試論關(guān)聯(lián)方審計實(shí)務(wù)

1、更多企業(yè)學(xué)院： 中小企業(yè)治理全能版183套講座+89700份資料總經(jīng)理、高層治理49套講座+16388份資料中層治理學(xué)院46套講座+6020份資料國學(xué)智慧、易經(jīng)46套講座人力資源學(xué)院56套講座+27123份資料各時期職員培訓(xùn)學(xué)院77套講座+ 324份資料職員治理企業(yè)學(xué)院67套講座+ 8720份資料工廠生產(chǎn)治理學(xué)院52套講座+ 13920份資料財務(wù)治理學(xué)院53套講座+ 17945份資料銷售經(jīng)理學(xué)院56套講座+ 14350份資料銷售人員培訓(xùn)學(xué)院72套講座+ 4879份資料第四部分關(guān)聯(lián)方審計實(shí)務(wù)關(guān)聯(lián)方披露準(zhǔn)則規(guī)定關(guān)聯(lián)方一般是指有關(guān)聯(lián)的各方，關(guān)聯(lián)方關(guān)系是指有關(guān)聯(lián)的各方之間存在的內(nèi)在聯(lián)系。關(guān)聯(lián)方披露準(zhǔn)則

2、規(guī)定：一方操縱、共同操縱另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笞璧K，以及兩方或兩方以上同受一方操縱、共同操縱或重大阻礙的，構(gòu)成關(guān)聯(lián)方。因此，關(guān)聯(lián)方關(guān)系往往存在于操縱或被操縱、共同操縱或被共同操縱、施加重大阻礙或被施加重大阻礙的各方之間。一、關(guān)聯(lián)方關(guān)系的認(rèn)定關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在是以操縱、共同操縱或重大阻礙為前提條件的。在推斷是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系時，應(yīng)當(dāng)遵守實(shí)質(zhì)重于形式的原則。關(guān)聯(lián)方關(guān)系存在于：（一）該企業(yè)的母公司，不僅包括直接或間接地操縱該企業(yè)的其他企業(yè)，也包括能夠?qū)υ撈髽I(yè)實(shí)施直接或間接操縱的單位等。1.某一個企業(yè)直接操縱一個或多個企業(yè)。例如，母公司操縱一個或若干個子公司，則母公司與子公司之間即為關(guān)聯(lián)方關(guān)系。2.某

3、一個企業(yè)通過一個或若干個中間企業(yè)間接操縱一個或多個企業(yè)。例如，母公司通過其子公司，間接操縱子公司的子公司，表明母公司與其子公司的子公司存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。3.一個企業(yè)直接地和通過一個或若干中間企業(yè)間接地操縱一個或多個企業(yè)。例如，母公司對某一企業(yè)的投資盡管沒有達(dá)到控股的程度，但由于其子公司也擁有該企業(yè)的股份或權(quán)益，假如母公司與其子公司對該企業(yè)的投資之和達(dá)到擁有該企業(yè)一半以上表決權(quán)資本的操縱權(quán)，則母公司直接和間接地操縱該企業(yè)，表明母公司與該企業(yè)之間存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。（二）該企業(yè)的子公司，包括直接或間接地被該企業(yè)操縱的其他企業(yè)，也包括直接或間接地被該企業(yè)操縱的企業(yè)、單位、基金等專門目的實(shí)體。（三）與該企業(yè)

4、受同一母公司操縱的其他企業(yè)。因?yàn)閮蓚€或多個企業(yè)有相同的母公司，對它們都具有操縱能力，即兩個或多個企業(yè)假如有相同的母公司，它們的財務(wù)和經(jīng)營政策都由相同的母公司決定，各個被投資企業(yè)之間由于受相同母公司的操縱，可能為自身利益而進(jìn)行的交易受到某種限制。因此，關(guān)聯(lián)方披露準(zhǔn)則規(guī)定與該企業(yè)受同母公司操縱的兩個或多個企業(yè)之間構(gòu)成關(guān)聯(lián)方關(guān)系。（四）對該企業(yè)實(shí)施共同操縱的投資方。那個地點(diǎn)的共同操縱包括直接的共同操縱和間接的共同操縱。需要強(qiáng)調(diào)的是，對企業(yè)實(shí)施直接或間接共同操縱的投資方與該企業(yè)之間是關(guān)聯(lián)方關(guān)系，但這些投資方之間并不能僅僅因?yàn)楣餐倏v了同一家企業(yè)而視為存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。例如，A、B、C三個企業(yè)共同操縱D企

