信托業(yè)務基本會計理論問題探索

1、. 信托業(yè)務根本會計理論問題探索編輯:會計職稱考試摘要隨著信托業(yè)“一法兩規(guī)的公布實施，信托產(chǎn)品相繼問世，建立健全信托業(yè)務會計制度成為亟待解決的問題。目前信托業(yè)務的會計核算除“金融企業(yè)會計制度“第十四章“信托業(yè)務以外，財政部還沒有出臺系統(tǒng)的核算制度。本文從信托業(yè)務會計概念、信托業(yè)務會計目標、信托業(yè)務會計假設(shè)、信托業(yè)務會計要素四個方面進展了探索性的研究，為科學制定信托業(yè)務會計核算制度提供參考。關(guān)鍵詞信托業(yè)務會計信托業(yè)務會計目標信托業(yè)務會計假設(shè)信托業(yè)務會計要素一、信托業(yè)務會計概念探索依通常的看法，信托應是起源于英國的用益權(quán)Use制度。Use制度的運用須以財產(chǎn)所有者對受托人信任為前提，故以其為代表的財

2、產(chǎn)處分方式，被稱為信托Trust。各個國家在不同時期對信托有不同的理解和認識，因此各國對什么是信托的表述也不盡一樣，但它們之間存在著明顯的共性，即信托行為的產(chǎn)生和信托制度確實立，必須具備以下兩個根本條件，一是財產(chǎn)的所有者必須對*人或*組織充分信任，并將自己的財產(chǎn)委托其管理、經(jīng)營；二是委托人與受托人之間，必須達成*種形式的信托合同，約定對*項事宜進展委托。我國“信托法“規(guī)定，信托是指委托人基于對受托人的信任，將其財產(chǎn)權(quán)委托給受托人，由受托人按委托人的意愿以自己的名義，為受益人的利益或者特定目的，進展管理或者處分的行為。信托委托人之所以設(shè)立信托是為了有效地管理財產(chǎn)，信托的本質(zhì)是對財產(chǎn)的管理，最終目

3、的是使信托財產(chǎn)保值增值，可見信托財產(chǎn)是貫穿于信托全過程的核心主線。信托業(yè)務會計是反映并監(jiān)視信托業(yè)務是否按照信托契約，為受益人的利益或者特定目的，對信托財產(chǎn)管理、運用、處分信息管理的特殊的專業(yè)性工作。信托業(yè)務會計涵義的界定需清楚受托人的含義，“信托法“規(guī)定，受托人應當是具有完全民事行為能力的自然人、法人，受托人可采取信托機構(gòu)形式從事信托活動。現(xiàn)階段從事信托業(yè)務的信托機構(gòu)主要是信托投資公司，“信托投資公司管理方法“所稱的信托投資公司是指主要經(jīng)營信托業(yè)務的金融機構(gòu)。由于我國的信托投資公司從一開場就定位于以銀行業(yè)務為主的混業(yè)經(jīng)營體制，這一體制的特征集中表現(xiàn)為：一是信托業(yè)務銀行化，信托投資公司按銀行方式

4、組織和經(jīng)營資金，人民銀行也按監(jiān)管銀行的方式監(jiān)管信托業(yè)，從根本上扭曲了信托制度，使信托投資公司本應具有的資產(chǎn)管理功能沒有得到充分發(fā)揮；二是兼營業(yè)務混業(yè)化，信托投資公司既可以經(jīng)營銀行、證券、融資租賃等多種業(yè)務，又可以從事實業(yè)投資、房地產(chǎn)投資等非金融業(yè)務，使其喪失了明確的開展方向。由于定位不當，信托行業(yè)自1979年恢復以來，雖曾在改革開放中發(fā)揮了一定的積極作用，但暴露的問題與日俱增，國家不得不對信托行業(yè)進展五次清理整頓，最終才將信托投資公司定位于主要經(jīng)營信托業(yè)務的金融機構(gòu)，因而造成信托投資公司目前既主要從事信托業(yè)務也從事非信托業(yè)務的事實，因此需明確信托業(yè)務會計不是指信托投資公司會計。另外信托業(yè)務會計

