長期股權投資與企業(yè)合并

1、長期股權投資與企業(yè)合并長嶺分公司財務處肖 虹主要內容長期股權投資 1、核算內容 2、長期股權投資成本（初始計量） 3、長期股權投資的后續(xù)計量 4、長期股權投資的處置企業(yè)合并 1、企業(yè)合并類型 2、同一控制下的企業(yè)合并 3、非同一控制下的企業(yè)合并 長期股權投資的核算內容核算內容 （1）企業(yè)持有的能夠對被投資單位實施控制的權益性投資即對子公司的投資； （2）企業(yè)持有的能夠與其他合營方一同對被投資單位實施共同控制的權益性投資即對合營企業(yè)的投資； （3）企業(yè)持有的能夠對被投資單位施加重大影響的權益性投資即對聯(lián)營企業(yè)的投資； （4）企業(yè)對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場上沒有報價且公

2、允價值不能可靠計量的權益性投資。 長期股權投資的核算內容【總結】新準則下長期股權投資的核算范圍包括：對子公司的投資，對聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)的投資，以及不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場上沒有報價且公允價值不能可靠計量的權益性投資；對于不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場上有報價且公允價值能夠可靠計量的權益性投資，按交易性金融資產(chǎn)或可供出售金融資產(chǎn)來核算 。長期股權投資的初始計量（一）長期股權投資在取得時，應按初始投資成本入賬。初始投資成本應分：企業(yè)合并和非企業(yè)合并 兩種情況確定。長期股權投資的初始計量（二）（一）企業(yè)合并形成的長期股權投資 企業(yè)合并是將兩個或兩個以上單獨的企業(yè)合并形

3、成一個報告主體的交易或事項，分別同一控制下控股合并與非同一控制下控股合并確定形成長期股權投資的初始投資成本?！狙a充內容】企業(yè)合并 企業(yè)合并，是指將兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。 從企業(yè)合并的定義看，是否形成企業(yè)合并，關鍵要看有關交易或事項發(fā)生前后，是否引起報告主體的變化。一般情況下，法律主體即為報告主體，但除法律主體以外，報告主體的涵蓋范圍更廣泛一些，還包括從合并財務報告角度，由母公司及其能夠實施控制的子公司形成的基于合并財務報告意義的報告主體。長期股權投資初始計量（三）1.以合并方式為基礎對企業(yè)合并的分類注意：只有控股合并才會形成長期股權投資。長期股權投資初始計

4、量（四）2.以是否在同一控制下進行企業(yè)合并為基礎對企業(yè)合并的分類。 【同一控制下的企業(yè)合并】參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制非暫時性的，為同一控制下的企業(yè)合并。 【非同一控制下的企業(yè)合并】參與合并的各方合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的，為非同一控制下的企業(yè)合并。 長期股權投資初始計量（五）1.同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權投資 同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權投資，應當按照合并日取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本，該初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔債務賬面價值之間的差額應當調整資本公積；資本公積不足沖

5、減的，調整留存收益。 【例題1】甲公司和乙公司同為某企業(yè)集團的子公司，2008年12月5日，甲公司以銀行存款600 萬元，取得乙公司所有者權益的80%。 （1）若合并日被合并企業(yè)的賬面所有者權益總額為1 000萬元借：長期股權投資 800 貸：銀行存款600資本公積資本溢價 200 （2）若合并日被合并企業(yè)的賬面所有者權益總額為700萬元 借：長期股權投資560 資本公積資本溢價 40 貸：銀行存款600長期股權投資初始計量（六）2.非同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權投資 購買方在購買日應當按照確定的企業(yè)合并成本作為長期股權投資的初始投資成本。合并成本為購買方付出資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債、發(fā)行

6、的權益性證券的公允價值以及為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關費用之和?！纠}2】甲企業(yè)于2009年1月1日支付2000萬元，取得乙企業(yè)80%的股權，采用成本法核算。假設甲、乙公司不存在關聯(lián)關系，屬于非同一控制下的企業(yè)合并。則甲公司投資時的賬務處理是： 借：長期股權投資乙企業(yè)2000（公允價值）貸：銀行存款2000長期股權投資初始計量（六）（二）以企業(yè)合并以外的方式取得的長期股權投資 企業(yè)合并以外其他方式取得的長期股權投資，應當分別遵循以下規(guī)定確定其初始投資成本：（1）以支付現(xiàn)金取得的長期股權投資，應當按照實際支付的購買價款作為初始投資成本，但所支付價款中包括的被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利

