談改進(jìn)我國企業(yè)內(nèi)部控制

1、論改進(jìn)我國企業(yè)內(nèi)部操縱-由亞細(xì)亞失敗引發(fā)的考慮摘要本文運(yùn)用COSO報(bào)告的標(biāo)準(zhǔn)與評(píng)價(jià)方法，從操縱環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、操縱活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)督等五個(gè)方面對(duì)鄭州亞細(xì)亞集團(tuán)內(nèi)部操縱失敗案例進(jìn)行系統(tǒng)分析，從中引發(fā)改進(jìn)我國企業(yè)內(nèi)部操縱的幾點(diǎn)考慮，即由權(quán)威部門制定內(nèi)部操縱的標(biāo)準(zhǔn)體系，并對(duì)企業(yè)內(nèi)部操縱的審計(jì)作出強(qiáng)制性的安排，做到二者并舉;同時(shí)，文章對(duì)建立企業(yè)內(nèi)部操縱標(biāo)準(zhǔn)體系的必要性與方法，企業(yè)內(nèi)部操縱審計(jì)的難點(diǎn)、效益及審計(jì)模式作了討論。亞細(xì)亞曾取得過幾個(gè)全國第一:全國商場中第一個(gè)設(shè)立迎賓小姐、電梯小姐，第一個(gè)設(shè)立琴臺(tái)，第一個(gè)創(chuàng)立自己的儀仗隊(duì)，第一個(gè)在中央電視臺(tái)做廣告。當(dāng)年的亞細(xì)亞以其在經(jīng)營和上的創(chuàng)新制造了一個(gè)平

2、凡而奇特的現(xiàn)象亞細(xì)亞現(xiàn)象。來自全國30多個(gè)省市的近200個(gè)大中都市的黨政領(lǐng)導(dǎo)，商界要員來到亞細(xì)亞參觀學(xué)習(xí)。然而，1998年8月15日，鄭亞商場悄然關(guān)門!面對(duì)這殘酷的事實(shí)，人們眾講眾講紛紜。我們以為，導(dǎo)致亞細(xì)亞倒閉的緣故是多方面的，而其內(nèi)部操縱的極端薄弱是促成倒閉的要緊緣故之一。本文擬用COSO報(bào)告提出的標(biāo)準(zhǔn)與評(píng)價(jià)方法，對(duì)其進(jìn)行分析，從中引發(fā)對(duì)改進(jìn)我國企業(yè)內(nèi)部操縱的幾點(diǎn)考慮。還有遍布全國各地的仟村百貨以參股的形式投資10億多元，先后在河南省內(nèi)建立了四家亞細(xì)亞連鎖店，在全國各地建立了專門多參股公司。亞細(xì)亞商場于1989年5月開業(yè)，之后僅用7個(gè)月時(shí)刻就實(shí)現(xiàn)銷售額9000萬元，1990年達(dá)1.86億元

3、，實(shí)現(xiàn)稅利1315萬元，一年就跨入全國50家大型商場行列。到1995年，其銷售額一直呈增喪趨勢(shì)，1995年達(dá)4.8億元。1993年起，鄭州亞細(xì)亞集團(tuán)(簡稱鄭亞集團(tuán))一、對(duì)亞細(xì)亞內(nèi)部操縱失敗的系統(tǒng)分析操縱環(huán)境失敗COSO報(bào)告認(rèn)為，操縱環(huán)境是指對(duì)建立、加強(qiáng)或削弱特定政策、程序及其效率產(chǎn)生阻礙的各種因素，具體包括企業(yè)的重事會(huì)，企業(yè)人員的品行、操守、價(jià)值觀、素養(yǎng)與能力，人員的哲學(xué)與經(jīng)營觀念，企業(yè)文化，企業(yè)各項(xiàng)規(guī)章制度、信息溝通體系等。企業(yè)操縱環(huán)境決定其他操縱要素能否發(fā)揮作用，是內(nèi)部操縱其他要素發(fā)揮作用的基礎(chǔ)，直接阻礙到企業(yè)內(nèi)部操縱的貫徹和執(zhí)行以及企業(yè)內(nèi)部操縱目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，是企業(yè)內(nèi)部操縱的核心。那么，鄭亞

4、集團(tuán)的內(nèi)部操縱環(huán)境如何呢?(1)經(jīng)營者品行、操守、價(jià)值觀(簡稱海南商聯(lián))，鄭亞集團(tuán)沒有投資，法人代表是王xx本人。鄭亞集團(tuán)公司重事會(huì)作出決定，托付海南商聯(lián)和經(jīng)營鄭亞集團(tuán)股份公司;并在鄭亞集團(tuán)董事會(huì)1995年6月28目的會(huì)議紀(jì)要中，明確規(guī)定董事會(huì)同意公司經(jīng)營者(海南商聯(lián))按銷售額1%的比例提取費(fèi)。因此就形成了海南商聯(lián)受托經(jīng)營鄭亞集團(tuán)的運(yùn)作模式，并與鄭亞集團(tuán)一套人馬，兩塊牌子，總部設(shè)在廣州。從此總經(jīng)理在外地遙控實(shí)施對(duì)鄭亞集團(tuán)和商場的。王xx既是海南商聯(lián)的法人代表，又是鄭亞集團(tuán)的總經(jīng)理，能夠隨意抽調(diào)人員與資金。這種制度安排的結(jié)果是亞細(xì)亞的信譽(yù)和人員被海南商聯(lián)利用，亞細(xì)亞的經(jīng)營利潤被海南商聯(lián)占有，而這

