融資租賃-企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)-租賃

1、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解（21號(hào)）租賃 講解提綱一、租賃概述二、租賃的分類三、租賃的相關(guān)會(huì)計(jì)處理四、售后租回交易一、租賃概述1、租賃，是指在約定的期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)使用權(quán)讓與承租人，以獲取租金的協(xié)議。主要特征：（1）轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的使用權(quán)，而不是轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的所有權(quán)（2）使用權(quán)轉(zhuǎn)移是有償?shù)?，取得使用?quán)以支付租金為代價(jià)（1）如果承租人有權(quán)選擇繼續(xù)租賃該資產(chǎn)，而且在租賃開始日就可以合理確定承租人將會(huì)行使這種選擇權(quán)，則不論是否再支付租金，續(xù)租期應(yīng)當(dāng)包括在租賃期內(nèi)。一、租賃概述2、租賃期，是指租賃協(xié)議規(guī)定的不可撤銷的租賃期間。（2）如果租賃合同規(guī)定承租人享有優(yōu)惠購(gòu)買選擇權(quán)，而且在租賃開始日就可以合理確定承租人將會(huì)行使這種

2、選擇權(quán)，則租賃期最長(zhǎng)不得超過(guò)自租賃開始日起至優(yōu)惠購(gòu)買選擇權(quán)行使之日止的期間。【例1】：假設(shè)2004年9月1日，甲公司與乙公司簽訂了一份租賃合同。 （1）租賃期開始日：2005年1月1日； （2）租賃期：2005年1月1日2007年12月31日，共3年； （3）租金支付：于每年年末支付100,000元； （4）租賃期屆滿后承租人可以每年20,000元的租金續(xù)租2年，即續(xù)租期為2008年1月1日2009年12月31日，估計(jì)租賃期屆滿時(shí)該項(xiàng)租賃資產(chǎn)每年的正常租金為80,000元。根據(jù)上述資料，分析如下： （1）合同規(guī)定的租賃期為3年；（2）續(xù)租租金20,000/正常租金80,000=25，可以合理確

3、定承租人將來(lái)會(huì)續(xù)租。因此，本例中租賃期應(yīng)為5年（3年+2年），即2005年1月1日2009年12月31日。一、租賃概述一、租賃概述3、 租賃開始日和租賃期開始日（1）租賃開始日，是指租賃協(xié)議日與租賃各方就主要租賃條款作出承諾日中的較早者。（2）租賃期開始日，是指承租人有權(quán)行使其使用租賃資產(chǎn)權(quán)利的日期，表明租賃行為的開始。在租賃期開始日，承租人應(yīng)當(dāng)對(duì)租入資產(chǎn)、最低租賃付款額和未確認(rèn)融資費(fèi)用進(jìn)行初始確認(rèn)；出租人應(yīng)當(dāng)對(duì)應(yīng)收融資租賃款、未擔(dān)保余值和未實(shí)現(xiàn)融資收益進(jìn)行初始確認(rèn)。一、租賃概述4、擔(dān)保余值和未擔(dān)保余值其中，資產(chǎn)余值是指在租賃開始日估計(jì)的租賃期屆滿時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值。擔(dān)保余值：就承租人而言，

4、是指由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值；就出租人而言，是指就承租人而言的擔(dān)保余值加上與承租人和出租人均無(wú)關(guān)、但在財(cái)務(wù)上有能力擔(dān)保的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值未擔(dān)保余值：租賃資產(chǎn)余值中扣除就出租人而言的擔(dān)保余值以后的資產(chǎn)余值。一、租賃概述5、最低租賃付款額和最低租賃收款額最低租賃付款額：是指在租賃期內(nèi)，承租人應(yīng)支付或可能被要求支付的款項(xiàng)（不包括或有租金和履約成本），加上由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值，但是出租人支付但可退還的稅金不包含在內(nèi)?！纠?】：甲企業(yè)采用融資租賃方式租入設(shè)備一臺(tái)。租賃合同主要內(nèi)容：（1）該設(shè)備租賃期為5年，每年支付租金5萬(wàn)元；（2）或有租金4萬(wàn)元；（3）履約成本3

5、萬(wàn)元；（4）承租人有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值2萬(wàn)元。解析：甲企業(yè)該設(shè)備的最低租賃付款額55227（萬(wàn)元）最低租賃收款額：最低租賃付款額加上獨(dú)立于承租人和出租人的第三方對(duì)出租人擔(dān)保的資產(chǎn)余值。一、租賃概述【例3】：A租賃公司將一臺(tái)大型設(shè)備以融資租賃方式租賃給B企業(yè)。雙方簽訂合同，該設(shè)備租賃期4年，租賃期屆滿B企業(yè)歸還給A公司設(shè)備。每6個(gè)月月末支付租金525萬(wàn)元，B企業(yè)擔(dān)保的資產(chǎn)余值為300萬(wàn)元，B企業(yè)的母公司擔(dān)保的資產(chǎn)余值為450萬(wàn)元，另外擔(dān)保公司擔(dān)保金額為450萬(wàn)元，未擔(dān)保余值為150萬(wàn)元。解析：最低租賃收款額最低租賃付款額無(wú)關(guān)第三方對(duì)出租人擔(dān)保的資產(chǎn)余值 （5258300450）4505 4

6、00（萬(wàn)元）其中：最低租賃付款額=承租人應(yīng)支付或可能被要求支付的款項(xiàng)+由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值二、租賃的分類 承租人和出租人應(yīng)當(dāng)在租賃開始日將租賃分為融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃。 1、融資租賃，是指實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的租賃。其所有權(quán)最終可能轉(zhuǎn)移，也可能不轉(zhuǎn)移。滿足下列標(biāo)準(zhǔn)之一的，應(yīng)認(rèn)定為融資租賃。在租賃期屆滿時(shí)，資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人。承租人有購(gòu)買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購(gòu)價(jià)預(yù)計(jì)遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值，因而在租賃開始日就可合理地確定承租人將會(huì)行使這種選擇權(quán)。三、租賃的分類租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分。就承租人而言，租賃開始日最低租賃付款額

7、的現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值；就出租人而言，租賃開始日最低租賃收款額的現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值。 租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，如果不作較大修整，只有承租人才能使用“大部分”掌握在租賃期占租賃開始日租賃資產(chǎn)使用壽命的75以上；如果租賃資產(chǎn)是舊資產(chǎn)，在租賃前已使用年限超過(guò)資產(chǎn)自全新時(shí)起算可使用年限的75以上時(shí)，則這條判斷標(biāo)準(zhǔn)不適用，不能使用這條標(biāo)準(zhǔn)確定租賃的分類?！皫缀跸喈?dāng)于”掌握在90（含90）以上。三、租賃的分類【例4】:（1）出租人和承租人簽訂了一項(xiàng)租賃協(xié)議，租賃期限為3年，租賃期屆滿時(shí)承租人有權(quán)以10,000元的價(jià)格購(gòu)買租賃資產(chǎn)，在簽訂租賃協(xié)議時(shí)估計(jì)該租賃資產(chǎn)租賃期屆滿

8、時(shí)的公允價(jià)值為40,000元，解析：購(gòu)買價(jià)格僅為公允價(jià)值的25（遠(yuǎn)低于公允價(jià)值40000元），如果沒(méi)有特別的情況，承租人在租賃期屆滿時(shí)將會(huì)購(gòu)買該項(xiàng)資產(chǎn)。在這種情況下，在租賃開始日即可判斷該項(xiàng)租賃應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為融資租賃。 （2）某項(xiàng)租賃設(shè)備全新時(shí)可使用年限為10年，已經(jīng)使用了3年，從第4年開始租出，租賃期為6年，解析：租賃開始時(shí)該設(shè)備使用壽命為7年，租賃期占使用壽命的85.7%（6年/7年），符合第3條標(biāo)準(zhǔn)，因此，該項(xiàng)租賃應(yīng)當(dāng)歸類為融資租賃；如果從第4年開始，租賃期為3年，租賃期占使用壽命的42.9，就不符合第3條標(biāo)準(zhǔn)，因此該項(xiàng)租賃不應(yīng)認(rèn)定為融資租賃（假定也不符合其他判斷標(biāo)準(zhǔn)）。假如該項(xiàng)設(shè)備已經(jīng)使用