5、業(yè)，從而A和D、B和D以及C和D成為關(guān)聯(lián)方關(guān)系。假如不存在其他關(guān)聯(lián)方關(guān)系，A和B、A和C以及B和C之間不構(gòu)成關(guān)聯(lián)方關(guān)系。（五）對該企業(yè)施加重大阻礙的投資方。那個地點(diǎn)的重大阻礙包括直接的重大阻礙和間接的重大阻礙。對企業(yè)實(shí)施重大阻礙的投資方與該企業(yè)之間是關(guān)聯(lián)方關(guān)系，但這些投資方之間并不能僅僅因?yàn)閷ν患移髽I(yè)具有重大阻礙而視為存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。例如，A企業(yè)和C企業(yè)均能夠?qū)企業(yè)施加重大阻礙，假如A和C不存在其他關(guān)聯(lián)方關(guān)系，則A和C不構(gòu)成關(guān)聯(lián)方關(guān)系。（六）該企業(yè)的合營企業(yè)。合營企業(yè)，指按照合同規(guī)定經(jīng)營活動由投資雙方或若干方共同操縱的企業(yè)。合營企業(yè)的要緊特點(diǎn)在于投資各方均不能對被投資企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策單

6、獨(dú)作出決策，必須由投資各方共同作出決策。因此，合營企業(yè)是以共同操縱為前提的，兩方或多方共同操縱某一企業(yè)時，該企業(yè)則為投資者的合營企業(yè)。例如，A、B、C、D企業(yè)各占F企業(yè)表決權(quán)資本的25%，按照合同規(guī)定，投資各方按照出資比例操縱F企業(yè)，由于出資比例相同，F(xiàn)企業(yè)由A、B、C、D企業(yè)共同操縱，在這種情況下，A和F、B和F、C和F以及D和F之間構(gòu)成關(guān)聯(lián)方關(guān)系。（七）該企業(yè)的聯(lián)營企業(yè)。聯(lián)營企業(yè)，指投資方對其具有重大阻礙，但不是投資者的子公司或合營企業(yè)的企業(yè)。聯(lián)營企業(yè)和重大阻礙是相聯(lián)系的，假如投資者能對被投資企業(yè)施加重大阻礙，則該被投資企業(yè)視為投資者的聯(lián)營企業(yè)。（八）該企業(yè)的要緊投資者個人及與其關(guān)系緊密的

7、家庭成員。要緊投資者個人，是指能夠操縱、共同操縱一個企業(yè)或者對一個企業(yè)施加重大阻礙的個人投資者。1.某一企業(yè)與其要緊投資者個人之間的關(guān)系。例如，張某是A企業(yè)的要緊投資者，則A企業(yè)與張某構(gòu)成關(guān)聯(lián)方關(guān)系。2.某一企業(yè)與其要緊投資者個人關(guān)系緊密的家庭成員之間的關(guān)系。例如，A企業(yè)的要緊投資者張某的兒子與A企業(yè)構(gòu)成關(guān)聯(lián)方關(guān)系。（九）該企業(yè)或其母公司的關(guān)鍵治理人員及與其關(guān)系緊密的家庭成員。關(guān)鍵治理人員，是指有權(quán)力并負(fù)責(zé)打算、指揮和操縱企業(yè)活動的人員。通常情況下，企業(yè)關(guān)鍵治理人員負(fù)責(zé)治理企業(yè)的日常經(jīng)營活動，同時負(fù)責(zé)制定經(jīng)營打算、戰(zhàn)略目標(biāo)、指揮調(diào)度生產(chǎn)經(jīng)營活動等，要緊包括董事長、董事、董事會秘書、總經(jīng)理、總會

