 企業(yè)合并后母公司P子公司A子公司B孫公司B1母公司P子公司A子公司B孫公司B115企業(yè)合并和合并報表判斷交易實質(zhì)的出發(fā)點：法律主體VS經(jīng)濟主體個別報表VS合并報表控股股東VS少數(shù)股東16企業(yè)合并和合并報表不同對價方式的處理：以發(fā)行股份為對價 借：投資 貸：股本 資本公積溢價以支付現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn) 借：投資 貸：有關(guān)資產(chǎn) 資本公積溢價17企業(yè)合并和合并報表2.同一控制下企業(yè)合并的問題合并方的處理（無論交易中是否涉及少數(shù)股權(quán)的購買）：不按公允

5、價值調(diào)整合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負債、不形成商譽，但被合并方賬面原已確認商譽除外合并中不確認損益18企業(yè)合并和合并報表2.同一控制下企業(yè)合并的問題如在合并中涉及自集團外購買部分少數(shù)股權(quán) 同一原則處理 集團內(nèi)取得控制權(quán)部分企業(yè)合并 集團外取得的少數(shù)股權(quán)購買少數(shù)股權(quán)19企業(yè)合并和合并報表新準則體系下資本公積的構(gòu)成：資本溢價或股本溢價其他資本公積 (1)權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資 (2)可供出售金融資產(chǎn)FV變動 (3)現(xiàn)金流量套期中套期工具公允價值變動 (4)股份支付 (5)投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換時產(chǎn)生的差額 (6)持有至到期投資與可供出售金融資產(chǎn)間轉(zhuǎn)換 (7)所得稅影響20企業(yè)合并和合并報表關(guān)注：與發(fā)行權(quán)益

6、性證券相關(guān)的費用券商的傭金和手續(xù)費會計、審計、評估費用財經(jīng)公關(guān)費、廣告費21企業(yè)合并和合并報表2. 同一控制下企業(yè)合并的問題合并財務(wù)報表的編制：原則：從最終控制方的角度，視同被合并方在合并以前期間一直在合并范圍之內(nèi)，對比較報表也應(yīng)進行相關(guān)調(diào)整22企業(yè)合并和合并報表2. 同一控制下企業(yè)合并的問題合并資產(chǎn)負債表包括被合并方相關(guān)資產(chǎn)、負債的賬面價值 統(tǒng)一會計政策 借：子公司所有者權(quán)益 貸：長期股權(quán)投資 少數(shù)股東權(quán)益23企業(yè)合并和合并報表2. 同一控制下企業(yè)合并的問題合并資產(chǎn)負債表所有者權(quán)益：實收資本（或股本）資本公積盈余公積未分配利潤少數(shù)股東權(quán)益24企業(yè)合并和合并報表2.同一控制下企業(yè)合并的問題留存

7、收益的調(diào)整：例：如果被合并方在合并前實現(xiàn)的留存收益為300萬元，甲公司按持股比例60計算應(yīng)享有180萬元。合并資產(chǎn)負債表中：借：資本公積 （資本溢價） 180 貸：盈余公積、未分配利潤 180有關(guān)調(diào)整應(yīng)以資本公積的賬面余額減記至零為限25企業(yè)合并和合并報表2. 同一控制下企業(yè)合并的問題合并利潤表：被合并方在合并前實現(xiàn)的凈利潤帶入合并利潤表合并當期期初 合并日 合并利潤表凈利潤 10000 其中:被合并方在合并前實現(xiàn)的凈利潤 3000026企業(yè)合并和合并報表2. 同一控制下企業(yè)合并的問題比較報表的提供 同一控制下控股合并，編制比較報表時應(yīng)對前期報表進行調(diào)整，視同該項合并在前期已經(jīng)發(fā)生 借：凈資產(chǎn)

8、 貸：資本公積 同時將被合并方在以前期間實現(xiàn)的留存收益進行恢復(fù)27企業(yè)合并和合并報表2. 同一控制下企業(yè)合并的問題例：甲公司于2007年2月自其母公司取得同一集團內(nèi)乙公司100股權(quán)。2006年12月31日乙公司所有者權(quán)益構(gòu)成如下： 實收資本 1000 資本公積 800 盈余公積 600 未分配利潤 400 合計 280028企業(yè)合并和合并報表二、同一控制下企業(yè)合并的處理甲公司編制2006年比較報表時： 借：凈資產(chǎn) 2800 貸：資本公積 2800同時： 借：資本公積 1000 貸：盈余公積 600 未分配利潤 400 29企業(yè)合并和合并報表應(yīng)當關(guān)注：同一控制下原則僅限于企業(yè)合并交易 個別報表

