融資租賃-企業(yè)會計準則第21號-租賃

1、會計準則講解（21號）租賃 講解提綱一、租賃概述二、租賃的分類三、租賃的相關會計處理四、售后租回交易一、租賃概述1、租賃，是指在約定的期間內，出租人將資產使用權讓與承租人，以獲取租金的協(xié)議。主要特征：（1）轉移資產的使用權，而不是轉移資產的所有權（2）使用權轉移是有償的，取得使用權以支付租金為代價（1）如果承租人有權選擇繼續(xù)租賃該資產，而且在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權，則不論是否再支付租金，續(xù)租期應當包括在租賃期內。一、租賃概述2、租賃期，是指租賃協(xié)議規(guī)定的不可撤銷的租賃期間。（2）如果租賃合同規(guī)定承租人享有優(yōu)惠購買選擇權，而且在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種

2、選擇權，則租賃期最長不得超過自租賃開始日起至優(yōu)惠購買選擇權行使之日止的期間?！纠?】：假設2004年9月1日，甲公司與乙公司簽訂了一份租賃合同。 （1）租賃期開始日：2005年1月1日； （2）租賃期：2005年1月1日2007年12月31日，共3年； （3）租金支付：于每年年末支付100,000元； （4）租賃期屆滿后承租人可以每年20,000元的租金續(xù)租2年，即續(xù)租期為2008年1月1日2009年12月31日，估計租賃期屆滿時該項租賃資產每年的正常租金為80,000元。根據上述資料，分析如下： （1）合同規(guī)定的租賃期為3年；（2）續(xù)租租金20,000/正常租金80,000=25，可以合理確

3、定承租人將來會續(xù)租。因此，本例中租賃期應為5年（3年+2年），即2005年1月1日2009年12月31日。一、租賃概述一、租賃概述3、 租賃開始日和租賃期開始日（1）租賃開始日，是指租賃協(xié)議日與租賃各方就主要租賃條款作出承諾日中的較早者。（2）租賃期開始日，是指承租人有權行使其使用租賃資產權利的日期，表明租賃行為的開始。在租賃期開始日，承租人應當對租入資產、最低租賃付款額和未確認融資費用進行初始確認；出租人應當對應收融資租賃款、未擔保余值和未實現(xiàn)融資收益進行初始確認。一、租賃概述4、擔保余值和未擔保余值其中，資產余值是指在租賃開始日估計的租賃期屆滿時租賃資產的公允價值。擔保余值：就承租人而言，

4、是指由承租人或與其有關的第三方擔保的資產余值；就出租人而言，是指就承租人而言的擔保余值加上與承租人和出租人均無關、但在財務上有能力擔保的第三方擔保的資產余值未擔保余值：租賃資產余值中扣除就出租人而言的擔保余值以后的資產余值。一、租賃概述5、最低租賃付款額和最低租賃收款額最低租賃付款額：是指在租賃期內，承租人應支付或可能被要求支付的款項（不包括或有租金和履約成本），加上由承租人或與其有關的第三方擔保的資產余值，但是出租人支付但可退還的稅金不包含在內。【例2】：甲企業(yè)采用融資租賃方式租入設備一臺。租賃合同主要內容：（1）該設備租賃期為5年，每年支付租金5萬元；（2）或有租金4萬元；（3）履約成本3

5、萬元；（4）承租人有關的第三方擔保的資產余值2萬元。解析：甲企業(yè)該設備的最低租賃付款額55227（萬元）最低租賃收款額：最低租賃付款額加上獨立于承租人和出租人的第三方對出租人擔保的資產余值。一、租賃概述【例3】：A租賃公司將一臺大型設備以融資租賃方式租賃給B企業(yè)。雙方簽訂合同，該設備租賃期4年，租賃期屆滿B企業(yè)歸還給A公司設備。每6個月月末支付租金525萬元，B企業(yè)擔保的資產余值為300萬元，B企業(yè)的母公司擔保的資產余值為450萬元，另外擔保公司擔保金額為450萬元，未擔保余值為150萬元。解析：最低租賃收款額最低租賃付款額無關第三方對出租人擔保的資產余值 （5258300450）4505 4

6、00（萬元）其中：最低租賃付款額=承租人應支付或可能被要求支付的款項+由承租人或與其有關的第三方擔保的資產余值二、租賃的分類 承租人和出租人應當在租賃開始日將租賃分為融資租賃和經營租賃。 1、融資租賃，是指實質上轉移了與資產所有權有關的全部風險和報酬的租賃。其所有權最終可能轉移，也可能不轉移。滿足下列標準之一的，應認定為融資租賃。在租賃期屆滿時，資產的所有權轉移給承租人。承租人有購買租賃資產的選擇權，所訂立的購價預計遠低于行使選擇權時租賃資產的公允價值，因而在租賃開始日就可合理地確定承租人將會行使這種選擇權。三、租賃的分類租賃期占租賃資產使用壽命的大部分。就承租人而言，租賃開始日最低租賃付款額

7、的現(xiàn)值幾乎相當于租賃開始日租賃資產公允價值；就出租人而言，租賃開始日最低租賃收款額的現(xiàn)值幾乎相當于租賃開始日租賃資產公允價值。 租賃資產性質特殊，如果不作較大修整，只有承租人才能使用“大部分”掌握在租賃期占租賃開始日租賃資產使用壽命的75以上；如果租賃資產是舊資產，在租賃前已使用年限超過資產自全新時起算可使用年限的75以上時，則這條判斷標準不適用，不能使用這條標準確定租賃的分類。“幾乎相當于”掌握在90（含90）以上。三、租賃的分類【例4】:（1）出租人和承租人簽訂了一項租賃協(xié)議，租賃期限為3年，租賃期屆滿時承租人有權以10,000元的價格購買租賃資產，在簽訂租賃協(xié)議時估計該租賃資產租賃期屆滿

