財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)研究83

1、合并財(cái)務(wù)報(bào)表1 合并財(cái)務(wù)報(bào)表是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)領(lǐng)域中較為復(fù)雜的問(wèn)題，且充滿爭(zhēng)議。通過(guò)學(xué)習(xí)，了解企業(yè)合并時(shí)和合并后的會(huì)計(jì)處理方法，明確合并報(bào)表編制中的不同理論，掌握合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的技術(shù)方法，特別是投資溢價(jià)的攤銷(xiāo)和內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益的處理等復(fù)雜問(wèn)題。2企業(yè)合并 取得后的合并報(bào)表 母子公司之間長(zhǎng)期性投資交易損益 期中取得股權(quán)及股東權(quán)益變動(dòng) 不完全權(quán)益法或成本法母子公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表 母子公司之間持有內(nèi)部債券 權(quán)益結(jié)合法母子公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表 合并理論的再探討 取得日的合并報(bào)表 母子公司之間內(nèi)部商品交易損益 3第一章 企業(yè)合并 企業(yè)合并指一個(gè)企業(yè)與另一個(gè)企業(yè)實(shí)行股權(quán)聯(lián)合或獲得另一個(gè)企業(yè)凈資產(chǎn)的控制權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)，而

2、將各獨(dú)立的企業(yè)組成一個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體。一、企業(yè)合并的原因與方式二、合并財(cái)務(wù)報(bào)表三、企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法返回4一、企業(yè)合并的原因與方式（一）企業(yè)合并的原因 1合并所需成本低 2縮短進(jìn)入新市場(chǎng)的時(shí)間 3承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)較小 4可獲得無(wú)形資產(chǎn) 5大規(guī)模經(jīng)營(yíng)能提高效益 除此之外，可能基于政府的鼓勵(lì)政策，避免破產(chǎn)給社會(huì)帶來(lái)的負(fù)面影響。5（二）企業(yè)合并的方式 1吸收合并 2創(chuàng)立合并 3控股合并 三種合并方式中，主要研究控股合并。 返回6二、合并財(cái)務(wù)報(bào)表 企業(yè)合并中的吸收合并和創(chuàng)立合并，在合并后的會(huì)計(jì)處理與一般企業(yè)無(wú)異，但控股合并則不同，是把控股公司(母公司)和它的附屬公司(子公司)視為一個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體，要對(duì)外提供這一經(jīng)

3、濟(jì)實(shí)體的財(cái)務(wù)報(bào)表，這類(lèi)報(bào)表稱(chēng)為“合并財(cái)務(wù)報(bào)表(簡(jiǎn)稱(chēng)合并報(bào)表)”，應(yīng)明確以下問(wèn)題：7 （一）控股合并應(yīng)把母子公司視為一個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體或者說(shuō)會(huì)計(jì)個(gè)體； （二）合并的主要標(biāo)準(zhǔn)是對(duì)子公司的控制權(quán)，而不是實(shí)際的所有權(quán)。 返回8三、企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法 企業(yè)合并時(shí)的會(huì)計(jì)處理方法有購(gòu)買(mǎi)法和權(quán)益結(jié)合法兩種。 （一）權(quán)益結(jié)合法和購(gòu)買(mǎi)法的應(yīng)用 （二）權(quán)益結(jié)合法和購(gòu)買(mǎi)法的會(huì)計(jì)處理9（一）權(quán)益結(jié)合法和購(gòu)買(mǎi)法的應(yīng)用 1權(quán)益結(jié)合法 權(quán)益結(jié)合法是將企業(yè)合并視為兩家或兩家以上的公司，經(jīng)由權(quán)益證券的交換，使股權(quán)融為一體。這種方法是實(shí)施合并的企業(yè)與參與合并的企業(yè)股東間普通股的交換，不是購(gòu)買(mǎi)行為，其特點(diǎn)是：10 （1）按賬面價(jià)值計(jì)價(jià)

4、，不反映商譽(yù)； （2）參與合并企業(yè)的整個(gè)年度的收益和留存收益均包括在合并后的企業(yè)； （3）合并時(shí)所發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用，均確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用； （4）參與合并企業(yè)的會(huì)計(jì)方法不一致，應(yīng)追溯調(diào)整，使其一致，重編前期財(cái)務(wù)報(bào)表。11 由于這種方法是股權(quán)交換，不會(huì)引起投資溢價(jià)，與購(gòu)買(mǎi)法相比，可能會(huì)產(chǎn)生會(huì)計(jì)利潤(rùn)。為防止濫用，美國(guó)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)于1970年發(fā)布的16號(hào)意見(jiàn)書(shū)企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理，對(duì)采用權(quán)益結(jié)合法作了嚴(yán)格的限制。122購(gòu)買(mǎi)法 企業(yè)合并不符合采用權(quán)益結(jié)合法情況下，應(yīng)采用購(gòu)買(mǎi)法。 購(gòu)買(mǎi)法是將企業(yè)合并視為某企業(yè)個(gè)體取得或購(gòu)買(mǎi)其他企業(yè)個(gè)體凈資產(chǎn)的一項(xiàng)交易。這種交易是一種購(gòu)買(mǎi)行為，與企業(yè)從市場(chǎng)購(gòu)入材料、固定資產(chǎn)并無(wú)差