8、計師、財務(wù)總監(jiān)、主管各項(xiàng)事務(wù)的副總經(jīng)理以及行使類似職能的人員等。1.某一企業(yè)與其關(guān)鍵治理人員之間的關(guān)系。例如，A企業(yè)的總經(jīng)理與A企業(yè)構(gòu)成關(guān)聯(lián)方關(guān)系。2.某一企業(yè)與其關(guān)鍵治理人員關(guān)系緊密的家庭成員之間的關(guān)系。例如，A企業(yè)的總經(jīng)理張三的兒子與A企業(yè)構(gòu)成關(guān)聯(lián)方關(guān)系。（十）該企業(yè)要緊投資者個人、關(guān)鍵治理人員或與其關(guān)系緊密的家庭成員操縱、共同操縱或施加重大阻礙的其他企業(yè)。與要緊投資者個人或關(guān)鍵治理人員關(guān)系緊密的家庭成員，是指在處理與企業(yè)的交易時可能阻礙該個人或受該個人阻礙的家庭成員，例如父母、配偶、兄弟、姐妹和子女等。推斷與要緊投資者個人或關(guān)鍵治理人員關(guān)系緊密的家庭成員是否為一個企業(yè)的關(guān)聯(lián)方，應(yīng)當(dāng)視他們

9、在處理與企業(yè)交易時的互相阻礙程度而定。關(guān)于這類關(guān)聯(lián)方，應(yīng)當(dāng)依照要緊投資者個人、關(guān)鍵治理人員或與其關(guān)系緊密的家庭成員對兩家企業(yè)的實(shí)際阻礙力具體分析推斷。1.某一企業(yè)與受該企業(yè)要緊投資者個人操縱、共同操縱或施加重大阻礙的其他企業(yè)之間的關(guān)系。例如，A企業(yè)的要緊投資者H擁有甲企業(yè)60%的表決權(quán)資本，則A和甲存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。2.某一企業(yè)與受該企業(yè)要緊投資者個人關(guān)系緊密的家庭成員操縱、共同操縱或施加重大阻礙的其他企業(yè)之間的關(guān)系。例如，A企業(yè)的要緊投資者乙的妻子擁有C企業(yè)60%的表決權(quán)資本，則A和乙存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。3.某一企業(yè)與受該企業(yè)關(guān)鍵治理人員操縱、共同操縱或施加重大阻礙的其他企業(yè)之間的關(guān)系。例如，A企

10、業(yè)的關(guān)鍵治理人員D操縱了丙企業(yè)，則A和丙存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。4.某一企業(yè)與受該企業(yè)關(guān)鍵治理人員關(guān)系緊密的家庭成員操縱、共同操縱或施加重大阻礙的其他企業(yè)之間的關(guān)系。例如，A企業(yè)的財務(wù)總監(jiān)Y的妻子是丁企業(yè)的董事長，則A和丁存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。企業(yè)設(shè)立的企業(yè)年金基金也構(gòu)成企業(yè)的關(guān)聯(lián)方。二、關(guān)聯(lián)方關(guān)系界定的例外情況操縱、共同操縱和重大阻礙是推斷關(guān)聯(lián)方關(guān)系的差不多標(biāo)準(zhǔn)，因此，不符合標(biāo)準(zhǔn)的應(yīng)當(dāng)排除在外。具體而言，僅與企業(yè)存在下列關(guān)系的各方，不構(gòu)成企業(yè)的關(guān)聯(lián)方：（一）與該企業(yè)發(fā)生日常往來的資金提供者、公用事業(yè)部門、政府部門和機(jī)構(gòu)，以及與該企業(yè)發(fā)生大量交易而存在經(jīng)濟(jì)依存關(guān)系的單個客戶、供應(yīng)商、特許商、經(jīng)銷商和代理商之