9、了8年，從第9年開始租賃，租賃期為2年，此時(shí)，該設(shè)備使用壽命為2年，雖然租賃期為使用壽命的100（2年/2年），但由于在租賃前該設(shè)備的已使用年限超過(guò)了可使用年限（10年）的75（8年/10年=8075），因此，也不能采用這條標(biāo)準(zhǔn)來(lái)判斷租賃的分類。 三、租賃的分類2、經(jīng)營(yíng)租賃經(jīng)營(yíng)租賃是指除融資租賃以外的其他租賃。三、租賃的相關(guān)會(huì)計(jì)處理1、承租人對(duì)經(jīng)營(yíng)租賃的會(huì)計(jì)處理經(jīng)營(yíng)租賃的租金承租人在經(jīng)營(yíng)租賃中發(fā)生的初始直接費(fèi)用或有租金在實(shí)際發(fā)生時(shí)當(dāng)期損益相關(guān)資產(chǎn)成本借：在建工程 無(wú)形資產(chǎn)借：管理費(fèi)用 銷售費(fèi)用 財(cái)務(wù)費(fèi)用三、租賃的相關(guān)會(huì)計(jì)處理1、承租人對(duì)經(jīng)營(yíng)租賃的會(huì)計(jì)處理在出租人承擔(dān)了承租人的某些費(fèi)用的情況下，

10、承租人應(yīng)將該費(fèi)用從租金總額中扣除，并將租金余額在租賃期內(nèi)進(jìn)行分?jǐn)偂Ｔ诔鲎馊颂峁┝嗣庾馄诘那闆r下，承租人應(yīng)將租金總額在整個(gè)租賃期內(nèi)，而不是在租賃期扣除免租期后的期間內(nèi)，按直線法或其他合理的方法進(jìn)行分?jǐn)?，免租期?nèi)應(yīng)確認(rèn)租金費(fèi)用及相關(guān)負(fù)債特殊情況某些情況下，出租人可能對(duì)經(jīng)營(yíng)租賃提供激勵(lì)措施，如免租期、承擔(dān)承租人某些費(fèi)用等三、租賃的相關(guān)會(huì)計(jì)處理 【例5】：207年1月1日，A公司向B公司租入辦公設(shè)備一臺(tái)，租期為3年。設(shè)備價(jià)值為1,000,000元，預(yù)計(jì)使用年限為10年。租賃合同規(guī)定，租賃開始日（207年1月1日）A公司向B公司一次性預(yù)付租金150,000元，第1年年末支付租金150,000元，第2年年

11、末支付租金200,000元，第3年年末支付租金250,000元。租賃期屆滿后B公司收回設(shè)備，3年的租金總額為750,000元（假定A公司和B公司均在年末確認(rèn)租金費(fèi)用和租金收入，并且不存在租金逾期支付的情況。） 分析：此項(xiàng)租賃沒(méi)有滿足融資租賃的任何一條標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)作為經(jīng)營(yíng)租賃處理。確認(rèn)租金費(fèi)用時(shí)，不能依據(jù)各期實(shí)際支付的租金的金額確定，而應(yīng)采用直線法分?jǐn)偞_認(rèn)各期的租金費(fèi)用。此項(xiàng)租賃租金費(fèi)用總額為750,000元，按直線法計(jì)算，每年應(yīng)分?jǐn)偟淖饨鹳M(fèi)用為250,000元。 賬務(wù)處理如下： 207年1月1日： 借：長(zhǎng)期待攤費(fèi)用 150,000 貸：銀行存款 150,000207年12月31日：借：管理費(fèi)用 2

12、50,000 貸：長(zhǎng)期待攤費(fèi)用 100,000 銀行存款 150,000208年12月31日：借：管理費(fèi)用 250,000 貸：長(zhǎng)期待攤費(fèi)用 50,000 銀行存款 200,000209年12月31日：借：管理費(fèi)用 250,000 貸：銀行存款 250,000三、租賃的相關(guān)會(huì)計(jì)處理2、承租人對(duì)融資租賃的會(huì)計(jì)處理（1）租賃開始日的會(huì)計(jì)處理 三、租賃的相關(guān)會(huì)計(jì)處理租賃資產(chǎn)入賬價(jià)值 租賃資產(chǎn)開始日公允價(jià)值 最低租賃付款額現(xiàn)值較低者 最低租賃付款額未確認(rèn) 融資費(fèi)用差額長(zhǎng)期應(yīng)付款會(huì)計(jì)分錄為： 借：固定資產(chǎn)（或在建工程） 未確認(rèn)融資費(fèi)用 貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款（最低租賃付款額）（2）未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)?未確認(rèn)融

13、資費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個(gè)期間進(jìn)行分?jǐn)偂?未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偮实拇_定具體分為下列幾種情況:三、租賃的相關(guān)會(huì)計(jì)處理將最低租賃付款額折為現(xiàn)值來(lái)作為租賃資產(chǎn)入賬價(jià)值以出租人的租賃內(nèi)含利率為折現(xiàn)率以合同規(guī)定利率為折現(xiàn)率以銀行同期貸款利率為折現(xiàn)率將相應(yīng)的折現(xiàn)率作為未確認(rèn)的融資費(fèi)用的分?jǐn)偮室宰赓U資產(chǎn)公允價(jià)值為入賬價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)重新計(jì)算分?jǐn)偮省＃ㄔ摲謹(jǐn)偮适鞘棺畹妥赓U付款額的現(xiàn)值等于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值的折現(xiàn)率）三、租賃的相關(guān)會(huì)計(jì)處理租賃資產(chǎn)折舊的計(jì)提 承租人應(yīng)當(dāng)采用與自有固定資產(chǎn)相一致的折舊政策計(jì)提租賃資產(chǎn)折舊。 應(yīng)注意的是：在計(jì)提固定資產(chǎn)折舊時(shí)應(yīng)扣除承租人擔(dān)保余值。折舊期間 如果能夠合理確定租賃期屆滿時(shí)取得租賃

14、資產(chǎn)所有權(quán)的，應(yīng)當(dāng)在租賃資產(chǎn)使用壽命內(nèi)計(jì)提折舊。無(wú)法合理確定租賃期屆滿時(shí)能夠取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，應(yīng)當(dāng)在租賃期與租賃資產(chǎn)使用壽命兩者中較短的期間內(nèi)計(jì)提折舊。（3）租賃資產(chǎn)折舊的計(jì)提 【例6】:某項(xiàng)融資租賃，起租日為2010年12月31日，最低租賃付款額現(xiàn)值為700萬(wàn)元，承租人另發(fā)生安裝費(fèi)20萬(wàn)元，設(shè)備于2011年6月20日達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)并交付使用，承租人擔(dān)保余值為60萬(wàn)元，未擔(dān)保余值為30萬(wàn)元，租賃期為6年，設(shè)備尚可使用年限為8年。承租人對(duì)租入的設(shè)備采用年限平均法計(jì)提折舊。解析：該設(shè)備在2011年應(yīng)計(jì)提的折舊額為=（7002060）666=60（萬(wàn)元）。三、租賃的相關(guān)會(huì)計(jì)處理出租人提供免租