5、異，其特點(diǎn)是： 13 （1）公允價(jià)值與凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，分配給可辯認(rèn)的資產(chǎn)及負(fù)債。 （2）投資成本超過(guò)凈資產(chǎn)公允價(jià)值部分作為商譽(yù)處理。 （3）合并時(shí)的費(fèi)用，如果以發(fā)行股票為代價(jià)，登記和發(fā)行成本減少資本公積；直接費(fèi)用增加凈資產(chǎn)或投資成本；間接費(fèi)用作為當(dāng)期費(fèi)用處理。 14 （4）實(shí)施合并企業(yè)收益既包括當(dāng)年本身實(shí)現(xiàn)的收益，還包括合并日后被并企業(yè)所實(shí)現(xiàn)的收益。 （5）實(shí)施合并企業(yè)的留存收益有可能因合并而減少，但絕不會(huì)增加。 （6）不需要對(duì)參與合并的其他企業(yè)的會(huì)計(jì)記錄加以調(diào)整。15 權(quán)益結(jié)合法和購(gòu)買(mǎi)法，均需對(duì)參與合并的其他企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債加以確認(rèn)，并作出調(diào)整；對(duì)被并企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行評(píng)估。 權(quán)益結(jié)

6、合法應(yīng)協(xié)商股票交換比例。16（二）權(quán)益結(jié)合法和購(gòu)買(mǎi)法的會(huì)計(jì)處理 1吸收合并和創(chuàng)立合并采用權(quán)益結(jié)合法 （1）吸收合并 以發(fā)行不同的股數(shù)說(shuō)明賬務(wù)處理 （2）創(chuàng)立合并 以發(fā)行不同的股數(shù)說(shuō)明賬務(wù)處理172購(gòu)買(mǎi)法的會(huì)計(jì)處理 （1）投資成本的確定 投資成本以所支付的現(xiàn)金，所轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的公允價(jià)值與所交付證券的公允價(jià)值，以及辦理合并而發(fā)生的直接成本來(lái)決定。 投資成本大于凈資產(chǎn)賬面價(jià)值部分要進(jìn)行分配。公允價(jià)值大于凈資產(chǎn)賬面價(jià)值部分，分配給可辯認(rèn)的資產(chǎn)及負(fù)債；投資成本大于凈資產(chǎn)公允價(jià)值部分，確認(rèn)為商譽(yù)。 18 （2）采用購(gòu)買(mǎi)法發(fā)生商譽(yù) 企業(yè)合并時(shí)的商譽(yù)，指投資成本超過(guò)被并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額。商譽(yù)的處理方法有：

7、 一種，單獨(dú)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，并加以攤銷(xiāo)； 二種，在合并時(shí)立即注銷(xiāo)，減少所有者權(quán)益； 三種，作為一項(xiàng)資產(chǎn)，不予攤銷(xiāo)。19 （3）采用購(gòu)買(mǎi)法發(fā)生負(fù)商譽(yù) 企業(yè)合并時(shí)的負(fù)商譽(yù)，指取得凈資產(chǎn)的公允價(jià)值超過(guò)投資成本的差額，負(fù)商譽(yù)的處理方法有： 一種，降低非流動(dòng)資產(chǎn)的價(jià)值； 二種，確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債； 三種，在合并時(shí)，增加所有者權(quán)益。返回結(jié)束20第二章 取得日的合并報(bào)表 取得日又稱(chēng)合并日，從要求來(lái)講，并不需要編制合并報(bào)表。但從合并報(bào)表編制方法來(lái)講，需要從取得日合并報(bào)表編制開(kāi)始研究。 本章主要掌握以下問(wèn)題： 一、合并報(bào)表的特點(diǎn)、范圍及局限性 二、取得全部股權(quán)的合并報(bào)表 三、取得部分股權(quán)的合并報(bào)表返回21一、合并報(bào)