9、合并報表除企業(yè)合并外，其他同一控制下交易按照正常原則處理同一控制下企業(yè)合并的原則僅適用于合并方 合并方與被合并方處理不對等30企業(yè)合并和合并報表關(guān)注：要求確認的被合并方凈資產(chǎn)賬面價值是指對最終控制方而言的賬面價值P公司A公司B公司31企業(yè)合并和合并報表同一控制下吸收合并比較報表的編制 1.合并方僅需編制個別財務(wù)報表不調(diào)整留 存收益 2.合并方存在其他子公司，需編制合并財務(wù)報 表32企業(yè)合并和合并報表同一控制下企業(yè)合并分析:支付對價的方式個別報表與合并報表 長期股權(quán)投資成本 合并報表中有關(guān)資產(chǎn)、負債發(fā)展方向33企業(yè)合并和合并報表3. 非同一控制下企業(yè)合并的問題總原則：購買法確定購買方確定購買日確

10、定企業(yè)合并成本將合并成本在所取得的資產(chǎn)和負債間分配合并差額的處理34企業(yè)合并和合并報表3. 非同一控制下企業(yè)合并的問題（一）確定購買方控制標準：合并中取得對另一方控制權(quán)的一方具體考慮：對價標志：一般支付對價的一方為購買方規(guī)模標志：一般公允價值較大的一方為購買方管理標志：合并一方管理層能夠控制合并后企業(yè)的一方一般為購買方35企業(yè)合并和合并報表3. 非同一控制下企業(yè)合并的問題（二）購買日的確定取得對被購買方控制權(quán)的日期參考有關(guān)條件確定： 購買協(xié)議是否經(jīng)股東大會批準 有關(guān)資產(chǎn)的劃轉(zhuǎn)手續(xù) 購買價款的支付比例 控制權(quán)的轉(zhuǎn)移等主要看對生產(chǎn)經(jīng)營決策控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，而非收益權(quán)的轉(zhuǎn)移36企業(yè)合并和合并報表非同一控

11、制下企業(yè)合并應(yīng)當關(guān)注的問題：購買成本的確定股價異常變動交易實質(zhì)股價的適當調(diào)整37企業(yè)合并和合并報表例：A公司與B公司控股股東于2月1日簽訂股權(quán)購買協(xié)議，約定以B公司2月28日的評估價值為基礎(chǔ)確定股權(quán)收購價格。協(xié)議約定，B公司自2月28日開始實現(xiàn)的凈利潤歸A公司所有。A公司于7月1日向B公司董事會多數(shù)成員。購買日？企業(yè)合并成本？38企業(yè)合并和合并報表3.非同一控制下企業(yè)合并的問題（三）企業(yè)合并成本的確定所放棄的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值計量購買方為進行企業(yè)合并支付的相關(guān)費用或有對價關(guān)注：解釋4號規(guī)定39企業(yè)合并和合并報表與非同一控制下企業(yè)合并相關(guān)的費用會計、審計、法律服務(wù)

12、等中介費用企業(yè)專設(shè)并購部門發(fā)生的有關(guān)費用為進行企業(yè)合并發(fā)行權(quán)益性證券債券等相關(guān)的費用解釋4號處理原則40企業(yè)合并和合并報表3. 非同一控制下企業(yè)合并的問題（三）企業(yè)合并成本的確定所放棄資產(chǎn)公允價值與賬面價值差額的處理 FVBV，計入損益 視同出售，按照類似非貨幣性資產(chǎn)交換的原則處理 交易中涉及發(fā)行股份公允價值的確定41企業(yè)合并和合并報表例：A公司與B公司股東于2月10日簽訂協(xié)議，約定以每股8元的價格發(fā)行7000萬股本公司普通股，B公司資產(chǎn)評估值為5.6億，交換B公司原股東持有B公司的全部股權(quán)。經(jīng)監(jiān)管部門批準，A公司于7月6日發(fā)行相關(guān)股份，當日收盤價為每股20元。企業(yè)合并成本？42企業(yè)合并和合并