8、時的公允價值為40,000元，解析：購買價格僅為公允價值的25（遠低于公允價值40000元），如果沒有特別的情況，承租人在租賃期屆滿時將會購買該項資產。在這種情況下，在租賃開始日即可判斷該項租賃應當認定為融資租賃。 （2）某項租賃設備全新時可使用年限為10年，已經使用了3年，從第4年開始租出，租賃期為6年，解析：租賃開始時該設備使用壽命為7年，租賃期占使用壽命的85.7%（6年/7年），符合第3條標準，因此，該項租賃應當歸類為融資租賃；如果從第4年開始，租賃期為3年，租賃期占使用壽命的42.9，就不符合第3條標準，因此該項租賃不應認定為融資租賃（假定也不符合其他判斷標準）。假如該項設備已經使用

9、了8年，從第9年開始租賃，租賃期為2年，此時，該設備使用壽命為2年，雖然租賃期為使用壽命的100（2年/2年），但由于在租賃前該設備的已使用年限超過了可使用年限（10年）的75（8年/10年=8075），因此，也不能采用這條標準來判斷租賃的分類。 三、租賃的分類2、經營租賃經營租賃是指除融資租賃以外的其他租賃。三、租賃的相關會計處理1、承租人對經營租賃的會計處理經營租賃的租金承租人在經營租賃中發(fā)生的初始直接費用或有租金在實際發(fā)生時當期損益相關資產成本借：在建工程 無形資產借：管理費用 銷售費用 財務費用三、租賃的相關會計處理1、承租人對經營租賃的會計處理在出租人承擔了承租人的某些費用的情況下，

10、承租人應將該費用從租金總額中扣除，并將租金余額在租賃期內進行分攤。在出租人提供了免租期的情況下，承租人應將租金總額在整個租賃期內，而不是在租賃期扣除免租期后的期間內，按直線法或其他合理的方法進行分攤，免租期內應確認租金費用及相關負債特殊情況某些情況下，出租人可能對經營租賃提供激勵措施，如免租期、承擔承租人某些費用等三、租賃的相關會計處理 【例5】：207年1月1日，A公司向B公司租入辦公設備一臺，租期為3年。設備價值為1,000,000元，預計使用年限為10年。租賃合同規(guī)定，租賃開始日（207年1月1日）A公司向B公司一次性預付租金150,000元，第1年年末支付租金150,000元，第2年年

11、末支付租金200,000元，第3年年末支付租金250,000元。租賃期屆滿后B公司收回設備，3年的租金總額為750,000元（假定A公司和B公司均在年末確認租金費用和租金收入，并且不存在租金逾期支付的情況。） 分析：此項租賃沒有滿足融資租賃的任何一條標準，應作為經營租賃處理。確認租金費用時，不能依據各期實際支付的租金的金額確定，而應采用直線法分攤確認各期的租金費用。此項租賃租金費用總額為750,000元，按直線法計算，每年應分攤的租金費用為250,000元。 賬務處理如下： 207年1月1日： 借：長期待攤費用 150,000 貸：銀行存款 150,000207年12月31日：借：管理費用 2

12、50,000 貸：長期待攤費用 100,000 銀行存款 150,000208年12月31日：借：管理費用 250,000 貸：長期待攤費用 50,000 銀行存款 200,000209年12月31日：借：管理費用 250,000 貸：銀行存款 250,000三、租賃的相關會計處理2、承租人對融資租賃的會計處理（1）租賃開始日的會計處理 三、租賃的相關會計處理租賃資產入賬價值 租賃資產開始日公允價值 最低租賃付款額現(xiàn)值較低者 最低租賃付款額未確認 融資費用差額長期應付款會計分錄為： 借：固定資產（或在建工程） 未確認融資費用 貸：長期應付款（最低租賃付款額）（2）未確認融資費用的分攤 未確認融

13、資費用應當在租賃期內各個期間進行分攤。 未確認融資費用的分攤率的確定具體分為下列幾種情況:三、租賃的相關會計處理將最低租賃付款額折為現(xiàn)值來作為租賃資產入賬價值以出租人的租賃內含利率為折現(xiàn)率以合同規(guī)定利率為折現(xiàn)率以銀行同期貸款利率為折現(xiàn)率將相應的折現(xiàn)率作為未確認的融資費用的分攤率以租賃資產公允價值為入賬價值的，應當重新計算分攤率。（該分攤率是使最低租賃付款額的現(xiàn)值等于租賃資產公允價值的折現(xiàn)率）三、租賃的相關會計處理租賃資產折舊的計提 承租人應當采用與自有固定資產相一致的折舊政策計提租賃資產折舊。 應注意的是：在計提固定資產折舊時應扣除承租人擔保余值。折舊期間 如果能夠合理確定租賃期屆滿時取得租賃

14、資產所有權的，應當在租賃資產使用壽命內計提折舊。無法合理確定租賃期屆滿時能夠取得租賃資產所有權的，應當在租賃期與租賃資產使用壽命兩者中較短的期間內計提折舊。（3）租賃資產折舊的計提 【例6】:某項融資租賃，起租日為2010年12月31日，最低租賃付款額現(xiàn)值為700萬元，承租人另發(fā)生安裝費20萬元，設備于2011年6月20日達到預定可使用狀態(tài)并交付使用，承租人擔保余值為60萬元，未擔保余值為30萬元，租賃期為6年，設備尚可使用年限為8年。承租人對租入的設備采用年限平均法計提折舊。解析：該設備在2011年應計提的折舊額為=（7002060）666=60（萬元）。三、租賃的相關會計處理出租人提供免租