5、一切差不多上無償?shù)摹?1992年11月，亞細(xì)亞商場總經(jīng)理王xx就在海南注冊(cè)了海南亞細(xì)亞商聯(lián)總公司。又如，南陽亞細(xì)亞商場借到兩千萬元，股東高xx卻要了600萬元，詢撥到成都給其一位朋友做房地產(chǎn)生意，結(jié)果全虧，以兩棟樓房抵債。抵債手續(xù)尚未辦妥，高xx卻對(duì)欠債人講，你不要向南陽還債了，你把兩棟樓房給我，南陽的鈔票由我還。最終，南陽亞細(xì)亞分文未得。上述事實(shí)只是鄭亞集團(tuán)暴露出來的微小部分，但已能講明鄭亞集團(tuán)經(jīng)營者的品行與操守狀況。(2)董事會(huì)COSO報(bào)告認(rèn)為，企業(yè)內(nèi)部操縱環(huán)境的一個(gè)重要要素是董事會(huì)，并認(rèn)為企業(yè)應(yīng)該建立一個(gè)強(qiáng)有力的董事會(huì)，董事會(huì)要能對(duì)企業(yè)的經(jīng)營決策起到真工監(jiān)督引導(dǎo)的作用。在鄭亞集團(tuán)公司內(nèi)部

6、，董事會(huì)一直處于癱瘓狀態(tài)。鄭亞集團(tuán)公司的注冊(cè)日期是1993年10月，但直到1995年6月才最后確立。在近兩年的時(shí)刻里，集團(tuán)公司決策層一直處于不斷演變的狀態(tài)之申，沒有按章程規(guī)范化運(yùn)作，董事會(huì)從未召集董事們就重大決策進(jìn)行過表決，凡事都由總經(jīng)理王xx一人拍板。1995年初，亞細(xì)亞的要緊股東中原不動(dòng)產(chǎn)公司董事長易人，新任重事長認(rèn)為前任批準(zhǔn)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓造成公司資產(chǎn)流失，不予承認(rèn)，表示股權(quán)糾紛問題不解決就不參加董事會(huì)。從此，鄭亞集團(tuán)最高決策機(jī)構(gòu)、監(jiān)督機(jī)構(gòu)陷于癱瘓。比如，冠名權(quán)展于無形資產(chǎn)，其轉(zhuǎn)讓照理應(yīng)該經(jīng)董事會(huì)討論通過，但實(shí)際上是王xx一個(gè)人講了算，只要他簽字同意，不人就可建個(gè)亞細(xì)亞，如許昌、安陽、洛陽、商

7、丘的亞細(xì)亞差不多上他簽字同意的。在鄭亞集團(tuán)，總經(jīng)理成了國王，董事會(huì)如同虛設(shè)。(3)人事政策與職員素養(yǎng)COSO報(bào)告認(rèn)為，人是企業(yè)最重要的資源，亦是重要的內(nèi)部操縱環(huán)境因素。那么，鄭亞集團(tuán)的人事政策與職員素養(yǎng)如何呢?1.以貌取人。1995年底，廣州、上海、北京三地大型商場相繼開業(yè)，人員嚴(yán)峻不足。亞細(xì)亞從西安招聘了幾百名青年，通過短期培訓(xùn)后，預(yù)備派往三地。由于不了解個(gè)人情況，只好對(duì)名觀相，五官端正、口齒清晰的派往廣州、上?；虮本┑纳虉霎?dāng)經(jīng)理或處長，其他人員則當(dāng)營業(yè)員。2.隨意用人。亞細(xì)亞商場藝術(shù)團(tuán)的報(bào)幕員周xx，不值可不能看帳，被任命為開封亞細(xì)亞商場的總經(jīng)理。3.任人唯親。亞細(xì)亞某領(lǐng)導(dǎo)的一位表弟，原鄭

8、州市郊的農(nóng)民，被任命為北京一家大型商場總經(jīng)理;某領(lǐng)導(dǎo)的兩位妻弟，山東農(nóng)民，也被委以重任;就連他家的小保姆也被任命為亞細(xì)亞集團(tuán)配送中心的財(cái)務(wù)總監(jiān)。4.排斥異己。亞細(xì)亞曾有四位年輕的副總，因他們不附和總經(jīng)理的意見，在1990年借故被派往外地辦事處。1991年夏，亞細(xì)亞駐外辦事處撤銷，四位副總返回商場時(shí)，他們的位置已被不人取代，接著半年閑試，被調(diào)離商場。這確實(shí)是亞細(xì)亞的人事政策。(4)企業(yè)產(chǎn)權(quán)關(guān)系及組織結(jié)構(gòu)鄭亞商場是由河南省建行租賃公司和中原不動(dòng)產(chǎn)公司共同出資200萬元設(shè)立的股份制企業(yè)，其中，租賃公司102萬元，占51%的股份，中原不動(dòng)產(chǎn)公司98萬元，占49%的股份。由于鄭亞商場打算在1992年改組