13、報表FV討論：市場波動較大的情況下，哪一個時點為FV？IFRS關(guān)于公允價值確定的層次： 活躍市價 同類或類似資產(chǎn)市價調(diào)整 估值技術(shù)43企業(yè)合并和合并報表3.非同一控制下企業(yè)合并的問題 （四）通過多次交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并 購買日的確定控制權(quán)轉(zhuǎn)移日 企業(yè)合并成本為每一單項交易的成本之和 第一次購買20股權(quán)支付3000萬 第二次購買50股權(quán)支付8000萬 企業(yè)合并成本：11000萬關(guān)注：解釋4號的變化44解釋4號：通過多次交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并： 購買日的確定控制權(quán)轉(zhuǎn)移日 原持有投資在購買日按公允價值計量，差 額確認損益 原計入其他綜合收益的部分 轉(zhuǎn)入損益商譽在購買日統(tǒng)一計算 45企業(yè)合并和合并報

14、表3.非同一控制下企業(yè)合并的處理例：甲公司于204年3月取得乙公司20的股份，成本為10000萬元，當日乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為40000萬元。取得投資后甲公司派人參與乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策。204年確認投資收益2000萬元，在此期間，乙公司未宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤，不考慮相關(guān)稅費影響。46企業(yè)合并和合并報表3.非同一控制下企業(yè)合并的問題205年2月，甲公司以30000萬元的價格進一步購入乙公司40的股份，購買日乙公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為70000萬元。 1對原按照權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資進行追溯調(diào)整（假定甲公司按凈利潤的10提取盈余公積）借：盈余公積 200 利潤分配未分配利潤 180

15、0 貸：長期股權(quán)投資 200047企業(yè)合并和合并報表3.非同一控制下企業(yè)合并的處理確認購買日進一步取得的股份 借：長期股權(quán)投資 30000 貸：銀行存款 30000商譽的計算（1）取得20股份時應(yīng)確認的商譽1000040000202000萬元（2）進一步取得40股份時應(yīng)確認的商譽3000070000402000萬元（3）購買日合并財務(wù)報表中應(yīng)確認的商譽金額200020004000萬元48企業(yè)合并和合并報表實施解釋4號以后：個別報表：原持有長期股權(quán)投資賬面價值無須追溯調(diào)整合并報表：1. 原持有投資調(diào)整至購買日FV，與CA差額計損益2. 與原持有投資相關(guān)的其他綜合收益轉(zhuǎn)入損益3. 統(tǒng)一計算購買日商

16、譽49企業(yè)合并和合并報表例：甲公司持有乙公司30%股權(quán)，采用權(quán)益法核算。2010年1月，甲公司以6000萬元購入乙公司另外30%股權(quán)，當日乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為18000萬元。原權(quán)益法投資在購買日的賬面價值為4200萬元。原權(quán)益法下計入其他綜合收益的部分為200萬元50企業(yè)合并和合并報表個別報表：長期股權(quán)投資4200+6000=10200萬元合并報表：確認損益：6000-4200+200=2000萬元商譽：12000-18000X60%=1200萬元51企業(yè)合并和合并報表利弊分析：商譽的計量基礎(chǔ)一致與傳統(tǒng)會計理念的沖突已實現(xiàn)損益？ FV與CA差額實現(xiàn)？ 原確認相關(guān)其他綜合收益實現(xiàn)？52企

17、業(yè)合并和合并報表3.非同一控制下企業(yè)合并的問題被購買方的會計處理：購買方取得被購買方100股權(quán)的，被購買方可按購買日確定的資產(chǎn)、負債公允價值調(diào)整其賬面價值除可調(diào)賬的情況外,也可將合并差額整體攤銷53企業(yè)合并和合并報表4.購買及出售子公司少數(shù)股權(quán)的處理購買子公司少數(shù)股權(quán)不屬于企業(yè)合并例：母公司在持有子公司60股權(quán)后，為增加持股比例，自子公司少數(shù)股東手中進一步購買少數(shù)股東擁有的30股權(quán)54企業(yè)合并和合并報表國際財務(wù)報告準則的最新變化：購買日商譽的確認 1.與購買方持股比例相對應(yīng)的商譽 2.全部商譽購買子公司少數(shù)股權(quán)的處理權(quán)益性交易55企業(yè)合并和合并報表例：A公司于205年12月29日以8000萬元

18、取得對B公司70%的股權(quán)，能夠?qū)公司實施控制，形成非同一控制下的企業(yè)合并。（1）206年12月25日A公司又出資3000萬元自B公司的其他股東處取得B公司20的股權(quán)。（2）205年12月29日，A公司在取得B公司70股權(quán)時，B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為10000萬元。（3）本例中A公司、B公司及B公司的少數(shù)股東在交易前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。56企業(yè)合并和合并報表例： B公司 B公司資產(chǎn)、負債 B公司資產(chǎn)負 的賬面價值 對母公司的價值 債交易日FV存貨 500 500 600應(yīng)收款項 2500 2500 2500固定資產(chǎn) 4000 4600 5000無形資產(chǎn) 800 1200 1300其他