8、表的特點(diǎn)、范圍及局限性（一）特點(diǎn)（二）合并范圍（三）合并報(bào)表的局限性22（一）特點(diǎn) 1提供以母公司為主的整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)信息； 2提供的財(cái)務(wù)信息只反映合并主體對(duì)外界交易的經(jīng)營(yíng)成果、財(cái)務(wù)狀況和資金流轉(zhuǎn)。23（二）合并范圍 合并的主要標(biāo)準(zhǔn)是對(duì)子公司的控制權(quán)，通常以擁有50%以上有表決權(quán)股份，并采取行動(dòng)去控制公司的經(jīng)營(yíng)行為，母子公司關(guān)系即告成立。 合并實(shí)質(zhì)上就是以作為投資基礎(chǔ)的子公司資產(chǎn)來(lái)替換投資賬戶的程序。24（三）合并報(bào)表的局限性 1債權(quán)人利用合并報(bào)表提供信息進(jìn)行信貸決策受到局限； 2少數(shù)股權(quán)股東，從合并報(bào)表中得到的有信息較少； 3股東預(yù)測(cè)股利分配受到局限。返回25二、取得全部股權(quán)的合并報(bào)表

9、在母子公司關(guān)系確立時(shí)或取得以后，在編制合并報(bào)表前，一般先編合并工作底稿。在工作底稿內(nèi)，由于母子公司關(guān)系視為一個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體，凡屬內(nèi)部往來(lái)性質(zhì)的賬戶和其他尚需調(diào)整的項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整及消除，借以產(chǎn)生對(duì)外列報(bào)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表所需數(shù)字。26 取得日合并資產(chǎn)負(fù)債表工作底稿步驟。 工作底稿調(diào)整分錄 1作投資成本等于取得子公司股東權(quán)益賬面價(jià)值的沖調(diào)分錄 借：股本 資本公積 留存收益 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資27 2作投資成本與凈資產(chǎn)差額的分配 借：流動(dòng)資產(chǎn) 固定資產(chǎn) 商譽(yù) 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 上述兩筆調(diào)整分錄，亦可作成一筆。返回28三、取得部分股權(quán)的合并報(bào)表 一家公司尚未取得100%的股權(quán)，子公司的普通股中有一部分為母公司之外

10、的股東所持有，這部分稱(chēng)為少數(shù)股權(quán)。 （一）合并理論 （二）母公司取得子公司大部分股權(quán)29（一）合并理論 合并理論是指編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的理論依據(jù)，是說(shuō)明少數(shù)股權(quán)的會(huì)計(jì)處理。 在合并報(bào)表編制過(guò)程中，形成以下三種理論： 1母公司理論 2個(gè)體理論 3綜合理論 目前在運(yùn)用中，一般采用綜合理論。30（二）母公司取得子公司大部分 股權(quán) 投資成本與子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的分配 工作底稿的調(diào)整及消除分錄 子公司尚有部分股權(quán)系少數(shù)股東持有，應(yīng)列入少數(shù)股權(quán)欄，并將總額移填列入合并報(bào)表欄，調(diào)整分錄為：31 借：股本 資本公積 留存收益 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 少數(shù)股權(quán)返回結(jié)束32第三章 取得后的合并報(bào)表 在取得合并后，如何利

11、用母子公司編制的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表來(lái)編制合并個(gè)體的財(cái)務(wù)報(bào)表，是編制取得后合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)解決的主要問(wèn)題。 本章主要掌握以下問(wèn)題：一、長(zhǎng)期股權(quán)投資有成本法和權(quán)益法二、投資溢價(jià)的分配和處理三、取得后合并報(bào)表的編制返回33一、長(zhǎng)期股權(quán)投資有 成本法和權(quán)益法（一）成本法 成本法是指企業(yè)以股票作為長(zhǎng)期投資對(duì)象時(shí)，股票按成本記賬的方法。34（二）權(quán)益法 權(quán)益法是指母公司對(duì)子公司投資賬戶的賬面價(jià)值反映其在子公司的所有者權(quán)益中應(yīng)占有的份額的一種會(huì)計(jì)方法。 權(quán)益法又分為不完全權(quán)益法和完全權(quán)益法 351不完全權(quán)益法 不完全權(quán)益法又稱(chēng)簡(jiǎn)單權(quán)益法，特點(diǎn)是： （1）母公司按持股比例，以子公司各期實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)或發(fā)生的虧損確認(rèn)投資收

12、益或投資損失。 （2）母公司收到子公司現(xiàn)金股利，減少投資的賬面價(jià)值。362完全權(quán)益法 完全權(quán)益法又稱(chēng)復(fù)雜權(quán)益法，反面簡(jiǎn)秒權(quán)益法，特點(diǎn)是： 除具備不完全權(quán)益法的特點(diǎn)外，還具備這樣的特點(diǎn)，母公司要在賬上逐期調(diào)整“投資”賬戶的賬面價(jià)值和母公司在子公司的凈利潤(rùn)（或虧損）份額。調(diào)整有兩項(xiàng)：一是攤銷(xiāo)母公司投資成本與子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額；二是公司間內(nèi)部往來(lái)交易業(yè)務(wù)的未實(shí)現(xiàn)損益或推定損益。 權(quán)益法具有很強(qiáng)的核對(duì)和驗(yàn)證功能。 返回37二、投資溢價(jià)的分配和處理 投資溢價(jià)是指長(zhǎng)期股權(quán)投資成本大于所取得的被投資公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的數(shù)額。 權(quán)益法是以單一的“長(zhǎng)期股權(quán)投資”來(lái)表述。如果將“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目作進(jìn)一步