9、成股份有限公司，面向社會(huì)公眾發(fā)行。按照有關(guān)規(guī)定，上市公司的股東必須在5家以上才具備上市資格。由于種種緣故，改建的鄭州亞細(xì)亞股份有限公司上市未獲成功。1993年9月，經(jīng)河南省體改委批準(zhǔn)，僅僅有過渡意義的鄭州亞細(xì)亞股份有限公司正式更名為鄭州亞細(xì)亞集團(tuán)股份有限公司。因此，亞細(xì)亞上市未能做成，但虛擬的股權(quán)轉(zhuǎn)讓己被河南省體改委等政府職能部門認(rèn)定，即河南建行租賃公司51%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給海南大昌實(shí)業(yè)進(jìn)展公司18%，轉(zhuǎn)讓給廣西北海巨龍房地產(chǎn)公司10%;中原不動(dòng)產(chǎn)公司49%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給海南三聯(lián)企業(yè)進(jìn)展公司18%，轉(zhuǎn)讓給海南匯通信托投資公司18%。由于股權(quán)受讓方未按協(xié)議及時(shí)把購股資金兌付，從此埋了了一個(gè)巨大的資金隱

10、患。特不是后來中原不動(dòng)產(chǎn)公司新任董事長認(rèn)為前任批準(zhǔn)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓造成公司資產(chǎn)流失，不予承認(rèn)。鄭亞集團(tuán)產(chǎn)權(quán)關(guān)系混亂局面就此形成。鄭亞集團(tuán)設(shè)有一個(gè)物資配送中心，其職能是為鄭亞商場本店和四家直接連鎖店配貨，該中心負(fù)責(zé)向廠家直接定貨，目的是降低進(jìn)貨成本并防止各商場自行進(jìn)貨時(shí)吃回扣。但該中心配送給各大商場的所有商品，價(jià)格不但比批發(fā)市場上的批發(fā)價(jià)高出許多，甚至高于自由市場上的零售價(jià)!物資配送中心實(shí)際上成了一個(gè)大黑洞。上述四個(gè)方面較清晰地講明了鄭亞集團(tuán)的操縱環(huán)境情況。其內(nèi)部操縱環(huán)境若此，其最終結(jié)局亦在意料之內(nèi)。2.風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)不強(qiáng)COSO報(bào)告認(rèn)為，環(huán)境操縱和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，是提高企業(yè)內(nèi)部操縱效率和效果的關(guān)鍵。鄭亞集團(tuán)如何

11、進(jìn)行環(huán)境操縱和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估呢?原鄭亞集團(tuán)總經(jīng)理王xx，對(duì)以往的經(jīng)營失誤總結(jié)了六大教訓(xùn)，其中有四條涉及到對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)識(shí)和把握問題。第一是對(duì)市場認(rèn)識(shí)不足，對(duì)形勢(shì)認(rèn)識(shí)不足。在我們前進(jìn)的過程中，不但遇到了國內(nèi)商業(yè)同行的壓力，而且國外零售業(yè)的大舉進(jìn)入也給我們?cè)斐闪藢ｉT大的沖擊，導(dǎo)致我們認(rèn)為較先進(jìn)的經(jīng)營模式一下子就被沖得體無完膚。第二是過于自信、樂觀、想因此，其結(jié)果是驕兵必?cái)?，第三是面?duì)零售業(yè)困難的狀況，我們的應(yīng)變能力差，整個(gè)經(jīng)營進(jìn)入死胡同，最后到了山窮水盡的地步。第四是抗風(fēng)險(xiǎn)能力差，一近事陣腳就亂了。這幾個(gè)教訓(xùn)講明，在鄭亞集團(tuán)層的思想中缺乏風(fēng)險(xiǎn)概念，沒有設(shè)置風(fēng)險(xiǎn)機(jī)制，因此抗險(xiǎn)能力極低。3缺乏適當(dāng)?shù)牟倏v活動(dòng)CO

12、SO報(bào)告認(rèn)為，操縱活動(dòng)是確保層的指令得以實(shí)現(xiàn)的政策和程序，旨在關(guān)心企業(yè)保證其針對(duì)使企業(yè)目標(biāo)不能達(dá)成的風(fēng)險(xiǎn)采取必要行動(dòng)。鄭亞集團(tuán)運(yùn)作中幾乎不存在操縱活動(dòng)，或者即使存在所謂的政策和程序，也是名存實(shí)亡，未實(shí)際發(fā)生作用。且看一組數(shù)據(jù):亞細(xì)亞一年一度的場慶花費(fèi)都超70萬元;集團(tuán)某股東從鄭亞商場借出8叨萬元，連借條也沒有，后來歸還300萬元，剩余5山萬元商場帳面和收據(jù)顯示是工程款;集團(tuán)另一個(gè)股東1993年借走商場57萬元，也無人催要盯997年，鄭亞商場費(fèi)用就高達(dá)18.6億元。鄭亞集團(tuán)的操縱活動(dòng)若此，何以確保層的指令得以實(shí)現(xiàn)?4.信息溝通不順暢COSO報(bào)告認(rèn)為，一個(gè)良好的信息與溝通系統(tǒng)有助于提高內(nèi)部操縱的效