5、也不是信托投資公司從事信托業(yè)務的會計。因為“信托投資公司管理方法“規(guī)定信托業(yè)是以營利為目的而經(jīng)營信托業(yè)務的組織機構(gòu)。除信托投資公司以外，按照信托業(yè)務性質(zhì)還應包括從事受托理財?shù)木C合類證券公司、投資咨詢財務參謀公司等。我們認為會計是參與經(jīng)濟組織信息管理的一個特殊系統(tǒng)，因此本文將信托業(yè)務會計定義為信托業(yè)的組織機構(gòu)從事信托業(yè)務，對其受托管理、運用、處分的信托財產(chǎn)的信息管理與監(jiān)視系統(tǒng)。二、信托業(yè)務會計目標探索信托，按其詞義，就是相信和委托，“信是“托的根底和前提條件，“托是“信的表現(xiàn)形式和具體容，信托就是“信和“托的有機結(jié)合而構(gòu)成的行為整體。本文認為信托業(yè)務會計目標確實定應傾向于受托責任觀點，并在此根底

6、上拓展。首先，受托方應承當如實地向委托方報告受托責任履行過程與結(jié)果的義務，以便解除受托責任；其次，受托方還應承當向委托人或受益人報告其有效管理信托財產(chǎn)的信息，也就是受托人不僅向委托人或受益人如實報告受托責任的履行過程與結(jié)果的信息，還需報告受托責任履行過程中受托人是按照行業(yè)標準執(zhí)業(yè)的、值得信賴的、以受益人的最大利益為標準進展財產(chǎn)管理的；另外信托起源于英美國家，盛行于西方世界，我國引進信托制度卻屢屢受挫，原因何在？本文認為這與信托行為是一種法律行為有關(guān)，我國本身不是一個崇尚法治的社會，表現(xiàn)在企業(yè)理財中即“人治現(xiàn)象較為普遍。雖然國家、企業(yè)制定了許多制度、規(guī)章，但企業(yè)在理財中不按制度辦事現(xiàn)象司空見慣。

7、這與英美等國家重法制、重信用的文化特點是截然不同的，因此在我國開展信托事業(yè)必須加強監(jiān)管，信托業(yè)務會計除承當向委托人或受益人如實報告其有效管理信托財產(chǎn)的信息外，還應向監(jiān)管部門報送有利于監(jiān)管部門判斷受托人是否忠實、努力地為委托人或受益人的最大利益效勞的信息。信托業(yè)務會計的目標可概括為以下三方面：一是能如實反映信托財產(chǎn)管理、運用、處分的信息；二是提供受托責任履行過程中受托人是值得信賴的信息；三是提供監(jiān)管部門判斷受托人是否按照信托契約執(zhí)行信托業(yè)務的信息。三、信托業(yè)務會計根本假設(shè)探索由于信托業(yè)務是一種特殊的財產(chǎn)管理制度，使信托業(yè)務會計具有特殊性。本文認為信托業(yè)務會計根本假設(shè)應在會計的根本假設(shè)之上，進展容

8、的拓展和必要的修正。一業(yè)務主體假設(shè)會計主體是指會計為其效勞的特定單位或組織，它解決的是會計核算的空間圍有多大。在該前提條件下，會計只為本會計主體效勞，以本會計主體的存在為前提，只核算本主體所發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務。界定信托業(yè)務會計主體需明確以下問題：1.信托投資公司等信托業(yè)組織機構(gòu)不是信托業(yè)務會計主體?！靶磐蟹ā耙笮磐袠I(yè)務與非信托業(yè)務分開管理、分別核算。由此產(chǎn)生這樣的疑問，信托業(yè)務會計主體能否仍界定為信托業(yè)務組織機構(gòu)？如果不能，分別核算是否意味著必然產(chǎn)生新的會計主體？一個單位部是可以存在多個會計主體的，這取決于公司是否設(shè)立部核算單位，但不管設(shè)立多少部核算單位，資產(chǎn)負債表日不同部核算單位的報表都應匯總

9、反映，也就是公司有選擇權(quán)，可選擇建立還是不建立部核算單位。信托投資公司等信托業(yè)組織機構(gòu)從事的信托業(yè)務與非信托業(yè)務是兩種實質(zhì)完全不同的業(yè)務，非信托業(yè)務屬于固有業(yè)務，信托業(yè)務屬于代人理財業(yè)務，兩者是不能在資產(chǎn)負債表日匯總反映的。1993年實施的“金融企業(yè)會計制度“將信托業(yè)務與固有業(yè)務納入信托投資公司同一核算系統(tǒng)是基于信托開展的前期，信托業(yè)務不是信托投資公司等信托業(yè)組織機構(gòu)的主營業(yè)務，其實也是由于對信托的模糊認識?！靶磐蟹ā懊鞔_規(guī)定，信托財產(chǎn)獨立于受托人，可見以信托業(yè)組織機構(gòu)作為信托業(yè)務會計主體顯然不能明確信托業(yè)務會計核算的圍，還會導致更多認識上的偏差，比方信托業(yè)務與非信托業(yè)務在資產(chǎn)負債表日是否合并