13、分析，包括三項(xiàng)內(nèi)容：（1）被投資公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值；（2）公允價(jià)值與凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，分配給可辯認(rèn)的資產(chǎn)及負(fù)債；（3）商譽(yù)。38 各期計(jì)算出投資溢價(jià)的攤銷(xiāo)額后，母公司在賬上減少投資和投資收益，作如下分錄： 借：投資收益 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 投資溢價(jià)的攤銷(xiāo)是合并報(bào)表編制的難點(diǎn)之一。返回39三、取得后合并報(bào)表的編制 區(qū)分出母公司正式賬簿記錄和工作底稿上的調(diào)整分錄。 采用權(quán)益法時(shí)，母公司的正式賬簿記錄： （1）收到現(xiàn)金股利 借：現(xiàn)金 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資40 （2）根據(jù)損益表確認(rèn)投資收益 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 貸：投資收益 （3）投資溢價(jià)的攤銷(xiāo) 借：投資收益 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資41 （2）和（3）兩筆，通過(guò)

14、下列計(jì)算，亦可作成一筆分錄 子公司凈利潤(rùn) 減：銷(xiāo)售成本增加數(shù) 房屋增加的折舊費(fèi) 機(jī)器增加的折舊費(fèi) 商譽(yù)攤銷(xiāo)費(fèi) 投資收益 42 長(zhǎng)期股權(quán)投資賬戶余額計(jì)算如下： 期初余額 加：投資收益 減：收到的現(xiàn)金股利 期末余額 43 工作底稿的調(diào)整分錄： （1）借：投資收益 貸：普通股股利 長(zhǎng)期股權(quán)投資 “投資收益”的沖銷(xiāo)，才能使母公司和子公司的收入與費(fèi)用合并后計(jì)算合并損益；現(xiàn)金股利系內(nèi)部資金轉(zhuǎn)移；長(zhǎng)期股權(quán)投資本期增加數(shù)進(jìn)行沖銷(xiāo)，使該賬戶恢復(fù)期初數(shù)。44 （2）借：存貨 固定資產(chǎn) 商譽(yù) 股本 資本公積 留存收益 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 投資溢價(jià)并未記入任何一家公司賬上，通過(guò)工作底稿列示，反映在合并報(bào)表上；期初子公司

15、股東權(quán)益與母公司投資（期初）對(duì)沖。45 （3）借：銷(xiāo)貨成本 管理費(fèi)用 貸：存貨 固定資產(chǎn) 商譽(yù) 公允價(jià)值與賬面價(jià)值差額的攤銷(xiāo) 取得后合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿的格式及程序返回結(jié)束46 第四章 母子公司之間 內(nèi)部商品交易損益 合并后的會(huì)計(jì)處理，是將母子公司編制的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表按“母子公司系屬吸收合并”的假設(shè)為基礎(chǔ)予以編制。在這種情況下，除應(yīng)考慮合并日的投資成本與子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差異歸屬外，還應(yīng)考慮母子公司之間的內(nèi)部往來(lái)交易。返回47 內(nèi)部往來(lái)交易有的會(huì)涉及損益，有的則不會(huì)，不涉及損益的內(nèi)部交易，會(huì)計(jì)處理很簡(jiǎn)單。涉及損益的內(nèi)部交易，應(yīng)以個(gè)體理論的觀點(diǎn)來(lái)編制。如何將長(zhǎng)期股權(quán)投資與合并報(bào)表予以融合，

16、是內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益研究的重點(diǎn)。48一、存貨未實(shí)現(xiàn)損益的會(huì)計(jì)處理二、存貨順?shù)N的合并報(bào)表三、存貨逆銷(xiāo)的合并報(bào)表49一、存貨未實(shí)現(xiàn)損益的會(huì)計(jì)處理 母子公司間有關(guān)商品買(mǎi)賣(mài)，實(shí)質(zhì)上僅是存貨儲(chǔ)存地點(diǎn)的變更與公司間的轉(zhuǎn)賬業(yè)務(wù)。如果購(gòu)買(mǎi)的一方，已將商品全部對(duì)外出售，買(mǎi)賣(mài)雙方各自確認(rèn)的毛利總和，必然等于合并個(gè)體的銷(xiāo)貨毛利。如果購(gòu)買(mǎi)的一方，還有一部分或全部未對(duì)外銷(xiāo)售，買(mǎi)賣(mài)雙方各自確認(rèn)的毛利總和，就不等于合并個(gè)體的銷(xiāo)貨毛利，就產(chǎn)生存貨未實(shí)現(xiàn)損益。50 如果長(zhǎng)期股權(quán)投資賬戶余額與其在子公司股東權(quán)益的應(yīng)得份額一致（無(wú)投資溢價(jià)攤銷(xiāo)），當(dāng)母公司賬上含有未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)，投資賬戶余額將會(huì)小于所持有子公司股東權(quán)益應(yīng)得份額，小于數(shù)為