7、或利潤，不構成取得長期股權投資的成本。 基本賬務處理如下：借：長期股權投資 （實際支付的價款）應收股利（享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）貸：銀行存款長期股權投資初始計量（七）（2）發(fā)行權益性證券方式取得的長期股權投資，其成本為所發(fā)行權益性證券的公允價值，但不包括應自被投資單位收取的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤。 基本賬務處理如下：借： 長期股權投資（發(fā)行權益性證券的公允價值） 應收股利（享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）貸：股本資本公積股本溢價 發(fā)行權益性證券支付的手續(xù)費、傭金等：借：資本公積股本溢價貸：銀行存款長期股權投資的后續(xù)計量（一）（一）長期股權投資核算的成本法1

8、.成本法及其適用范圍成本法，是指投資按成本計價的方法。下列情況下，企業(yè)應運用成本法核算長期股權投資：（1）投資企業(yè)能夠對被投資單位實施控制的長期股權投資（即對子公司的長期股權投資）。（2）投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資。長期股權投資初始計量（八）（3）投資者投入的長期股權投資，應當按照投資合同或協(xié)議約定的價值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定的價值不公允的除外。合同或協(xié)議約定的價值不公允時，應按公允價值入賬。借：長期股權投資 （投資合同或協(xié)議約定的價值/公允價值）貸：股本資本公積股本溢價（4）以債務重組、非貨幣性資產(chǎn)交

9、換等方式取得的長期股權投資，其初始投資成本的確定應遵從相關準則規(guī)定。長期股權投資后續(xù)計量（二）長期股權投資后續(xù)計量（三）2.成本法的會計處理采用成本法核算的長期股權投資，初始投資或追加投資時，按照初始投資或追加投資的成本增加長期股權投資的賬面價值。被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤中，投資企業(yè)按應享有的部分確認為投資收益。長期股權投資后續(xù)計量（四）（二）長期股權投資核算的權益法1.權益法的概念及其適用范圍權益法，是指投資以初始投資成本計量后，在投資持有期間根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權益份額的變動對投資的賬面價值進行調整的方法。投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權投資（對合

10、營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)的投資），應當采用權益法核算。長期股權投資后續(xù)計量（五）2.權益法核算企業(yè)的長期股權投資采用權益法核算的，應當分別下列情況進行處理： （1）初始投資成本的調整投資企業(yè)取得對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資后，應比較初始投資成本與投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額，對于兩者之間的差額分別情況處理：初始投資成本大于取得投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，不要求對長期股權投資的成本進行調整；初始投資成本小于取得投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，應調整增加長期股權投資的賬面價值，同時計入當期損益。長期股權投資后續(xù)計量（六）【例題3】A企業(yè)于205年1

11、月取得B公司30%的股權，實際支付價款3 000萬元。取得投資時被投資單位賬面所有者權益的構成如下（假定該時點被投資單位各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與其賬面價值相同，單位：萬元）實收資本3 000資本公積2 400盈余公積600未分配利潤1 500所有者權益總額7 500假定在B公司的董事會中，所有股東均以其持股比例行使表決權。A企業(yè)在取得對B公司的股權后，派人參與了B公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策。因能夠對B公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策施加重大影響，A企業(yè)對該投資按照權益法核算。在取得投資時點上，A企業(yè)應進行的賬務處理為：借：長期股權投資30 000 000貸：銀行存款30 000 000長期股權投資的成本3

12、000萬元大于取得投資時點上應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額2 250萬元（7 50030%），不對其賬面價值進行調整。假定上例中取得投資時點上的被投資單位凈資產(chǎn)公允價值為12 000萬元，A企業(yè)按持股比例30%計算確定應享有3 600萬元，則初始投資成本與應享有被投資單位凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額600萬元應計入取得投資當期的損益。借：長期股權投資36 000 000貸：銀行存款30 000 000營業(yè)外收入6 000 000長期股權投資后續(xù)計量（七）（2）投資損益的確認采用權益法核算的長期股權投資，賬面價值應隨著被投資單位所有者權益的變動而相應調整，對屬于因被投資單位實現(xiàn)凈損益