11、間，不構(gòu)成關(guān)聯(lián)方關(guān)系。因?yàn)?，企業(yè)在日常經(jīng)營活動中，往往與資金提供者，公用事業(yè)部門，與企業(yè)發(fā)生大量交易的供應(yīng)商、代理商、購買者等往來比較緊密，與國有企業(yè)與政府部門和機(jī)構(gòu)也有較多的聯(lián)系，然而假如上述相應(yīng)各方之間不存在操縱和被操縱、共同操縱和被共同操縱、施加重大阻礙和被施加重大阻礙，則不構(gòu)成關(guān)聯(lián)方關(guān)系。（二）與該企業(yè)共同操縱合營企業(yè)的合營者之間，通常不構(gòu)成關(guān)聯(lián)方關(guān)系。因?yàn)?，假如兩個企業(yè)按照合同分享一個合營企業(yè)的操縱權(quán)，某個企業(yè)單方面無法做出合營企業(yè)的經(jīng)營和財務(wù)的決策，而合營企業(yè)是一個獨(dú)立的法人，合營方各自對合營企業(yè)有重大阻礙，但各合營者無法阻礙其他合營者。在沒有其他關(guān)聯(lián)關(guān)系的情況下，僅因?yàn)槟骋缓蠣I企

12、業(yè)的共同合營者，不能認(rèn)定各合營者之間是關(guān)聯(lián)方。（三）僅僅同受國家操縱而不存在操縱、共同操縱或重大阻礙關(guān)系的企業(yè)，不構(gòu)成關(guān)聯(lián)方關(guān)系。三、關(guān)聯(lián)方交易的確認(rèn)關(guān)聯(lián)方交易，是指關(guān)聯(lián)方之間轉(zhuǎn)移資源、勞務(wù)或義務(wù)的行為，而不論是否收取價款。這一定義的要點(diǎn)有：（一）按照關(guān)聯(lián)方定義，構(gòu)成關(guān)聯(lián)方關(guān)系的企業(yè)之間、企業(yè)與個人之間的交易，即通常是在關(guān)聯(lián)方關(guān)系差不多存在的情況下，關(guān)聯(lián)各方之間的交易。（二）資源或義務(wù)的轉(zhuǎn)移是關(guān)聯(lián)方交易的要緊特征，一般情況下，在資源或義務(wù)轉(zhuǎn)移的同時，風(fēng)險和酬勞也相應(yīng)地轉(zhuǎn)移。（三）關(guān)聯(lián)方之間資源或義務(wù)的轉(zhuǎn)移價格，是了解關(guān)聯(lián)方交易的重要方面。四、關(guān)聯(lián)方交易的類型關(guān)聯(lián)方的交易類型要緊有：（一）購買或

13、銷售商品。購買或銷售商品是關(guān)聯(lián)方交易較常見的交易事項(xiàng)，例如，企業(yè)集團(tuán)成員之間互相購買或銷售商品，從而形成了關(guān)聯(lián)方交易。（二）購買或銷售除商品以外的其他資產(chǎn)。例如，母公司出售給其子公司設(shè)備或建筑物等。（三）提供或同意勞務(wù)。例如，A企業(yè)是B企業(yè)的聯(lián)營企業(yè)，A企業(yè)專門從事設(shè)備維修服務(wù)，B企業(yè)的所有設(shè)備均由A企業(yè)負(fù)責(zé)維修，B企業(yè)每年支付設(shè)備維修費(fèi)用300萬元。（四）擔(dān)保。擔(dān)保包括在借貸、買賣、物資運(yùn)輸、加工承攬等經(jīng)濟(jì)活動中，為了保障其債權(quán)實(shí)現(xiàn)而實(shí)行的擔(dān)保等。當(dāng)存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系時，一方往往為另一方提供為取得借款、買賣等經(jīng)濟(jì)活動中所需要的擔(dān)保。（五）提供資金（貸款或股權(quán)投資）。例如，企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方取得資金，

14、或權(quán)益性資金在關(guān)聯(lián)方之間的增減變動等。（六）租賃。租賃通常包括經(jīng)營租賃和融資租賃等，關(guān)聯(lián)方之間的租賃合同也是要緊的交易事項(xiàng)。（七）代理。代理要緊是依據(jù)合同條款，一方可為另一方代理某些事務(wù)，如代理銷售物資，或代理簽訂合同等。（八）研究與開發(fā)項(xiàng)目的轉(zhuǎn)移。在存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系時，有時某一企業(yè)所研究與開發(fā)的項(xiàng)目會由于一方的要求而放棄或轉(zhuǎn)移給其他企業(yè)。例如，B公司是A公司的子公司，A公司要求B公司停止對某一新產(chǎn)品的研究和試制，并將B公司研究的現(xiàn)有成果轉(zhuǎn)給A公司最近購買的、研究與開發(fā)能力超過E公司的C公司接著研制，從而形成關(guān)聯(lián)方交易。（九）許可協(xié)議。當(dāng)存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系時，關(guān)聯(lián)方之間可能達(dá)成某項(xiàng)協(xié)議，同意一方使用

