淺析從金融資產(chǎn)的四分類到二分類

1、淺析從金融資產(chǎn)的四分類到二分類【摘要】2022年7月14日，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么理事會(huì)發(fā)布征求意見稿?金融工具分類和計(jì)量?，對(duì)金融工具分類原那么和計(jì)量形式作了重要修正。文章簡(jiǎn)要介紹了征求意見稿的主要內(nèi)容和對(duì)應(yīng)于原來(lái)準(zhǔn)那么發(fā)生的變化，分析其對(duì)國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么制定和相關(guān)會(huì)計(jì)處理的潛在影響，以期對(duì)我國(guó)金融工具會(huì)計(jì)在應(yīng)對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)趨同的大環(huán)境下提供一些有價(jià)值的建議。【關(guān)鍵詞】金融資產(chǎn)；公允價(jià)值；計(jì)量屬性2022年7月14日，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么理事會(huì)以下簡(jiǎn)稱IASB發(fā)布征求意見稿?金融工具分類和計(jì)量?，對(duì)金融工具分類原那么和計(jì)量形式作了重要修正。該征求意見稿致力于改進(jìn)和簡(jiǎn)化金融工具會(huì)計(jì)的復(fù)雜性，把金融資產(chǎn)原來(lái)的四分類

2、劃分為二分類，整個(gè)工作預(yù)計(jì)在2022年完成，并將在2022年以后開始強(qiáng)迫性施行。一、金融資產(chǎn)的四分類2022年我國(guó)公布的?企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么第22號(hào)金融工具確認(rèn)和計(jì)量?規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合自身業(yè)務(wù)特點(diǎn)和風(fēng)險(xiǎn)管理要求，將獲得的金融資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)分為以下幾類：1.以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；2.持有至到期的投資；3.貸款和應(yīng)收款項(xiàng)；4.可供出售的金融資產(chǎn)。以下，筆者主要從四類金融資產(chǎn)的計(jì)量方式不同來(lái)進(jìn)展介紹。一交易性金融資產(chǎn)完全的公允價(jià)值20世紀(jì)80年代，美國(guó)多家金融機(jī)構(gòu)因從事金融工具交易而陷入財(cái)務(wù)困境，然而這些金融機(jī)構(gòu)建立在歷史本錢計(jì)量形式上的財(cái)務(wù)報(bào)告卻仍顯示著良好的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，這種

3、不和諧加速了公允價(jià)值會(huì)計(jì)的開展。然而在十多年準(zhǔn)那么的修訂過程中由于種種原因，修改再次走向妥協(xié)，仍然維持四分類，僅將交易性金融資產(chǎn)以公允價(jià)值計(jì)量。其原因可能是考慮到公允價(jià)值計(jì)量的經(jīng)濟(jì)后果所帶來(lái)的政治壓力，來(lái)自實(shí)務(wù)界尤其是金融界對(duì)當(dāng)期收益過度波動(dòng)的擔(dān)憂。第一類以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入損益的金融資產(chǎn)，賬面價(jià)值和公允價(jià)值之間的差額，必須計(jì)入當(dāng)期損益公允價(jià)值變動(dòng)損益。完全公允價(jià)值將金融資產(chǎn)價(jià)值變動(dòng)直接表達(dá)在損益表里，所以對(duì)損益表的影響是很大的。2022年的金融危機(jī)對(duì)國(guó)外的金融企業(yè)造成宏大的打擊，但對(duì)我國(guó)金融行業(yè)影響較小，其中一個(gè)重要因素就是我國(guó)第一類以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)在金融工

4、具中所占比例很少，因此對(duì)損益表的影響比較校二可供出售的金融資產(chǎn)計(jì)入其他綜合收益的公允價(jià)值這里，筆者將可供出售的金融資產(chǎn)作為第二項(xiàng)是因?yàn)槠湟膊捎霉蕛r(jià)值的計(jì)量屬性。準(zhǔn)那么為了減小公允價(jià)值對(duì)損益的波動(dòng)影響，把公允價(jià)值的變動(dòng)影響分為兩類，第一類是直接計(jì)入損益表，另一種那么是將資產(chǎn)負(fù)債表日發(fā)生的公允價(jià)值變動(dòng)通過資本公積其他資本公積科目計(jì)入所有者權(quán)益，等到處置時(shí)再計(jì)入損益。實(shí)際上這種處理方法是利用資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)展緩沖，這樣做在計(jì)量日會(huì)改變資產(chǎn)負(fù)債表的數(shù)據(jù)，但不影響損益表?？晒┏鍪鄣慕鹑谫Y產(chǎn)就是采取這種處理方法，資產(chǎn)負(fù)債表日以公允價(jià)值計(jì)量，其價(jià)值變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益，待終止確認(rèn)時(shí)再由其他綜合收益計(jì)入損益。三