13、率和效果。企業(yè)須按某種形式在某個(gè)時(shí)刻之內(nèi)，辨不、取得適當(dāng)?shù)男畔?，并加以溝通，使職員順利且行其職責(zé)。在鄭亞集團(tuán)內(nèi)部，信息溝通系統(tǒng)幾乎不存在。據(jù)稱，集團(tuán)內(nèi)部一不需要成本信息二不計(jì)算投資回收期及投資回報(bào)率，三不收集市場方面的信息。會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)由層隨意操縱隊(duì)資金被大量挪用，卻不知去向何方。在鄭亞集團(tuán)，t息系統(tǒng)差不多不再是一個(gè)和操縱的工具，而是上層人員的話筒，信息隨其意愿而變。5.內(nèi)部監(jiān)督缺乏COSO報(bào)告認(rèn)為，企業(yè)內(nèi)部操縱是一個(gè)過程，那個(gè)過程系通過納人過程的大量制度及活動(dòng)實(shí)現(xiàn)的。要確保內(nèi)部操縱制度切實(shí)執(zhí)行且執(zhí)行的效果良好、內(nèi)部操縱能夠隨時(shí)適應(yīng)新情況等，內(nèi)部操縱必須被監(jiān)督。在亞細(xì)亞，自開業(yè)以來，沒有進(jìn)行過

14、一次全面完全的審計(jì)。間或的局部的內(nèi)部審計(jì)中曾發(fā)覺幾筆幾百萬元資金被轉(zhuǎn)移出去的事，后來也不了了之。任何情況差不多上總經(jīng)理講了算，屬下因此包括內(nèi)部審計(jì)人員在內(nèi)，全無發(fā)言權(quán)，可見內(nèi)部監(jiān)督極度缺乏是既成事實(shí)。二、由亞細(xì)亞。51發(fā)的考慮:改進(jìn)我目企業(yè)內(nèi)部操縱由亞細(xì)亞，內(nèi)部操縱的五要素皆存在問題，必定最終走向倒閉之路。盡管它只是我國企業(yè)的一個(gè)個(gè)案，但這種現(xiàn)象卻頗具普遍性。目前，我國加入WTO在即，來自外部世界特不是跨國公司的激烈競爭，給中國企業(yè)的壓力越來越大，面臨的挑戰(zhàn)越來越嚴(yán)峻。若以亞細(xì)亞。狀況去應(yīng)對(duì)競爭，其結(jié)果不難預(yù)料。因此，如何提高自身的競爭力，如何以一種更積極的狀態(tài)參與到世界競爭的潮流中去將是我國

15、企業(yè)面臨的要緊問題和難題。經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)迫切要求我國企業(yè)早日建立健全企業(yè)內(nèi)部操縱，提高企業(yè)內(nèi)部操縱的效率和效果。從現(xiàn)實(shí)看，我國企業(yè)經(jīng)營效益普遍較差;會(huì)計(jì)造假行為嚴(yán)峻，財(cái)務(wù)報(bào)告嚴(yán)峻失真;企業(yè)違法違規(guī)現(xiàn)象愈演愈烈，進(jìn)而成為普遍現(xiàn)象。造成這些現(xiàn)象的緣故是多方面的，但內(nèi)部操縱的缺失與缺陷難逃其咎。問題還在于，我國專門多企業(yè)還未意識(shí)到內(nèi)部操縱的重要性，對(duì)內(nèi)部操縱還存有專門多誤解，以為內(nèi)部操縱確實(shí)是十堆堆的手冊(cè)、文件和制度，或者認(rèn)為內(nèi)部操縱確實(shí)是內(nèi)部成本操縱、內(nèi)部資產(chǎn)安全性操縱等，甚至對(duì)企業(yè)內(nèi)部操縱全然沒有概念?，F(xiàn)狀函需改變!我們認(rèn)為，對(duì)我國企業(yè)內(nèi)部操縱的改進(jìn)，可從兩方面人手，其一是由權(quán)威部門制定內(nèi)部操縱的標(biāo)準(zhǔn)

16、體系;其二是對(duì)企業(yè)內(nèi)部操縱的審計(jì)作出強(qiáng)制性的安排，做到二者并舉。1.建立內(nèi)部操縱標(biāo)準(zhǔn)體系首先，建立內(nèi)部操縱標(biāo)準(zhǔn)體系是一項(xiàng)國際慣例。長期以來，內(nèi)部操縱一直被視為企業(yè)內(nèi)部事務(wù)，屬企業(yè)當(dāng)局責(zé)任范圍內(nèi)之事?？v觀美國協(xié)會(huì)()歷年來對(duì)內(nèi)部操縱的定義、解釋、修改、再修改的過程，不難發(fā)覺，MCPA過去一直認(rèn)為內(nèi)部操縱目標(biāo)是為了愛護(hù)企業(yè)資產(chǎn)、檢查會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性、提高經(jīng)營效率、推動(dòng)企業(yè)執(zhí)行既定的方針等，不管對(duì)這些目標(biāo)如何進(jìn)行排列與組合，為企業(yè)內(nèi)部的與經(jīng)營服務(wù)是其共同特征。以往對(duì)內(nèi)部操縱的研究也大部分集中在制度的設(shè)計(jì)和審計(jì)方面，重在改進(jìn)內(nèi)部操縱的方法與提高審計(jì)的質(zhì)量和效率。直到1973年，美國國會(huì)通過了反國外賄賂