10、會計報表，是否匯總報送等。因此信托業(yè)務會計主體不能是信托投資公司等信托業(yè)組織機構(gòu)。2.信托業(yè)務會計必須有新的會計主體。信托業(yè)務會計主體是誰？能否界定為信托委托人或受益人？如果答復是肯定的，信托投資公司等信托業(yè)組織機構(gòu)就類似于代理記賬機構(gòu)，顯然不符合信托的本質(zhì)；另外“信托法“規(guī)定信托財產(chǎn)獨立于委托人未設(shè)立信托的財產(chǎn)、獨立于受益人，可見信托委托人或受益人作為信托業(yè)務會計主體不妥當。能否把信托業(yè)務界定為會計主體呢？信托業(yè)務作為信托業(yè)務會計主體能答復信托業(yè)務會計只為信托業(yè)務效勞、信托業(yè)務會計以信托業(yè)務的存在為前提、只核算信托業(yè)務，但顯然以業(yè)務為主體不符合會計主體的涵義，在這里會計主體被定義為特定單位或

11、組織。本文認為會計主體的界定需遵循實質(zhì)重于形式原則，根據(jù)其本質(zhì)，會計主體就是在于確定會計核算的圍，信托業(yè)務應該可以作為信托業(yè)務會計主體；另外基金論的出現(xiàn)為以業(yè)務作為會計主體提供了佐證，基金論是以經(jīng)營活動單位為根底，考察其經(jīng)濟活動，解釋權(quán)益性質(zhì)并指導有關(guān)經(jīng)濟業(yè)務處理的一種權(quán)益理論，它摒棄了業(yè)主權(quán)論中的以業(yè)主為中心的人格化關(guān)系和實體論中將企業(yè)虛擬為一個經(jīng)濟實體和法人的觀點，而是以一個經(jīng)營活動的單位作為會計處理的根底，提出基金就是基金會計的核算主體?；鸨旧砭褪切磐械囊环N，可見以信托業(yè)務為信托業(yè)務會計主體是合理的。3.在解決了信托業(yè)務會計主體是信托業(yè)務的前提下，還應明確終究是按每一信托業(yè)務單獨核算還

12、是將全部信托業(yè)務納入同一核算系統(tǒng)。要明確這一問題就要看信托業(yè)務會計信息的主要使用人是誰。每一信托業(yè)務面對的是不同的信托客戶，信托投資公司等信托業(yè)組織機構(gòu)在向委托人或受益人提供信托業(yè)務信息時要遵守信托信息義務，只提供受益人或委托人投入的信托資產(chǎn)管理、運用、處分的信息，而向監(jiān)管部門提供的信托業(yè)務情況應該是全面反映信托投資公司等信托業(yè)組織機構(gòu)所有的信托財產(chǎn)管理、運用、處分的信息。信托業(yè)務會計目標主要是向委托人或受益人如實提供旨在他們了解信托財產(chǎn)有效管理的信息，因此按每一信托業(yè)務單獨核算更合理。因為對不同委托人而言，無論該信托所涉及的交易或事項是簡單還是復雜，信托投資公司等信托業(yè)組織機構(gòu)必須單獨報告信

13、托財產(chǎn)管理、運用、處分信息并向具體受益人分配收益。至于向監(jiān)管部門報送的信息可匯總，容易做到且不影響報表報送目的的實現(xiàn)。二信托存續(xù)經(jīng)營假設(shè)會計的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是指企業(yè)在可以預見的將來，繼續(xù)經(jīng)營下去，不會停業(yè)，企業(yè)也不會重組、消失、撤消或破產(chǎn)。如果以信托業(yè)務作為信托業(yè)務會計主體，首先須明確信托業(yè)務的期限，是指信托合同的期限還是指信托存續(xù)的期限。其次應明確企業(yè)的存續(xù)是否是信托存續(xù)的必要條件。根據(jù)“信托法“的有關(guān)規(guī)定，信托期限是設(shè)立書面文件可以選擇的記載事項，也就是*些信托業(yè)務可能沒有明確的信托期限，故信托業(yè)務期限不能以信托合同的期限為依據(jù)，而應當是信托存續(xù)的期限。另外“信托法“還規(guī)定，信托存續(xù)不因委托