15、期的，承租人應(yīng)將租金總額在不扣除免租期的整個(gè)租賃期內(nèi)，按直線法或其他合理的方法進(jìn)行分?jǐn)?，免租期?nèi)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)租金費(fèi)用及相應(yīng)的負(fù)債。出租人承擔(dān)了承租人某些費(fèi)用的，承租人應(yīng)將該費(fèi)用從租金費(fèi)用總額中扣除，按扣除后的租金費(fèi)用余額在租賃期內(nèi)進(jìn)行分?jǐn)偂＃?）履約成本的會(huì)計(jì) 處理 履約成本在實(shí)際發(fā)生時(shí)，通常計(jì)入當(dāng)期損益。（5）或有租金的會(huì)計(jì) 處理或有租金應(yīng)當(dāng)在實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益（銷售費(fèi)用等）（6）出租人提供激勵(lì)措 施的處理三、租賃的相關(guān)會(huì)計(jì)處理（7）租賃期屆滿時(shí)的會(huì)計(jì)處理返還租賃資產(chǎn) 如果存在承租人擔(dān)保余值 如果不存在承租人擔(dān)保余值 借：長(zhǎng)期應(yīng)付款（擔(dān)保余值） 借：累計(jì)折舊 累計(jì)折舊 貸：固定資產(chǎn) 貸：固定

16、資產(chǎn) 優(yōu)惠續(xù)租租賃資產(chǎn) 如果承租人行使優(yōu)惠續(xù)租選擇權(quán)，則應(yīng)視同該項(xiàng)租賃一直存在而作出相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理，如繼續(xù)支付租金等。如果租賃期屆滿時(shí)承租人沒(méi)有續(xù)租，承租人向出租人返還租賃資產(chǎn)時(shí)，其會(huì)計(jì)處理同上述返還租賃資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理。 留購(gòu)租賃資產(chǎn) 借：長(zhǎng)期應(yīng)付款（購(gòu)買價(jià)款） 貸：銀行存款 借：固定資產(chǎn)生產(chǎn)用固定資產(chǎn)等 貸：固定資產(chǎn)融資租入固定資產(chǎn)（8）相關(guān)會(huì)計(jì)信息的列報(bào)與披露 承租人應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表中，將與融資租賃相關(guān)的長(zhǎng)期應(yīng)付款減去未確認(rèn)融資費(fèi)用的差額，分別長(zhǎng)期負(fù)債和一年內(nèi)到期的長(zhǎng)期負(fù)債列示。承租人應(yīng)當(dāng)在附注中披露與融資租賃有關(guān)的下列信息：三、租賃的相關(guān)會(huì)計(jì)處理1各類租入固定資產(chǎn)的期初和期末原價(jià)、累計(jì)折

17、舊額。3資產(chǎn)負(fù)債表日后連續(xù)三個(gè)會(huì)計(jì)年度每年將支付的最低租賃付款額，以及以后年度將支付的最低租賃付款額總額。2未確認(rèn)融資費(fèi)用的余額，以及分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用所采用的方法。三、租賃的相關(guān)會(huì)計(jì)處理【例7】：201年12月28日，A公司與B公司簽訂了一份租賃合同。合同主要條款如下：（1）租賃標(biāo)的物：程控生產(chǎn)線。（2）租賃期開始日；租賃物運(yùn)抵A公司生產(chǎn)車間之日（即202年1月1日）。（3）租賃期：從租賃期開始日算起36個(gè)月（即202年1月1日204年12月31日）。（4）租金支付方式：自租賃期開始日起每年年末支付租金1, 000,000元。（5）該生產(chǎn)線在202年1月1日B公司的公允價(jià)值為2 ,600,0

18、00元。（6）租賃合同規(guī)定的利率為8（年利率）。（7）該生產(chǎn)線為全新設(shè)備，估計(jì)使用年限為5年。（8）203年和204年兩年，A公司每年按該生產(chǎn)線所生產(chǎn)的產(chǎn)品微波爐的年銷售收入的1向B公司支付經(jīng)營(yíng)分享收入。2A公司（1）采用實(shí)際利率法確認(rèn)本期應(yīng)分?jǐn)偟奈创_認(rèn)融資費(fèi)用。（2）采用年限平均法計(jì)提固定資產(chǎn)折舊。（3）203年、204年A公司分別實(shí)現(xiàn)微波爐銷售收入10,000,000元和15,000,000元。（4）204年12月31日，將該生產(chǎn)線退還B公司。（5）A公司在租賃談判和簽訂租賃合同過(guò)程中發(fā)生可歸屬于租賃項(xiàng)目的手續(xù)費(fèi)、差旅費(fèi)10,000元。 三、租賃的相關(guān)會(huì)計(jì)處理解析：A公司的會(huì)計(jì)處理如下：1

19、租賃開始日的賬務(wù)處理第一步，判斷租賃類型本例中租賃期（3年）占租賃資產(chǎn)尚可使用年限（5年）的60（小于75），沒(méi)有滿足融資租賃的第3條標(biāo)準(zhǔn)；另外最低租賃付款額的現(xiàn)值為2,577,100元（計(jì)算過(guò)程見后）大于租賃資產(chǎn)原賬面價(jià)值的90，即（2,600,00090）2,340,000元，滿足融資租賃的第4條標(biāo)準(zhǔn)，因此，A公司應(yīng)當(dāng)將該項(xiàng)租賃認(rèn)定為融資租賃。第二步，計(jì)算租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值，確定租賃資產(chǎn)的入賬價(jià)值本例中A公司不知道出租人的租賃內(nèi)含利率，因此應(yīng)選擇租賃合同規(guī)定的利率8作為最低租賃付款額的折現(xiàn)率。最低租賃付款額=各期租金之和+承租人擔(dān)保的資產(chǎn)余值 =1,000,0003+0=3,0

20、00,000（元）計(jì)算現(xiàn)值的過(guò)程如下：每期租金1,000,000元的年金現(xiàn)值=1,000,000（P/A，3，8）查表得知：（P/A，3，8）=2.5771每期租金的現(xiàn)值之和=1,000,0002.5771=2 ,577,100（元）小于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值2,600,000元。根據(jù)孰低原則，租賃資產(chǎn)的入賬價(jià)值應(yīng)為其折現(xiàn)值2,577,100元。三、租賃的相關(guān)會(huì)計(jì)處理第三步，計(jì)算未確認(rèn)融資費(fèi)用未確認(rèn)融資費(fèi)用=最低租賃付款額-最低租賃付款額現(xiàn)值 =3,000,000-2,577,100=422,900（元）第四步，將初始直接費(fèi)用計(jì)入資產(chǎn)價(jià)值初始直接費(fèi)用是指在租賃談判和簽訂租賃協(xié)議的過(guò)程中發(fā)生的可直接歸

21、屬于租賃項(xiàng)目的費(fèi)用。承租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用，通常有印花稅、傭金、律師費(fèi)、差旅費(fèi)、談判費(fèi)等。承租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入租入資產(chǎn)價(jià)值。賬務(wù)處理為：202年1月1日，租入程控生產(chǎn)線：借：固定資產(chǎn)融資租人固定資產(chǎn) 2,587,100 未確認(rèn)融資費(fèi)用 422,900 貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款應(yīng)付融資租賃款 3,000,000 銀行存款 10,000三、租賃的相關(guān)會(huì)計(jì)處理2分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理第一步，確定融資費(fèi)用分?jǐn)偮视捎谧赓U資產(chǎn)的入賬價(jià)值為其最低租賃付款額的折現(xiàn)值，因此該折現(xiàn)率就是其融資費(fèi)用分?jǐn)偮剩?。第二步，在租賃期內(nèi)采用實(shí)際利率法分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用（表 211） 表211 未確認(rèn)融資費(fèi)用分