17、法(ForeignCorruptPracticesAct,簡稱FCPA)，該法案規(guī)定，每個(gè)企業(yè)應(yīng)建立內(nèi)部操縱制度以防范這種行為發(fā)生。該法案在其會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)條款中AccountingStandardsProvision)規(guī)定，業(yè)如達(dá)不到美國審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)提出的內(nèi)部操縱目標(biāo)，可被罰款1萬美元、責(zé)任者受5年以下的監(jiān)禁。至此，建立和強(qiáng)化內(nèi)部操縱已成為企業(yè)應(yīng)履行的一種責(zé)任。1991年11月，美國聯(lián)邦委員會(huì)發(fā)表的判決指南指出，假如發(fā)覺公司即使有一個(gè)雇員犯罪，該公司將受到強(qiáng)制性罰款，罰金數(shù)額可高達(dá)數(shù)十萬至兒百萬美元。這一法規(guī)的出臺(tái)，強(qiáng)化了者對(duì)遵守法規(guī)的重視，遵循適當(dāng)?shù)姆ㄒ?guī)、規(guī)避可能的罰款所帶來的損失也成為企業(yè)內(nèi)

18、部操縱的重要組成部分。1992年，曲美國注冊(cè)會(huì)計(jì)協(xié)會(huì)()、國際內(nèi)部協(xié)會(huì)(IIA)、財(cái)務(wù)經(jīng)理協(xié)會(huì)(FEI)、美國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)(AAA)、會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)(IMA)共同組成的專門委員會(huì)(即COSO委員會(huì))提出了內(nèi)部操縱綜合框架公告，認(rèn)為內(nèi)部操縱是受企業(yè)董事會(huì)、當(dāng)局和其他職員的阻礙，旨在取得(1)經(jīng)營效果和效率(2)財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性(3)遵循適當(dāng)?shù)姆ㄒ?guī)等目標(biāo)而提供合理保證的一種過程。并對(duì)內(nèi)部操縱作了新的擴(kuò)展，提出了內(nèi)部操縱的五要素。美國協(xié)會(huì)認(rèn)為該報(bào)告的提出，具有劃時(shí)代的意義，其作用如同早期的公認(rèn)會(huì)計(jì)原則，其以后在界的地位也現(xiàn)在日的公認(rèn)會(huì)計(jì)原則一樣。COSO報(bào)告專門快受到了廣泛的認(rèn)可，世界各國及各專業(yè)團(tuán)體紛紛效仿

19、COSO報(bào)告對(duì)內(nèi)部操縱進(jìn)行重新研究，并采COSO報(bào)告的最新理念，公布了自己的文告?？梢?，建立一套有關(guān)內(nèi)部操縱的標(biāo)準(zhǔn)體系，已成為一項(xiàng)國際慣例。其次，建立內(nèi)部操縱標(biāo)準(zhǔn)體系是保證財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性與企業(yè)遵循法規(guī)的重要條件?，F(xiàn)代企業(yè)的典型特征確實(shí)是所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)相分離。由于股權(quán)較為分散，企業(yè)所有者(包括權(quán)益所有者、債權(quán)所有者及人力資本所有者等)及其他利害關(guān)系人一般只能通過企業(yè)對(duì)外出具的財(cái)務(wù)報(bào)告等資料了解企業(yè)的經(jīng)營情況，所有者、政府部門、材料供應(yīng)商等作為外部人與作為內(nèi)部人的經(jīng)營者之間存在嚴(yán)峻的信息不對(duì)稱。因此，內(nèi)部操縱的目標(biāo)之一是保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性，其二是保證企業(yè)法規(guī)的遵循性。從這兩個(gè)目標(biāo)能夠看出，加強(qiáng)企

20、業(yè)內(nèi)部操縱不僅僅是企業(yè)一種自愿自覺的行為，也是企業(yè)的一種責(zé)任與義務(wù)，是企業(yè)對(duì)外部利益集團(tuán)負(fù)責(zé)的一種表現(xiàn)形式。因此，建立一套完備的內(nèi)部操縱標(biāo)準(zhǔn)體系，作為企業(yè)行為的規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)，是達(dá)成內(nèi)部操縱目標(biāo)的重要條件。最后，建立內(nèi)部操縱標(biāo)準(zhǔn)體系有利于統(tǒng)一看法，更新觀念。目前，我國會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)界對(duì)企業(yè)內(nèi)部操縱的認(rèn)識(shí)還停留在內(nèi)部牽制制度、內(nèi)部操縱制度或內(nèi)部操縱結(jié)構(gòu)時(shí)期，認(rèn)識(shí)還專門不統(tǒng)一，甚至還有許多錯(cuò)誤認(rèn)識(shí)。而且，企業(yè)界、司法界、會(huì)計(jì)界等不同行業(yè)與部門對(duì)內(nèi)部操縱的理解不一，彼此就此進(jìn)行溝通時(shí)，缺乏共同語言。即使在職業(yè)界，對(duì)內(nèi)部操縱的理解也多局限于其對(duì)審計(jì)工作的阻礙。因此，建立內(nèi)部操縱標(biāo)準(zhǔn)體系，不僅能夠?yàn)楦鞣饺耸康?/p>

