商業(yè)地產(chǎn)稅收籌劃

1、商業(yè)地產(chǎn)稅收籌劃在我國(guó)稅法規(guī)定的稅種中，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)涉及到的稅種有：耕地占用稅、 城鎮(zhèn)土地使用稅、營(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、企業(yè)所得稅、土地增值稅、房產(chǎn)稅、 契稅和印花稅，占到了我國(guó)稅種的41%。目前，我國(guó)房地產(chǎn)企業(yè)按銷售收入的 5%交納營(yíng)業(yè)稅，按營(yíng)業(yè)稅的1%7%交納城建稅，按營(yíng)業(yè)稅的0.3%0交納印花 稅，按利潤(rùn)總額的25%交納企業(yè)所得稅，按0.210元/平方米的標(biāo)準(zhǔn)交納城鎮(zhèn) 土地使用稅按房產(chǎn)余值的1.2%或租金的12%交納房產(chǎn)稅，按累進(jìn)稅率征收土地 增值稅，按交易額的3%5%交納契稅，還有諸如耕地占用稅、車船使用稅等， 如果將這些水中綜合計(jì)算，房地產(chǎn)企業(yè)的稅負(fù)可達(dá)10%以上?；I資環(huán)節(jié)稅務(wù)籌

2、劃由于目前大部分房地產(chǎn)經(jīng)營(yíng)企業(yè)的開發(fā)資金來自金融企業(yè)的借貸，具有資 金量大、借款期限長(zhǎng)、利息費(fèi)用多等特點(diǎn)，所以可以利用合適的利息扣除方式對(duì) 借款利息進(jìn)行稅收籌劃。一方面，針對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)完工之前的利息費(fèi)用，將完工 之前的借款利息可以計(jì)入開發(fā)成本，并可作為計(jì)算房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用（期間費(fèi)用） 的扣除基數(shù)。特別是從事房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)的企業(yè)，還可按照取得土地使用權(quán)所支 付的金額與房地產(chǎn)開發(fā)成本之和，加計(jì)20%的扣除，這樣，就可以大大增加扣除項(xiàng)目，降低增值額，從稅基和稅率兩方面減輕稅負(fù)，增加凈收益。另一方面， 針對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)完工之后的利息費(fèi)用支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算、分?jǐn)?并提供金融機(jī)構(gòu)證明的：允許據(jù)實(shí)

3、扣除，但最高不得超過按商業(yè)銀行同類同期貸 款利率計(jì)算的金額；凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁?金融機(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用按取得土地使用權(quán)所支付的金額與房地產(chǎn)開發(fā) 成本之和的10%以內(nèi)計(jì)算扣除。企業(yè)據(jù)此可以選擇：如果購(gòu)買房地產(chǎn)主要依靠 負(fù)債籌資，利息費(fèi)用所占比例較高，可提供金融機(jī)構(gòu)證明，據(jù)實(shí)扣除；反之，主 要依靠權(quán)益資本籌資，利息費(fèi)用很少，則可不計(jì)算應(yīng)分?jǐn)偟睦?，這樣可以多扣 除房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用，對(duì)實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化有利。建設(shè)環(huán)節(jié)稅務(wù)籌劃由于建筑行業(yè)適用的是3%的比例稅率，稅負(fù)較低，而土地增值稅適用的 是30%60%的四級(jí)超率累進(jìn)稅率，稅負(fù)顯然比前者為重，如果在相同收入的

4、情況下，當(dāng)然是前者更有利于實(shí)現(xiàn)收入最大化。因此，如果房地產(chǎn)開發(fā)公司在開 發(fā)之初便能確定最終用戶，就完全可以采用代建房方式進(jìn)行開發(fā)，而不采用稅負(fù) 較重的開發(fā)后銷售方式。這種籌劃方式可以是由房地產(chǎn)開發(fā)公司以用戶名義取得 土地使用權(quán)和購(gòu)買各種材料設(shè)備，也可以協(xié)商由客戶自己取得和購(gòu)買，只要從最 終形式上看房地產(chǎn)權(quán)沒有發(fā)生轉(zhuǎn)移便可以了。使該項(xiàng)籌劃更加順利，房地產(chǎn)開 發(fā)公司可以降低代建房勞務(wù)性質(zhì)收入的數(shù)額，以取得客戶的配合。由于房地產(chǎn)開發(fā)公司可以通過該項(xiàng)籌劃節(jié)省不少稅款，讓利部分于客戶也是可能的，而且這樣 也會(huì)使得房屋各方面條件符合客戶要求，低的價(jià)格也可以增強(qiáng)企業(yè)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng) 力。另一種建房方式便是合作建房