22、攤表（實(shí)際利率法） 日 期租金確認(rèn)的融資費(fèi)用應(yīng)付本金減少額應(yīng)付本金余額=期初8%=-期末=期初-（1）202.01.012 ,577 ,100.00（2）202.12.311, 000,000206 ,168.00793 832.001 ,783 ,268.00（3）203.12.311, 000 ,000142 ,661.44857 338.56925, 929.44（4）204.06.301 ,000, 00074, 070.56*925 929.44*0.00合 計(jì)3, 000 ,000422 ,900.002 ,577, 100.00三、租賃的相關(guān)會(huì)計(jì)處理第三步，賬務(wù)處理為：202年1

23、2月31日，支付第一期租金： 借：長(zhǎng)期應(yīng)付款應(yīng)付融資租賃款 1,000,000 貸：銀行存款 1,000,000202年112月每月分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用，每月財(cái)務(wù)費(fèi)用206,168/12=17,180.67元。 借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 17 ,180.67 貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 17 ,180.67 203年12月31日，支付第二期租金： 借：長(zhǎng)期應(yīng)付款應(yīng)付融資租賃款 1, 000 ,000 貸：銀行存款 1, 000, 000203年112月，每月分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用時(shí)，每月財(cái)務(wù)費(fèi)用為：142, 661.4412=11, 888.45元。 借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 11 ,888.45 貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 11 ,88

24、8.45204年12月31日，支付第三期租金： 借：長(zhǎng)期應(yīng)付款應(yīng)付融資租賃款 1 ,000 ,000 貸：銀行存款 1 ,000, 000204年112月，每月分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用時(shí)，每月財(cái)務(wù)費(fèi)用為： 74 ,070.5612=6 172.55元。 借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 6 ,172.55 貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 6 ,172.55三、租賃的相關(guān)會(huì)計(jì)處理 3計(jì)提租賃資產(chǎn)折舊的會(huì)計(jì)處理 第一步，融資租入固定資產(chǎn)折舊的計(jì)算（見表212） 第二步，賬務(wù)處理 202年2月28日，計(jì)提本月折舊=812,866.8211=73,896.98（元） 借：制造費(fèi)用折舊費(fèi) 73,896.98 貸：累計(jì)折舊 73,896.98

25、 202年3月204年12月的會(huì)計(jì)分錄，同上。表212融資租入固定資產(chǎn)折舊計(jì)算表（年限平均法）日期固定資產(chǎn)原價(jià)折舊率*當(dāng)年折舊費(fèi)累計(jì)折舊固定資產(chǎn)凈值（1）202.01.012 ,587,1002 ,587 ,100.00（2）202.12.3131.42%812 ,866.82812, 866.821 ,774 ,233.18（3）203.12.3134.29%887 ,116.591 ,699 ,983.41887 ,116.59（4）204.12.3134.29%887 ,116.592 ,587 ,100.000.00合 計(jì)2 ,587 ,100100.00%2 587 ,100.00三

26、、租賃的相關(guān)會(huì)計(jì)處理4或有租金的會(huì)計(jì)處理203年12月31日，根據(jù)合同規(guī)定應(yīng)向B公司支付經(jīng)營(yíng)分享收入100,000元：借：銷售費(fèi)用 100,000 貸：其他應(yīng)付款 B公司 100,000204年12月31日，根據(jù)合同規(guī)定應(yīng)向B公司支付經(jīng)營(yíng)分享收入150,000元：借：銷售費(fèi)用 150,000 貸：其他應(yīng)付款B公司 150,0005租賃期屆滿時(shí)的會(huì)計(jì)處理204年12月31日，將該生產(chǎn)線退還B公司：借：累計(jì)折舊 2,587,100 貸：固定資產(chǎn)融資租入固定資產(chǎn) 2,587,100 三、租賃的相關(guān)會(huì)計(jì)處理1、出租人對(duì)經(jīng)營(yíng)租賃的會(huì)計(jì)處理經(jīng)營(yíng)租賃的租金出租人在經(jīng)營(yíng)租賃中發(fā)生的初始直接費(fèi)用或有租金在實(shí)際發(fā)

27、生時(shí)當(dāng)期損益當(dāng)期損益確認(rèn)收入經(jīng)營(yíng)租賃資產(chǎn)中的固定資產(chǎn)計(jì)提折舊確認(rèn)費(fèi)用三、租賃的相關(guān)會(huì)計(jì)處理在出租人承擔(dān)了承租人的某些費(fèi)用的情況下，出租人應(yīng)將該費(fèi)用從租金總額中扣除，并將租金余額在租賃期內(nèi)進(jìn)行分配。在出租人提供了免租期的情況下，出租人應(yīng)將租金總額在整個(gè)租賃期內(nèi)，而不是在租賃期扣除免租期后的期間內(nèi)，按直線法或其他合理的方法進(jìn)行分配，免租期內(nèi)應(yīng)確認(rèn)租金收入。特殊情況在某些情況下，出租人可能對(duì)經(jīng)營(yíng)租賃提供激勵(lì)措施，如免租期、承擔(dān)承租人的某些費(fèi)用等。三、租賃的相關(guān)會(huì)計(jì)處理【例8】沿用【例5】分析：此項(xiàng)租賃沒(méi)有滿足融資租賃的任何一條標(biāo)準(zhǔn)，出租人應(yīng)作為經(jīng)營(yíng)租賃處理。確認(rèn)租金收入時(shí)，不能依據(jù)各期實(shí)際收到的租金

28、的金額確定，而應(yīng)采用直線法分配確認(rèn)各期的租賃收入。此項(xiàng)租賃租金收入總額為750,000元，按直線法計(jì)算，每年應(yīng)分配的租金收入為250,000元。相應(yīng)的賬務(wù)處理為：202年1月1日： 202年12月31日：借：銀行存款 150,000 借：銀行存款 150,000 貸：應(yīng)收賬款 150,000 應(yīng)收賬款 100,000 貸：租賃收入 250,000203年12月31日：借：銀行存款 200,000應(yīng)收賬款 50,000貸：租賃收入 250,000204年12月31日：借：銀行存款 250,000貸：租賃收入 250,000 三、租賃的相關(guān)會(huì)計(jì)處理4、出租人對(duì)融資租賃的會(huì)計(jì)處理（1）租賃債權(quán)的確認(rèn)

29、出租人承租人租賃資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬、使用權(quán)長(zhǎng)期轉(zhuǎn)讓租金出租人的租賃資產(chǎn)在租賃開始日實(shí)際上就變成了收取租金的債權(quán)。賬務(wù)處理如下借：長(zhǎng)期應(yīng)收款（最低租賃收款額+初始直接費(fèi)用） 未擔(dān)保余值 營(yíng)業(yè)外支出（租賃資產(chǎn)公允價(jià)值小于原賬面價(jià) 值的差額） 貸：融資租賃資產(chǎn)（租賃資產(chǎn)原賬面價(jià)值） 銀行存款（初始直接費(fèi)用） 營(yíng)業(yè)外收入（租賃資產(chǎn)公允價(jià)值大于原賬面 價(jià)值的差額） 未實(shí)現(xiàn)融資收益同時(shí)：借：未實(shí)現(xiàn)融資收益（初始直接費(fèi)用） 貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款（2）未實(shí)現(xiàn)融資收益分配的會(huì)計(jì)處理 未實(shí)現(xiàn)融資收益應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個(gè)期間進(jìn)行分配。出租人應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法計(jì)算確認(rèn)當(dāng)期的融資收入。賬務(wù)處理如下：借：銀行存款 借：未