15、期的，承租人應將租金總額在不扣除免租期的整個租賃期內，按直線法或其他合理的方法進行分攤，免租期內應當確認租金費用及相應的負債。出租人承擔了承租人某些費用的，承租人應將該費用從租金費用總額中扣除，按扣除后的租金費用余額在租賃期內進行分攤。（4）履約成本的會計 處理 履約成本在實際發(fā)生時，通常計入當期損益。（5）或有租金的會計 處理或有租金應當在實際發(fā)生時計入當期損益（銷售費用等）（6）出租人提供激勵措 施的處理三、租賃的相關會計處理（7）租賃期屆滿時的會計處理返還租賃資產 如果存在承租人擔保余值 如果不存在承租人擔保余值 借：長期應付款（擔保余值） 借：累計折舊 累計折舊 貸：固定資產 貸：固定

16、資產 優(yōu)惠續(xù)租租賃資產 如果承租人行使優(yōu)惠續(xù)租選擇權，則應視同該項租賃一直存在而作出相應的會計處理，如繼續(xù)支付租金等。如果租賃期屆滿時承租人沒有續(xù)租，承租人向出租人返還租賃資產時，其會計處理同上述返還租賃資產的會計處理。 留購租賃資產 借：長期應付款（購買價款） 貸：銀行存款 借：固定資產生產用固定資產等 貸：固定資產融資租入固定資產（8）相關會計信息的列報與披露 承租人應當在資產負債表中，將與融資租賃相關的長期應付款減去未確認融資費用的差額，分別長期負債和一年內到期的長期負債列示。承租人應當在附注中披露與融資租賃有關的下列信息：三、租賃的相關會計處理1各類租入固定資產的期初和期末原價、累計折

17、舊額。3資產負債表日后連續(xù)三個會計年度每年將支付的最低租賃付款額，以及以后年度將支付的最低租賃付款額總額。2未確認融資費用的余額，以及分攤未確認融資費用所采用的方法。三、租賃的相關會計處理【例7】：201年12月28日，A公司與B公司簽訂了一份租賃合同。合同主要條款如下：（1）租賃標的物：程控生產線。（2）租賃期開始日；租賃物運抵A公司生產車間之日（即202年1月1日）。（3）租賃期：從租賃期開始日算起36個月（即202年1月1日204年12月31日）。（4）租金支付方式：自租賃期開始日起每年年末支付租金1, 000,000元。（5）該生產線在202年1月1日B公司的公允價值為2 ,600,0

18、00元。（6）租賃合同規(guī)定的利率為8（年利率）。（7）該生產線為全新設備，估計使用年限為5年。（8）203年和204年兩年，A公司每年按該生產線所生產的產品微波爐的年銷售收入的1向B公司支付經營分享收入。2A公司（1）采用實際利率法確認本期應分攤的未確認融資費用。（2）采用年限平均法計提固定資產折舊。（3）203年、204年A公司分別實現(xiàn)微波爐銷售收入10,000,000元和15,000,000元。（4）204年12月31日，將該生產線退還B公司。（5）A公司在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生可歸屬于租賃項目的手續(xù)費、差旅費10,000元。 三、租賃的相關會計處理解析：A公司的會計處理如下：1

19、租賃開始日的賬務處理第一步，判斷租賃類型本例中租賃期（3年）占租賃資產尚可使用年限（5年）的60（小于75），沒有滿足融資租賃的第3條標準；另外最低租賃付款額的現(xiàn)值為2,577,100元（計算過程見后）大于租賃資產原賬面價值的90，即（2,600,00090）2,340,000元，滿足融資租賃的第4條標準，因此，A公司應當將該項租賃認定為融資租賃。第二步，計算租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值，確定租賃資產的入賬價值本例中A公司不知道出租人的租賃內含利率，因此應選擇租賃合同規(guī)定的利率8作為最低租賃付款額的折現(xiàn)率。最低租賃付款額=各期租金之和+承租人擔保的資產余值 =1,000,0003+0=3,0

20、00,000（元）計算現(xiàn)值的過程如下：每期租金1,000,000元的年金現(xiàn)值=1,000,000（P/A，3，8）查表得知：（P/A，3，8）=2.5771每期租金的現(xiàn)值之和=1,000,0002.5771=2 ,577,100（元）小于租賃資產公允價值2,600,000元。根據孰低原則，租賃資產的入賬價值應為其折現(xiàn)值2,577,100元。三、租賃的相關會計處理第三步，計算未確認融資費用未確認融資費用=最低租賃付款額-最低租賃付款額現(xiàn)值 =3,000,000-2,577,100=422,900（元）第四步，將初始直接費用計入資產價值初始直接費用是指在租賃談判和簽訂租賃協(xié)議的過程中發(fā)生的可直接歸

21、屬于租賃項目的費用。承租人發(fā)生的初始直接費用，通常有印花稅、傭金、律師費、差旅費、談判費等。承租人發(fā)生的初始直接費用，應當計入租入資產價值。賬務處理為：202年1月1日，租入程控生產線：借：固定資產融資租人固定資產 2,587,100 未確認融資費用 422,900 貸：長期應付款應付融資租賃款 3,000,000 銀行存款 10,000三、租賃的相關會計處理2分攤未確認融資費用的會計處理第一步，確定融資費用分攤率由于租賃資產的入賬價值為其最低租賃付款額的折現(xiàn)值，因此該折現(xiàn)率就是其融資費用分攤率，即8。第二步，在租賃期內采用實際利率法分攤未確認融資費用（表 211） 表211 未確認融資費用分

22、攤表（實際利率法） 日 期租金確認的融資費用應付本金減少額應付本金余額=期初8%=-期末=期初-（1）202.01.012 ,577 ,100.00（2）202.12.311, 000,000206 ,168.00793 832.001 ,783 ,268.00（3）203.12.311, 000 ,000142 ,661.44857 338.56925, 929.44（4）204.06.301 ,000, 00074, 070.56*925 929.44*0.00合 計3, 000 ,000422 ,900.002 ,577, 100.00三、租賃的相關會計處理第三步，賬務處理為：202年1