5、方式。我國(guó)稅法規(guī)定，對(duì)于一方出地，一方出 資金，雙方合作建房，建成后按比例分房自用的，暫免征收土地增值稅。房地產(chǎn) 開發(fā)企業(yè)也可以很好地利用該項(xiàng)政策。比如某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)購(gòu)得一塊土地的使 用權(quán)準(zhǔn)備修建住宅，則該企業(yè)可以預(yù)收購(gòu)房者的購(gòu)房款作為合作建房的資金。這 樣，從形式上就符合了一方出土地，一方出資金的條件。一般而言，一幢住房中 土地支付價(jià)所占比例應(yīng)該比較小，這樣房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)分得的房屋就較少，大部 分由出資金的用戶分得自用。這樣，在該房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)售出剩余部分住房前， 各方都不用繳納土地增值稅，只有在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)建成后轉(zhuǎn)讓屬于自己的那部 分住房時(shí)，才就這一部分繳納土地增值稅。.采用設(shè)立合營(yíng)企

6、業(yè)的合作建房方式。 所謂合作建房，指一方提供土地使用權(quán)，另一方提供資金，雙方合作建造房屋。 有兩種方式：第一種是“以物易物”，即雙方以各自擁有的土地使用權(quán)和房屋所有 權(quán)相互交換，這樣雙方都擁有部分房屋的所有權(quán)。但在這種方式下，需要就轉(zhuǎn)讓 土地使用權(quán)和不動(dòng)產(chǎn)繳納營(yíng)業(yè)稅；雙方將分得的房屋出售時(shí)，還應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅和 土地增值稅，稅負(fù)較重。第二種是成立“合營(yíng)企業(yè)”，即一方以土地使用權(quán)，另一 方以貨幣資金成立合營(yíng)企業(yè)合作建房。對(duì)此又存在兩種利潤(rùn)分配方式：一是房屋 建成后合作雙方風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)、利益共享；二是雙方按一定比例分配房屋。兩種方式下的稅負(fù)也不同。根據(jù)現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅法：自2003年1月1日起，以無形資產(chǎn)、不

7、動(dòng)產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤(rùn)分配、共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征收營(yíng) 業(yè)稅。因此，在第一種分配方式下，合營(yíng)雙方只需在對(duì)外銷售房屋時(shí)繳納營(yíng)業(yè)稅 和土地增值稅。在第二種分配方式下，如果雙方建成后按比例分房自用的，按現(xiàn) 行稅法暫免征收土地增值稅；但土地使用權(quán)投資的一方無法享受轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)免 征營(yíng)業(yè)稅的政策?？梢?，在收入和費(fèi)用相同的情況下，合作建房的各方采取成立 合營(yíng)企業(yè)，在房屋建成后風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)、利益共享的分配方式稅負(fù)最小。必須注意的 是，由于合營(yíng)雙方是出于稅務(wù)籌劃目的而成立的，并無對(duì)外開展?fàn)I業(yè)的行為，只 有投入沒有銷售更無利潤(rùn)可言，該合營(yíng)企業(yè)也沒有存在的必要。因此，更節(jié)稅的 辦法是待房屋建成后，將合

8、營(yíng)企業(yè)清算，房屋作為所得分配給雙方。銷售環(huán)節(jié)稅務(wù)籌劃價(jià)外費(fèi)用的籌劃：營(yíng)業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)是營(yíng)業(yè)額，營(yíng)業(yè)額為納稅人提供應(yīng)稅 勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)向?qū)Ψ绞杖〉娜績(jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。價(jià)外費(fèi) 用包括向?qū)Ψ绞杖〉氖掷m(xù)費(fèi)、基金、集資費(fèi)、代收款項(xiàng)及其他各種性質(zhì)的價(jià)外收 費(fèi)。同時(shí)，營(yíng)業(yè)稅暫行條例又規(guī)定，物業(yè)管理企業(yè)代有關(guān)部門收取水費(fèi)、電費(fèi)、 燃（煤）氣費(fèi)、維修基金、房租的行為，屬于服務(wù)業(yè)”稅目中的“代理”業(yè)務(wù)，只對(duì)其 從事此項(xiàng)代理業(yè)務(wù)取得的手續(xù)費(fèi)收入征收營(yíng)業(yè)稅。這就為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)通過控 制價(jià)外費(fèi)用進(jìn)行營(yíng)業(yè)稅籌劃提供了空間。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在銷售房屋的同時(shí)，往往需要代收水電初裝費(fèi)、燃（煤）氣 費(fèi)、維修基金