30、實(shí)現(xiàn)融資收益 貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款 貸：租賃收入 （3）應(yīng)收融資租賃款壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提 對(duì)應(yīng)收融資租賃款減去未實(shí)現(xiàn)融資收益的差額部分合理計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。（4）未擔(dān)保余值發(fā)生變動(dòng)的會(huì)計(jì)處理 出租人至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了，對(duì)未擔(dān)保余值進(jìn)行復(fù)核。未擔(dān)保余值增加的，不作調(diào)整。（5）或有租金的會(huì)計(jì)處理或有租金應(yīng)當(dāng)在實(shí)際發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期收入。三、租賃的相關(guān)會(huì)計(jì)處理借：融資租賃資產(chǎn) 貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款（擔(dān)保余值） 未擔(dān)保余值（未擔(dān)保余值）如果收回租賃資產(chǎn)價(jià)值扣除未擔(dān)保余值后余額低于擔(dān)保余值，則應(yīng)向承租人收取價(jià)值損失補(bǔ)償金 借：其他應(yīng)收款 貸：營(yíng)業(yè)外收入三、租賃的相關(guān)會(huì)計(jì)處理（6）租賃期屆滿時(shí)的會(huì)計(jì)處理 借：融資租賃資產(chǎn)

31、貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款（擔(dān)保余值）如果收回租賃資產(chǎn)的價(jià)值低于擔(dān)保余值，則應(yīng)向承租人收取價(jià)值損失的補(bǔ)償金。 借：其他應(yīng)收款 貸：營(yíng)業(yè)外收入無(wú)需作會(huì)計(jì)處理，只需做相應(yīng)地備查登記存在未擔(dān)保余值，不存在擔(dān)保余值借：融資租賃資產(chǎn)貸：未擔(dān)保余值（未擔(dān)保余值） 擔(dān)保余值 未擔(dān)保余值優(yōu)惠續(xù)租租賃資產(chǎn) 如果承租人行使優(yōu)惠續(xù)租選擇權(quán)，視同該項(xiàng)租賃一直存在。留購(gòu)租賃資產(chǎn)租賃期屆滿時(shí)，承租人行使了優(yōu)惠購(gòu)買選擇權(quán)借：銀行存款 貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款（優(yōu)惠購(gòu)買價(jià)）如果存在未擔(dān)保余值借：營(yíng)業(yè)外支出 貸：未擔(dān)保余值三、租賃的相關(guān)會(huì)計(jì)處理三、租賃的相關(guān)會(huì)計(jì)處理【例9】沿用【例7】。B公司的有關(guān)資料如下：（1）該程控生產(chǎn)線賬面價(jià)值為2,600,

32、000元。（2）發(fā)生初始直接費(fèi)用100,000元。（3）采用實(shí)際利率法確認(rèn)本期應(yīng)分配的未實(shí)現(xiàn)融資收益。（4）203年、204年A公司分別實(shí)現(xiàn)微波爐銷售收入10,000,000元和15,000 ,000元，根據(jù)合同規(guī)定，這兩年應(yīng)向該公司取得的經(jīng)營(yíng)分享收入分別為100, 000元和150,000元。（5）204年12月31日，從A公司收回該生產(chǎn)線。B公司的賬務(wù)處理如下：（1）租賃開始日的賬務(wù)處理。第一步，計(jì)算租賃內(nèi)含利率。根據(jù)租賃內(nèi)含利率的定義，租賃內(nèi)含利率是指在租賃開始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與出租人的初始直接費(fèi)用之和的折現(xiàn)率。三、租賃的相關(guān)會(huì)計(jì)處理由

33、于本例中不存在與承租人和出租人均無(wú)關(guān)、但在財(cái)務(wù)上有能力擔(dān)保的第三方對(duì)出租人擔(dān)保的資產(chǎn)余值，因此最低租賃收款額等于最低租賃付款額，即：租金期數(shù)+承租人擔(dān)保余值=1,000,0003年+0=3,000,000（元）因此有1,000,000（P/A，R，3）=2,600,000+100,000=2 ,700,000（租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值+初始直接費(fèi)用）經(jīng)查表，可知 年金系數(shù) 利率 2.723 5% 2.7 R 2.6730 6% = R=5.46% 即，租賃內(nèi)含利率為5.46%。第二步，計(jì)算租賃開始日最低租賃收款額及其現(xiàn)值和未實(shí)現(xiàn)融資收益。 最低租賃收款額+未擔(dān)保余值 =（最低租賃付款額+第三方擔(dān)保的

34、余值）+未擔(dān)保余值 =（各期租金之和+承租人擔(dān)保余值）+第三方擔(dān)保余值+未擔(dān)保余值 =（1 000 0003+0）+0+0=3 000 000（元） 三、租賃的相關(guān)會(huì)計(jì)處理最低租賃收款額=1,000,0003=3,000,000（元） 最低租賃收款額的現(xiàn)值=1,000,000（P/A，5.46，3）=2,700,000（元） 未實(shí)現(xiàn)融資收益=（最低租賃收款額+未擔(dān)保余值）-（最低租賃收款額的現(xiàn)值+未擔(dān)保余值的現(xiàn)值） =3 ,000, 000-2 ,700, 000 =300, 000（元）第三步，判斷租賃類型。 本例中租賃期（3年）占租賃資產(chǎn)尚未可使用年限（5年）的60，沒(méi)有滿足融資租賃的第3

35、條標(biāo)準(zhǔn)；另外，最低租賃收款額的現(xiàn)值為2,600,000元，大于租賃資產(chǎn)原賬面價(jià)值的90，即2,340,000元（2,600,00090），滿足融資租賃的第4條標(biāo)準(zhǔn)，因此，B公司應(yīng)當(dāng)將該項(xiàng)租賃認(rèn)定為融資租賃。 第四步，賬務(wù)處理。 202年1月1日，租出程控生產(chǎn)線，發(fā)生初始直接費(fèi)用：借：長(zhǎng)期應(yīng)收款 3,000,000 貸：融資租賃資產(chǎn) 2,600,000 銀行存款 100,000 未實(shí)現(xiàn)融資收益 300,000三、租賃的相關(guān)會(huì)計(jì)處理 （2）未實(shí)現(xiàn)融資收益分配的賬務(wù)處理。 第一步，計(jì)算租賃期內(nèi)各租金收取期應(yīng)分配的未實(shí)現(xiàn)融資收益（見表213）。表213 未實(shí)現(xiàn)融資收益分配表日期租金確認(rèn)的融資收入租賃投

36、資凈額減少額租賃投資凈額余額=期初5.46%=-期末=期初-（1）202.01 012 ,700, 000.00（2）202.12 311 ,000, 000147 ,420.00852 ,580.001 ,847 ,420.00（3）203.12.311 ,000, 000100, 869.13899 ,130.87948 ,289.13（4）204.12 311 ,000, 00051, 710.87*948 ,289.130.00合 計(jì)3 ,000 ,000300 ,000.002 700 000.00第二步，賬務(wù)處理。202年12月31日，收到第一期租金：借：銀行存款 1,000,00

37、0 貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款應(yīng)收融資租賃款 1,000,000202年112月，每月確認(rèn)融資收入時(shí)：借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 （147,42012） 12,285 貸：租賃收入 12,285203年12月31日，收到第二期租金：借：銀行存款 1,000,000 貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款應(yīng)收融資租賃款 1,000,000203年112月，每月確認(rèn)融資收入時(shí)：借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 （100,869.1312） 8,405.76 貸：租賃收入 8,405.76204年12月31日，收到第三期租金：借：銀行存款 1,000,000 貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款應(yīng)收融資租賃款 1,000,000204年112月，每月確認(rèn)融資收入時(shí)：借：未實(shí)現(xiàn)融