23、2月31日，支付第一期租金： 借：長期應付款應付融資租賃款 1,000,000 貸：銀行存款 1,000,000202年112月每月分攤未確認融資費用，每月財務費用206,168/12=17,180.67元。 借：財務費用 17 ,180.67 貸：未確認融資費用 17 ,180.67 203年12月31日，支付第二期租金： 借：長期應付款應付融資租賃款 1, 000 ,000 貸：銀行存款 1, 000, 000203年112月，每月分攤未確認融資費用時，每月財務費用為：142, 661.4412=11, 888.45元。 借：財務費用 11 ,888.45 貸：未確認融資費用 11 ,88

24、8.45204年12月31日，支付第三期租金： 借：長期應付款應付融資租賃款 1 ,000 ,000 貸：銀行存款 1 ,000, 000204年112月，每月分攤未確認融資費用時，每月財務費用為： 74 ,070.5612=6 172.55元。 借：財務費用 6 ,172.55 貸：未確認融資費用 6 ,172.55三、租賃的相關會計處理 3計提租賃資產折舊的會計處理 第一步，融資租入固定資產折舊的計算（見表212） 第二步，賬務處理 202年2月28日，計提本月折舊=812,866.8211=73,896.98（元） 借：制造費用折舊費 73,896.98 貸：累計折舊 73,896.98

25、 202年3月204年12月的會計分錄，同上。表212融資租入固定資產折舊計算表（年限平均法）日期固定資產原價折舊率*當年折舊費累計折舊固定資產凈值（1）202.01.012 ,587,1002 ,587 ,100.00（2）202.12.3131.42%812 ,866.82812, 866.821 ,774 ,233.18（3）203.12.3134.29%887 ,116.591 ,699 ,983.41887 ,116.59（4）204.12.3134.29%887 ,116.592 ,587 ,100.000.00合 計2 ,587 ,100100.00%2 587 ,100.00三

26、、租賃的相關會計處理4或有租金的會計處理203年12月31日，根據合同規(guī)定應向B公司支付經營分享收入100,000元：借：銷售費用 100,000 貸：其他應付款 B公司 100,000204年12月31日，根據合同規(guī)定應向B公司支付經營分享收入150,000元：借：銷售費用 150,000 貸：其他應付款B公司 150,0005租賃期屆滿時的會計處理204年12月31日，將該生產線退還B公司：借：累計折舊 2,587,100 貸：固定資產融資租入固定資產 2,587,100 三、租賃的相關會計處理1、出租人對經營租賃的會計處理經營租賃的租金出租人在經營租賃中發(fā)生的初始直接費用或有租金在實際發(fā)

27、生時當期損益當期損益確認收入經營租賃資產中的固定資產計提折舊確認費用三、租賃的相關會計處理在出租人承擔了承租人的某些費用的情況下，出租人應將該費用從租金總額中扣除，并將租金余額在租賃期內進行分配。在出租人提供了免租期的情況下，出租人應將租金總額在整個租賃期內，而不是在租賃期扣除免租期后的期間內，按直線法或其他合理的方法進行分配，免租期內應確認租金收入。特殊情況在某些情況下，出租人可能對經營租賃提供激勵措施，如免租期、承擔承租人的某些費用等。三、租賃的相關會計處理【例8】沿用【例5】分析：此項租賃沒有滿足融資租賃的任何一條標準，出租人應作為經營租賃處理。確認租金收入時，不能依據各期實際收到的租金

28、的金額確定，而應采用直線法分配確認各期的租賃收入。此項租賃租金收入總額為750,000元，按直線法計算，每年應分配的租金收入為250,000元。相應的賬務處理為：202年1月1日： 202年12月31日：借：銀行存款 150,000 借：銀行存款 150,000 貸：應收賬款 150,000 應收賬款 100,000 貸：租賃收入 250,000203年12月31日：借：銀行存款 200,000應收賬款 50,000貸：租賃收入 250,000204年12月31日：借：銀行存款 250,000貸：租賃收入 250,000 三、租賃的相關會計處理4、出租人對融資租賃的會計處理（1）租賃債權的確認

29、出租人承租人租賃資產所有權有關的風險和報酬、使用權長期轉讓租金出租人的租賃資產在租賃開始日實際上就變成了收取租金的債權。賬務處理如下借：長期應收款（最低租賃收款額+初始直接費用） 未擔保余值 營業(yè)外支出（租賃資產公允價值小于原賬面價 值的差額） 貸：融資租賃資產（租賃資產原賬面價值） 銀行存款（初始直接費用） 營業(yè)外收入（租賃資產公允價值大于原賬面 價值的差額） 未實現(xiàn)融資收益同時：借：未實現(xiàn)融資收益（初始直接費用） 貸：長期應收款（2）未實現(xiàn)融資收益分配的會計處理 未實現(xiàn)融資收益應當在租賃期內各個期間進行分配。出租人應當采用實際利率法計算確認當期的融資收入。賬務處理如下：借：銀行存款 借：未

30、實現(xiàn)融資收益 貸：長期應收款 貸：租賃收入 （3）應收融資租賃款壞賬準備的計提 對應收融資租賃款減去未實現(xiàn)融資收益的差額部分合理計提壞賬準備。（4）未擔保余值發(fā)生變動的會計處理 出租人至少應當于每年年度終了，對未擔保余值進行復核。未擔保余值增加的，不作調整。（5）或有租金的會計處理或有租金應當在實際發(fā)生時確認為當期收入。三、租賃的相關會計處理借：融資租賃資產 貸：長期應收款（擔保余值） 未擔保余值（未擔保余值）如果收回租賃資產價值扣除未擔保余值后余額低于擔保余值，則應向承租人收取價值損失補償金 借：其他應收款 貸：營業(yè)外收入三、租賃的相關會計處理（6）租賃期屆滿時的會計處理 借：融資租賃資產