19、資產(chǎn) 2200 3200 3400應(yīng)付款項 600 600 600其他負債 400 400 400凈資產(chǎn) 9000 11000 1180057企業(yè)合并和合并報表合并財務(wù)報表：子公司凈資產(chǎn) 11000 長期股權(quán)投資7000 （1） 1000 （1） 權(quán)益法下?lián)p益700 （1）商譽 1000 長期股權(quán)投資800 （2） 2200 （2） 少數(shù)股東權(quán)益 1100關(guān)注：購買子公司少數(shù)股權(quán)會計處理的變化不要求追溯58企業(yè)合并和合并報表出售子公司少數(shù)股權(quán)，但不喪失控制權(quán)的處理：財會便200914號 合并財務(wù)報表中處置價款與處置長期股權(quán)投資相對應(yīng)享有子公司凈資產(chǎn)的差額應(yīng)當計入所有者權(quán)益59企業(yè)合并和合并報表

20、例：甲公司擁有乙公司90%股權(quán)，成本為3600萬元。2008年11月12日，與某企業(yè)簽訂出售協(xié)議，將其持有的乙公司18%股權(quán)出售，售價為2060萬元。出售時點，乙公司應(yīng)納入甲公司合并報表的凈資產(chǎn)總額為10000萬元。個別報表：2060-720=1340萬元投資收益60企業(yè)合并和合并報表合并報表：貨幣資金 2060 與18%投資相對應(yīng)凈資產(chǎn) 1800（少數(shù)股權(quán)） 資本公積 26061企業(yè)合并和合并報表乙公司權(quán)益 10000貨幣資金 2060 長期股權(quán)投資 9000 少數(shù)股東權(quán)益 2800 資本公積 26062企業(yè)合并和合并報表5. 反向購買國際上關(guān)于反向購買的界定 法律上的母公司發(fā)行權(quán)益性證券的

21、一方 會計上的母公司取得控制權(quán)的一方我國情況 公司法界定的控股股東出資額占企業(yè)資本總額50%以上的股東 會計上的母公司取得控制權(quán)的一方6364企業(yè)合并和合并報表5. 反向購買關(guān)鍵在于購買方的確定 購買方的企業(yè)合并成本其如果以發(fā)行權(quán)益性證券的方式為獲取在合并后報告主體的股權(quán)比例，應(yīng)向被購買方的股東發(fā)行的權(quán)益性證券數(shù)量與權(quán)益性證券的公允價值計算的結(jié)果 65企業(yè)合并和合并報表反向購買情況下購買日合并報表信息的提供：法律上子公司的資產(chǎn)、負債賬面價值留存收益和其他權(quán)益余額法律上子公司的金額權(quán)益性工具的金額法律上子公司合并前發(fā)行在外的股份面值或?qū)嵤召Y本+在確定反向購買成本時假定新發(fā)行的權(quán)益性工具的金額法律

22、上母公司的資產(chǎn)、負債公允價值 合并差額：商譽或是計入當期損益比較報表法律上子公司的前期報表關(guān)注：反向購買的原則僅適用于合并報表66企業(yè)合并和合并報表“反向購買”的處理：例：A上市公司于207年9月30日通過定向增發(fā)本企業(yè)普通股對B企業(yè)進行合并，取得B企業(yè)100%股權(quán)。假定不考慮所得稅影響。（1）207年9月30日，A公司通過定向增發(fā)本企業(yè)普通股，以2股換1股的比例自B企業(yè)原股東處取得了B企業(yè)全部股權(quán)。（2）A公司普通股在207年9月30日的市價為15元，B企業(yè)每股普通股的公允價值為40元。A公司、B企業(yè)每股普通股的面值均為1元。（3）A公司合并前發(fā)行在外普通股為1000萬股，B企業(yè)合并前發(fā)行在