21、溝通與理解提供統(tǒng)一的基礎(chǔ)，還可為企業(yè)評(píng)估和改進(jìn)其內(nèi)部操縱提供標(biāo)準(zhǔn)與方法?；谝陨险J(rèn)識(shí)，我們建議，有關(guān)部門應(yīng)及時(shí)組織力量加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部操縱的研究。我國的立法機(jī)關(guān)應(yīng)該聯(lián)合我國各有關(guān)方面的力量，包括理論界、實(shí)務(wù)界、各種職業(yè)團(tuán)體、協(xié)會(huì)、中介機(jī)構(gòu)等，在COSO報(bào)告的基礎(chǔ)上，對(duì)企業(yè)內(nèi)部操縱進(jìn)行全面深人的研究，建立一套如COSO報(bào)告那樣內(nèi)涵與外延統(tǒng)一、可操作性強(qiáng)的內(nèi)部操縱標(biāo)準(zhǔn)體系，并公布準(zhǔn)則或提出指南，使企業(yè)當(dāng)局或等有據(jù)可依、有章可循。而且要將內(nèi)部操縱的全新理念與精神傳達(dá)給所有相關(guān)人員，盡量使當(dāng)局用以評(píng)估內(nèi)部操縱的標(biāo)準(zhǔn)、用以審計(jì)內(nèi)部操縱的標(biāo)準(zhǔn)與投資者用以審視內(nèi)部操縱的標(biāo)準(zhǔn)相統(tǒng)一，以減少可能的期望差距。2對(duì)內(nèi)部操

22、縱實(shí)施強(qiáng)制性審計(jì)內(nèi)部操縱標(biāo)準(zhǔn)體系建立之后，企業(yè)能否建立完善的內(nèi)部操縱系統(tǒng)并切實(shí)予以實(shí)施，需要外都力量予以保證。為此，美國審計(jì)鑒證準(zhǔn)則(SSAE)第六號(hào)與臺(tái)灣等要求企業(yè)對(duì)外界公眾出具內(nèi)部操縱報(bào)告，并要求對(duì)其進(jìn)行審計(jì)，出具審計(jì)報(bào)告及有重大問題報(bào)告，爾后，對(duì)企業(yè)內(nèi)部操縱進(jìn)行審計(jì)，對(duì)企業(yè)的一般做法是，企業(yè)首先對(duì)自身內(nèi)部操縱進(jìn)行全面而深入的自我評(píng)估，出具對(duì)外報(bào)告，包括無重大問題報(bào)告，企業(yè)內(nèi)部操縱報(bào)告發(fā)表審計(jì)意見。盡管不同國家對(duì)內(nèi)部操縱審計(jì)的要求與做法不一，而且關(guān)于內(nèi)部操縱是否不再只是企業(yè)內(nèi)部事務(wù)的觀點(diǎn)也存在爭議，但不管如何，對(duì)內(nèi)部操縱進(jìn)行審計(jì)帶來的效用是顯見的。因?yàn)?，企業(yè)對(duì)外出具內(nèi)部操縱報(bào)告，對(duì)企業(yè)內(nèi)部

23、操縱報(bào)告出具審計(jì)意見，加重了企業(yè)當(dāng)局及的責(zé)任，而責(zé)任一旦加重，企業(yè)當(dāng)局出于減輕自身責(zé)任及企業(yè)長期利益的考慮不得不在的協(xié)助下真正關(guān)注內(nèi)部操縱的缺陷與缺失，實(shí)實(shí)在在地不斷健全與完善企業(yè)的內(nèi)部操縱，也會(huì)為降低自身的風(fēng)險(xiǎn)而督促企業(yè)改進(jìn)內(nèi)部操縱。如此就帶來了另一方面的效用，即降低企業(yè)營運(yùn)的風(fēng)險(xiǎn)，提高企業(yè)營運(yùn)的效率和效果，進(jìn)而愛護(hù)投資者的利益，同時(shí)提高企業(yè)對(duì)外出具的財(cái)務(wù)報(bào)告及其他披露信息的可靠性，增加證券市場及其他資本市場的透明度和有效性。只是，在我國推行內(nèi)部操縱審計(jì)，目前還存在較大的困難。(1)我國內(nèi)部操縱基礎(chǔ)十分薄弱。一方面，這是我國需要實(shí)行內(nèi)部操縱審計(jì)的直接緣故之一，但也正是這一點(diǎn)，使我國實(shí)行內(nèi)部操