15、另一方商標(biāo)等，從而形成了關(guān)聯(lián)方之間的交易。（十）代表企業(yè)或由企業(yè)代表另一方進(jìn)行債務(wù)結(jié)算。（十一）關(guān)鍵治理人員薪酬。企業(yè)支付給關(guān)鍵治理人員的酬勞，也是一項(xiàng)要緊的關(guān)聯(lián)方交易。五、關(guān)聯(lián)方的披露企業(yè)財務(wù)報表中應(yīng)披露所有關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的相關(guān)信息，具體內(nèi)容包括：（一）企業(yè)不管是否發(fā)生關(guān)聯(lián)方交易，均應(yīng)當(dāng)在附注中披露與該企業(yè)之間存在操縱關(guān)系的母公司和子公司有關(guān)的信息。關(guān)聯(lián)方關(guān)系存在于母公司和子公司之間的，應(yīng)當(dāng)披露母公司和所有子公司的名稱，母公司和子公司的業(yè)務(wù)性質(zhì)、注冊地、注冊資本（或?qū)嵤召Y本、股本）及其變化，以及母公司關(guān)于該企業(yè)對子公司的持股比例和表決權(quán)比例。在披露母公司名稱時，母公司不是該企業(yè)最終操縱方

16、的，還應(yīng)當(dāng)披露企業(yè)集團(tuán)內(nèi)對該企業(yè)享有最終操縱權(quán)的企業(yè)（或主體）的名稱。母公司和最終操縱方均不對外提供財務(wù)報表的，還應(yīng)當(dāng)披露母公司之上與其最相近的對外提供財務(wù)報表的母公司名稱。（二）企業(yè)與關(guān)聯(lián)方發(fā)生關(guān)聯(lián)方交易的，應(yīng)當(dāng)在附注中披露該關(guān)聯(lián)方關(guān)系的性質(zhì)、交易類型及交易要素。關(guān)聯(lián)方關(guān)系的性質(zhì)，是指關(guān)聯(lián)方與該企業(yè)的關(guān)系，即關(guān)聯(lián)方是該企業(yè)的子公司、合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)等；交易類型通常包括購買或銷售商品、購買或銷售商品以外的其他資產(chǎn)、提供或同意勞務(wù)、擔(dān)保、提供資金（貸款或股權(quán)投資）、租賃、代理、研究與開發(fā)項(xiàng)目的轉(zhuǎn)移、許可協(xié)議、代表企業(yè)或由企業(yè)代表另一方進(jìn)行債務(wù)結(jié)算等；交易要素至少應(yīng)當(dāng)包括：交易的金額；未結(jié)算項(xiàng)目

17、的金額、條款和條件，以及有關(guān)提供或取得擔(dān)保的信息；未結(jié)算應(yīng)收項(xiàng)目壞賬預(yù)備金額；定價政策。關(guān)聯(lián)方交易的金額應(yīng)當(dāng)披露兩年期的比較數(shù)據(jù)。（三）對外提供合并財務(wù)報表的，關(guān)于差不多包括在合并范圍內(nèi)各企業(yè)之間的交易不予披露。合并財務(wù)報表是將集團(tuán)作為一個整體來反映與其有關(guān)的財務(wù)信息，在合并財務(wù)報表中，企業(yè)集團(tuán)作為一個整體看待，企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的交易已不屬于交易，同時差不多在編制合并財務(wù)報表時予以抵銷。因此，關(guān)聯(lián)方披露準(zhǔn)則規(guī)定對外提供合并財務(wù)報表的，關(guān)于差不多包括在合并范圍內(nèi)并已抵銷的各企業(yè)之間的交易不予披露。 關(guān)聯(lián)方的審計 一、關(guān)聯(lián)方的存在和披露（一）識不關(guān)聯(lián)方的存在注冊會計師應(yīng)當(dāng)獵取由治理層和治理層提供的所有已