17、未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)；下一報(bào)告期末實(shí)利潤(rùn)轉(zhuǎn)已實(shí)現(xiàn)，當(dāng)期無(wú)新的存貨內(nèi)部交易，投資賬戶余額又會(huì)等于所持有的子公司股東權(quán)益。因此，母公司賬上的調(diào)整分錄如下：51 發(fā)生未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)時(shí) 借：投資收益 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)轉(zhuǎn)為已實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)時(shí) 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 貸：投資收益52 工作底稿的沖調(diào)分錄： 抵銷(xiāo)內(nèi)部交易產(chǎn)生的銷(xiāo)售收入和銷(xiāo)售成本 借：銷(xiāo)貨收入 貸：銷(xiāo)貨成本 抵銷(xiāo)內(nèi)部交易產(chǎn)生的期末存貨中未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn) 借：銷(xiāo)貨成本 貸：存貨 確認(rèn)上一年度遞延的期末未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn) 借：長(zhǎng)期投資 貸：銷(xiāo)貨成本返回53二、存貨順?shù)N的合并報(bào)表 存貨順?shù)N（母公司銷(xiāo)往子公司）的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)，全部列在母公司的損益內(nèi)。54 如果子公司當(dāng)年全部出售，

18、則無(wú)未實(shí)現(xiàn)損益，僅在工作底稿上沖銷(xiāo)過(guò)度性損益科目，避免重復(fù)計(jì)算。 借：銷(xiāo)貨收入 貸：銷(xiāo)貨成本 當(dāng)年部分出售，工作底稿上沖銷(xiāo)過(guò)渡性損益科目與未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)。 借：銷(xiāo)貨收入 貸：銷(xiāo)貨成本 存貨55 在以后年度，如果子公司未將商品全部出售，工作底稿的調(diào)整分錄為： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 貸：銷(xiāo)貨成本 存貨返回56三、存貨逆銷(xiāo)的合并報(bào)表 存貨逆銷(xiāo)（子公司銷(xiāo)往母公司）的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)，確認(rèn)在子公司賬上，母公司是按持股比例確認(rèn)投資收益。按照個(gè)體理論，多數(shù)股權(quán)與少數(shù)股權(quán)的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)都應(yīng)剔除。57 如果母公司全部對(duì)外出售，底稿的沖調(diào)與順?shù)N相同。 如果部分出售，未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)母公司賬上調(diào)整投資和投資收益時(shí)是按持股比例。58 在以

19、后年度，如果母公司未將商品全部出售，工作底稿的調(diào)整分錄為： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 少數(shù)股權(quán) 貸：銷(xiāo)貨成本 存貨59 少數(shù)股權(quán)凈利潤(rùn)=（子公司凈利潤(rùn)+已實(shí)現(xiàn)內(nèi)部利潤(rùn)-未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部利潤(rùn)）少數(shù)股權(quán)% 少數(shù)股權(quán)股東權(quán)益=（子公司股東權(quán)益-未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部利潤(rùn)）少數(shù)股權(quán)%返回結(jié)束60 第五章 母子公司之間 長(zhǎng)期性投資交易損益 長(zhǎng)期性資產(chǎn)的內(nèi)部交易損益，其沖銷(xiāo)方法與調(diào)整內(nèi)部存貨交易損益類(lèi)似。但又有不同，存貨調(diào)若不沖銷(xiāo)，可在兩個(gè)會(huì)計(jì)期自動(dòng)得以平衡，而固定資產(chǎn)要在計(jì)提完折舊以后，才會(huì)全部實(shí)現(xiàn)。土地因不提折舊，要待購(gòu)買(mǎi)方對(duì)外出售，才算內(nèi)部利潤(rùn)實(shí)現(xiàn)。 一、非折舊性資產(chǎn) 二、折舊性資產(chǎn)返回61一、非折舊性資產(chǎn) 非折舊性資產(chǎn)一般