9、等各種配套設(shè)施費(fèi)。對(duì)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來說，這些配套設(shè)施費(fèi)屬 于代收應(yīng)付款項(xiàng)，不作為房屋的銷售收入，而應(yīng)作“其他應(yīng)付款”處理，但在計(jì)算 繳納營(yíng)業(yè)稅時(shí)，仍需將其包括在營(yíng)業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)之內(nèi)。但是，如果房地產(chǎn)開發(fā) 企業(yè)專門成立物業(yè)公司，將這部分價(jià)外費(fèi)用的收取轉(zhuǎn)由物業(yè)公司收取，這樣，其 代收款項(xiàng)就不屬于稅法規(guī)定的“價(jià)外費(fèi)用”，也就不用征收營(yíng)業(yè)稅。通過劃定合理的收入項(xiàng)目進(jìn)行籌劃：營(yíng)業(yè)稅和土地增值稅是房地產(chǎn) 企業(yè) 銷售環(huán) 節(jié)涉及的重要稅種，而銷售環(huán)節(jié)的前奏是簽訂合同。稅務(wù)籌劃的關(guān)鍵是在不減少 收入的前提下，通過劃定合理的收入項(xiàng)目，降低稅率、減少稅基，達(dá)到降低稅負(fù) 的目的。具體有以下幾種技巧：（1）若房地產(chǎn)企

10、業(yè)出售的是經(jīng)過裝修的房屋，如果將房屋售價(jià)和裝修價(jià)款一同 包括在售房收入中，那么裝修價(jià)款將無法按照建筑業(yè)3%的稅率計(jì)證營(yíng)業(yè)稅，計(jì) 證土地增值稅時(shí)裝修價(jià)款也會(huì)成為增值額的一部分。因此，企業(yè)應(yīng)該將房屋售價(jià) 和裝修價(jià)款分開核算，分別與購(gòu)房者簽訂兩份合同，一份是房屋銷售合同，另一 份是房屋裝修合同。在總收入不變的情況下，就房屋銷售價(jià)款繳納5%的營(yíng)業(yè)稅， 就增值額繳納土地增值稅；裝修價(jià)款屬于勞務(wù)收入，只需按建筑業(yè)3%的稅率計(jì) 證營(yíng)業(yè)稅，不需繳納土地增值稅。同時(shí)也可以減少購(gòu)房者應(yīng)繳納的契稅。（2）若房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售的房屋中包括一些設(shè)施，應(yīng)將能單獨(dú)計(jì)價(jià)的部分， 如房屋內(nèi)部的辦公設(shè)備、電器等，從整個(gè)房地產(chǎn)價(jià)值

11、中分離出來。與購(gòu)買者簽訂 一份房屋銷售合同，同時(shí)再簽訂一份附屬設(shè)施的購(gòu)銷合同，降低房屋銷售價(jià)款， 減少應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅和土地增值稅。（3）若房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)與購(gòu)房者簽訂設(shè)備安裝合同，根據(jù)現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅法，若設(shè) 備價(jià)值作為安裝工程產(chǎn)值的，應(yīng)將設(shè)備價(jià)款包括在營(yíng)業(yè)額中繳納營(yíng)業(yè)稅。企業(yè)可 以與接受勞務(wù)方協(xié)商，由接受勞務(wù)方購(gòu)買設(shè)備，只就安裝的勞務(wù)費(fèi)用簽訂合同， 這樣，企業(yè)只需要就勞務(wù)費(fèi)用繳納3%的營(yíng)業(yè)稅。利用土地增值稅“起征點(diǎn)”優(yōu)惠政策進(jìn)行籌劃：中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行 條例規(guī)定，納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過扣除項(xiàng)目金額20% 的免繳土地增值稅。這一特殊的起征點(diǎn)為土地增值稅的稅務(wù)籌劃提供了條件。利

12、用該政策進(jìn)行稅務(wù)籌劃時(shí)應(yīng)注意三點(diǎn)：（1）企業(yè)所建造的房屋必須是符合當(dāng)?shù)仄胀ㄗ≌瑯?biāo)準(zhǔn)的居住用住宅。（2）出售房屋的增值額占扣除項(xiàng)目的比率不得超過20%，增值額占扣除項(xiàng)目的 比率在20%左右時(shí)稅負(fù)將出現(xiàn)大幅度的跳躍，企業(yè)應(yīng)高度關(guān)注稅收成本對(duì)利潤(rùn) 和現(xiàn)金流的影響。對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)既建普通標(biāo)準(zhǔn)住宅又搞其他房地產(chǎn)開發(fā)的，應(yīng)分別核算增 值額；如果不能分別核算或者不能準(zhǔn)確劃分增值額的，其建造的普通住宅標(biāo)準(zhǔn)不 能享受稅收優(yōu)惠。日常經(jīng)營(yíng)稅務(wù)籌劃房地產(chǎn)企業(yè)從土地使用權(quán)的出讓，一直到房產(chǎn)完工進(jìn)行銷售過程需要與其 他企業(yè)發(fā)生交易行為，比如資金借貸、合作開發(fā)、投資入股等；同時(shí)房地產(chǎn)企業(yè) 也會(huì)由于日常的經(jīng)營(yíng)需要，進(jìn)行企業(yè)框