24、縱審計(jì)困難重重。因?yàn)橐獙?duì)不健全的內(nèi)部操縱出具報(bào)告或發(fā)表審計(jì)意見無疑是困難的，受到的阻力也會(huì)比較大。(2)缺乏統(tǒng)一的內(nèi)部操縱標(biāo)準(zhǔn)。我國還未提出過類似美國COSO報(bào)告的權(quán)威性專門高的內(nèi)部操縱標(biāo)準(zhǔn)體系?，F(xiàn)行具體審計(jì)準(zhǔn)則第九號(hào)企業(yè)內(nèi)部操縱與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，觀念還未更新，還停留在內(nèi)部操縱結(jié)構(gòu)時(shí)期，而且也只是從審計(jì)的角度公布的。新修訂的會(huì)計(jì)法盡管對(duì)內(nèi)部操縱提出了新的要求，但因?yàn)樗皇菍ｉT針對(duì)企業(yè)內(nèi)部操縱進(jìn)行規(guī)定的，因此在內(nèi)部操縱的實(shí)務(wù)方面不具有可操作性。這就使得企業(yè)在進(jìn)行內(nèi)部操縱自我評(píng)估及在進(jìn)行內(nèi)部操縱審計(jì)時(shí)無據(jù)可依。(3)我國公眾的意識(shí)不強(qiáng)。這直接關(guān)系到:企業(yè)當(dāng)局能否如實(shí)出具內(nèi)部操縱報(bào)告，同時(shí)關(guān)于其自身在內(nèi)部

25、操縱報(bào)告中的承諾，企業(yè)當(dāng)局能否真正擔(dān)負(fù)起應(yīng)有的責(zé)任;能否如實(shí)出具內(nèi)部操縱審計(jì)報(bào)告，能否對(duì)其出具的審計(jì)報(bào)告負(fù)責(zé);寬敞社會(huì)公眾對(duì)內(nèi)部操縱報(bào)告及審計(jì)報(bào)告能否正確認(rèn)識(shí)與應(yīng)用，會(huì)可不能形成專門大的期望差距，造成不必要的訴訟與糾紛。(4)我國投資者普遍素養(yǎng)不高。這就形成兩個(gè)問題:內(nèi)部操縱審計(jì)報(bào)告對(duì)他們有無增量信息;會(huì)可不能被他們誤用。這直接關(guān)系到內(nèi)部操縱審計(jì)有無實(shí)行的必要性問題。(5)我國法規(guī)還不專門健全，對(duì)內(nèi)部操縱責(zé)任的劃分、T化、獎(jiǎng)罰等都有待于進(jìn)一步的明確。由于存在上述種種困難，再加上對(duì)企業(yè)內(nèi)部操縱缺陷的重大性問題、責(zé)任分?jǐn)倖栴}等本身確實(shí)是學(xué)界研究的難題之一，因此，在我國實(shí)行內(nèi)部操縱審計(jì)存在專門多實(shí)際

26、困難，就不言而喻了。為此，我們并不建議對(duì)我國所有企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部操縱審計(jì)，而是認(rèn)為，在我國上市公司中進(jìn)行內(nèi)部操縱審計(jì)是可行的，也是必須的。首先，上市公司的運(yùn)作較為規(guī)范。國家為了愛護(hù)眾多投資者及潛在投資者的利益，對(duì)其規(guī)模、業(yè)績、運(yùn)營體制、治理結(jié)構(gòu)、等都有專門的規(guī)定，其人員素養(yǎng)也相對(duì)較高。其次，上市公司的利益牽涉面最廣，直接關(guān)系到我國各大中小型投資者的利益，其業(yè)績好壞、其財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性都與我國證券市場的進(jìn)展直接相關(guān)，關(guān)系到我國經(jīng)濟(jì)的進(jìn)展前景。此外，上市公司能夠?qū)λ衅渌髽I(yè)產(chǎn)生示范效應(yīng)，帶動(dòng)其他企業(yè)走上規(guī)范化、科學(xué)化運(yùn)作的軌道。關(guān)于我國上市公司內(nèi)部操縱審計(jì)應(yīng)采取的模式，我們認(rèn)為，應(yīng)注意以下幾個(gè)方面:

27、(1)在企業(yè)當(dāng)局方面。我們認(rèn)為，我國上市公司的當(dāng)局不僅要向出具當(dāng)局聲明書，而且要向社會(huì)公眾出具內(nèi)部操縱報(bào)告，前者強(qiáng)調(diào)企業(yè)內(nèi)部操縱是當(dāng)局的責(zé)任，后者向社會(huì)公眾聲明企業(yè)的內(nèi)部操縱無重大缺失或存在哪些重大缺失等，讓社會(huì)公眾了解企業(yè)內(nèi)部操縱的現(xiàn)狀。不僅應(yīng)向企業(yè)當(dāng)局出具關(guān)于內(nèi)部操縱的建議書，便企業(yè)當(dāng)局能夠不斷完善企業(yè)內(nèi)部操縱，還應(yīng)向社會(huì)公眾出具審計(jì)意見，增強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部操縱報(bào)告本身的可靠性。(2)在內(nèi)部操縱審計(jì)強(qiáng)度方面。我們認(rèn)為，我國應(yīng)該要求各上市公司在上市前三年(或上市前2年加上市后一年)進(jìn)行內(nèi)部操縱審計(jì)，出具內(nèi)部操縱審計(jì)意見。要求在公司上市時(shí)對(duì)其內(nèi)部操縱進(jìn)行審計(jì)，一是出于降低審計(jì)成本的考慮，二是將內(nèi)部操