20、指土地。分順?shù)N和逆銷(xiāo) （一）母公司出售土地給子公司 （二）子公司出售土地給母公司62（一）母公司出售土地給子公司 母公司出售時(shí)，確認(rèn)了出售土地利潤(rùn)。在出售年度末，母公司在賬簿記錄中應(yīng)沖銷(xiāo)已確認(rèn)的土地未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)。 借：投資收益 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 在第1年度，工作底稿上的調(diào)整分錄為： 借：出售土地利潤(rùn) 貸：土地63 母公司投資賬戶余額，因沖銷(xiāo)了未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)，較子公司期末股東權(quán)益乘以持股比例應(yīng)得份額為少，其數(shù)額為實(shí)現(xiàn)土地利潤(rùn)。 土地未出售年度，工作底稿上的調(diào)整分錄為： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 貸：土地64 土地出售年度，母公司確認(rèn)利潤(rùn)實(shí)現(xiàn) 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 貸：投資收益 工作底稿的調(diào)整分錄為： 借：長(zhǎng)期股權(quán)

21、投資 貸：出售土地利潤(rùn)65（二）子公司出售土地給母公司 逆銷(xiāo)涉及多數(shù)股權(quán)與少數(shù)股權(quán)，母公司在賬上沖銷(xiāo)土地未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)是按持股比例，與順?shù)N僅金額上的差異。 第1年度，工作底稿調(diào)整與順?shù)N相同。66 在土地未出售年度，工作底稿調(diào)整分錄為： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 少數(shù)股權(quán) 貸：土地67 土地對(duì)外出售，確認(rèn)利潤(rùn)實(shí)現(xiàn)，母公司賬上作第1年度遞延利潤(rùn)的轉(zhuǎn)回，增加投資和投資收益。 工作底稿的調(diào)整分錄為： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 少數(shù)股權(quán) 貸：出售土地利潤(rùn)返回68二、折舊性資產(chǎn) 折舊性資產(chǎn)是通過(guò)買(mǎi)方多提折舊費(fèi)用而逐期實(shí)現(xiàn) （一）母公司銷(xiāo)往子公司 （二）子公司銷(xiāo)往母公司69（一）母公司銷(xiāo)往子公司 在出售資產(chǎn)的當(dāng)年，母公司在賬簿

22、記錄中沖銷(xiāo)未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)和確認(rèn)本期通過(guò)多提折舊而實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)。 工作底稿上沖銷(xiāo)出售資產(chǎn)的內(nèi)部利潤(rùn)和使資產(chǎn)回復(fù)合并個(gè)體成本；沖銷(xiāo)子公司賬上當(dāng)期多計(jì)提的折舊費(fèi)用與累計(jì)折舊。70 在出售資產(chǎn)的以后各年，母公司每期確認(rèn)已實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)，增加投資和投資收益。 工作底稿上沖銷(xiāo)當(dāng)期多計(jì)提的折舊費(fèi)用與累計(jì)折舊與第1年相同。與第1年不同的是：沖銷(xiāo)固定資產(chǎn)未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)改為增加“投資”和沖銷(xiāo)多記的累計(jì)折舊，調(diào)整分錄： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 累計(jì)折舊 貸：固定資產(chǎn) 71 如果子公司購(gòu)買(mǎi)的固定資產(chǎn)以后年度又出售，母公司賬上確認(rèn)已實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)。工作底稿上除補(bǔ)列投資，還要調(diào)整未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)和當(dāng)年多提折舊而實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)。72（二）子公司銷(xiāo)往母公司 逆銷(xiāo)

23、時(shí)，母公司在賬上按持股比例沖銷(xiāo)未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)，各期通過(guò)多提折舊而實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)，母公司也是按持股的比例確認(rèn)。 第1年度，工作底稿上的調(diào)整與順?shù)N相同。73 在以后年度，沖銷(xiāo)多計(jì)提的折舊費(fèi)用與累計(jì)折舊，順?shù)N和逆銷(xiāo)都是相同的。但由于是逆銷(xiāo)，存在多數(shù)股權(quán)與少數(shù)股權(quán)，底稿上分錄為： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 少數(shù)股權(quán) 累計(jì)折舊 貸：固定資產(chǎn)74 如果母公司又出售固定資產(chǎn)，與順?shù)N不同，增加少數(shù)股權(quán)，分錄為： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 少數(shù)股權(quán) 貸：出售設(shè)備利潤(rùn) 折舊費(fèi)用返回結(jié)束75 第六章 母子公司之間 持有內(nèi)部債券 母子公司之間的資金借貸，在編制合并報(bào)表時(shí)，將“應(yīng)收”與“應(yīng)付”消除即可。當(dāng)其發(fā)生一方購(gòu)買(mǎi)另一方發(fā)行的公司債券，從