13、架的重組，比如設(shè)立項(xiàng)目公司、銷售公司、 公司分立、合并等。在這些日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，都涉及到稅收方面的問題，由于采 用不同的方式進(jìn)行經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，所帶來的稅負(fù)是不一樣，因此可以通過科學(xué)、合理 的經(jīng)營(yíng)方式來取得合法合理節(jié)稅、減輕企業(yè)稅負(fù)的效果：不同投資方式的稅務(wù)籌劃根據(jù)我國(guó)現(xiàn)行稅法規(guī)定，投資收益、經(jīng)營(yíng)收入及利息收入涉及的稅目與稅率是不 同的，會(huì)產(chǎn)生同樣的投資收入所對(duì)應(yīng)的稅負(fù)不同的情況。因此出于對(duì)節(jié)稅利益的 追求，可以通過將不同性質(zhì)的收入進(jìn)行相互轉(zhuǎn)換達(dá)到稅收籌劃的效果。譬如A 公司有300萬的閑置資金，希望與某房地產(chǎn)開發(fā)公司B進(jìn)行合作，至于采用什 么樣的方式進(jìn)行合作很有講究，畢竟采用何種方式進(jìn)行合作將直接

14、對(duì)A公司的 今后取得的合作收入的納稅活動(dòng)產(chǎn)生決定性的影響。A公司主要可以采取三種方 式與B公司進(jìn)行合作：第一種是直接將300萬作為出資與B公司進(jìn)行合作開發(fā) 房產(chǎn)；第二種是通過金融機(jī)構(gòu)將300萬資金出借給B公司參與房產(chǎn)開發(fā)；第三 種是采取投資入股方式參與房產(chǎn)開發(fā)。假設(shè)A公司在1年以后中途退出該房產(chǎn) 開發(fā)項(xiàng)目，經(jīng)與B公司協(xié)商，分得現(xiàn)金60萬。第一種方式下，60萬收入按稅 法規(guī)定作為項(xiàng)目收入分利。由于A公司出資金，其收入不分?jǐn)側(cè)魏纬杀?，在?司分得60萬元時(shí)，相當(dāng)于公司將合作開發(fā)的房產(chǎn)中屬于自己的部分轉(zhuǎn)讓給B公 司，轉(zhuǎn)讓價(jià)格為360萬元。轉(zhuǎn)讓收入需要繳納不動(dòng)產(chǎn)銷售的營(yíng)業(yè)稅及附加、企 業(yè)所得稅。其中營(yíng)

15、業(yè)稅及附加為19.8萬元，企業(yè)所得稅13.27萬元，稅后收入 為26.93萬元。第二種方式下，假設(shè)A公司通過金融機(jī)構(gòu)將300萬借給B公司， 利率為5%。1年后A公司同樣收回60萬元，其作為利息收入，應(yīng)繳納金融業(yè) 營(yíng)業(yè)稅及附加3.3萬元，企業(yè)所得稅18.71萬元，稅后利潤(rùn)37.99萬元。在第三 種情況下，房產(chǎn)完工銷售后分回股利60萬元。由于A、B兩個(gè)公司的稅率相同， 公司60萬稅后利潤(rùn)不需要補(bǔ)稅，即A公司所獲經(jīng)濟(jì)了利益為60萬元。從以上 三種投資方式看第三種稅負(fù)最輕，但要承擔(dān)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，而且B公司不負(fù)責(zé)還本。 第一種與第二種相比，第一種投資方式稅負(fù)較重，但是A公司直接參與了房產(chǎn) 開發(fā)項(xiàng)目，獲得開發(fā)