18、知關(guān)聯(lián)方名稱的信息，并進(jìn)行復(fù)核；同時針對信息的完整性實(shí)施下列審計程序：1.復(fù)核往常年度工作底稿，確認(rèn)已識不的關(guān)聯(lián)方名稱。2.復(fù)核被審計單位識不關(guān)聯(lián)方的程序。假如被審計單位識不關(guān)聯(lián)方的程序存在問題，那么治理層向注冊會計師提供的已知關(guān)聯(lián)方的信息就可能不完整，在財務(wù)報表中披露的關(guān)聯(lián)方和關(guān)聯(lián)方交易也可能存在遺漏。3.詢問治理層和關(guān)鍵治理人員是否與其他單位存在隸屬關(guān)系。注冊會計師應(yīng)當(dāng)向被審計單位的治理層和治理層詢問有關(guān)關(guān)聯(lián)方關(guān)系的信息，其中包括詢問治理層和關(guān)鍵治理人員是否與其他單位存在隸屬關(guān)系。4.復(fù)核投資者記錄以確定要緊投資者的名稱，在適當(dāng)情況下，從股權(quán)登記機(jī)構(gòu)獵取要緊投資者的名單。5.查閱股東會和董

19、事會的會議紀(jì)要，以及其他相關(guān)的法定記錄。6.詢問其他注冊會計師或前任注冊會計師所知悉的其他關(guān)聯(lián)方。7.復(fù)核被審計單位向監(jiān)管機(jī)構(gòu)報送的所得稅申報表和其他信息。（二）確定關(guān)聯(lián)方關(guān)系的披露是否充分被審計單位母公司、子公司和最終操縱方的名稱；母公司和子公司的業(yè)務(wù)性質(zhì)、注冊地、注冊資本（或?qū)嵤召Y本、股本）及其變化；母公司對被審計單位或者被審計單位對子公司的持股比例和表決權(quán)比例。在與關(guān)聯(lián)方發(fā)生關(guān)聯(lián)方交易的情況下，應(yīng)當(dāng)在附注中披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系的性質(zhì)、交易類型及交易要素。二、關(guān)聯(lián)方交易的識不（一）復(fù)核由治理層和治理層提供的關(guān)聯(lián)方交易的信息注冊會計師應(yīng)當(dāng)獵取并復(fù)核由被審計單位治理層和治理層提供的關(guān)聯(lián)方交易的信息，

20、同時，應(yīng)對其他重要的關(guān)聯(lián)方交易保持警惕。假如被審計單位涉及重大的關(guān)聯(lián)方交易，如與關(guān)聯(lián)方發(fā)生的重組或收購交易、售后回購、售后回租以及年末發(fā)生的重大交易，治理層可能更多地介入會計處理，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮該項(xiàng)交易是否會導(dǎo)致財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險。（二）了解被審計單位與關(guān)聯(lián)方交易相關(guān)的內(nèi)部操縱設(shè)計和執(zhí)行內(nèi)部操縱，以有序、有效地開展業(yè)務(wù)活動是治理層的責(zé)任。由于下列緣故，治理層可能沒有就關(guān)聯(lián)方和關(guān)聯(lián)方交易建立內(nèi)部操縱，或該內(nèi)部操縱的設(shè)計不夠合理、執(zhí)行不夠有效：1.治理層對識不和披露關(guān)聯(lián)方和關(guān)聯(lián)方交易的重視程度不夠。2.缺乏治理層合理的監(jiān)控。3.因披露關(guān)聯(lián)方和關(guān)聯(lián)方交易可能會泄露被審計單位的敏感信息，治理層有