5、持有至到期投資長(zhǎng)期債權(quán)投資的變形持有至到期投資是相對(duì)風(fēng)險(xiǎn)較小的金融工具，并且企業(yè)打算長(zhǎng)期持有，這期間該項(xiàng)資產(chǎn)價(jià)值雖然會(huì)隨利率波動(dòng)，但幅度一般不會(huì)太大，如國(guó)庫(kù)券投資。且管理者具有明確的長(zhǎng)期投資意圖，不打算在到期前出售，因此對(duì)其采用攤余本錢計(jì)量。與此同時(shí)，在會(huì)計(jì)期末必須測(cè)試資產(chǎn)是否發(fā)生減值，即資產(chǎn)的賬面價(jià)值和將來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值二者之間是否有差異。假設(shè)減值，要按照資產(chǎn)減值準(zhǔn)那么中的相關(guān)規(guī)定計(jì)提減值準(zhǔn)備。這一類金融工具的劃分主要是為了平滑收益，減少損益表的波動(dòng)性，表達(dá)了穩(wěn)健性原那么的運(yùn)用。四貸款及應(yīng)收款項(xiàng)信息不對(duì)稱的產(chǎn)物貸款和應(yīng)收款項(xiàng)主要是指金融企業(yè)發(fā)放的貸款和一般企業(yè)銷售商品或提供勞務(wù)形成的應(yīng)收款項(xiàng)

6、等債權(quán)，是屬于正常經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)相關(guān)聯(lián)的一種債權(quán)性質(zhì)的金融資產(chǎn)。這一類金融產(chǎn)品在活潑市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)，被認(rèn)為是最難確定其公允價(jià)值的產(chǎn)品，只有企業(yè)自己最理解它們的真實(shí)價(jià)值。由于信息不對(duì)稱，假設(shè)使用公允價(jià)值只能采用評(píng)估模型，而且必須用到企業(yè)自身的參數(shù)，這樣大大降低了公允價(jià)值的可靠性且本錢昂貴。因此，目前只能用攤余本錢計(jì)量。綜上，由于分類的不同，四類金融資產(chǎn)的初始本錢確認(rèn)以及后續(xù)計(jì)量都不一樣，所以從企業(yè)損益的正確反映來(lái)說，金融資產(chǎn)的正確分類就顯得尤為重要。而我國(guó)準(zhǔn)那么對(duì)于金融資產(chǎn)的區(qū)分取決于該資產(chǎn)是否存在活潑的交易市場(chǎng)和管理者的意圖，客觀上給公司進(jìn)展盈余管理提供了方便。此外，四分類下會(huì)計(jì)處理的復(fù)雜性以及對(duì)收

7、益波動(dòng)的影響也是其存在的缺陷。二、?金融工具：分類和計(jì)量?征求意見稿主要修訂內(nèi)容征求意見稿?金融工具：分類和計(jì)量?簡(jiǎn)化了金融資產(chǎn)的分類原那么，僅允許出現(xiàn)兩種分類，一類是以公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；一類是以攤余本錢計(jì)量的金融資產(chǎn)。一以攤余本錢計(jì)量的金融資產(chǎn)一項(xiàng)金融資產(chǎn)同時(shí)滿足以下兩個(gè)條件時(shí)，可以以攤余本錢計(jì)量：1.該金融工具僅具有根本貸款特征；2.該金融工具以合同收益為根底進(jìn)展管理。外表上看，這兩個(gè)條件是為了保證國(guó)庫(kù)券、銀行普通貸款等根本債務(wù)工具按攤余本錢計(jì)量。其他比較復(fù)雜的債務(wù)工具，主要是指將來(lái)支付額不確定，取決于將來(lái)事項(xiàng)發(fā)生與否的貸款那么不符合本項(xiàng)規(guī)定，應(yīng)以公允價(jià)值計(jì)量。二以