23、外普通股為600萬股。（4）假定A公司與B企業(yè)在合并前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。67企業(yè)合并和合并報表假定合并后報告主體的生產(chǎn)經(jīng)營決策由B企業(yè)管理層控制B企業(yè)合并成本的確定：A公司在該項合并中向B企業(yè)原股本增發(fā)了1200萬股普通股，合并后B企業(yè)原股東持有A公司的股權(quán)比例為 54.55%(1200/2200)如果假定B企業(yè)發(fā)行本企業(yè)普通股在合并后主體享有同樣的股權(quán)比例，則B企業(yè)應(yīng)當發(fā)行的普通股股數(shù)為500萬股（60054.55%600），其每股公允價值為40元，企業(yè)合 并成本為20000萬元68企業(yè)合并和合并報表借殼上市構(gòu)成反向購買：交易發(fā)生時，上市公司未持有任何資產(chǎn)負債或僅持有現(xiàn)金、交易性金融資產(chǎn)

24、等不構(gòu)成業(yè)務(wù)的資產(chǎn)或負債的，上市公司在編制合并財務(wù)報表時，除不確認商譽外，其他按反向購買的原則處理關(guān)注：會計上被購買方不構(gòu)成業(yè)務(wù)，不形成企業(yè)合并，僅僅是比照反向合并的原則處理69企業(yè)合并和合并報表例：甲公司以其持有的對乙公司70%股權(quán)為對價，換取A上市公司定向增發(fā)的股份，交易完成后，持有A公司56%的股權(quán)，能夠?qū)嵤┛刂?。交易時，A公司除持有1000萬元貨幣資金外，無其他資產(chǎn)、負債。個別報表：A公司應(yīng)確認對乙公司投資（FV）70企業(yè)合并和合并報表合并報表：乙公司資產(chǎn)負債（CA）貨幣資金 1000萬元 乙公司所有者權(quán)益 資本公積 1000萬實質(zhì)上看作是乙公司發(fā)行價值1000萬元的股票取得A公司10

25、00萬元貨幣資金71企業(yè)合并和合并報表6.控股合并中，合并報表中遞延所得稅的確認例：A企業(yè)以貨幣資金8000萬取得B企業(yè)80%股權(quán) 長期股權(quán)投資 8000萬 合并報表中有關(guān)資產(chǎn)、負債CA與TB是否產(chǎn)生 差異？72企業(yè)合并和合并報表控股合并中，合并報表中遞延所得稅的確認A企業(yè)合并報表 賬面價值 計稅基礎(chǔ)長期股權(quán)投資 8000 8000A企業(yè)合并報表將長期股權(quán)投資替代為子公司并入的各項資產(chǎn)、負債73企業(yè)合并和合并報表會計準則：區(qū)分同一控制與非同一控制稅法：考慮非股權(quán)支付額的比例 合并方取得被合并方股權(quán)及凈資產(chǎn)的比例74企業(yè)合并和合并報表企業(yè)重組稅收處理辦法中的特殊規(guī)定：資產(chǎn)收購，受讓企業(yè)收購的資產(chǎn)

26、不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的75%，且受讓企業(yè)在該資產(chǎn)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規(guī)定處理：轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得受讓企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計稅基礎(chǔ)確定。受讓企業(yè)取得轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計稅基礎(chǔ)確定。75企業(yè)合并和合并報表企業(yè)合并中產(chǎn)生投資在合并報表中的處理： 會計 稅收 非同一控制 應(yīng)稅重組 一般不產(chǎn)生差異 非同一控制 免稅重組 產(chǎn)生差異 同一控制 應(yīng)稅重組 產(chǎn)生差異 同一控制 免稅重組 一般不產(chǎn)生差異767.共同控制經(jīng)營共同控制經(jīng)營中的各合營方： 確認其所控制的用于共同控制經(jīng)營的資產(chǎn)及發(fā)生的 負債 確認與共同控制經(jīng)營有關(guān)的成本

27、費用及共同控制經(jīng) 營產(chǎn)生的收入中本企業(yè)享有的份額例飛機生產(chǎn)過程中的共同控制經(jīng)營77共同控制經(jīng)營問題：土地一級開發(fā)舉例三方簽訂合作開發(fā)協(xié)議，主要條款包括：決策制定、各自的任務(wù)由某一方負責提供資金，支付合作開發(fā)費用收益分配（收入-成本費用）按比例分配虧損共擔78共同控制經(jīng)營:提供資金、支付款項的一方處理（享有60%）：借：應(yīng)收款項 100 貸：銀行存款 100借：共同控制經(jīng)營資產(chǎn) 60 貸：應(yīng)收款項 6079共同控制經(jīng)營: 共同控制經(jīng)營 收入 150 成本費用 100 收益 5080共同控制經(jīng)營提供資金的合營方：借：應(yīng)收款項 90 貸：營業(yè)收入 90借：營業(yè)成本 60 貸：共同控制經(jīng)營資產(chǎn) 60