24、合并個(gè)體的觀點(diǎn)來(lái)看，應(yīng)視為公司債券的贖回。發(fā)行公司并非提前清償，購(gòu)買(mǎi)公司作為一項(xiàng)投資。如何將母子公司各自的賬務(wù)處理結(jié)果，編制合并個(gè)體的財(cái)務(wù)報(bào)表，是本章討論的主要問(wèn)題。返回76一、會(huì)計(jì)問(wèn)題二、母子公司間的推定贖回債券損益三、子公司購(gòu)買(mǎi)母公司債券四、母公司購(gòu)買(mǎi)子公司債券77一、會(huì)計(jì)問(wèn)題 票面利率與市場(chǎng)利率不一致，產(chǎn)生債券溢價(jià)或折價(jià)發(fā)行。債券發(fā)行后，市場(chǎng)利率上升，發(fā)行公司獲得利潤(rùn)；相反，會(huì)遭受損失。 提前清償公司債，合并個(gè)體可采取不同的措施。一方購(gòu)買(mǎi)另一方債券，從合并個(gè)體來(lái)看，產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)效果相同，應(yīng)將損益列在合并財(cái)務(wù)報(bào)表上。返回78 二、母子公司間的 推定贖回債券損益 如果一方以高于或低于債券賬面價(jià)

25、值購(gòu)買(mǎi)，就會(huì)產(chǎn)生推定贖回債券損益。 推定贖回債券損益=投資成本-應(yīng)付公司債賬面價(jià)值 推定提前清償公司債在理論上有不同的方法處理，一般采用歸由發(fā)行公司負(fù)擔(dān)或享受，即代理理論。返回79三、子公司購(gòu)買(mǎi)母公司債券 子公司向外界購(gòu)入母公司債券，全部確認(rèn)在母公司賬上與合并財(cái)務(wù)報(bào)表上。 1母公司按票面金額發(fā)行，子公司按票面金額投資。 2母公司按票面金融發(fā)行，子公司按折價(jià)投資。 3母公司按溢價(jià)發(fā)行，子公司按折價(jià)投資。返回80四、母公司購(gòu)買(mǎi)子公司債券 按照代理理論，推定損益視為發(fā)行公司（子公司）損益。以母公司持有大部分股權(quán)作為討論重點(diǎn)。 1子公司按票面金額發(fā)行，母公司按票面金額投資。 2子公司按票面金額發(fā)行，母

26、公司按折價(jià)投資。 3子公司按溢價(jià)發(fā)行，母公司按折價(jià)投資。返回結(jié)束81 第七章 期中取得股權(quán) 及股東權(quán)益變動(dòng) 前面各章均是假設(shè)取得合并在期初或期末，并假設(shè)母公司持股比例始終不變。但在實(shí)務(wù)工作中，這種假設(shè)可能符合事實(shí)，也可能不符合實(shí)事。本章將討論如果發(fā)生這類(lèi)事項(xiàng)，應(yīng)如何處理？重點(diǎn)將放在對(duì)母公司投資賬戶，對(duì)所形成的少數(shù)股權(quán)以及對(duì)合并凈利潤(rùn)的影響。返回82一、母公司期中取得子公司股權(quán)二、分批取得股權(quán)三、母公司出售子公司股權(quán)四、子公司股票交易引起權(quán)益變動(dòng)83一、母公司期中取得子公司股權(quán) 1取得前盈利 在購(gòu)買(mǎi)法下，取得前盈利應(yīng)包含在取得合并日的股東權(quán)益金額中，實(shí)為凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的一部分，并非合并年度盈利。

27、因此，取得前盈利不能列入當(dāng)年合并凈利潤(rùn)，但以何種方式表達(dá)，則有不同方法。84 2取得前股利 取得前股利是計(jì)算子公司合并日凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的減項(xiàng)。返回85二、分批取得股權(quán) 1首次購(gòu)買(mǎi)已達(dá)控股權(quán) 第一次購(gòu)買(mǎi)已達(dá)50%以上，母公司賬上按權(quán)益法進(jìn)行處理。如果其后又增購(gòu)股票，有關(guān)投資溢價(jià)是分批計(jì)算，或是合并計(jì)算，是我們將要討論的問(wèn)題。86 2首次購(gòu)買(mǎi)未達(dá)控股權(quán) 如果首次購(gòu)買(mǎi)未達(dá)控股權(quán)，但具有影響力和控制力（大于或等于20%），應(yīng)采用權(quán)益法。按美國(guó)51號(hào)會(huì)計(jì)研究公報(bào)應(yīng)分批計(jì)算，最后一批購(gòu)入后才取得控制權(quán)時(shí)，以最后一次作為取得日。返回87三、母公司出售子公司股權(quán) 分批出售可選用個(gè)別計(jì)價(jià)法、先進(jìn)先出法及平均法