13、產(chǎn)生的所有者權益變動，投資企業(yè)按照持股比例計算應享有的份額，在增加或減少長期股權投資賬面價值的同時，應確認為當期損益。投資企業(yè)在計算確認投資損益時，應在被投資單位賬面凈利潤的基礎上，考慮相關因素的影響進行適當調整，有關的調整因素包括：被投資單位采用的會計政策及會計期間與投資企業(yè)不一致的，應按投資企業(yè)的會計政策及會計期間對被投資單位的凈利潤進行調整；以取得投資時被投資單位固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等的公允價值為基礎計提的折舊額或攤銷額，以及以投資企業(yè)取得投資時有關資產(chǎn)的公允價值為基礎計算確定的資產(chǎn)減值準備金額等對被投資單位凈利潤的影響；長期股權投資后續(xù)計量（八）長期股權投資后續(xù)計量（九）【例題4】甲公司

14、于204年12月25日購入乙公司30%的股份，購買價款為2 000萬元，并自取得投資之日起派人參與乙公司的財務和生產(chǎn)經(jīng)營決策。取得投資日，乙公司凈資產(chǎn)公允價值為6 000萬元，除下列項目外，其他資產(chǎn)、負債的公允價值與賬面價值相同（單位：萬元） 假定乙公司于205年實現(xiàn)凈利潤600萬元。甲公司與乙公司的會計年度及采用的會計政策相同。甲公司在確定其應享有的投資收益時，應在乙公司實現(xiàn)凈利潤的基礎上，根據(jù)取得投資時有關資產(chǎn)的賬面價值與其公允價值差額的影響進行調整（不考慮所得稅影響）：答疑編號911040202調整后的凈利潤=600（1 600161 20020）（800870010）=6004030=

15、530（萬元）甲公司應享有份額=53030%=159（萬元）借：長期股權投資159貸：投資收益159在確認投資收益時，對于投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內部交易損益應予抵銷。賬面原值已提折舊（攤銷）公允價值預計使用年限剩余使用年限固定資產(chǎn)1200 24016002016無形資產(chǎn)700 140800108長期股權投資后續(xù)計量（十）【例題5】甲企業(yè)于207年1月取得乙公司20%有表決權股份，能夠對乙公司施加重大影響。假定甲企業(yè)取得該項投資時，乙公司各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與其賬面價值相同。207年8月，乙公司將其成本為300萬元的某商品以500萬元的價格出售給甲企業(yè)，甲企業(yè)將

16、取得的商品作為存貨。至207年資產(chǎn)負債表日，甲企業(yè)仍未對外出售該存貨。乙公司207年實現(xiàn)凈利潤為1 600萬元。甲公司在按照權益法確認應享有乙公司207年凈損益時，應進行以下會計處理：（甲公司應確認的投資損益：1 60020%-20020%=280）借：長期股權投資損益調整 （14 000 00020%）2 800 000貸：投資收益2 800 000長期股權投資后續(xù)計量（十一）（3）取得現(xiàn)金股利或利潤的處理。按照權益法核算的長期股權投資，投資企業(yè)自被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤，應抵減長期股權投資的賬面價值。自被投資單位分得的現(xiàn)金股利或利潤屬于投資成本收回的，應沖減長期股權投資的成本。借：應

17、收股利貸：長期股權投資公司（損益調整）或（成本）（4）超過虧損的確認。采用權益法核算的長期股權投資，在確認應分擔被投資單位的損失時，原則上應以長期股權投資及其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益減記至零為限，投資企業(yè)負有承擔額外損失義務的，還應按照或有事項準則的規(guī)定確認預計將承擔的損失金額。長期股權投資的后續(xù)計量（十二）【例題6】甲企業(yè)持有乙企業(yè)40%的股權，204年12月31日的賬面價值為2 000萬元。包括投資成本以及因乙企業(yè)以前期間實現(xiàn)凈利潤而確認的投資收益。乙企業(yè)205年由于一項主要經(jīng)營業(yè)務市場條件發(fā)生變化。當年度發(fā)生虧損3 000萬元。假定甲企業(yè)在取得投資時點上，乙企業(yè)各項可辨認

18、資產(chǎn)、負債的公允價值與其賬面價值相等，雙方所采用的會計政策及會計期間也相同。則甲企業(yè)當年度應確認的投資損失為1 200萬元。確認上述投資損失后，長期股權投資的賬面價值變?yōu)?00萬元。如果乙企業(yè)當年度的虧損額為6 000萬元，則甲企業(yè)按其持股比例確認應分擔的損失為6 00040%2 400萬元。但長期股權投資的賬面價值僅為2 000萬元，如果沒有其他構成長期權益的項目。則甲企業(yè)應確認的投資損失僅為2 000萬元。超額損失在賬外進行備查登記；如果在確認了2 000萬元的投資損失后，甲企業(yè)賬上仍有應收乙企業(yè)的長期應收款800萬元（該長期應收款從實質上構成對投資單位的長期權益），則在長期應收款的賬面價