28、81共同控制經(jīng)營:提供資金的合營方總體上從共同控制經(jīng)營中取得的款項為130萬元：成本收回： 100萬元收益分配：5060%=30萬元 130萬元82企業(yè)合并和合并報表8.合并報表范圍控制:權(quán)利標準VS利益標準實務(wù)中確定控制時存在的問題：持股比例低于50%合并，沒有明確依據(jù) 為第一大股東 董事長能夠控制另一企業(yè)等 83企業(yè)合并和合并報表控制權(quán)的判斷標準：取得50以上的表決權(quán)股份取得表決權(quán)股份的比例不足50，但存在其他情況：（1）通過與其他投資者之間的協(xié)議約定（2）根據(jù)章程或協(xié)議，有權(quán)主導(dǎo)被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營決策（3）有權(quán)任免董事會或類似機構(gòu)多數(shù)成員（4）在董事會等類似機構(gòu)具有多數(shù)投票權(quán)多數(shù)：一

29、般指半數(shù)以上，但是有前提84企業(yè)合并和合并報表同一控制下企業(yè)合并判斷：某投資控股公司大新集團科技集團機電公司深圳投資公司金鴻科技100%13%100%100%34%85企業(yè)合并和合并報表其他相關(guān)信息：大新集團擁有科技集團13%的股權(quán)大新集團與科技集團其他3位投資者簽訂協(xié)議,約定在科技集團董事會中行使表決權(quán)時,與大新集團作相同意思表示大新集團與簽訂合同的其他投資合并持有科技集團51%的有表決權(quán)股份科技集團董事會由11人組成,大新集團及一致行政的其他投資者共派出6名董事科技集團章程規(guī)定,財務(wù)和重要決策由董事會成員2/3以上通過86企業(yè)合并和合并報表其他相關(guān)信息：大新直接持有金鴻20%股權(quán)QQ:現(xiàn)金

30、鴻科技擬定向增發(fā)股份給科技集團,科技集團以其持有對機電公司100%股權(quán)作為對價合并類型？87企業(yè)合并和合并報表對子公司會計報表進行調(diào)整1.同一控制下合并取得的子公司 新準則實施后取得的子公司2.非同一控制下企業(yè)合并取得的子公司 100%股權(quán) 非全資子公司 88企業(yè)合并和合并報表合并財務(wù)報表的編制非全資子公司 FV CA 固定資產(chǎn) 1000 600借:固定資產(chǎn) 400 貸:子公司權(quán)益 400借：利潤表中有關(guān)費用 期初未分配利潤 貸：累計折舊 89企業(yè)合并和合并報表抵銷內(nèi)部交易后產(chǎn)生的暫時性差異 合并資產(chǎn)負債表中資產(chǎn)、負債的賬面價值與其在個別納稅主體確定的計稅基礎(chǔ)之間的差異，應(yīng)當調(diào)整所得稅影響90

31、企業(yè)合并和合并報表例：A銷售給B一批產(chǎn)品，售價800萬元，成本為500萬元，期末尚未售出。借：營業(yè)收入 800 貸：營業(yè)成本 500 存貨 300 合并報表中CA 個別報表TB存貨 500 80091企業(yè)合并和合并報表合并財務(wù)報表中因抵銷內(nèi)部交易產(chǎn)生的所 得稅調(diào)整借：遞延所得稅資產(chǎn) 貸：所得稅費用92企業(yè)合并和合并報表報告期內(nèi)增加子公司 同一控制下企業(yè)合并 非同一控制下企業(yè)合并報告期內(nèi)處置子公司同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生的重復(fù)因素93企業(yè)合并和合并報表關(guān)注：對子公司已計提盈余公積的處理合并財務(wù)報表中不予恢復(fù)會計報表附注中作單項披露高危行業(yè)安全生產(chǎn)費專項儲備94企業(yè)合并和合并報表關(guān)注：比例合并實質(zhì)上