21、意忽視相關(guān)的內(nèi)部操縱。4.治理層未能充分了解適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度對關(guān)聯(lián)方和關(guān)聯(lián)方交易的披露要求。在了解被審計單位內(nèi)部操縱時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮與關(guān)聯(lián)方交易授權(quán)和記錄相關(guān)的操縱活動的適當(dāng)性。（三）對異常的交易保持警惕在審計過程中，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對顯得異常的交易保持警惕，考慮是否存在往常尚未識不出的關(guān)聯(lián)方。這些交易要緊包括以下幾種類型：1.價格、利率、擔(dān)保和付款等條件異常的交易。2.商業(yè)理由明顯不合乎邏輯的交易。被審計單位與無正常業(yè)務(wù)關(guān)系的單位和個人發(fā)生的重大交易；采納預(yù)付貨款的方式采購市場上并不緊缺的原材料或商品；大量購入并不需要的材料或滯銷的商品；以低于市場的價格銷售商品等。3.實(shí)質(zhì)與

22、形式不符的交易。如收取大量的貨款卻遲遲不發(fā)貨，進(jìn)行“真融資、假銷售”。4.處理方式異常的交易。5.與某些顧客或供貨商進(jìn)行的大量或重大交易。6.未予記錄的交易。（四）實(shí)施進(jìn)一步審計程序時對關(guān)聯(lián)方交易的關(guān)注 在審計過程中，注冊會計師實(shí)施的下列審計程序可能識不出關(guān)聯(lián)方交易的存在： 1.執(zhí)行交易和余額的細(xì)節(jié)測試。2.查閱股東會和董事會的會議紀(jì)要。3.復(fù)核大額或異常的交易、賬戶余額的會計記錄，特不關(guān)注接近報告期末或在報告期末確認(rèn)的交易。4.復(fù)核對債權(quán)債務(wù)關(guān)系的詢證函回函以及來自銀行的詢證函回函，以發(fā)覺擔(dān)保關(guān)系和其他關(guān)聯(lián)方交易。5.復(fù)核投資交易。假如在審計過程中識不出往常沒有識不的關(guān)聯(lián)方交易，或者識不出治

23、理層和治理層沒有披露的關(guān)聯(lián)方交易，注冊會計師能夠考慮實(shí)施以下追加程序：（1）立立即這一情況傳達(dá)給項(xiàng)目組的其他成員，使其確定該情況是否阻礙到已實(shí)施審計程序所得出的結(jié)果。（2）要求治理層在最新識不的關(guān)聯(lián)方的基礎(chǔ)上識不與該關(guān)聯(lián)方的其他所有交易，以便注冊會計師進(jìn)行進(jìn)一步的評價。（3）了解被審計單位關(guān)于關(guān)聯(lián)方交易的操縱，并調(diào)查被審計單位往常沒有識不或沒有披露關(guān)聯(lián)方交易的緣故。（4）假如發(fā)覺治理層有意不予識不或者不予披露關(guān)聯(lián)方交易的情形，注冊會計師應(yīng)將這一情況告知被審計單位的治理層，并評價這一情況對審計工作其他方面的阻礙，尤其要考慮治理層提供的有關(guān)關(guān)聯(lián)方信息完整性的聲明是否可靠。三、檢查已識不的關(guān)聯(lián)方交易

24、（一）檢查已識不的關(guān)聯(lián)方交易的審計程序注冊會計師應(yīng)當(dāng)將測試被審計單位與關(guān)聯(lián)方發(fā)生的重大交易作為審計工作重點(diǎn)，同時結(jié)合關(guān)聯(lián)方交易的類型、性質(zhì)和范圍及其對財務(wù)報表的阻礙，考慮實(shí)施下列審計程序：1.了解交易的商業(yè)目的。2.檢查發(fā)票、合同和其他相關(guān)材料，如驗(yàn)收報告和貨運(yùn)單據(jù)。3.確定交易是否已得到治理層或治理層的批準(zhǔn)。4.檢查關(guān)聯(lián)方交易在財務(wù)報表中的披露是否充分。被審計單位治理層只有在提供確鑿證據(jù)的情況下，才能披露關(guān)聯(lián)方交易是公平交易。治理層提供的證據(jù)通常包括：將與關(guān)聯(lián)方交易的條款與一個或多個類似的非關(guān)聯(lián)方交易的條款進(jìn)行比較、聘請外部專家確定此類交易的市場價格、與公開市場上大量相似交易的條款進(jìn)行比較。