16、經(jīng)驗(yàn)。在實(shí)際操作中，由于經(jīng)營(yíng)收入、利息收入、以及分紅 收入在收入性質(zhì)上可以相互轉(zhuǎn)讓，企業(yè)可以結(jié)合自己公司的實(shí)際情況、實(shí)際需求 來確定經(jīng)營(yíng)投資方式以減輕稅收負(fù)擔(dān)。（2）合作建房的稅務(wù)籌劃根據(jù)國(guó)稅發(fā)1995156號(hào)文件的規(guī)定:合作建房是指一方提供土地使用權(quán)，另外一方提供資金，合作建房的行為。假如A企業(yè)有一土地，但是資金比較緊 缺，而B企業(yè)則資金雄厚，但是苦于沒有土地，這時(shí)雙方走到一塊，要合作建 房，應(yīng)該采取什么樣的合作方式比較合理？根據(jù)國(guó)稅發(fā)1995156號(hào)文件的規(guī)定， 合作建設(shè)房屋可以分為二種方式：一是純粹的“以物易物”，又可以分為二小類， 一小類是用土地所有權(quán)和房屋所有權(quán)相互交換，雙方都取得了

17、擁有部分房屋的所 有權(quán)，在這種情況下一方按照“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)”稅目中的“轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)”子稅目 征收營(yíng)業(yè)稅收，另一方按“銷售不動(dòng)產(chǎn)”征收營(yíng)業(yè)稅；還有一小類是以出租土地使 用權(quán)為代價(jià)換取房屋所有權(quán)，在這種情況下，對(duì)一方按“服務(wù)業(yè)-租賃業(yè)”征收營(yíng)業(yè) 稅，另一方按“銷售不動(dòng)產(chǎn)”稅目征收營(yíng)業(yè)稅。還有一種合作方式是一方以土地使 用權(quán)，另一方以資金合股，成立合營(yíng)企業(yè)。建立合營(yíng)企業(yè)這種合作方式，又分為 三種情況征收營(yíng)業(yè)稅：(1)房屋建成后如果雙方采取風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)，利潤(rùn)共享的分配方 式，按照營(yíng)業(yè)稅”以無形資產(chǎn)投資入股，參與接受投資方的利潤(rùn)分配,共同承擔(dān)投資 風(fēng)險(xiǎn)的行為,不征營(yíng)業(yè)稅”的規(guī)定，對(duì)一方向合營(yíng)企業(yè)提供的土地

18、使用權(quán)，視為投資 入股，對(duì)其不征營(yíng)業(yè)稅；只對(duì)合營(yíng)企業(yè)銷售房屋取得的收入按銷售不動(dòng)產(chǎn)征稅； 對(duì)雙方分得的利潤(rùn)不征營(yíng)業(yè)稅(2)房屋建成后提供土地使用權(quán)的一方如果采取按銷售收入的一定比例提成的方 式參與分配，或提取固定利潤(rùn)，則不屬營(yíng)業(yè)稅所稱的投資入股不征營(yíng)業(yè)稅的行為， 而屬于其將土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓給合營(yíng)企業(yè)的行為，那么，對(duì)甲方取得的固定利潤(rùn)或從 銷售收入按比例提取的收入按”轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)”征稅；對(duì)合營(yíng)企業(yè)按全部房屋的銷 售收入依”銷售不動(dòng)產(chǎn)”稅目征收營(yíng)業(yè)稅（3）如果房屋建成后雙方按一定比例分配房屋，則此種經(jīng)營(yíng)行為，也未構(gòu)成營(yíng)業(yè)稅 所稱的以無形資產(chǎn)投資入股，共同承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的不征營(yíng)業(yè)稅的行為.因此，首先對(duì)一 方

19、向合營(yíng)企業(yè)轉(zhuǎn)讓的土地，按”轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)”征稅，其營(yíng)業(yè)額按實(shí)施細(xì)則第十五條 的規(guī)定核定。因此，對(duì)合營(yíng)企業(yè)的房屋，在分配給甲乙方后，如果各自銷售，則再按” 銷售不動(dòng)產(chǎn)”征稅。另根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問 題規(guī)定的通知（財(cái)稅199548號(hào)），對(duì)于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營(yíng)的，投資、 聯(lián)營(yíng)的一方以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)入股進(jìn)行投資或作為聯(lián)營(yíng)條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓 到所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)中時(shí)，暫免征收土地增值稅。對(duì)投資、聯(lián)營(yíng)企業(yè)將上述房 地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅。因此，A公司與B公司采用建立合營(yíng)企業(yè)， 并共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，共享利潤(rùn)，可以不用交納5%的高額營(yíng)業(yè)稅，也可以免征土地增值 稅。當(dāng)然共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)