31、貸：長期應收款（擔保余值）如果收回租賃資產的價值低于擔保余值，則應向承租人收取價值損失的補償金。 借：其他應收款 貸：營業(yè)外收入無需作會計處理，只需做相應地備查登記存在未擔保余值，不存在擔保余值借：融資租賃資產貸：未擔保余值（未擔保余值） 擔保余值 未擔保余值優(yōu)惠續(xù)租租賃資產 如果承租人行使優(yōu)惠續(xù)租選擇權，視同該項租賃一直存在。留購租賃資產租賃期屆滿時，承租人行使了優(yōu)惠購買選擇權借：銀行存款 貸：長期應收款（優(yōu)惠購買價）如果存在未擔保余值借：營業(yè)外支出 貸：未擔保余值三、租賃的相關會計處理三、租賃的相關會計處理【例9】沿用【例7】。B公司的有關資料如下：（1）該程控生產線賬面價值為2,600,

32、000元。（2）發(fā)生初始直接費用100,000元。（3）采用實際利率法確認本期應分配的未實現(xiàn)融資收益。（4）203年、204年A公司分別實現(xiàn)微波爐銷售收入10,000,000元和15,000 ,000元，根據合同規(guī)定，這兩年應向該公司取得的經營分享收入分別為100, 000元和150,000元。（5）204年12月31日，從A公司收回該生產線。B公司的賬務處理如下：（1）租賃開始日的賬務處理。第一步，計算租賃內含利率。根據租賃內含利率的定義，租賃內含利率是指在租賃開始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產公允價值與出租人的初始直接費用之和的折現(xiàn)率。三、租賃的相關會計處理由

33、于本例中不存在與承租人和出租人均無關、但在財務上有能力擔保的第三方對出租人擔保的資產余值，因此最低租賃收款額等于最低租賃付款額，即：租金期數+承租人擔保余值=1,000,0003年+0=3,000,000（元）因此有1,000,000（P/A，R，3）=2,600,000+100,000=2 ,700,000（租賃資產的公允價值+初始直接費用）經查表，可知 年金系數 利率 2.723 5% 2.7 R 2.6730 6% = R=5.46% 即，租賃內含利率為5.46%。第二步，計算租賃開始日最低租賃收款額及其現(xiàn)值和未實現(xiàn)融資收益。 最低租賃收款額+未擔保余值 =（最低租賃付款額+第三方擔保的

34、余值）+未擔保余值 =（各期租金之和+承租人擔保余值）+第三方擔保余值+未擔保余值 =（1 000 0003+0）+0+0=3 000 000（元） 三、租賃的相關會計處理最低租賃收款額=1,000,0003=3,000,000（元） 最低租賃收款額的現(xiàn)值=1,000,000（P/A，5.46，3）=2,700,000（元） 未實現(xiàn)融資收益=（最低租賃收款額+未擔保余值）-（最低租賃收款額的現(xiàn)值+未擔保余值的現(xiàn)值） =3 ,000, 000-2 ,700, 000 =300, 000（元）第三步，判斷租賃類型。 本例中租賃期（3年）占租賃資產尚未可使用年限（5年）的60，沒有滿足融資租賃的第3

35、條標準；另外，最低租賃收款額的現(xiàn)值為2,600,000元，大于租賃資產原賬面價值的90，即2,340,000元（2,600,00090），滿足融資租賃的第4條標準，因此，B公司應當將該項租賃認定為融資租賃。 第四步，賬務處理。 202年1月1日，租出程控生產線，發(fā)生初始直接費用：借：長期應收款 3,000,000 貸：融資租賃資產 2,600,000 銀行存款 100,000 未實現(xiàn)融資收益 300,000三、租賃的相關會計處理 （2）未實現(xiàn)融資收益分配的賬務處理。 第一步，計算租賃期內各租金收取期應分配的未實現(xiàn)融資收益（見表213）。表213 未實現(xiàn)融資收益分配表日期租金確認的融資收入租賃投

36、資凈額減少額租賃投資凈額余額=期初5.46%=-期末=期初-（1）202.01 012 ,700, 000.00（2）202.12 311 ,000, 000147 ,420.00852 ,580.001 ,847 ,420.00（3）203.12.311 ,000, 000100, 869.13899 ,130.87948 ,289.13（4）204.12 311 ,000, 00051, 710.87*948 ,289.130.00合 計3 ,000 ,000300 ,000.002 700 000.00第二步，賬務處理。202年12月31日，收到第一期租金：借：銀行存款 1,000,00

37、0 貸：長期應收款應收融資租賃款 1,000,000202年112月，每月確認融資收入時：借：未實現(xiàn)融資收益 （147,42012） 12,285 貸：租賃收入 12,285203年12月31日，收到第二期租金：借：銀行存款 1,000,000 貸：長期應收款應收融資租賃款 1,000,000203年112月，每月確認融資收入時：借：未實現(xiàn)融資收益 （100,869.1312） 8,405.76 貸：租賃收入 8,405.76204年12月31日，收到第三期租金：借：銀行存款 1,000,000 貸：長期應收款應收融資租賃款 1,000,000204年112月，每月確認融資收入時：借：未實現(xiàn)融