19、值大于400萬元的情況下，應進一步確認投資損失400萬元。甲企業(yè)應進行的賬務處理為：借：投資收益6 00040%2 400 貸：長期股權投資2 000 長期應收款400 長期股權投資后續(xù)計量（十二）（5）被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動 采用權益法核算時，投資企業(yè)對于被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動，在持股比例不變的情況下，應按照持股比例與被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動中歸屬于本企業(yè)的部分，相應調整長期股權投資的賬面價值，同時增加或減少所有者權益（資本公積）。投資企業(yè)的賬務處理是：借：長期股權投資公司（其他權益變動）貸：資本公積其他資本公積【例題7】A企業(yè)持有B

20、企業(yè)30%的股份，當期B企業(yè)因持有的可供出售金融資產(chǎn)公允價值的變動計入資本公積的金額為600萬元，除該事項外，B企業(yè)當期實現(xiàn)的凈損益為3 200萬元。假定A企業(yè)與B企業(yè)適用的會計政策、會計期間相同，投資時有關資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值亦相同。不考慮相關的所得稅影響。A企業(yè)在確認應享有被投資單位所有者權益的變動時：借：長期股權投資1 140貸：投資收益960資本公積180長期股權投資后續(xù)計量（十三）【權益法的總結】1.兩個調整：初始投資成本調整、被投資方凈利潤調整。 2.一個特點：權益法下，被投資方所有者權益發(fā)生變動，投資方均需進行會計處理，并且，每一次調整均涉及“長期股權投資”科目。長期股權投

21、資的處置（一）企業(yè)將所持有的對被投資單位股權全部或部分對外出售時，應相應結轉與所售股權相對應的長期股權投資的賬面價值，出售所得價款與處置長期股權投資賬面價值之間的差額，應確認為處置損益。采用權益法核算的長期股權投資，原計入資本公積的金額，在處置時應按比例結轉計入當期損益，即將資本公積轉入投資收益。 長期股權投資的處置（二）【例題8】A企業(yè)原持有B企業(yè)40%的股權,2006年12月20日,A企業(yè)決定出售其持有的B企業(yè)股權的1/4,出售時A企業(yè)賬面上對B企業(yè)長期股權投資的構成為:投資成本1 200萬元,損益調整320萬元,其他權益變動200萬元,出售取得價款470萬元。A企業(yè)應確認的處置損益為:借

22、：銀行存款4 700 000貸：長期股權投資4 300 000 （1 200+320+200）1/4投資收益400 000同時,還應將原計入資本公積的部分按比例轉入當期損益:借：資本公積其他資本公積500 000（2 000 0001/4 ）貸：投資收益500 000企業(yè)合并企業(yè)合并，是指將兩個或兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。根據(jù)企業(yè)合并中參與合并的各方在合并前及合并后是否受同一方或相同的多方最終控制，企業(yè)合并可分為同一控制下的企業(yè)合并及非同一控制下的企業(yè)合并。企業(yè)合并類型【合并類型的判斷】對于一項企業(yè)合并，首先要能夠判斷其屬于哪一種合并類型， 此為重點。企業(yè)合并的結果通

23、常是一個企業(yè)取得了對一個或多個業(yè)務的控制權。其中業(yè)務是指企業(yè)內部某些生產(chǎn)經(jīng)營活動或資產(chǎn)負債的組合，該組合具有投入、加工處理過程和產(chǎn)出能力，能夠獨立計算其成本費用或所產(chǎn)生的收入。一個企業(yè)取得了對另一個或多個企業(yè)的控制權，而被購買方（或被合并方）并不構成業(yè)務的，該交易或事項不形成企業(yè)合并?！緲I(yè)務合并的判斷】購買集團內某公司擁有的油田開采業(yè)務、某買一條生產(chǎn)線均屬于業(yè)務合并。實務中出現(xiàn)的如一個企業(yè)對另一個企業(yè)某條具有獨立生產(chǎn)能力的生產(chǎn)線的合并、一家保險公司對另一家保險公司壽險業(yè)務的合并等，一般構成業(yè)務合并。業(yè)務合并發(fā)生于集團內部會計處理比照同一控制下的企業(yè)合并的處理原則進行會計處理。企業(yè)合并-同一控制