20、，那就意味著A公司要承擔(dān)一定的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。稅種稅務(wù)籌劃一般來說，房地產(chǎn)企業(yè)需要繳納所得稅、營(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、 土地增值稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、城市房地產(chǎn)稅、印花稅、契稅等。根據(jù) 稅種進(jìn)行稅務(wù)籌劃，主要是通過減免稅政策、稅法的模糊性、選擇性、數(shù)量性條 文等進(jìn)行稅務(wù)籌劃，還可以通過稅基、稅率、稅額避稅的方法進(jìn)行節(jié)稅。關(guān)于各 稅種的減免稅規(guī)定在各個(gè)稅種的單行暫行條例中都有規(guī)定。房地產(chǎn)企業(yè)需要承擔(dān) 的稅種主要是營(yíng)業(yè)稅以及企業(yè)所得稅，而5%的營(yíng)業(yè)稅以及在此基礎(chǔ)上附加的教 育附加與城建是根據(jù)企業(yè)的銷售額征收的，因而節(jié)稅空間不大。（1）企業(yè)所得稅稅務(wù)籌劃根據(jù)中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅暫行條

21、例的規(guī)定在我國(guó)境內(nèi)實(shí)行獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核 算的企業(yè)或者組織，應(yīng)當(dāng)就其生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得和其他所得繳納企業(yè)所得稅。因此 房地產(chǎn)企業(yè)從房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)和其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)取得的所得，是企業(yè)所得稅的征收 對(duì)象，同時(shí)還包括對(duì)外投資產(chǎn)生的股息、利息、租金、轉(zhuǎn)讓各類資產(chǎn)、特許權(quán)使 用費(fèi)等所得。目前，內(nèi)資房地產(chǎn)企業(yè)的企業(yè)所得稅為25%。企業(yè)所得稅的稅務(wù)籌劃可以通過利用稅收優(yōu)惠政策的稅務(wù)籌劃，比如選擇有利的 行業(yè)享受稅收減免，選擇有利的注冊(cè)地享受稅收減免，還可以通過納稅義務(wù)人構(gòu) 成的稅務(wù)籌劃，比如設(shè)立子公司，享受優(yōu)惠稅率。由于子公司是獨(dú)立法人，如果 盈利，其利潤(rùn)不能并入母公司利潤(rùn)，應(yīng)當(dāng)作為獨(dú)立的納稅義務(wù)人單獨(dú)交納企業(yè)所 得稅。當(dāng)

22、子公司所在地稅率較低時(shí)，子公司可以少納企業(yè)所得稅，使公司整體稅 負(fù)較低。但是采用設(shè)立分公司的話，就不能達(dá)到上述籌劃效果，因?yàn)榉止静皇?獨(dú)立法人，只能將其利潤(rùn)并入母公司交納企業(yè)所得稅，無論其所在地稅負(fù)高低， 均不能增減公司的整體稅負(fù)?，F(xiàn)行調(diào)整房地產(chǎn)企業(yè)所得稅的法規(guī)、規(guī)章主要是所 得稅暫行條例及其實(shí)施細(xì)則、企業(yè)所得稅稅前扣除辦法等對(duì)所有類型企業(yè) 都適用的法規(guī)、規(guī)章，專門針對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)適用的稅收依據(jù)是2006年1月1日 開始實(shí)施的國(guó)稅發(fā)200631號(hào)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)征收企業(yè)所 得稅問題的通知，而2003年頒布的國(guó)稅發(fā)200383號(hào)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房 地產(chǎn)開發(fā)有關(guān)企業(yè)所得稅問題的通知同

23、時(shí)廢止。由于國(guó)稅發(fā)200631號(hào)是2006 年1月1日開始實(shí)施的，所以著重介紹一下該文件的內(nèi)容。與200383號(hào)文件 相比，國(guó)稅發(fā)200631號(hào)文件作了兩點(diǎn)調(diào)整：一是將預(yù)售收入的預(yù)計(jì)營(yíng)業(yè)利 潤(rùn)率修改為預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率；二是按開發(fā)項(xiàng)目的性質(zhì)將開發(fā)產(chǎn)品區(qū)分為經(jīng)濟(jì)適用 房和非經(jīng)濟(jì)適用房，并規(guī)定經(jīng)濟(jì)適用房項(xiàng)目預(yù)售收入的預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率不得低于 3%；非經(jīng)濟(jì)適用房項(xiàng)目按不同區(qū)域分別確定預(yù)售收入的預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率，其中， 省會(huì)城市和計(jì)劃單列市的城區(qū)和郊區(qū)不得低于20%，地及地級(jí)市的城區(qū)和郊區(qū) 不得低于15%，其他地區(qū)不得低于10%。對(duì)新辦房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)發(fā)生的廣告費(fèi)、 業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)和業(yè)務(wù)招待費(fèi)稅前扣除作出了新規(guī)定。