38、資收益 （51,710.8712） 4,309.24 貸：租賃收入 4,309.24三、租賃的相關會計處理三、租賃的相關會計處理（3）或有租金的賬務處理。203年12月31日，根據合同規(guī)定應向A公司收取經營分享收入100,000元：借：應收賬款A公司 100,000 貸：租賃收入 100,000204年12月31日，根據合同規(guī)定應向A公司收取經營分享收入150,000元：借：應收賬款A公司 150,000貸：租賃收入 150,000（4）租賃期屆滿時的賬務處理。204年12月31日，將該生產線從A公司收回，作備查登記。 1、售后租回的概念 售后租回交易是一種特殊形式的租賃業(yè)務，是指賣主（承租人

39、）將一項自制或外購的資產出售后，又將該項資產從買主（出租人）租回，習慣上稱之為“回租”。四、售后租回交易售后租回交易資產的原所有者（承租人）（1）保留對資產的占有權、使用權和控制權，（2）固定資本轉化為貨幣資本（在出售時可取得全部價款的現(xiàn)金，而租金則是分期支付的，從而獲得了所需的資金）資產的原所有者（承租人）一個風險小，回報有保障的投資機會四、售后租回交易2、售后租回的會計處理 對于售后租回交易，無論是承租人還是出租人，均應按照租賃的分類標準，將售后租回交易認定為融資租賃或經營租賃。（1）對于出租人來講，售后租回交易（無論是融資租賃還是經營租賃的售后租回交易）同其他租賃業(yè)務的會計處理沒有什么區(qū)

40、別。（2）對于承租人來講，由于其既是資產的承租人同時又是資產的出售者，因此，售后租回交易同其他租賃業(yè)務的會計處理有所不同。（1）售后租回交易形成融資租賃 如果售后租回交易形成一項融資租賃，售價與資產賬面價值之間的差額應予遞延，并按該項租賃資產的折舊進度進行分攤，作為折舊費用的調整。無論賣主(承租人)出售資產的售價高于還是低于出售前資產的賬面價值，所發(fā)生的收益或損失都不應立即確認為當期損益【例10】：假設206年1月1日，甲公司將其作為固定資產核算的一臺塑鋼機按700, 000元的價格銷售給乙公司。該機器的公允價值為700,000元，賬面原價為1,000,000元，已提折舊400,000元。同時

41、又簽訂了一份融資租賃協(xié)議將機器租回，租賃期5年。解析：該固定資產的賬面余額為600,000元（1,000,000-400,000），銷售價格為700,000元，未實現(xiàn)售后租回收益為100,000萬元，按該固定資產的折舊進度分5年進行分攤，作為每年折舊費用的調整額。售后租回認定為經營租賃的會計處理不是按照公允價值達成的,有關損益應于當期確認售價高于公允價值的，其高出公允價值的部分應予遞延，并在預計的使用期限內攤銷。若該損失將由低于市價的未來付款額補償,應將其遞延,并按與確認租金費用相一致的方法分攤于預計的資產使用期限內有確鑿證據表明售后租回交易是按照公允價值達成售價與賬面價值的差額計入當期損益四

42、、售后租回交易謝謝大家第一節(jié) 租賃概述 租賃會計是一門對融資租賃業(yè)務、經營租賃業(yè)務和售后租回業(yè)務進行核算的專門會計。隨著我國改革開放和金融體制的改革，企業(yè)間的租賃業(yè)務越來越多，同時，隨著加入WTO，國際間的租賃業(yè)務發(fā)展也很快。我國2001年1月1日發(fā)布施行了企業(yè)會計準則租賃，2006年2月修訂發(fā)布了企業(yè)會計準則第21號租賃，要求于2007年1月1日起施行，新修訂發(fā)布的準則內容更全面、更合理。一、租賃的概念 租賃是指在約定的期間內，出租人將資產使用權讓與承租人，以獲取租金的協(xié)議。租賃是以租賃資產所有權與使用權相分離為前提的。 二、租賃的分類 租賃按與租賃資產所有權有關的風險和報酬歸屬于出租人或承

43、租人的程度不同分為融資租賃和經營租賃。三、我國確認融資租賃的標準 符合下列一項或數項標準的，應當認定為融資租賃：1在租賃期屆滿時，租賃資產的所有權轉移給承租人。2承租人有購買租賃資產的選擇權，所訂立的購買價款預計將遠低于行使選擇權時租賃資產的公允價值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權。 3即使資產的所有權不轉移，但租賃期占租賃資產使用壽命的大部分。 4承租人在租賃開始日的最低租賃付款額現(xiàn)值，幾乎相當于租賃開始日租賃資產公允價值；出租人在租賃開始日的最低租賃收款額現(xiàn)值，幾乎相當于租賃開始日租賃資產公允價值。5租賃資產性質特殊，如果不作較大改造，只有承租人才能使用。 其中，五

44、條標準中的“遠低于” 指的是小于等于25% ，“大部分”指的是大于等于75%，“幾乎相當于”指的是大于等于90%。 不符合上述任何一項標準的，應確認為經營租賃。四、租賃分類的原則 1承租人和出租人均應在租賃開始日將租賃分為融資租賃和經營租賃。租賃開始日，是指承租人有權行使其使用租賃資產權利的開始日 。 2承租人和出租人原則上對同一項租賃所劃歸的類型應當一致； 3如果承租人和出租人在租賃期內的某一時間同意改變租賃合同的條款（續(xù)租除外），由此改變了原來對租賃的分類，則出租人和承租人均應當根據修訂后的租賃合同，重新對租賃進行分類。但是由于租賃資產使用年限或擔保余值的改變等導致會計估計變更，或發(fā)生承租

45、人違約等事項，不應當對租賃重新分類。即租期或租金變動的情況下，均應對租賃類型進行重新分類。 五、與租賃分類相關的幾個重要概念1租賃期：是指租賃合同規(guī)定的不可撤銷的租賃期間。2最低租賃付款額：是指在租賃期內，承租人應支付或可能被要求支付的款項（不包括或有租金和履約成本），加上由承租人或與其有關的第三方擔保的資產余值。 3最低租賃收款額：是指最低租賃付款額加上獨立于承租人和出租人的第三方對出租人擔保的資產余值。4. 租賃開始日:是指租賃協(xié)議日與租賃各方就主要條款作出承諾日中的較早者。在租賃開始日，雙方認定租賃類型。5. 租賃期開始日:是指承租人有權行使其使用租賃資產權利的日期,表明租賃行為的開始。