8、公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)除上文提到的以攤余本錢計(jì)量的債務(wù)性工具外，征求意見稿要求其他金融資產(chǎn)以公允價(jià)值計(jì)量。企業(yè)在確認(rèn)以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)時(shí)，期末資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)可以一次性地選擇計(jì)入損益或者計(jì)入資本公積，但是一旦做出選擇，持有期間不得變更，維持了原來(lái)的以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)不能與其他金融資產(chǎn)進(jìn)展重分類的要求。不過征求意見稿保存了企業(yè)對(duì)公允價(jià)值的選擇權(quán)。該項(xiàng)要求應(yīng)用公允價(jià)值選擇權(quán)的條件是可以消除或明顯減少由于該金融資產(chǎn)計(jì)量根底不同所導(dǎo)致的相關(guān)利得或損失在確認(rèn)或計(jì)量方面不一致的情況。三、從四分類到二分類所產(chǎn)生的主要變化根據(jù)上述原那么，從四分類到二分類所產(chǎn)生的主要變化有以下幾

9、點(diǎn)：1.四分類下，公司持有的金融資產(chǎn)能否以攤余本錢計(jì)價(jià)，取決于該項(xiàng)金融資產(chǎn)是否存在活潑的交易市場(chǎng)以及公司管理層持有該金融工具的目的，而在新的征求意見稿中，金融資產(chǎn)是否以攤余本錢計(jì)價(jià)完全取決于上文提到的兩個(gè)條件。假設(shè)A公司持有B公司一項(xiàng)債券，按照原準(zhǔn)那么要求，只要該債券在二級(jí)市場(chǎng)有公開報(bào)價(jià)并且A公司購(gòu)入債券目的是短期持有，那么應(yīng)當(dāng)作為交易性金融資產(chǎn)，以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)進(jìn)入損益，假設(shè)A公司購(gòu)入債券目的是持有至到期，那么應(yīng)以攤余本錢計(jì)量。而根據(jù)征求意見稿的規(guī)定，假設(shè)該債券沒有特殊條款規(guī)定將來(lái)本金和利息的支付金額取決于不確定事項(xiàng)，那么A公司購(gòu)入債券后，不管購(gòu)入目的如何，均應(yīng)以攤余本錢計(jì)量。這樣，征

10、求意見稿簡(jiǎn)化了金融資產(chǎn)類別歸屬的判斷標(biāo)準(zhǔn)，將原來(lái)非常主觀的判斷標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)展了修改。中國(guó)論文聯(lián)盟.ll.2.原準(zhǔn)那么下，假設(shè)一項(xiàng)權(quán)益性投資沒有公開市場(chǎng)報(bào)價(jià)且公允價(jià)值無(wú)法可靠計(jì)量，可以以歷史本錢計(jì)價(jià)，在持有期間假設(shè)發(fā)生減值那么計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備。二分類下，公司持有的權(quán)益性金融資產(chǎn)均以公允價(jià)值計(jì)量，但是公司可以選擇將公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入損益或資本公積。這樣，征求意見稿進(jìn)一步統(tǒng)一了權(quán)益性工具的計(jì)量屬性，進(jìn)步了會(huì)計(jì)信息的可比性和一致性。3.原準(zhǔn)那么要求將復(fù)合金融工具劃分為根本合同和嵌入合同，根本合同和嵌入合同因具有不同的屬性而采用不同的計(jì)量屬性分別進(jìn)展核算。例如，可轉(zhuǎn)換公司債券，兼有債權(quán)性投資性質(zhì)和期權(quán)投資性質(zhì)，應(yīng)將

11、該復(fù)合金融資產(chǎn)拆分進(jìn)展確認(rèn)和計(jì)量。根據(jù)征求意見稿，由于可轉(zhuǎn)換債券不具有根本貸款特征，因此應(yīng)作為一個(gè)整體以公允價(jià)值計(jì)量，不再需要進(jìn)展拆分核算。4.原準(zhǔn)那么下，假設(shè)選擇公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益，那么該金融工具的所有利得或損失均直接計(jì)入權(quán)益工程并進(jìn)展減值測(cè)試，在進(jìn)展處置時(shí)，將計(jì)入其他綜合收益的部分轉(zhuǎn)入損益表。征求意見稿要求該項(xiàng)金融資產(chǎn)在持有期間不再需要進(jìn)展減值測(cè)試，在處置金融工具時(shí)，已確認(rèn)在權(quán)益工程中的公允價(jià)值變動(dòng)不需要轉(zhuǎn)出到損益表中。四、影響分析該征求意見稿是在金融危機(jī)的背景下，IASB為了回應(yīng)有關(guān)政府和組織關(guān)于減少金融會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么復(fù)雜性、進(jìn)步會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、減少金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么加劇市場(chǎng)波動(dòng)等要