24、下的企業(yè)合并1.合并方的確定同一控制下的企業(yè)合并中，取得對參與合并的另一方或多方控制權的一方為合并方。2.合并日的確定合并方取得對被合并方控制權的日期為合并日。也就是說，合并日是被合并方的凈資產(chǎn)的控制權轉移給合并方的日期。同時滿足下列條件的，通?？烧J為實現(xiàn)了控制權的轉移：（1）企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲股東大會等通過。（2）企業(yè)合并事項需要經(jīng)過國家有關主管部門審批的，已獲得批準。（3）參與合并各方已辦理了必要的財產(chǎn)權轉移手續(xù)。（4）合并方或購買方已支付了合并價款的大部分（一般應超過50%），并且有能力、有計劃支付剩余款項。（5）合并方或購買方實際上已經(jīng)控制了被合并方或被購買方的財務和經(jīng)營政策，并享

25、有相應的利益、承擔相應的風險。企業(yè)合并同一控制下的企業(yè)合并【例題9】甲公司與S集團公司簽訂的收購合同中規(guī)定，收購乙公司的價款為56億元。207年5月31日，甲公司向S集團公司支付了購買乙公司的價款56億元，并于207年7月1日辦理完畢吸收合并乙公司的全部手續(xù)。要求：根據(jù)以上資料，確定甲公司吸收合并乙公司的合并日。合并日：207年7月1日企業(yè)合并同一控制下的企業(yè)合并會計處理原則同一控制下的企業(yè)合并，由于合并前企業(yè)及合并后形成的企業(yè)均受同一方最終控制，在合并中不涉及自集團外購買少數(shù)股權的情況下，從能夠實施最終控制的一方來看，其能夠控制的資產(chǎn)、負債，在合并前后沒有發(fā)生變化，合并方對于合并中取得的資產(chǎn)

26、和負債原則上應當按照被合并方的原賬面價值確認和計量。 會計處理（掌握兩點）（1）同一控制下的企業(yè)合并中，合并方對于合并日取得的被合并方資產(chǎn)、負債應按照其在被合并方的原賬面價值確認，并且合并方所確認的資產(chǎn)、負債僅限于被合并方原已確認的資產(chǎn)和負債，合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負債。如果被合并方采用的會計政策與合并方不同的，應當按照合并方的會計政策對被合并方有關資產(chǎn)、負債的賬面價值進行調整后確認。合并方對于合并中取得的被合并方凈資產(chǎn)賬面價值與支付的合并對價賬面價值之間的差額，應當調整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，調整留存收益。企業(yè)合并同一控制下的企業(yè)合并【例題1

27、0】甲公司于2009年6月30日支付1000萬元取得同一集團內丙公司60%的股權，屬于控股合并。合并日丙公司資產(chǎn)的賬面價值為2400萬元，負債賬面價值為900萬元，所有者權益賬面價值為1500萬元，甲公司資本公積資本溢價為400萬元。則合并日甲公司的賬務處理如下：借：長期股權投資丙公司（150060%）900 資本公積資本溢價100貸：銀行存款1000企業(yè)合并同一控制下的企業(yè)合并【例題11】A、B公司分別為P公司控制下的兩家子公司；A公司于207年3月10日自母公司P處取得B公司100%的股權，合并后B公司仍維持其獨立法人資格繼續(xù)經(jīng)營。為進行該項企業(yè)合并，A公司發(fā)行了600萬股本公司普通股（每

28、股面值1元）作為對價。假定A、B公司采用的會計政策相同。合并日，A公司及B公司的所有者權益構成如下：單位：萬元 在合并日應進行的賬務處理為： 借：長期股權投資20 00貸：股本6 00 資本公積股本溢價 14 00項目A公司B公司股本3600600資本公積1000200盈余公積800400未分配利潤2000800合計74002000企業(yè)合并-同一控制下的企業(yè)合并（2）同一控制下的企業(yè)合并中，合并方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關費用，包括為進行企業(yè)合并支付的審計費用、評估費用、法律服務費用等，應當于發(fā)生時計人當期損益。 為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔其他債務支付的手續(xù)費、傭金等，應當計入所發(fā)行債券