24、國(guó)稅發(fā)200631號(hào)文規(guī)定: 新辦的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在取得第一筆銷售開發(fā)產(chǎn)品收入之前發(fā)生的廣告費(fèi)、業(yè)務(wù) 宣傳費(fèi)和業(yè)務(wù)招待費(fèi)，可以向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，但最長(zhǎng)不得超過3年。對(duì)轉(zhuǎn)借款發(fā) 生的利息支出稅前扣除問題有了新規(guī)定。國(guó)稅發(fā)200631號(hào)文規(guī)定，開發(fā)企 業(yè)只要能夠出具從金融機(jī)構(gòu)取得貸款的證明文件，其所屬企業(yè)使用開發(fā)企業(yè)轉(zhuǎn)借 款支付的利息允許按稅收有關(guān)規(guī)定扣除。規(guī)定了成本費(fèi)用項(xiàng)目核算和稅前扣除原 則。對(duì)公共配套設(shè)施費(fèi)、前期工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、開發(fā) 間接費(fèi)用等主要成本項(xiàng)目，國(guó)稅發(fā)200631號(hào)文規(guī)定了其核算和稅前扣除原 則。增加了防止資本弱化和關(guān)聯(lián)交易的規(guī)定。國(guó)稅發(fā)200631號(hào)文規(guī)定

25、，依 法借給全資企業(yè)的，全資企業(yè)支付的利息不得在稅前扣除；依法借給全資企業(yè)以 外其他關(guān)聯(lián)企業(yè)的，關(guān)聯(lián)企業(yè)借入資金金額在其注冊(cè)資本50%以內(nèi)（含50%）的 部分，可在按金融機(jī)構(gòu)同類同期貸款基準(zhǔn)利率計(jì)算的標(biāo)準(zhǔn)以內(nèi)據(jù)實(shí)扣除；超過注 冊(cè)資本50%的部分，其超過部分負(fù)擔(dān)的利息支出，不得扣除。規(guī)定了開發(fā)產(chǎn)品 的完工標(biāo)準(zhǔn)。國(guó)稅發(fā)200631號(hào)文規(guī)定，凡符合下列條件之一的，應(yīng)視為開 發(fā)產(chǎn)品已完工：一是竣工證明已報(bào)房地產(chǎn)管理部門備案的開發(fā)產(chǎn)品（成本對(duì)象）； 二是已開始投入使用的開發(fā)產(chǎn)品（成本對(duì)象）；三是已取得了初始產(chǎn)權(quán)登記證明的 開發(fā)產(chǎn)品（成本對(duì)象）。對(duì)新辦房地產(chǎn)企業(yè)減免稅作了限制。國(guó)稅發(fā)200631 號(hào)文規(guī)定

26、，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)不得享受新辦企業(yè)的稅收優(yōu)惠，同時(shí)規(guī)定以銷售房地 產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品（包括代理銷售）為主的企業(yè)也不得享受新辦企業(yè)的稅收優(yōu)惠。（2）土地增值稅稅務(wù)籌劃根據(jù)中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例規(guī)定轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上的 建筑物及其附著物并取得收入的單位和個(gè)人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人，應(yīng)繳 納土地增值稅。該稅種是針對(duì)房地產(chǎn)市場(chǎng)而設(shè)的特殊稅種，因此更有必要進(jìn)對(duì)土 地增值稅進(jìn)行稅務(wù)籌劃。根據(jù)土地增值稅的征稅范圍進(jìn)行籌劃土地增值稅的征稅范圍為：轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物 行為，不包括未轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)、房產(chǎn)產(chǎn)權(quán)的行為。因此，像房地產(chǎn)中的代建房 行為就是應(yīng)該屬于勞務(wù)行為，其收入屬于勞務(wù)

27、收入性質(zhì)，不屬于土地增值稅的征 稅范圍。房地產(chǎn)開發(fā)公司可以利用這種建房方式，在開發(fā)之初確定最終用戶，實(shí) 行定向開發(fā)，以達(dá)到減輕稅負(fù)的目的，避免開發(fā)后銷售繳納土地增值稅。利用土地增值稅起征點(diǎn)作稅收籌劃土地增值稅的起征點(diǎn)為：納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過扣除項(xiàng)目 金額的20%，免征土地增值稅。利用這一規(guī)定，納稅人在建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出 售時(shí)，應(yīng)考慮增值額增加帶來的收益和放棄起征點(diǎn)的優(yōu)惠而增加的稅收負(fù)擔(dān)之間 的關(guān)系，否則增值率稍高于起征點(diǎn)就會(huì)帶來?yè)p失。假如納稅人享受起征點(diǎn)優(yōu)惠。某城區(qū)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)建成一批商品房待售，除銷 售稅金及附加外的全部允許扣除項(xiàng)目的金額為100，當(dāng)其銷售這批商品房的價(jià)