46、6資產余值：是指在租賃開始日估計的租賃期屆滿時租賃資產的公允價值。7擔保余值：就承租人而言，是指由承租人或與其有關的第三方擔保的資產余值；就出租人而言，是指就承租人而言的擔保余值加上獨立于承租人和出租人的第三方擔保的資產余值。 8未擔保余值：是指租賃資產余值中扣除就出租人而言的擔保余值以后的資產余值。 第二節(jié) 經營租賃的會計處理 一、承租人對經營租賃的會計處理 對于經營租賃的租金，承租人應當在租賃期內各個期間按照直線法計入相關資產成本或當期損益；其他方法更為系統(tǒng)合理的，也可以采用其他方法。承租人發(fā)生的初始直接費用，應當計入當期損益?；蛴凶饨饝斣趯嶋H發(fā)生時計入當期損益。在某些情況下，出租人可能

47、對經營租賃提供激勵措施，如免租期、承擔承租人的某些費用等。 在出租人提供了免租期的情況下，承租人應將租金總額在整個租賃期內，而不是在租賃期扣除免租期后的期間內，按直線法或其他合理的方法進行分攤，免租期內應確認租金費用。在出租人承擔了承租人的某些費用的情況下，承租人應將該費用從租金總額中扣除，并將租金余額在租賃期內進行分攤。【例1】甲公司于2002年1月1日采用經營租賃方式從乙公司租入機器設備一臺，租期為4年，設備價值為200萬元，預計使用年限為12年。租賃合同規(guī)定：第1年免租金，第2年至第4年的租金分別為36萬元、34萬元、26萬元；第2年至第4年的租金于每年年初支付。2002年甲公司應就此項

48、租賃確認的租金費用為（）萬元。（2003年考題）A.0B.24C.32D.50 【答案】B【解析】甲公司應就此項租賃確認的租金費用=（36+34+26）4=24萬元【例2】202年1月1日，A公司向B公司租入辦公設備一臺，租期為3年。設備價值為1 000 000元，預計使用年限為10年。租賃合同規(guī)定，租賃開始日（202年1月1日）A公司向B公司一次性預付租金150 000元，第一年年末支付租金150 000元，第二年年末支付租金200 000元，第三年年末支付租金250 000元。租賃期屆滿后8公司收回設備，三年的租金總額為750 000元。（假定A公司和B公司均在年末確認租金費用和租金收入，

49、并且不存在租金逾期支付的情況。） (1)202年1月1日：借：長期待攤費用150 000貸：銀行存款150 000(2)202年12月31日：借：管理費用250 000貸：長期待攤費用100 000銀行存款150 000(3)203年12月31日：借：管理費用 250 000貸：長期待攤費用 50 000銀行存款200 000(4)204年12月31日：借：管理費用 250 000 貸：銀行存款250 000二、出租人對經營租賃的會計處理 出租人應當按資產的性質，將用作經營租賃的資產包括在資產負債表中的相關項目內。 對于經營租賃的租金，出租人應當在租賃期內各個期間按照直線法確認為當期損益；其他

50、方法更為系統(tǒng)合理的，也可以采用其他方法。 出租人發(fā)生的初始直接費用，應當計入當期損益。 對于經營租賃資產中的固定資產，出租人應當采用類似資產的折舊政策計提折舊；對于其他經營租賃資產，應當采用系統(tǒng)合理的方法進行攤銷。 或有租金應當在實際發(fā)生時計入當期損益。 在某些情況下，出租人可能對經營租賃提供激勵措施，如免租期、承擔承租人的某些費用等。在出租人提供了免租期的情況下，出租人應將租金總額在整個租賃期內，而不是在租賃期扣除免租期后的期間內，按直線法或其他合理的方法進行分配，免租期內應確認租金收入。租人承擔了承租人的某些費用的情況下，出租人應將該費用從租金總額中扣除，并將租金余額在租賃期內進行分配?！?/p>

51、例3】沿用【例2】 (1)202年1月1日：借：銀行存款150 000貸：應收賬款150 000(2)202年12月31日：借：銀行存款150 000應收賬款100 000貸：租賃收入250 000(3)203年12月31 日：借：銀行存款 200 000應收賬款 50 000貸：租賃收入 250 000(4)204年14月31日：借：銀行存款 250 000貸：租賃收入250 000第三節(jié) 融資租賃的會計處理 一、承租人對融資租賃的會計處理企業(yè)會計準則中的相關規(guī)定： 1在租賃期開始日，承租人應當將租賃開始日租賃資產公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產的入賬價值，將最低租賃付款

52、額作為長期應付款的入賬價值，其差額作為未確認融資費用。承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的，可歸屬于租賃項目的手續(xù)費、律師費、差旅費、印花稅等初始直接費用，應當計入租入資產價值。 會計分錄: 借:固定資產 租賃資產公允價值與最低租賃付款 額現(xiàn)值兩者中較低者 未確認融資費用 倒擠差額 貸:長期應付款 最低租賃付款額 銀行存款 初始直接費用2承租人在計算最低租賃付款額的現(xiàn)值時，能夠取得出租人租賃內含利率的，應當采用租賃內含利率作為折現(xiàn)率；否則，應當采用租賃合同規(guī)定的利率作為折現(xiàn)率。承租人無法取得出租人的租賃內含利率且租賃合同沒有規(guī)定利率的，應當采用同期銀行貸款利率作為折現(xiàn)率。租賃內含利率，是