29、及其他債務的初始計量金額。企業(yè)合并中發(fā)行權益性證券發(fā)生的手續(xù)費、傭金等費用，應當?shù)譁p權益性證券溢價收入，溢價收入不足沖減的，沖減留存收益。企業(yè)合并同一控制下的企業(yè)合并【例題12】A公司持有B公司100%的股權，持有C公司100%的股權。208年1月1日B公司購買了C公司100%的股權，支付現(xiàn)金1 150萬元。C公司此后依然存在。在合并過程中，B公司還另外支付與合并直接相關的審計費用、法律服務費用7萬元。下面是公司和C公司在208年1月1日的資產(chǎn)負債表數(shù)據(jù)。 假設B公司資本公積中其他資本公積為60萬元。 要求：（1）判斷企業(yè)合并的類型 （2）作出合并日B公司的會計處理 項目B公司C公司銀行存款1

30、40050應收賬款50200存貨100250固定資產(chǎn)700800無形資產(chǎn)50100資產(chǎn)總額23001400短期借款100150長期借款200150股本1600800資本公積150100留存收益250200負債與所有者權益總額23001400企業(yè)合并同一控制下的企業(yè)合并【例題12 分析與提示】（1）A公司持有B公司100%的股權，持有C公司100%的股權，由于B公司和C公司同時受A公司控制，由此可以判斷，該合并為同一控制下的企業(yè)合并。（2）合并日（208年1月1日），B公司會計處理如下：借：長期股權投資1 100（800+100+200）資本公積股本溢價 50貸：銀行存款1 150借：管理費用7

31、貸：銀行存款7因為在合并日，B公司的資本公積為150萬元，其他資本公積為60萬元，股本溢價為90萬元，有足夠的資本公積可供沖減，所以B公司支付的現(xiàn)金與取得C公司的凈資產(chǎn)賬面價值之間的差額50萬元（11501 100）可以直接沖減B公司的資本公積。企業(yè)合并-同一控制下的企業(yè)合并合并日合并財務報表的編制對于合并中形成母子公司關系的，母公司應當編制合并日的合并財務報表，包括合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表和合并現(xiàn)金流量表。 【原則】視同合并后形成的報告主體在合并日及以前期間一直存在。（1）合并資產(chǎn)負債表中被合并方的各項資產(chǎn)、負債，應當按其原賬面價值計量，被合并方采用的會計政策與合并方不一致的，應當按合并方

32、的會計政策進行調整，以調整后的賬面價值計量。（2）合并利潤表應當包括參與合并各方自合并當期期初至合并日所發(fā)生的收入、費用和利潤。被合并方在合并前實現(xiàn)的凈利潤，應當在合并利潤表中的“凈利潤”項下單列“其中數(shù)”反映。（3）合并現(xiàn)金流量表應當包括參與合并各方自合并當期期初至合并日的現(xiàn)金流量。企業(yè)合并非同一控制下的企業(yè)合并1.購買日的會計處理非同一控制下的企業(yè)合并應當按照購買法核算。其中，取得對參與合并的另一方或多方控制權的一方為購買方，購買方取得對被購買方控制權的日期為購買日。購買日比照同一控制下的企業(yè)合并的合并日確定方法確定。非同一控制下的企業(yè)合并是以購買方為主體，確定購買方在購買日的會計處理，包

33、括企業(yè)合并成本的確定，企業(yè)合并成本在所取得的被購買方可辨認資產(chǎn)、負債之間的分配，企業(yè)合并成本與所取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額之間差額的處理等。 企業(yè)合并非同一控制下的企業(yè)合并購買方支付的企業(yè)合并成本的確定通過一次交換交易實現(xiàn)的企業(yè)合并，其合并成本為購買方為取得對被購買方的控制權而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債以及發(fā)行的權益性證券的公允價值。購買方為進行企業(yè)合并發(fā)生的審計費用、評估費用等直接相關費用也應計人企業(yè)合并成本。通過多次交換交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并，其合并成本為每一單項交換交易的成本之和。購買方在購買日，應當按照以下步驟進行處理：第一，將原持有的對被購買方的投資賬面價值調整恢復至最