25、假如無法獵取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，合理確信治理層關(guān)于關(guān)聯(lián)方交易是公平交易的披露，注冊會計師能夠要求治理層撤銷此披露。假如治理層不同意撤銷，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮其對審計報告的阻礙。（二）針對關(guān)聯(lián)方交易證據(jù)有限實(shí)施的審計程序關(guān)聯(lián)方關(guān)系的性質(zhì)可能導(dǎo)致與關(guān)聯(lián)方交易有關(guān)的審計證據(jù)有限。此外，由于關(guān)聯(lián)方交易的公允性難以推斷，僅僅從被審計單位內(nèi)部獵取的證據(jù)講服力也不強(qiáng)。因此，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮實(shí)施下列審計程序： 1.向關(guān)聯(lián)方函證交易的條件和金額。2.檢查關(guān)聯(lián)方擁有的信息。這可能使注冊會計師獵取一些在被審計單位內(nèi)部無法獵取的證據(jù)。注冊會計師能夠?qū)⒃撔畔⑴c對被審計單位實(shí)施審計程序獵取的信息進(jìn)行核對。假如一致，則增

26、強(qiáng)證據(jù)的講服力；假如不一致，則有助于注冊會計師發(fā)覺其中存在的風(fēng)險，采取進(jìn)一步的措施。3.向與交易相關(guān)的人員和機(jī)構(gòu)（如銀行、律師、擔(dān)保人或代理商等）函證或與之討論相關(guān)信息。四、治理層聲明注冊會計師應(yīng)當(dāng)就下列事項(xiàng)向治理層獵取書面聲明：1.提供的關(guān)于識不關(guān)聯(lián)方信息的完整性；2.在財務(wù)報表中關(guān)聯(lián)方和關(guān)聯(lián)方交易披露的充分性。五、審計結(jié)論和報告假如無法就關(guān)聯(lián)方和關(guān)聯(lián)方交易獵取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，或關(guān)聯(lián)方和關(guān)聯(lián)方交易的披露不充分，注冊會計師應(yīng)當(dāng)區(qū)分不同情況出具恰當(dāng)?shù)姆菬o保留意見的審計報告：1.假如注冊會計師無法就關(guān)聯(lián)方和關(guān)聯(lián)方交易獵取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，應(yīng)視同審計范圍受到限制，并依照其對財務(wù)報表的阻礙程

27、度，出具保留意見或無法表示意見的審計報告。2.假如被審計單位未能按照適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)的會計制度的要求，在財務(wù)報表中對關(guān)聯(lián)方和關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行充分披露，注冊會計師應(yīng)依照其對財務(wù)報表的阻礙程度，出具保留意見或否定意見的審計報告。3.假如被審計單位關(guān)聯(lián)方交易的會計處理不符合適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的要求，注冊會計師應(yīng)依照其對財務(wù)報表的阻礙程度，出具保留意見或否定意見的審計報告。4.假如治理層拒絕簽署必要的聲明，注冊會計師應(yīng)當(dāng)將其視為審計范圍受到限制，出具保留意見或無法表示意見的審計報告?！景咐恳?、公司背景珠江公司是由三個自然人股東投資設(shè)立的有限責(zé)任公司，注冊資本1500萬元。要緊從事增值電信

28、業(yè)務(wù)中的信息服務(wù)業(yè)務(wù)。截至2009年12月31日，資產(chǎn)總額為2213萬元，負(fù)債總額為24萬元，主營業(yè)務(wù)收入為860萬元，凈利潤為110萬元.二、公司的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)及會計處理截至2009年12月31日，珠江公司其他應(yīng)收款期末余額為2094萬元，占期末資產(chǎn)總額95%。要緊的欠款單位分不為：A公司，欠款933萬元；B公司，欠款492萬元；C公司，欠款579萬元。三家合計欠款2004萬元，占其他應(yīng)收款期末余額96%，占期末資產(chǎn)總額91%。三、注冊會計師對其他應(yīng)收款實(shí)施的審計程序2009年度，注冊會計師是首次同意托付對珠江公司實(shí)施審計。注冊會計師獵取了珠江公司提供的關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易清單（該清單中未將A、B、C公司列為關(guān)聯(lián)方），并取得了珠江公司提供的關(guān)