38、資收益 （51,710.8712） 4,309.24 貸：租賃收入 4,309.24三、租賃的相關(guān)會(huì)計(jì)處理三、租賃的相關(guān)會(huì)計(jì)處理（3）或有租金的賬務(wù)處理。203年12月31日，根據(jù)合同規(guī)定應(yīng)向A公司收取經(jīng)營(yíng)分享收入100,000元：借：應(yīng)收賬款A(yù)公司 100,000 貸：租賃收入 100,000204年12月31日，根據(jù)合同規(guī)定應(yīng)向A公司收取經(jīng)營(yíng)分享收入150,000元：借：應(yīng)收賬款A(yù)公司 150,000貸：租賃收入 150,000（4）租賃期屆滿時(shí)的賬務(wù)處理。204年12月31日，將該生產(chǎn)線從A公司收回，作備查登記。 1、售后租回的概念 售后租回交易是一種特殊形式的租賃業(yè)務(wù)，是指賣主（承租人

39、）將一項(xiàng)自制或外購(gòu)的資產(chǎn)出售后，又將該項(xiàng)資產(chǎn)從買主（出租人）租回，習(xí)慣上稱之為“回租”。四、售后租回交易售后租回交易資產(chǎn)的原所有者（承租人）（1）保留對(duì)資產(chǎn)的占有權(quán)、使用權(quán)和控制權(quán)，（2）固定資本轉(zhuǎn)化為貨幣資本（在出售時(shí)可取得全部?jī)r(jià)款的現(xiàn)金，而租金則是分期支付的，從而獲得了所需的資金）資產(chǎn)的原所有者（承租人）一個(gè)風(fēng)險(xiǎn)小，回報(bào)有保障的投資機(jī)會(huì)四、售后租回交易2、售后租回的會(huì)計(jì)處理 對(duì)于售后租回交易，無(wú)論是承租人還是出租人，均應(yīng)按照租賃的分類標(biāo)準(zhǔn)，將售后租回交易認(rèn)定為融資租賃或經(jīng)營(yíng)租賃。（1）對(duì)于出租人來(lái)講，售后租回交易（無(wú)論是融資租賃還是經(jīng)營(yíng)租賃的售后租回交易）同其他租賃業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理沒(méi)有什么區(qū)

40、別。（2）對(duì)于承租人來(lái)講，由于其既是資產(chǎn)的承租人同時(shí)又是資產(chǎn)的出售者，因此，售后租回交易同其他租賃業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理有所不同。（1）售后租回交易形成融資租賃 如果售后租回交易形成一項(xiàng)融資租賃，售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額應(yīng)予遞延，并按該項(xiàng)租賃資產(chǎn)的折舊進(jìn)度進(jìn)行分?jǐn)偅鳛檎叟f費(fèi)用的調(diào)整。無(wú)論賣主(承租人)出售資產(chǎn)的售價(jià)高于還是低于出售前資產(chǎn)的賬面價(jià)值，所發(fā)生的收益或損失都不應(yīng)立即確認(rèn)為當(dāng)期損益【例10】：假設(shè)206年1月1日，甲公司將其作為固定資產(chǎn)核算的一臺(tái)塑鋼機(jī)按700, 000元的價(jià)格銷售給乙公司。該機(jī)器的公允價(jià)值為700,000元，賬面原價(jià)為1,000,000元，已提折舊400,000元。同時(shí)

41、又簽訂了一份融資租賃協(xié)議將機(jī)器租回，租賃期5年。解析：該固定資產(chǎn)的賬面余額為600,000元（1,000,000-400,000），銷售價(jià)格為700,000元，未實(shí)現(xiàn)售后租回收益為100,000萬(wàn)元，按該固定資產(chǎn)的折舊進(jìn)度分5年進(jìn)行分?jǐn)?，作為每年折舊費(fèi)用的調(diào)整額。售后租回認(rèn)定為經(jīng)營(yíng)租賃的會(huì)計(jì)處理不是按照公允價(jià)值達(dá)成的,有關(guān)損益應(yīng)于當(dāng)期確認(rèn)售價(jià)高于公允價(jià)值的，其高出公允價(jià)值的部分應(yīng)予遞延，并在預(yù)計(jì)的使用期限內(nèi)攤銷。若該損失將由低于市價(jià)的未來(lái)付款額補(bǔ)償,應(yīng)將其遞延,并按與確認(rèn)租金費(fèi)用相一致的方法分?jǐn)傆陬A(yù)計(jì)的資產(chǎn)使用期限內(nèi)有確鑿證據(jù)表明售后租回交易是按照公允價(jià)值達(dá)成售價(jià)與賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益四

42、、售后租回交易謝謝大家第一節(jié) 租賃概述 租賃會(huì)計(jì)是一門對(duì)融資租賃業(yè)務(wù)、經(jīng)營(yíng)租賃業(yè)務(wù)和售后租回業(yè)務(wù)進(jìn)行核算的專門會(huì)計(jì)。隨著我國(guó)改革開放和金融體制的改革，企業(yè)間的租賃業(yè)務(wù)越來(lái)越多，同時(shí)，隨著加入WTO，國(guó)際間的租賃業(yè)務(wù)發(fā)展也很快。我國(guó)2001年1月1日發(fā)布施行了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則租賃，2006年2月修訂發(fā)布了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)租賃，要求于2007年1月1日起施行，新修訂發(fā)布的準(zhǔn)則內(nèi)容更全面、更合理。一、租賃的概念 租賃是指在約定的期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)使用權(quán)讓與承租人，以獲取租金的協(xié)議。租賃是以租賃資產(chǎn)所有權(quán)與使用權(quán)相分離為前提的。 二、租賃的分類 租賃按與租賃資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬歸屬于出租人或承

43、租人的程度不同分為融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃。三、我國(guó)確認(rèn)融資租賃的標(biāo)準(zhǔn) 符合下列一項(xiàng)或數(shù)項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為融資租賃：1在租賃期屆滿時(shí)，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人。2承租人有購(gòu)買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購(gòu)買價(jià)款預(yù)計(jì)將遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會(huì)行使這種選擇權(quán)。 3即使資產(chǎn)的所有權(quán)不轉(zhuǎn)移，但租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分。 4承租人在租賃開始日的最低租賃付款額現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值；出租人在租賃開始日的最低租賃收款額現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值。5租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，如果不作較大改造，只有承租人才能使用。 其中，五

44、條標(biāo)準(zhǔn)中的“遠(yuǎn)低于” 指的是小于等于25% ，“大部分”指的是大于等于75%，“幾乎相當(dāng)于”指的是大于等于90%。 不符合上述任何一項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)的，應(yīng)確認(rèn)為經(jīng)營(yíng)租賃。四、租賃分類的原則 1承租人和出租人均應(yīng)在租賃開始日將租賃分為融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃。租賃開始日，是指承租人有權(quán)行使其使用租賃資產(chǎn)權(quán)利的開始日 。 2承租人和出租人原則上對(duì)同一項(xiàng)租賃所劃歸的類型應(yīng)當(dāng)一致； 3如果承租人和出租人在租賃期內(nèi)的某一時(shí)間同意改變租賃合同的條款（續(xù)租除外），由此改變了原來(lái)對(duì)租賃的分類，則出租人和承租人均應(yīng)當(dāng)根據(jù)修訂后的租賃合同，重新對(duì)租賃進(jìn)行分類。但是由于租賃資產(chǎn)使用年限或擔(dān)保余值的改變等導(dǎo)致會(huì)計(jì)估計(jì)變更，或發(fā)生承租