34、初取得成本，相應調整留存收益等所有者權益項目。 第二，比較每一單項交易的成本與交易時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額，確定每一單項交易中應予確認的商譽金額（或應予確認損益的金額）。第三，購買方在購買日確認的商譽（或計入損益的金額）應為每一單項交易產(chǎn)生的商譽（或應予確認損益的金額）之和。第四，被購買方在購買日與原交易日之間可辨認凈資產(chǎn)公允價值的變動相對于原持股比例的部分，屬于被購買方在交易日至購買日之間實現(xiàn)留存收益的，相應調整留存收益，差額調整資本公積。企業(yè)合并非同一控制下的企業(yè)合并【例題13】A公司于206年以2000萬元取得B公司10%的股份，取得投資時B公司凈資產(chǎn)的公允價值為18

35、000萬元。因能夠參與B公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策，A公司對持有的該投資采用權益法核算。207年，A公司另支付10000萬元取得B公司50%的股份，從而能夠對B公司實施控制。購買日B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為19000萬元。B公司自206年A公司取得投資后207年購買進一步股份前實現(xiàn)的凈利潤為600萬元（假定不存在需要對凈利潤進行調整的因素），未進行利潤分配，也未發(fā)生其他影響所有者權益變動的交易事項。A公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積。（1）購買日A公司首先應確認取得的對B公司的投資 借：長期股權投資100000000貸：銀行存款等100000000借：盈余公積 60 000利潤分配未分配利潤54

36、0 000貸：長期股權投資600 000（2）計算達到企業(yè)合并時應確認的商譽 原持有10%股份應確認的商譽20001800010%200（萬元） 進一步取得50%股份應確認的商譽100001900050%500（萬元） 合并財務報表中應確認的商譽200500700（萬元）（3）資產(chǎn)增值的處理 原持有10%股份在購買日對應的可辨認凈資產(chǎn)公允價值1900010%1900（萬元） 原取得投資時應享有被投資單位凈資產(chǎn)公允價值的份額1800010%1800（萬元） 兩者之間差額100萬元在合并財務報表中屬于被投資企業(yè)在投資以后實現(xiàn)凈利潤的部分60萬元，調整合并財務報表中的盈余公積和未分配利潤，剩余部分4

37、0元調整資本公積。 企業(yè)合并非同一控制下的企業(yè)合并（2）取得被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債公允價值的確定貨幣資金，按照購買日被購買方的賬面余額確定。有活躍市場的股票、債券、基金等金融工具，按照購買日活躍市場中的市場價格確定。應收款項，其中的短期應收款項，一般按照應收取的金額作為其公允價值；長期應收款項，應按適當?shù)睦收郜F(xiàn)后的現(xiàn)值確定其公允價值。在確定應收款項的公允價值時，應考慮發(fā)生壞賬的可能性及相關收款費用。存貨，對其中的產(chǎn)成品和商品按其估計售價減去估計的銷售費用、相關稅費以及購買方出售類似產(chǎn)成品或商品估計可能實現(xiàn)的利潤確定；在產(chǎn)品按完工產(chǎn)品的估計售價減去至完工仍將發(fā)生的成本、估計的銷售費用、相

38、關稅費以及基于同類或類似產(chǎn)成品的基礎上估計出售可能實現(xiàn)的利潤確定；原材料按現(xiàn)行重置成本確定。 不存在活躍市場的金融工具如權益性投資等，應當按照金融工具確認和計量準則的規(guī)定，采用估值技術確定其公允價值。企業(yè)合并非同一控制下的企業(yè)合并（2）取得被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債公允價值的確定 房屋建筑物、機器設備、無形資產(chǎn)，存在活躍市場的，應以購買日的市場價格為基礎確定其公允價值；不存在活躍市場，但同類或類似資產(chǎn)存在活躍市場的，應參照同類或類似資產(chǎn)的市場價格確定其公允價值；同類或類似資產(chǎn)也不存在活躍市場的，應采用估值技術確定其公允價值。應付賬款、應付票據(jù)、應付職工薪酬、應付債券、長期應付款，其中的短期負

39、債，一般按照應支付的金額確定其公允價值；長期負債，應按適當?shù)恼郜F(xiàn)率折現(xiàn)后的現(xiàn)值作為其公允價值。取得的被購買方的或有負債，其公允價值在購買日能夠可靠計量的，應確認為預計負債。此項負債應當按照假定第三方愿意代購買方承擔，就其所承擔義務需要購買方支付的金額作為其公允價值。取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債的公允價值與其計稅基礎之間存在差額的，應當按照所得稅準則的規(guī)定確認相應的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債，所確認的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債的金額不應折現(xiàn)。企業(yè)合并非同一控制下的企業(yè)合并（3）購買方支付的企業(yè)合并成本與所確認被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額之間差額的處理購買方支付的企業(yè)合