28、格 為X時(shí)，相應(yīng)的銷售稅金及附加如下：5.5%X (5%的營(yíng)業(yè)稅、7%的城市維護(hù) 建設(shè)稅、3%的教育費(fèi)附加。)，這時(shí)其全都允許扣除項(xiàng)目金額如下：100+5.5% X。根據(jù)有關(guān)起征點(diǎn)的規(guī)定該企業(yè)享受起征點(diǎn)的最高售價(jià)如下：X=1.2x (100 十5.5%X)，解以上方程可知，此時(shí)的最高售價(jià)為128.48,允許扣除金額為107.0 7 (100 + 5.5%x128.48)。假如納稅人提高售價(jià)。當(dāng)增值率略高于20%時(shí)，即 應(yīng)適用“增值率在50%以下、稅率為30%”的規(guī)定。假如此時(shí)的售價(jià)為128.48 + y.由于售價(jià)提高y,相應(yīng)的銷售稅金及附加和允許扣除項(xiàng)目金額都應(yīng)提高5.5% y.這時(shí)允許扣除項(xiàng)

29、目的金額和增值額如下：允許扣除項(xiàng)目的金額=107.07+ 5.5%y,增值額= 128.48+y(107.07+5.5%y)，化簡(jiǎn)后增值額的計(jì)算公式如下：94.5%y+21.41,所以，應(yīng)納土地增值稅如下：30%x (94.5%y+21.41), 若企業(yè)欲使提價(jià)帶來的效益，超過因突破起征點(diǎn)而新增加的稅收，就必須使：y 30%x (94.5%y+21.41)，即y8.86。這就是說，如果想通過提高售價(jià)獲 取更大的收益，就必須使價(jià)格高于137.3 4 (128.48 + 8.86)。通過以上兩種情況的分析：當(dāng)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的納稅人，其銷售項(xiàng)目除銷售稅金及附 加外的全都允許扣除項(xiàng)目金額為100時(shí)，將售價(jià)

30、定為128.48是該納稅人可以享 受到起征點(diǎn)優(yōu)惠的最高價(jià)位。在這一價(jià)格水平下，既可享受起征點(diǎn)照顧，又可獲 得較大收益。如果售價(jià)低于此數(shù)，雖能享受起征點(diǎn)照顧，卻只能獲取較低收益； 如欲提高售價(jià)，則必須使價(jià)格高于137.34，否則，價(jià)格提高帶來的收益，將不 足以彌補(bǔ)價(jià)格提高所增加的稅收負(fù)擔(dān)。增加扣除項(xiàng)目金額進(jìn)行稅收籌劃計(jì)算土地增值稅是以增值額與扣除項(xiàng)目金額的比率即增值率的大小按照相適用 的稅率累進(jìn)計(jì)算征收的，增值率越大，適用的稅率越高，繳納的稅款就越多。而 增值率=增值額/扣除項(xiàng)目，因此適當(dāng)增加分母，即扣除項(xiàng)目，可以降低增值率， 適用較低的稅率，達(dá)到降低稅負(fù)的效果。稅法準(zhǔn)予納稅人從轉(zhuǎn)讓收入額減除的

31、扣除項(xiàng)目包括五個(gè)部分：取得土地使用權(quán)所 支付的金額；房地產(chǎn)開發(fā)成本；房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用；與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金；財(cái) 政部規(guī)定的其他扣除項(xiàng)目，主要是指從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人允許扣除取得土地 使用權(quán)所支付金額和開發(fā)成本之和的20%。其中房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用中的利息費(fèi)用 如何計(jì)算，土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則中做了明確規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)可以 選擇適當(dāng)?shù)睦⒖鄢龢?biāo)準(zhǔn)進(jìn)行稅收籌劃。稅法規(guī)定利息支出凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn) 項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不得超過按商業(yè)銀 行同類同期貸款利率計(jì)算的金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用，按取得土地使用權(quán)所支 付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本之和的5%以內(nèi)計(jì)算扣除；凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)開發(fā) 項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用按取得土地 使用權(quán)所支付的金額與房地產(chǎn)開發(fā)成本之和的10%以內(nèi)計(jì)算扣除。房地產(chǎn)企業(yè) 據(jù)此可以選擇:如果企業(yè)預(yù)計(jì)利息費(fèi)用較高，開發(fā)房地產(chǎn)項(xiàng)目主要依