45、人違約等事項(xiàng)，不應(yīng)當(dāng)對(duì)租賃重新分類。即租期或租金變動(dòng)的情況下，均應(yīng)對(duì)租賃類型進(jìn)行重新分類。 五、與租賃分類相關(guān)的幾個(gè)重要概念1租賃期：是指租賃合同規(guī)定的不可撤銷的租賃期間。2最低租賃付款額：是指在租賃期內(nèi)，承租人應(yīng)支付或可能被要求支付的款項(xiàng)（不包括或有租金和履約成本），加上由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值。 3最低租賃收款額：是指最低租賃付款額加上獨(dú)立于承租人和出租人的第三方對(duì)出租人擔(dān)保的資產(chǎn)余值。4. 租賃開始日:是指租賃協(xié)議日與租賃各方就主要條款作出承諾日中的較早者。在租賃開始日，雙方認(rèn)定租賃類型。5. 租賃期開始日:是指承租人有權(quán)行使其使用租賃資產(chǎn)權(quán)利的日期,表明租賃行為的開始。

46、6資產(chǎn)余值：是指在租賃開始日估計(jì)的租賃期屆滿時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值。7擔(dān)保余值：就承租人而言，是指由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值；就出租人而言，是指就承租人而言的擔(dān)保余值加上獨(dú)立于承租人和出租人的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值。 8未擔(dān)保余值：是指租賃資產(chǎn)余值中扣除就出租人而言的擔(dān)保余值以后的資產(chǎn)余值。 第二節(jié) 經(jīng)營(yíng)租賃的會(huì)計(jì)處理 一、承租人對(duì)經(jīng)營(yíng)租賃的會(huì)計(jì)處理 對(duì)于經(jīng)營(yíng)租賃的租金，承租人應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個(gè)期間按照直線法計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益；其他方法更為系統(tǒng)合理的，也可以采用其他方法。承租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。或有租金應(yīng)當(dāng)在實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。在某些情況下，出租人可能

47、對(duì)經(jīng)營(yíng)租賃提供激勵(lì)措施，如免租期、承擔(dān)承租人的某些費(fèi)用等。 在出租人提供了免租期的情況下，承租人應(yīng)將租金總額在整個(gè)租賃期內(nèi)，而不是在租賃期扣除免租期后的期間內(nèi)，按直線法或其他合理的方法進(jìn)行分?jǐn)?，免租期?nèi)應(yīng)確認(rèn)租金費(fèi)用。在出租人承擔(dān)了承租人的某些費(fèi)用的情況下，承租人應(yīng)將該費(fèi)用從租金總額中扣除，并將租金余額在租賃期內(nèi)進(jìn)行分?jǐn)?。【?】甲公司于2002年1月1日采用經(jīng)營(yíng)租賃方式從乙公司租入機(jī)器設(shè)備一臺(tái)，租期為4年，設(shè)備價(jià)值為200萬(wàn)元，預(yù)計(jì)使用年限為12年。租賃合同規(guī)定：第1年免租金，第2年至第4年的租金分別為36萬(wàn)元、34萬(wàn)元、26萬(wàn)元；第2年至第4年的租金于每年年初支付。2002年甲公司應(yīng)就此項(xiàng)

48、租賃確認(rèn)的租金費(fèi)用為（）萬(wàn)元。（2003年考題）A.0B.24C.32D.50 【答案】B【解析】甲公司應(yīng)就此項(xiàng)租賃確認(rèn)的租金費(fèi)用=（36+34+26）4=24萬(wàn)元【例2】202年1月1日，A公司向B公司租入辦公設(shè)備一臺(tái)，租期為3年。設(shè)備價(jià)值為1 000 000元，預(yù)計(jì)使用年限為10年。租賃合同規(guī)定，租賃開始日（202年1月1日）A公司向B公司一次性預(yù)付租金150 000元，第一年年末支付租金150 000元，第二年年末支付租金200 000元，第三年年末支付租金250 000元。租賃期屆滿后8公司收回設(shè)備，三年的租金總額為750 000元。（假定A公司和B公司均在年末確認(rèn)租金費(fèi)用和租金收入，

49、并且不存在租金逾期支付的情況。） (1)202年1月1日：借：長(zhǎng)期待攤費(fèi)用150 000貸：銀行存款150 000(2)202年12月31日：借：管理費(fèi)用250 000貸：長(zhǎng)期待攤費(fèi)用100 000銀行存款150 000(3)203年12月31日：借：管理費(fèi)用 250 000貸：長(zhǎng)期待攤費(fèi)用 50 000銀行存款200 000(4)204年12月31日：借：管理費(fèi)用 250 000 貸：銀行存款250 000二、出租人對(duì)經(jīng)營(yíng)租賃的會(huì)計(jì)處理 出租人應(yīng)當(dāng)按資產(chǎn)的性質(zhì)，將用作經(jīng)營(yíng)租賃的資產(chǎn)包括在資產(chǎn)負(fù)債表中的相關(guān)項(xiàng)目?jī)?nèi)。 對(duì)于經(jīng)營(yíng)租賃的租金，出租人應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個(gè)期間按照直線法確認(rèn)為當(dāng)期損益；其他

50、方法更為系統(tǒng)合理的，也可以采用其他方法。 出租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。 對(duì)于經(jīng)營(yíng)租賃資產(chǎn)中的固定資產(chǎn)，出租人應(yīng)當(dāng)采用類似資產(chǎn)的折舊政策計(jì)提折舊；對(duì)于其他經(jīng)營(yíng)租賃資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)采用系統(tǒng)合理的方法進(jìn)行攤銷。 或有租金應(yīng)當(dāng)在實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。 在某些情況下，出租人可能對(duì)經(jīng)營(yíng)租賃提供激勵(lì)措施，如免租期、承擔(dān)承租人的某些費(fèi)用等。在出租人提供了免租期的情況下，出租人應(yīng)將租金總額在整個(gè)租賃期內(nèi)，而不是在租賃期扣除免租期后的期間內(nèi)，按直線法或其他合理的方法進(jìn)行分配，免租期內(nèi)應(yīng)確認(rèn)租金收入。租人承擔(dān)了承租人的某些費(fèi)用的情況下，出租人應(yīng)將該費(fèi)用從租金總額中扣除，并將租金余額在租賃期內(nèi)進(jìn)行分配?！?/p>

51、例3】沿用【例2】 (1)202年1月1日：借：銀行存款150 000貸：應(yīng)收賬款150 000(2)202年12月31日：借：銀行存款150 000應(yīng)收賬款100 000貸：租賃收入250 000(3)203年12月31 日：借：銀行存款 200 000應(yīng)收賬款 50 000貸：租賃收入 250 000(4)204年14月31日：借：銀行存款 250 000貸：租賃收入250 000第三節(jié) 融資租賃的會(huì)計(jì)處理 一、承租人對(duì)融資租賃的會(huì)計(jì)處理企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的相關(guān)規(guī)定： 1在租賃期開始日，承租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，將最低租賃付款

52、額作為長(zhǎng)期應(yīng)付款的入賬價(jià)值，其差額作為未確認(rèn)融資費(fèi)用。承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過(guò)程中發(fā)生的，可歸屬于租賃項(xiàng)目的手續(xù)費(fèi)、律師費(fèi)、差旅費(fèi)、印花稅等初始直接費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入租入資產(chǎn)價(jià)值。 會(huì)計(jì)分錄: 借:固定資產(chǎn) 租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款 額現(xiàn)值兩者中較低者 未確認(rèn)融資費(fèi)用 倒擠差額 貸:長(zhǎng)期應(yīng)付款 最低租賃付款額 銀行存款 初始直接費(fèi)用2承租人在計(jì)算最低租賃付款額的現(xiàn)值時(shí)，能夠取得出租人租賃內(nèi)含利率的，應(yīng)當(dāng)采用租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率；否則，應(yīng)當(dāng)采用租賃合同規(guī)定的利率作為折現(xiàn)率。承租人無(wú)法取得出租人的租賃內(nèi)含利率且租賃合同沒(méi)有規(guī)定利率的，應(yīng)當(dāng)采用同期銀行貸款利率作為折現(xiàn)率。租賃內(nèi)含利率，是

