作業(yè)成本法ABC在現(xiàn)代企業(yè)中的應(yīng)用

1、作業(yè)成本法第一章作業(yè)成本法的理論概況本章擬就作業(yè)成本法（Activity-basedCosting,又譯為作業(yè)成本計算法，以下簡稱ABC）的歷史、產(chǎn)生依據(jù)、概念體系等三個方面對ABC的理論概況作以介紹。第一節(jié)ABC的歷史ABC起源于美國，較有阻礙力的要緊有以下幾位學(xué)者的觀點：（一）科勒（Kohler,EricL.）的作業(yè)會計思想。科勒的作業(yè)會計思想，要緊來自于對20世紀(jì)30年代的水力發(fā)電活動的考慮。在水力發(fā)電生產(chǎn)過程中，直接人工和直接材料（那個地點指水源）成本都專門低廉，而間接費用所占的比重相對專門高，這就從全然上沖擊了傳統(tǒng)的會計成本核算方法按照工時比例分配間接費用的方法。其緣故是，傳統(tǒng)的成本

2、計算方法（本文指制造成本法），預(yù)先假定了一個前提，即：直接成本在總成本中所占的比重專門高（如工業(yè)革命以來，機器大生產(chǎn)中大量的勞動力投入和原料消耗一直是成本的主體）?？评仗岢龅臅嬎枷?，要緊有以下觀點：1、作業(yè)（activity），指的是一個組織單位對一項工程、一個大型建設(shè)項目、一個規(guī)劃或重要經(jīng)營事項的具體活動所作的貢獻(xiàn)，或者講某一個部門的某一類活動；作業(yè)在現(xiàn)實生產(chǎn)活動中是一直存在的，只是現(xiàn)在才第一次被運用到成本核算和生產(chǎn)治理之中。2、作業(yè)賬戶（activityaccount），對每一項作業(yè)設(shè)置一個作業(yè)賬戶，對其相關(guān)的作用（貢獻(xiàn)）和費用進(jìn)行核算，對作業(yè)的責(zé)任人，要能進(jìn)行操縱，即是講，同一個責(zé)任人

3、操縱的作業(yè)活動才是一項獨立的作業(yè)。3、作業(yè)賬戶的設(shè)置方法是，從最低層、最具體、最詳細(xì)的作業(yè)開始，逐級向上設(shè)置，一直到最高層的作業(yè)總賬，類似于傳統(tǒng)科目的明細(xì)賬、二級賬和總賬。4、作業(yè)會計的假設(shè)是，所有的成本差不多上變動的，所有的成本都能夠找出具體責(zé)任人，操縱由責(zé)任人實施。在會計史上，科勒的作業(yè)會計思想第一次把作業(yè)的觀念引入會計和治理之中，被認(rèn)為是ABC的萌芽。（二）斯拖布斯（G.T.Staubus）的會計思想。斯拖布斯是第二位研究作業(yè)成本法的學(xué)者，他分不在1954年的收益的會計概念、1971年的作業(yè)成本計算和投入產(chǎn)出會計和1988年的服務(wù)與決策的作業(yè)成本計算決策有用框架中的成本會計等著作中提出了

4、一系列的作業(yè)成本觀念。其理論要點有：1、會計是一個信息系統(tǒng)，而作業(yè)會計是一個與決策有用性目標(biāo)相聯(lián)系的會計，同時，研究作業(yè)會計首先應(yīng)該明確其差不多概念，如作業(yè)、成本、會計目標(biāo)（決策有用性）。2、要揭示收益的本質(zhì)，首先必須揭示報表目標(biāo)。報表目標(biāo)是履行托管責(zé)任或受托責(zé)任，為投資決策提供信心，減少不確定性，報表中的收益和利潤，與成本緊密相關(guān)；ABC揭示的成本不是一種存量，而是一種流量。3、要較好地解決成本計算和分配問題，成本計算的對象就應(yīng)該是作業(yè)，而不是某種完工產(chǎn)品或其對應(yīng)的工時等單一標(biāo)準(zhǔn)。成本不應(yīng)該硬性分為直接材料、直接人工和制造費用，更不是依照每種產(chǎn)品的工時來計算分配全部資源成本（不管直接的或間接

5、的），而是應(yīng)該依照資源的投入量和消耗額，計算消耗的每種資源的“完全消耗成本”。這并不排除最后把每種產(chǎn)品的成本逐一計算出來，而是講，關(guān)注的核心應(yīng)該是從資源到完工產(chǎn)品的各個作業(yè)和生產(chǎn)過程中，資源是如何被一步步消耗的，而不是完工產(chǎn)品這一結(jié)果。（三）20世紀(jì)末ABC研究的全面興起。當(dāng)時，計算機為主導(dǎo)的生產(chǎn)自動化、智能化程度日益提高，直接人工費用普遍減少，間接成本相對增加，明顯突破了制造成本法中“直接成本比例較大”的假定。制造成本法中按照人工工時、工作量等分配間接成本的思路，嚴(yán)峻扭曲了成本。另外傳統(tǒng)治理會計的分析，重要的立足點是建立在傳統(tǒng)成本核算基礎(chǔ)上的，因而其得出的信息，對實踐的反映和指導(dǎo)意義不大，相