32、屬于共同控制的權(quán)益法，不允許比例合并共同控制資產(chǎn)共同控制經(jīng)營95二、上市公司監(jiān)管指標的計算非經(jīng)常性損益（首發(fā)、增發(fā)、摘帽）凈資產(chǎn)收益率每股收益96監(jiān)管指標的計算非經(jīng)常性損益：與公司正常生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)無直接關(guān)系雖與正常業(yè)務(wù)有關(guān)，但性質(zhì)特殊或偶發(fā)執(zhí)行中根據(jù)與生產(chǎn)經(jīng)營的關(guān)聯(lián)程度、發(fā)生頻率、性質(zhì)、可持續(xù)性等進行判斷97 利潤表 營業(yè)收入 -營業(yè)成本 -期間費用 +/-公允價值變動損益 +投資收益 營業(yè)利潤 +/-營業(yè)外收支 -所得稅費用 凈利潤98會計利潤：反映當期凈資產(chǎn)的變動 任何導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)濟利益流入或流 出的交易或事項 主營VS其他業(yè)務(wù) 經(jīng)常發(fā)生VS偶發(fā)99監(jiān)管指標的計算關(guān)注：已實現(xiàn)利潤情況 持續(xù)經(jīng)

33、營和增長能力決策相關(guān)100非經(jīng)常性損益例如：固定資產(chǎn)處置損益未正式批準的稅收返還、減免非例行政府補助非貨幣性資產(chǎn)交換損益?zhèn)鶆?wù)重組損益同一控制下企業(yè)合并并入的損益公允價值變動損益101例：債務(wù)重組損益銀行存款 2000萬 銀行借款 2000萬如按照債務(wù)重組協(xié)議償還1000萬確認損益1000萬102再如同一控制下企業(yè)合并：母公司P子公司1子公司2母公司P子公司1子公司2103 合并方利潤表收入成本凈利潤 其中：因同一控制下企業(yè)合并被合并方 在合并日前并入的利潤104非經(jīng)常性損益上市公司2009年年報情況：有公司將捐贈收入作為經(jīng)常性損益有公司將處置子公司收益作為經(jīng)常性損益有公司將子公司分派的股利作為

34、非經(jīng)常性損益關(guān)注：結(jié)合界定原則進行判斷105凈資產(chǎn)收益率和每股收益 公司在定期報告中，應(yīng)分別以1.歸屬于普通股股東的凈利潤2.扣除非經(jīng)常性損益后歸屬于普通股股東的凈利潤計算凈資產(chǎn)收益率和每股收益信息106合并利潤表營業(yè)收入凈利潤 歸屬于母公司所有者的凈利潤 少數(shù)股東損益107關(guān)注:公司編制合并財務(wù)報表的，相關(guān)損益應(yīng)扣除少數(shù)股東應(yīng)享有部分及相關(guān)的所得稅影響扣除非經(jīng)常性損益的凈利潤是指歸屬于母公司的凈損益扣除母公司及納入合并范圍的各子公司非經(jīng)常性損益中歸屬于母公司的部分及相關(guān)所得稅影響108加權(quán)平均凈資產(chǎn)收益率= P0/(E0NP2EiMiM0 EjMjM0EkMkM0)Ei報告期發(fā)行新股、債轉(zhuǎn)股

35、等增加資產(chǎn)Ej報告期回購、支付現(xiàn)金股利等減產(chǎn)的資產(chǎn)Ek Mk M0109例：某上市公司2009年實現(xiàn)歸屬于普通股股東的凈利潤為6000萬元，期初凈資產(chǎn)為5億，7月1日定向增發(fā)新股取得股東投入資金8000萬元，9月30日向股東派發(fā)現(xiàn)金股利3000萬元。假定上述均為歸屬于普通股股東的部分。 110加權(quán)平均凈資產(chǎn)收益率= 6000/(5000060002 80006123000312)=10.38%上述如控股股東持股非100%，且有關(guān)事項發(fā)生于子公司，應(yīng)當考慮歸屬于母公司的份額111關(guān)注引起公司凈資產(chǎn)變動的交易或事項：實現(xiàn)凈利潤或虧損與股東之間交易事項影響(增資或派發(fā)股利) 其他,包括如 可供出售金

36、融資產(chǎn)FV變動 權(quán)益法下資本公積變動影響 投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換時產(chǎn)生的價值差額 112同一控制下企業(yè)合并對凈資產(chǎn)收益率計算的影響：合并當期比較報表期間計算扣除非經(jīng)常性損益后的凈資產(chǎn)收益率 （同一控制下企業(yè)合并在合并日前的損益作為非經(jīng)常性損益扣除）113例：某上市公司于2009年6月30日發(fā)生同一控制下企業(yè)合并，取得對母公司某控股子公司的100%股權(quán)。合并方及被合并方損益及凈資產(chǎn)情況如下：被合并方：2009年1至6月：實現(xiàn)利潤4000萬元2009年7至12月：實現(xiàn)凈利潤4200萬元2009年期初凈資產(chǎn)：4億元2009年6月30日凈資產(chǎn)：4.4億元114合并方：2009年期初凈資產(chǎn)：10億2009年實