53、指在租賃開始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與出租人的初始直接費(fèi)用之和的折現(xiàn)率。 3未確認(rèn)融資費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個(gè)期間進(jìn)行分?jǐn)?。承租人?yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法計(jì)算確認(rèn)當(dāng)期的融資費(fèi)用。如果融資租入固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值是按最低租賃付款額的現(xiàn)值入賬的，則實(shí)際利率選用計(jì)算最低租賃付款額現(xiàn)值時(shí)的折現(xiàn)率；如果融資租入固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值是按公允價(jià)值入賬的，則應(yīng)重新計(jì)算融資費(fèi)用的分?jǐn)偮?。融資費(fèi)用的分?jǐn)偮适侵冈谧赓U開始日，使最低租賃付款額的現(xiàn)值等于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值的折現(xiàn)率。 會(huì)計(jì)分錄:借:財(cái)務(wù)費(fèi)用 貸:未確認(rèn)融資費(fèi)用注意:(1)攤銷方法-實(shí)際利率法 (2)實(shí)際利率選擇-內(nèi)含利率、合

54、同利率、同 期銀行貸款利率 4承租人應(yīng)當(dāng)采用與自有固定資產(chǎn)相一致的折舊政策計(jì)提租賃資產(chǎn)折舊。能夠合理確定租賃期屆滿時(shí)取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，應(yīng)當(dāng)在租賃資產(chǎn)使用壽命內(nèi)計(jì)提折舊。無(wú)法合理確定租賃期屆滿時(shí)能夠取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，應(yīng)當(dāng)在租賃期與租賃資產(chǎn)使用壽命兩者中較短的期間內(nèi)計(jì)提折舊。借:制造費(fèi)用(管理費(fèi)用) 貸:累計(jì)折舊5或有租金應(yīng)當(dāng)在實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。 借:制造費(fèi)用(管理費(fèi)用) 貸:銀行存款(其他應(yīng)付款) 【例4】資料：1.租賃合同 201年12月28日，A公司與B公司簽訂了一份租賃合同。合同主要條款如下：（1）租賃標(biāo)的物：程控生產(chǎn)線。（2）租賃期開始日：租賃物運(yùn)抵A公司生產(chǎn)車間之日（即2

55、02年1月1日）。（3）租賃期：從租賃期開始日算起36個(gè)月（即202年1月1日204年12月31日）。（4）租金支付方式：自租賃期開始日起每年年末支付租金1 000 000元。（5）該生產(chǎn)線在202年1月1日B公司的公允價(jià)值為2 600 000元。（6）租賃合同規(guī)定的利率為8%（年利率）。（7）該生產(chǎn)線為全新設(shè)備，估計(jì)使用年限為5年。（8）203年和204年兩年，A公司每年按該生產(chǎn)線所生產(chǎn)的產(chǎn)品微波爐的年銷售收入的1%向8公司支付經(jīng)營(yíng)分享收入。2.A公司（1）采用實(shí)際利率法確認(rèn)本期應(yīng)分?jǐn)偟奈创_認(rèn)融資費(fèi)用。（2）采用年限平均法計(jì)提固定資產(chǎn)折舊。（3）203年、204年A公司分別實(shí)現(xiàn)微波爐銷售收人

56、10 000 000元和15 000 000元。（4）204年12月31日，將該生產(chǎn)線退還B公司。（5）A公司在租賃談判和簽訂租賃合同過(guò)程中發(fā)生可歸屬于租賃項(xiàng)目的手續(xù)費(fèi)、差旅費(fèi)10 000元。 A公司的會(huì)計(jì)處理 1.租賃期開始日的會(huì)計(jì)處理第一步，判斷租賃類型 租賃期（3年）占租賃資產(chǎn)尚可使用年限（5年）的60%（小于75%），沒(méi)有滿足融資租賃的第3條標(biāo)準(zhǔn)； 最低租賃付款額的現(xiàn)值=1 000 0002.5771=2 577 100（元）大于（2 600 00090%）2 340 000元，滿足融資租賃的第4條標(biāo)準(zhǔn); 因此，A公司應(yīng)當(dāng)將該項(xiàng)租賃認(rèn)定為融資租賃第二步，計(jì)算租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)

57、值，確定租賃資產(chǎn)的入賬價(jià)值 最低租賃付款額=各期租金之和+承租人擔(dān)保的資產(chǎn)余值=1 000 0003+0=3 000 000（元）租賃資產(chǎn)公允價(jià)值2 600 000元根據(jù)孰低原則，租賃資產(chǎn)的入賬價(jià)值應(yīng)為其折現(xiàn)值2 577 100元。會(huì)計(jì)分錄：借：固定資產(chǎn) 2 587 100未確認(rèn)融資費(fèi)用 422 900貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款 3 000 000銀行存款 10 0002.每期末支付租金借：長(zhǎng)期應(yīng)付款 1 000 000貸：銀行存款1 000 000 3.每期末分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用(1)202年112月，每月分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用時(shí) 202年112月分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用 = 2 577 100*8%=206168

58、(元) 每月分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用= 206168/12=17180.67 (元)借：財(cái)務(wù)費(fèi)用17 180.67貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 17 180.67(2)203年112月，每月分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用時(shí) 203年112月分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用 =( 2 577 100-(1000000- 206168)*8%=142661.44(元) 每月分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用= 142661.44 /12=11888.45 (元)借：財(cái)務(wù)費(fèi)用1888.45 貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 1888.45 (3)204年112月，每月分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用時(shí) 205年112月分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用 =422900-206168-142661.4

59、4=74070.56(元) 每月分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用= 74070.56 /12=6172.55 (元)借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 6172.55 貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 6172.55 4.計(jì)提租賃資產(chǎn)折舊 202年2月28日，計(jì)提本月折舊=812 866.8211=73 896.98（元）借：制造費(fèi)用折舊費(fèi)73 896.98貸：累計(jì)折舊 73 896.98202年3月204年12月的會(huì)計(jì)分錄，同上。5.或有租金 203年12月31日，根據(jù)合同規(guī)定應(yīng)向B公司支付經(jīng)營(yíng)分享收人100 000元：借：銷售費(fèi)用 100 000貸：其他應(yīng)付款B公司 100 000204年12月31日，根據(jù)合同規(guī)定應(yīng)向8公司支付經(jīng)營(yíng)分享收

60、入150 000元：借：銷售費(fèi)用 150 000貸：其他應(yīng)付款B公司 150 0006.租賃期屆滿時(shí)的會(huì)計(jì)處理204年12月31日，將該生產(chǎn)線退還B公司：借：累計(jì)折舊2 587 100貸：固定資產(chǎn) 2 587 100 二、出租人對(duì)融資租賃的會(huì)計(jì)處理 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的相關(guān)規(guī)定 按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)租賃規(guī)定，承租人對(duì)融資租賃按以下規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：1在租賃期開始日，出租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費(fèi)用之和作為長(zhǎng)期應(yīng)收款的入賬價(jià)值，同時(shí)記錄未擔(dān)保余值；將最低租賃收款額、初始直接費(fèi)用及未擔(dān)保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額確認(rèn)為未實(shí)現(xiàn)融資收益。借：長(zhǎng)期應(yīng)收款 （租金+擔(dān)保余值） 初始直接費(fèi)