12、求，得出的階段性成果。從上文介紹可以看出，IASB在金融工具會(huì)計(jì)方面做出了許多妥善的處理。1.征求意見稿堅(jiān)持了公允價(jià)值是金融資產(chǎn)最相關(guān)計(jì)量屬性的理念，并進(jìn)一步擴(kuò)大了公允價(jià)值的應(yīng)用范圍。同時(shí)，保存了企業(yè)將公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入損益或直接計(jì)入權(quán)益的選擇權(quán)，因此減少了金融工具公允價(jià)值變動(dòng)引起的企業(yè)盈利波動(dòng)，減輕了準(zhǔn)那么執(zhí)行的阻力。2.與原準(zhǔn)那么相比，征求意見稿將金融資產(chǎn)原來(lái)的四分類合并為兩分類，分類原那么和方法得到了較大簡(jiǎn)化，同時(shí)也排除了許多需要管理層判斷的主觀因素，部分防止了企業(yè)盈余管理的可能性，進(jìn)步了準(zhǔn)那么的可比性和可靠性。3.根據(jù)征求意見稿，一項(xiàng)金融資產(chǎn)不管是以攤余本錢計(jì)價(jià)，或者以公允價(jià)值計(jì)價(jià)，需要

13、計(jì)提減值準(zhǔn)備的情況大為減少。在此次金融危機(jī)中，有些人指責(zé)公允價(jià)值的順周期性進(jìn)一步推動(dòng)了市場(chǎng)的波動(dòng)性和損害了投資人的信心。即在市場(chǎng)失靈的情況下，公允價(jià)值計(jì)量導(dǎo)致金融機(jī)構(gòu)對(duì)資產(chǎn)按市價(jià)過分減計(jì)，造成虧損和資本充足率下降。資產(chǎn)不斷減值，使得投資者信心進(jìn)一步被削弱，促使金融機(jī)構(gòu)加大資產(chǎn)拋售力度，可能使金融危機(jī)進(jìn)一步加劇。盡管會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么是否在此次金融危機(jī)中扮演了負(fù)面角色仍值得討論，但I(xiàn)ASB更加務(wù)實(shí)的做法無(wú)疑有助于減少有關(guān)政府機(jī)構(gòu)和國(guó)際組織對(duì)金融工具準(zhǔn)那么的質(zhì)疑。筆者認(rèn)為，對(duì)于IASB關(guān)于金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么的修訂，應(yīng)當(dāng)引起國(guó)內(nèi)實(shí)務(wù)界和理論研究的高度重視。在會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么國(guó)際趨同形勢(shì)下的今天，一旦國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么

14、在金融工具的分類和計(jì)量方面做出修訂，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么相關(guān)條款是否應(yīng)跟隨做出變動(dòng)。假設(shè)盲目跟風(fēng)，IASB在2022年按方案公布新的、完好的金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么之后會(huì)不會(huì)再做變動(dòng)？這些都是需要考慮的問題。目前研究的重點(diǎn)之一是有關(guān)權(quán)益性金融工具的計(jì)量屬性選擇問題。根據(jù)IASB的征求意見稿，權(quán)益性工具不管是否有活潑市場(chǎng)報(bào)價(jià)，都應(yīng)以公允價(jià)值計(jì)量，其變動(dòng)或者計(jì)入損益或者直接計(jì)入權(quán)益。由于目前國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么體系中沒有專門的準(zhǔn)那么標(biāo)準(zhǔn)公允價(jià)值計(jì)算方法，如何保證無(wú)市價(jià)的權(quán)益性工具公允價(jià)值計(jì)算的正確性和可靠性是亟待解決的問題。除此之外，在我國(guó)當(dāng)前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么體系中，權(quán)益性投資假設(shè)對(duì)被投資企業(yè)形成控制、共同控制或重大影響的，應(yīng)按照長(zhǎng)期股權(quán)投資處理，以歷史本錢計(jì)價(jià)，定期進(jìn)展減值測(cè)試。對(duì)于長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)那么是否進(jìn)展修訂并與國(guó)際準(zhǔn)那么進(jìn)展協(xié)調(diào)，同樣是需要進(jìn)一步研究的問題。另外，由于征求意見稿對(duì)金融工具分類和計(jì)量作出了較大修訂，持有較多金融工具的證券公司應(yīng)當(dāng)評(píng)估有關(guān)變化可能引起的對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表和損益表的影響。