40、并成本大于所確認的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，差額部分為合并中取得的商譽；企業(yè)合并成本小于所確認的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，應對企業(yè)合并成本及所確認的各項可辨認資產(chǎn)、負債的價值進行復核，經(jīng)復核后企業(yè)合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額應計入合并當期損益。2.購買日合并財務報表的編制非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方自購買日開始取得對被購買方的控制權，在企業(yè)合并形成母子公司關系的情況下，母公司在編制購買日的合并財務報表時，僅包括合并資產(chǎn)負債表，反映其于購買日開始能夠控制的資產(chǎn)、負債。企業(yè)合并非同一控制下的企業(yè)合并【例題14】資料：實華集團公司擁有甲

41、上市公司75%的表決權股份。甲公司是一家從事石油化工生產(chǎn)的公司，分別在上海證券交易所和香港聯(lián)交所上市。甲公司2007年進行了一系列重大的資本運作和機構調整，以期優(yōu)化企業(yè)的產(chǎn)業(yè)結構、提高企業(yè)的核心競爭力。甲公司2007年發(fā)生的相關事項如下：2007年5月18日，為拓展境外銷售渠道，甲公司與乙公司簽訂合同，以45億港元的價格收購乙公司的全資子公司F公司的全部股權，使F公司成為甲公司的全資子公司。F公司主要從事香港地區(qū)的26個加油（氣）站和2個油庫的經(jīng)營業(yè)務。2007年4月30日，F(xiàn)公司的賬面凈資產(chǎn)為26億港元。2007年5月28日，甲公司向乙公司支付了收購價款45億港元。2007年7月1日辦理完畢

42、公司股權轉讓手續(xù)。收購前，甲公司與乙公司、F公司均不存在關聯(lián)方關系。2007年7月3日，甲公司以現(xiàn)金收購了實華集團公司所屬G公司擁有的油田開采業(yè)務，G公司為實華集團公司的全資子公司。2007年6月30日公司擁有的油田開采業(yè)務凈資產(chǎn)賬面價值為26億元；國內資產(chǎn)評估機構以2007年6月30日為基準日，對G公司擁有的油田開采資產(chǎn)進行評估所確認的凈資產(chǎn)為30億元。甲公司與G公司簽訂的收購合同規(guī)定，收購G公司擁有的油田開采業(yè)務的價款為35億元。2007年8月28日，甲公司向G公司支付了全部價款，并于2007年10月1日辦理完畢G公司股權轉讓手續(xù)。除資料所述的甲公司與其他公司的關系及有關情況之外，2007

43、年度未發(fā)生其他變動；不考慮其他因素。企業(yè)合并非同一控制下的企業(yè)合并【例題14 要求：1.根據(jù)資料分析、判斷甲公司收購F公司屬于同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并？并簡要說明理由。2.根據(jù)資料，確定甲公司收購F公司的購買日或合并日，并說明甲公司在編制2007年度合并財務報表時，F(xiàn)公司2007年度哪個期間的利潤和現(xiàn)金流量應當納入合并財務報表？3.根據(jù)資料分析、判斷甲公司收購G公司擁有的油田開采業(yè)務是否屬于業(yè)務合并，并說明該項合并應當按同一控制下企業(yè)合并還是非同一控制下企業(yè)合并的處理原則進行會計處理？并簡要說明理由。4.根據(jù)資料確定甲公司收購G公司擁有的油田開采業(yè)務的合并日（或購買日），

44、并說明甲公司在合并日（或購買日）如何確定所取得G公司資產(chǎn)和負債的入賬價值，以及甲公司所取得該油田開采業(yè)務凈資產(chǎn)的賬面價值與支付的收購價款之間差額的處理方法。企業(yè)合并非同一控制下的企業(yè)合并【例題14 分析提示】1.甲公司收購F公司屬于非同一控制下的企業(yè)合并。理由：甲公司與F公司在合并前后均不受同一方或相同的多方最終控制。2.甲公司的購買日為2007年7月1日。F公司2007年7月1日至2007年12月31日的利潤和現(xiàn)金流量應納入2007年度合并財務報表。3.甲公司收購G公司擁有的油田開采業(yè)務屬于業(yè)務合并。該合并應比照同一控制下的企業(yè)合并的處理原則進行會計處理。理由：甲公司與G公司在合并前后同受實華集團公司控制。4.甲公司的企業(yè)合并日為2007年10月1日