28、1期初出售 2期中出售返回88 四、子公司股票交易 引起權(quán)益變動(dòng) 子公司增發(fā)普通股 1子公司增發(fā)股票給母公司 2子公司增發(fā)股票全部對(duì)外發(fā)放 3子公司增發(fā)股票按原有持股比例認(rèn)購(gòu)返回結(jié)束89 第八章 權(quán)益結(jié)合法母子 公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表 采用購(gòu)買(mǎi)法會(huì)出現(xiàn)投資溢價(jià)，損益表中報(bào)告的凈利潤(rùn)勢(shì)必低于權(quán)益結(jié)合法。為了防止濫用權(quán)益結(jié)合法，美國(guó)規(guī)定了嚴(yán)格的限制。運(yùn)用權(quán)益結(jié)合法的國(guó)家不多，但考慮到它是一種公認(rèn)的會(huì)計(jì)處理方法，也作了介紹。90 本章主要了解母公司取得子公司全部股權(quán)和大部分股權(quán)，在權(quán)益法下母公司的賬務(wù)處理、合并工作底稿的沖調(diào)分錄及合并工作底稿的編制。結(jié)束返回91第九章 不完全權(quán)益法或成本法 母子公司合并財(cái)

29、務(wù)報(bào)表 企業(yè)合并時(shí)，無(wú)論采用權(quán)益結(jié)合法或購(gòu)買(mǎi)法，只要達(dá)到控股程度，就應(yīng)采用權(quán)益法。但在實(shí)務(wù)中，仍有采用不完全權(quán)益法或成本法。在這種情況下，合并工作底稿如何編制，是本章將要討論的問(wèn)題。一、不完全權(quán)益法二、成本法返回92一、不完全權(quán)益法 長(zhǎng)期股權(quán)投資采用不完全權(quán)益法，會(huì)出現(xiàn)下列情況 1長(zhǎng)期股權(quán)投資金額中無(wú)投資溢價(jià)，母子公司也未發(fā)生內(nèi)部交易損益。 2長(zhǎng)期股權(quán)投資金額中含有投資溢價(jià)，但未發(fā)生內(nèi)部交易損益。 3長(zhǎng)期股權(quán)投資金額中含有投資溢價(jià)，且母子公司間存在內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益。返回93二、成本法 當(dāng)持股比例大于50%時(shí)，母公司賬上采用成本法，在編制合并工作底稿時(shí)，應(yīng)將成本法資料轉(zhuǎn)換為完全權(quán)益法的金額，再

30、按完全權(quán)益法的步驟予以沖調(diào)。94成本法轉(zhuǎn)換為完全權(quán)益法，按下式計(jì)算： 成本法下長(zhǎng)期股權(quán)投資 加：子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的增加數(shù) 持股比例 減：已攤銷(xiāo)的可歸屬投資溢價(jià) () 已攤銷(xiāo)的不可歸屬投資溢價(jià) 完成權(quán)益法下長(zhǎng)期股權(quán)投資 95 上列計(jì)算，并未考慮內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益與推定贖回?fù)p益，設(shè)若予以考慮，還應(yīng)加上內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損失與推定贖回利潤(rùn)的余額，同時(shí)再減去內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)與推定贖回?fù)p失的余額。返回結(jié)束96第十章 合并理論的再探討 合并理論是一個(gè)頗有爭(zhēng)議的問(wèn)題。一般來(lái)說(shuō)，目前沒(méi)有單獨(dú)采用某一理論，本教材采用的綜合理論，對(duì)此大家可以討論。返回97 合并報(bào)表編制的難點(diǎn)，一是投資溢價(jià)的攤銷(xiāo)，二是母子公司間內(nèi)部

31、交易未實(shí)現(xiàn)損益的處理。理論蜀和實(shí)務(wù)界都在著手解決，目前對(duì)投資溢價(jià)提出了采用下推會(huì)計(jì)，但并未解決內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益。正因?yàn)槿绱?，又提出了現(xiàn)行成本會(huì)計(jì)。98 合并財(cái)務(wù)報(bào)表在理論和實(shí)務(wù)上都有許多尚待解決的問(wèn)題，通過(guò)本部分學(xué)習(xí)，我們可以作些研究，解決理論與實(shí)務(wù)上的問(wèn)題。返回結(jié)束99謝謝！西南財(cái)經(jīng)大學(xué)現(xiàn)代教育技術(shù)中心 陳江 制作1008JbNeQhTlWo#r%u(y+B2E6H9LcOfRjUmXp!s&w)z0C4F7IaMdPhSkVnZq$t*x-A2D5G8KbNeQiTlXo#r%v(y+B3E6I9LcOgRjUmYp!t&w)z1C4F7JaMdPhSkWnZq$u*x-A2D5H8Kb

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