14、人或受托人的死亡、喪失民事行為能力、依法解散、被依法撤消或者被宣告破產(chǎn)而終止，也不因受托人的辭任而終止?？梢娦磐杏邢鄬Φ莫毩⑿裕磐械拇胬m(xù)不因信托投資公司等信托業(yè)組織機構(gòu)或者委托人的變化而變化，只取決于是否仍有必要委托他人管理運用信托財產(chǎn)。也就是說信托業(yè)務會計仍然需要持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，只不過表述的容需適合信托特點，即信托存續(xù)假設(shè)是指信托在可以預見的將來，繼續(xù)經(jīng)營下去，不因委托人或受托人的死亡、喪失民事行為能力、依法解散、被依法撤消或者被宣告破產(chǎn)而終止。在信托存續(xù)經(jīng)營假設(shè)的根底上，信托財產(chǎn)將在正常的經(jīng)營過程中被出租、出售、投資、承當債務，也將在正常的經(jīng)營過程中分配信托收益。信托存續(xù)經(jīng)營假設(shè)確實立為信

15、托資產(chǎn)計價和信托損益確定提供了根底。當然信托存續(xù)并不意味著信托業(yè)務永遠存在下去，當有證據(jù)說明不能繼續(xù)，即信托終止，需放棄信托存續(xù)經(jīng)營假設(shè)進入信托清算。三契約分期假設(shè)會計分期是指會計核算應當劃分會計期間，分期結(jié)算賬目和編制會計報表。由于信托存續(xù)經(jīng)營假設(shè)的存在，有必要在信托存續(xù)期分期進展會計核算，以便及時給委托人或受益人提供信托業(yè)務會計信息，使委托人或受益人及時了解信托業(yè)務經(jīng)營、運作、風險情況。會計期間的劃分是人為的，終究如何分期？信托行為是一種法律行為，信托當事人利用具有法律效力的書面文件，界定各方的權(quán)利、責任與義務，因此這種行為又具體表現(xiàn)為契約行為；另外擁有財產(chǎn)的人之所以要設(shè)立信托，把自己的財

16、產(chǎn)委托給具有管理能力的人進展管理，是因為自己不具備管理的能力或者雖然具備管理的能力但可能受各種條件的制約而無法親自管理。可見從委托人設(shè)立信托的初衷來看，是為了有效地管理財產(chǎn)，從受托人的角度看是提供有償效勞，只要受托人不違反信托契約，忠實履行了自己的義務，信托財產(chǎn)的損失就由受益人承當。這種復雜的信托關(guān)系必須只能由具有法律效力的契約來保障。受益人由于不參與信托資產(chǎn)的管理，一般不能對受托人進展監(jiān)視，卻承當著信托風險，作為信托受益人或委托人必然在契約中具體規(guī)定受托人什么時期報送會計信息，而不同的信托受益人或委托人由于對風險的反響程度不同及會計信息對其判斷信托風險、收益的有用程度不同，因而必然形成不同會

17、計間隔報送會計信息的要求，也有可能是實時信息，這就得看雙方的約定，因此本文認為契約分期假設(shè)可作為信托業(yè)務會計根本假設(shè)，至于向監(jiān)管部門提供的信托業(yè)務會計信息可由監(jiān)管部門統(tǒng)一規(guī)定，信托業(yè)可按規(guī)定匯總、報送，不影響契約分期假設(shè)的成立。四貨幣計量與非貨幣計量并重假設(shè)貨幣計量假設(shè)是指會計核算應以貨幣作為計量單位，信托業(yè)務會計同樣需借助貨幣進展信托資產(chǎn)管理、運用、處分的核算，并為使信托業(yè)務會計提供的信息相互可比，貨幣計量假設(shè)也應假定幣值不變。但是信托業(yè)務會計特殊的地方是受托人從事信托業(yè)務是按照約定收取報酬的，卻以自己的名義管理和處分信托財產(chǎn)，也就是通常賦予了信托業(yè)投資的權(quán)利，相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定受托人僅對信托

18、管理中沒有遵循行為標準而造成的損失承當責任，可見受托人的行為標準對于受托人正確地履行管理信托的義務具有重要意義。我國“信托法“的規(guī)定是“受托人管理信托財產(chǎn)，必須恪盡職守，履行老實、信用、慎重、有效管理的義務，非?；\統(tǒng)，很難量化，因此本文認為受托人為解除受托責任，需提供有助于委托人或受益人及監(jiān)管部門判斷其財產(chǎn)管理行為是否遵循行為標準的信息，而這樣的信息只憑貨幣信息是難以合理判斷的。因此基于信托業(yè)務的這一特性，信托業(yè)務會計不僅需提供規(guī)的貨幣計量信息，還需提供規(guī)的非貨幣計量信息，因此信托業(yè)務會計必須建立貨幣計量與非貨幣計量并重假設(shè)。四、信托業(yè)務會計要素探索“金融企業(yè)會計制度“中，在不涉及損益的情況下