28、縱審計(jì)視為一種過關(guān)性審計(jì)。至于上市之后，對(duì)內(nèi)部操縱的測(cè)試則作為常規(guī)年度審計(jì)的一部分進(jìn)行。(3)對(duì)企業(yè)內(nèi)部操縱進(jìn)行整個(gè)年度的審計(jì)與報(bào)告。盡管內(nèi)部操縱的有效性是就某一時(shí)點(diǎn)而言的，但某一時(shí)點(diǎn)有效的內(nèi)部操縱并不能講明它能保證年度財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性，也不能保證企業(yè)在整個(gè)期間內(nèi)守法經(jīng)營。只有對(duì)整個(gè)年度琳內(nèi)部操縱進(jìn)行評(píng)價(jià)與審核，才能發(fā)覺在這一過程中內(nèi)部控帶在的重大缺陷或缺失，才能推斷這些缺陷或缺失是否阻礙企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性。(4)COSO報(bào)告認(rèn)為，企業(yè)內(nèi)部操縱應(yīng)能達(dá)成三項(xiàng)目標(biāo)，即合理保證企業(yè)營運(yùn)的效率和效果、企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性及、法規(guī)的遵循性。如此分類的好處在于同意不同的人因不同的目的從不同的角度關(guān)注內(nèi)部

29、操縱的不同層面。由于對(duì)企業(yè)內(nèi)部操縱審計(jì)的目的是為了提高企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性，愛護(hù)投資者利益，與那個(gè)目的直接相關(guān)的是與企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性目標(biāo)有關(guān)的內(nèi)部操縱及與資產(chǎn)安全性等有關(guān)的部分內(nèi)部操縱，因此，企業(yè)內(nèi)部操縱報(bào)告及進(jìn)行內(nèi)部操縱審計(jì)的范圍能夠只限于內(nèi)部操縱的這兩個(gè)部分。假如某一特定團(tuán)體要求企業(yè)或出具特定的內(nèi)部操縱報(bào)告，則對(duì)內(nèi)部操縱的審計(jì)范圍能夠另行確定。但企業(yè)當(dāng)局向出具的聲明書應(yīng)該包含內(nèi)部操縱的所有內(nèi)容，因?yàn)樗麄儽仨殞?duì)企業(yè)內(nèi)部操縱的整體負(fù)責(zé)。將內(nèi)部操縱審計(jì)的范圍縮小，一方面是因?yàn)橹挥性摬糠值膬?nèi)部操縱與財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性有關(guān)，另一方面則是能夠縮小的取證范圍，降低審計(jì)成本，進(jìn)而降低企業(yè)的負(fù)擔(dān)。(5)企業(yè)

30、對(duì)外出具的內(nèi)部操縱報(bào)告不僅應(yīng)由總經(jīng)理簽字，還應(yīng)有董事長、財(cái)務(wù)經(jīng)理及內(nèi)部審計(jì)人員共同簽字。首先，總經(jīng)理是企業(yè)的執(zhí)行長官，對(duì)企業(yè)的經(jīng)營與事務(wù)負(fù)責(zé)，企業(yè)的內(nèi)部操縱報(bào)告應(yīng)該有其簽字是毫無疑問的。其次，依照內(nèi)部操縱的最新理念，內(nèi)部操縱不僅僅是企業(yè)當(dāng)局的責(zé)任，而是企業(yè)所有職員共同的責(zé)任。董事會(huì)對(duì)企業(yè)內(nèi)部操縱的實(shí)施效率和效果阻礙重大而又深遠(yuǎn)，而且它擔(dān)負(fù)著監(jiān)督與約束總經(jīng)理的使命，董事會(huì)有義務(wù)發(fā)覺總經(jīng)理的不妥或不法行為。董事長的簽字能夠提高總經(jīng)理對(duì)外承諾的可信度及效力。財(cái)務(wù)經(jīng)理與內(nèi)部審計(jì)人員在企業(yè)內(nèi)部操縱中占據(jù)特不重要的地位，財(cái)務(wù)經(jīng)理的操縱活動(dòng)貫穿企業(yè)其他各個(gè)不同的部門及單位。而且，企業(yè)內(nèi)部操縱報(bào)告要緊目的是為了提高企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性。因此，財(cái)務(wù)經(jīng)理在該部分內(nèi)部操縱中的地位具有特不重要性，由其對(duì)內(nèi)部操縱報(bào)告進(jìn)行簽字是應(yīng)當(dāng)?shù)?。企業(yè)內(nèi)部審計(jì)既是企業(yè)內(nèi)部操縱的一項(xiàng)要緊要素，又監(jiān)督著企業(yè)內(nèi)部操縱的運(yùn)行。其要緊任務(wù)之一確實(shí)是發(fā)覺企業(yè)內(nèi)部操縱的不足。因此，由其簽字表明其已履行了應(yīng)盡的責(zé)任。更要緊的是，企業(yè)的內(nèi)部操縱報(bào)告由所有這些人共同簽署，能夠表明企業(yè)當(dāng)局是一個(gè)精誠合作的團(tuán)體，而且也能夠促進(jìn)他們齊心協(xié)力，共同將企業(yè)的內(nèi)部操縱和經(jīng)營做好。(6)關(guān)于企業(yè)內(nèi)部操縱的審計(jì)報(bào)告類型同樣能夠區(qū)分為詳式審計(jì)報(bào)告與簡式審計(jì)報(bào)告兩種。而簡式審計(jì)報(bào)告同樣能夠區(qū)分為無保留意見審計(jì)報(bào)告(包括帶講明段