37、現(xiàn)歸屬于股東凈利潤：1.2億2009年6月30日為進行同一控制下企業(yè)合并定向發(fā)行股票1億股。115QQ：2009年加權(quán)平均凈資產(chǎn)收益率？扣除非經(jīng)常性損益后的加權(quán)平均凈資產(chǎn)收益率？比較報表加權(quán)平均凈資產(chǎn)收益率的計算？1162009年加權(quán)平均凈資產(chǎn)收益率=（12000+4000+4200）/（100000+12000/2+40000+8200/2）=13.46%扣除非經(jīng)常性損益后的加權(quán)平均凈資產(chǎn)收益率=(12000+4200)/(100000+12000/2+44000/2+4200/4)=10.11%比較期間凈資產(chǎn)收益率117每股收益基本每股收益、稀釋每股收益基本每股收益 =P0SS= S0S1

38、SiMiM0 SjMjM0-Sk S1公積金轉(zhuǎn)增或股票股利 Si發(fā)行新股或債轉(zhuǎn)股 Sj回購等原因減少 Sk縮股減少118引起公司發(fā)行在外普通股股數(shù)變動、但凈資產(chǎn)不變的交易或事項：公積金轉(zhuǎn)增股本發(fā)放股票股利拆股并股或縮股119每股收益基本每股收益、稀釋每股收益稀釋每股收益 =P1/(S0S1SiMiM0SjMjM0Sk+認股權(quán)證、股份期權(quán)、可轉(zhuǎn)換債券等增加的普通股加權(quán)平均數(shù)) 關(guān)注：分子、分母同時調(diào)整120稀釋性潛在普通股：可轉(zhuǎn)債認股權(quán)證低于市價購買股票的期權(quán)承諾股份回購價格高于市價的合同121每股收益舉例：可轉(zhuǎn)換公司債券例：某公司2008年1月2日發(fā)行4%可轉(zhuǎn)換債券，面值800萬元，每100元

39、債券可轉(zhuǎn)換為1元面值普通股110股。2008年凈利潤4500萬元2008年發(fā)行在外普通股4000萬股所得稅稅率25%基本每股收益4500/40001.125元122每股收益舉例：稀釋的每股收益：凈利潤的增加800 4% （1-25%） 24萬元普通股股數(shù)的增加800/100 110 880萬股稀釋的每股收益（450024）/（4000880） 0.93元123關(guān)注影響每股收益計算的特殊事項：在資產(chǎn)負債表日至財務(wù)報告批準報出日之間發(fā)生派發(fā)股票股利、公積金轉(zhuǎn)增股本、拆股或并股等事項的影響合并方發(fā)行新股為對價進行的同一控制下企業(yè)合并124例：某上市公司以定向增發(fā)5000萬股本公司普通股為對價于200

40、9年6月30日自母公司購入對某子公司的60%股權(quán)。2009年每股收益：同時考慮同一控制下合并影響2009年扣除非經(jīng)常性損益后每股收益：同一控制企業(yè)合并影響的損益及股數(shù)增自合并日開始考慮125 三、其他有關(guān)會計問題1261. 其他綜合收益的列報 利潤表凈利潤其他綜合收益綜合收益127資產(chǎn)負債表 資產(chǎn) 負債 貨幣資金 短期借款 交易性金融資產(chǎn) 應(yīng)付賬款 應(yīng)收賬款 應(yīng)交稅費 固定資產(chǎn) 長期借款 長期投資 負債總計 無形資產(chǎn) 所有者權(quán)益 資產(chǎn)總計 負債與權(quán)益總計 128 資產(chǎn)負債觀： 收益期末凈資產(chǎn)價值期初凈資產(chǎn)價值 投資者投入向投資者分配 更趨向于經(jīng)濟學(xué)意義的收益129 資產(chǎn)負債觀的有關(guān)問題部分FV，部分成本等其他計量模式資產(chǎn)負債表日的FV能否代表投資者使用時的FV企業(yè)價值的判斷不是完全取決于其所持有資產(chǎn)的FV，還有其他如人力資源等因素的影響130其他綜合收益特點：引起凈資產(chǎn)增減變動與所有者投入無關(guān)暫時無法計入利潤表的利得和損失隨資產(chǎn)或事項最終結(jié)轉(zhuǎn)至利潤表131關(guān)注：IFRS9帶來的新變化攤余成本公允價值權(quán)