19、對信托業(yè)務的核算設(shè)置了兩大類會計科目：信托資產(chǎn)來源類與信托資產(chǎn)運用類。會計科目是會計要素的具體化，由上述會計科目的設(shè)置可以看出新“金融企業(yè)會計制度“中，在不涉及損益的情況下有兩類會計要素即信托資產(chǎn)來源與信托資產(chǎn)運用。在涉及損益的情況下，有三類會計要素即信托收入、信托費用、信托損益。我國“信托法“說明，信托是受托人為了受益人的最大利益和特定目的，以自己的名義管理、處分信托財產(chǎn)?？梢娦磐欣鏆w于受益人，則根據(jù)“所有權(quán)與利益相別離的信托法理念，信托關(guān)系一經(jīng)確立受益人就不應享有信托財產(chǎn)所有權(quán)。雖然“信托法“對信托的定義中有“以自己的名義管理、處分信托財產(chǎn)的字眼，但不能由此說明是誰享有信托財產(chǎn)的所有權(quán)，

20、只隱含說明信托是一種不完全轉(zhuǎn)移所有權(quán)的法律關(guān)系或受托人名義上享有信托財產(chǎn)的所有權(quán)。既然信托財產(chǎn)不能作為信托投資公司的資產(chǎn)與負債核算，又不能作為所有者權(quán)益核算，新制度就采用信托資產(chǎn)運用和信托資產(chǎn)來源作為信托業(yè)務會計要素，這一迂回戰(zhàn)術(shù)的使用使得信托業(yè)務會計與其他會計在會計要素確實認上相距太遠，有悖于會計制度改革的方向；另外，回避分歧并不能徹底解決問題。其實信托資產(chǎn)運用在實質(zhì)上就是信托資產(chǎn)，信托資產(chǎn)來源主要就是信托受益人權(quán)益，只不過這種權(quán)益既不同于債權(quán)人權(quán)益即負債，又不同于所有者權(quán)益，也就是說受益人既不是信托投資公司等信托業(yè)組織機構(gòu)的債權(quán)人，也不是信托財產(chǎn)的所有人。本文認為采用信托受益人權(quán)益更符合“

21、信托法“確定的信托是一種財產(chǎn)不完全轉(zhuǎn)移的管理制度的規(guī)定。明確信托業(yè)務會計要素還需討論的一個問題是：信托業(yè)務會計是否存在信托負債會計要素，2002年實施的“金融企業(yè)會計制度“中出現(xiàn)“信托資產(chǎn)不屬于信托投資公司的自有資產(chǎn)，也不屬于信托投資公司對受益人的負債的規(guī)定，但制度并不是說信托業(yè)務在運作過程中不能有負債，而是說委托人投入的信托財產(chǎn)不能作為信托業(yè)務的負債。另外中國人民銀行于2002年6月26日公布的“信托投資公司資金信托管理暫行方法“第四條，規(guī)定了信托投資公司在辦理資金信托業(yè)務時不得從事的五項制止行為，其中前三項：不得以任何形式吸收或變相吸收存款；不得發(fā)行債券，不得以發(fā)行委托投資憑證、代理投資憑證、受益憑證、有價證券代保管單和其他方式籌集資金，辦理負債業(yè)務；不得舉借外債。可見制度限制信托投資公司從事信托業(yè)務過程中負債業(yè)務的發(fā)生，但不是說信托投資公司在辦理信托業(yè)務時沒有可能產(chǎn)生負債。在“金融企業(yè)會計制度“所設(shè)計的“應付信托賬款、“代扣代繳稅金、“待分配信托收益、“應付受托人收益等科目實為信托業(yè)務產(chǎn)生的負債類科目。本文認為信托業(yè)務會計要素為信托資產(chǎn)、信托負債、信托受益人權(quán)益、信托收入、信托費用和信托損益六要素。其托資產(chǎn)是指受托人因承諾信托而取得的并由其控制的資源；信托負債是指受托人因承諾信托而承當?shù)摹⒛芤载泿庞嬃康?，需以資產(chǎn)償付的債務；信托受益人權(quán)益是指信托受益人對信托資產(chǎn)所享有的