53、指在租賃開始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產公允價值與出租人的初始直接費用之和的折現(xiàn)率。 3未確認融資費用應當在租賃期內各個期間進行分攤。承租人應當采用實際利率法計算確認當期的融資費用。如果融資租入固定資產的入賬價值是按最低租賃付款額的現(xiàn)值入賬的，則實際利率選用計算最低租賃付款額現(xiàn)值時的折現(xiàn)率；如果融資租入固定資產的入賬價值是按公允價值入賬的，則應重新計算融資費用的分攤率。融資費用的分攤率是指在租賃開始日，使最低租賃付款額的現(xiàn)值等于租賃資產公允價值的折現(xiàn)率。 會計分錄:借:財務費用 貸:未確認融資費用注意:(1)攤銷方法-實際利率法 (2)實際利率選擇-內含利率、合

54、同利率、同 期銀行貸款利率 4承租人應當采用與自有固定資產相一致的折舊政策計提租賃資產折舊。能夠合理確定租賃期屆滿時取得租賃資產所有權的，應當在租賃資產使用壽命內計提折舊。無法合理確定租賃期屆滿時能夠取得租賃資產所有權的，應當在租賃期與租賃資產使用壽命兩者中較短的期間內計提折舊。借:制造費用(管理費用) 貸:累計折舊5或有租金應當在實際發(fā)生時計入當期損益。 借:制造費用(管理費用) 貸:銀行存款(其他應付款) 【例4】資料：1.租賃合同 201年12月28日，A公司與B公司簽訂了一份租賃合同。合同主要條款如下：（1）租賃標的物：程控生產線。（2）租賃期開始日：租賃物運抵A公司生產車間之日（即2

55、02年1月1日）。（3）租賃期：從租賃期開始日算起36個月（即202年1月1日204年12月31日）。（4）租金支付方式：自租賃期開始日起每年年末支付租金1 000 000元。（5）該生產線在202年1月1日B公司的公允價值為2 600 000元。（6）租賃合同規(guī)定的利率為8%（年利率）。（7）該生產線為全新設備，估計使用年限為5年。（8）203年和204年兩年，A公司每年按該生產線所生產的產品微波爐的年銷售收入的1%向8公司支付經營分享收入。2.A公司（1）采用實際利率法確認本期應分攤的未確認融資費用。（2）采用年限平均法計提固定資產折舊。（3）203年、204年A公司分別實現(xiàn)微波爐銷售收人

56、10 000 000元和15 000 000元。（4）204年12月31日，將該生產線退還B公司。（5）A公司在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生可歸屬于租賃項目的手續(xù)費、差旅費10 000元。 A公司的會計處理 1.租賃期開始日的會計處理第一步，判斷租賃類型 租賃期（3年）占租賃資產尚可使用年限（5年）的60%（小于75%），沒有滿足融資租賃的第3條標準； 最低租賃付款額的現(xiàn)值=1 000 0002.5771=2 577 100（元）大于（2 600 00090%）2 340 000元，滿足融資租賃的第4條標準; 因此，A公司應當將該項租賃認定為融資租賃第二步，計算租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)

57、值，確定租賃資產的入賬價值 最低租賃付款額=各期租金之和+承租人擔保的資產余值=1 000 0003+0=3 000 000（元）租賃資產公允價值2 600 000元根據孰低原則，租賃資產的入賬價值應為其折現(xiàn)值2 577 100元。會計分錄：借：固定資產 2 587 100未確認融資費用 422 900貸：長期應付款 3 000 000銀行存款 10 0002.每期末支付租金借：長期應付款 1 000 000貸：銀行存款1 000 000 3.每期末分攤未確認融資費用(1)202年112月，每月分攤未確認融資費用時 202年112月分攤未確認融資費用 = 2 577 100*8%=206168

58、(元) 每月分攤未確認融資費用= 206168/12=17180.67 (元)借：財務費用17 180.67貸：未確認融資費用 17 180.67(2)203年112月，每月分攤未確認融資費用時 203年112月分攤未確認融資費用 =( 2 577 100-(1000000- 206168)*8%=142661.44(元) 每月分攤未確認融資費用= 142661.44 /12=11888.45 (元)借：財務費用1888.45 貸：未確認融資費用 1888.45 (3)204年112月，每月分攤未確認融資費用時 205年112月分攤未確認融資費用 =422900-206168-142661.4

59、4=74070.56(元) 每月分攤未確認融資費用= 74070.56 /12=6172.55 (元)借：財務費用 6172.55 貸：未確認融資費用 6172.55 4.計提租賃資產折舊 202年2月28日，計提本月折舊=812 866.8211=73 896.98（元）借：制造費用折舊費73 896.98貸：累計折舊 73 896.98202年3月204年12月的會計分錄，同上。5.或有租金 203年12月31日，根據合同規(guī)定應向B公司支付經營分享收人100 000元：借：銷售費用 100 000貸：其他應付款B公司 100 000204年12月31日，根據合同規(guī)定應向8公司支付經營分享收

60、入150 000元：借：銷售費用 150 000貸：其他應付款B公司 150 0006.租賃期屆滿時的會計處理204年12月31日，將該生產線退還B公司：借：累計折舊2 587 100貸：固定資產 2 587 100 二、出租人對融資租賃的會計處理 企業(yè)會計準則中的相關規(guī)定 按照企業(yè)會計準則第21號租賃規(guī)定，承租人對融資租賃按以下規(guī)定進行會計處理：1在租賃期開始日，出租人應當將租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費用之和作為長期應收款的入賬價值，同時記錄未擔保余值；將最低租賃收款額、初始直接費用及未擔保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額確認為未實現(xiàn)融資收益。借：長期應收款 （租金+擔保余值） 初始直接費