6、關(guān)性大大減弱。盡管當(dāng)時流行許多模型，然而除了所依據(jù)的信息相關(guān)性值得商榷外，還專門抽象、難明白，甚至一些專家都看不明白，事實上踐意義就更差了。在這種背景下，哈佛大學(xué)的卡普蘭教授（RobertS.Kaplan）在其著作治理會計相關(guān)性消逝一書中提出，傳統(tǒng)治理會計的相關(guān)性和可行性下降，應(yīng)有一個全新的思路來研究成本，即作業(yè)成本法。由于卡普蘭教授等專家關(guān)于ABC的研究更加深入、具體而完善，使之上升為系統(tǒng)化的成本和治理理論并廣泛宣傳，卡普蘭教授本人被認(rèn)為是ABC的集大成者。其理論觀點有：1、產(chǎn)品成本是制造和運輸產(chǎn)品所需全部作業(yè)的成本總和，成本計算的最差不多對象是作業(yè)，ABC賴以存在的基礎(chǔ)是產(chǎn)量耗用作業(yè)，作業(yè)

7、耗用資源。即：對價值的研究著眼于“資源作業(yè)產(chǎn)品”的過程，而不是傳統(tǒng)的“資源產(chǎn)品”的過程。2、認(rèn)為ABC的本質(zhì)確實是以作業(yè)作為確定分配間接費用的基礎(chǔ)，引導(dǎo)治理人員將注意力集中在成本發(fā)生的緣故及成本動因上，而不僅僅是關(guān)注成本計算結(jié)果本身，通過對作業(yè)成本的計算和有效操縱，就能夠較好地克服傳統(tǒng)制造成本法中間接費用責(zé)任不清的缺點，同時使以往一些不可控的間接費用在ABC系統(tǒng)中變?yōu)榭煽亍Ｒ虼?，ABC不僅僅是一種成本計算方法，更是一種成本操縱和企業(yè)治理手段。在其基礎(chǔ)上進(jìn)行的企業(yè)成本操縱和治理，稱為作業(yè)治理法（Activity-basedManagement,以下簡稱ABM）ABC的成本盡管是“完全消耗成本”，

8、然而并不同于中國1992年往常的“完全成本法”的成本，因為ABC的成本強調(diào)的是“消耗”的成本，未必包括全部生產(chǎn)能力成本，即不一定等于“投入成本”。比如，假如一臺機器每月正常產(chǎn)量是100件產(chǎn)品（代表了生產(chǎn)能力和投入成本），然而假如企業(yè)只投產(chǎn)了80件，就存在著20件（100件減80件）產(chǎn)品所對應(yīng)的“未利用生產(chǎn)能力成本”，而ABC下產(chǎn)品的成本就不包括“未利用生產(chǎn)能力成本”，只指全部投入成本的80%；相反“完全成本法”是原蘇聯(lián)模式的照搬，核算的是經(jīng)濟(jì)學(xué)意義上的全部投入成本，指運輸費用和生產(chǎn)、治理、理財費用等全部支出項目，包含了“已利用”和“未利用”生產(chǎn)能力成本。第二節(jié)ABC產(chǎn)生的依據(jù)那么，ABC理論的

9、產(chǎn)生有什么樣的客觀依據(jù)呢？一、理論依據(jù)。ABC的理論依據(jù)是：傳統(tǒng)的成本計算方法以產(chǎn)品作為成本分配的對象，把單位產(chǎn)品耗用某種資源（如工時）占當(dāng)期該類資源消耗總額的比例，當(dāng)成了對所有的間接費用進(jìn)行分配的比例，這是不合理的；成本分配的對象應(yīng)該是作業(yè)，分配的依據(jù)應(yīng)該是作業(yè)的耗用數(shù)量，即對每種作業(yè)都單獨計算其分配率，從而把該作業(yè)的成本分配到每一種產(chǎn)品。二、實踐依據(jù)。（1）從必要性上來講，ABC產(chǎn)生的依據(jù)體現(xiàn)在針對傳統(tǒng)成本計算法的科學(xué)性、傳統(tǒng)治理會計的研究和實踐中關(guān)于成本習(xí)性的假設(shè)所產(chǎn)生的質(zhì)疑。傳統(tǒng)成本計算法假定直接成本比例較高，同時，傳統(tǒng)治理會計中，把成本習(xí)性劃分為變動成本和固定成本，同時建立模型y=a

10、+bx，而這種成本的劃分和模型的相關(guān)性，是立足于短期內(nèi)經(jīng)營、業(yè)務(wù)量也無顯著變化的假設(shè)上的。然而，20世紀(jì)70年代以后，企業(yè)要應(yīng)對多變的市場風(fēng)險，強調(diào)長遠(yuǎn)的可持續(xù)進(jìn)展，突出了戰(zhàn)略治理，企業(yè)治理部門對持續(xù)經(jīng)營的要求日益增加，而從長期經(jīng)營的角度來看，絕大部分成本差不多上變動的，傳統(tǒng)認(rèn)為成本屬性應(yīng)該劃分為固定成本和變動成本的假定和模型y=a+bx，專門大程度上失去了時刻上的相關(guān)性；兼并的浪潮、生產(chǎn)的規(guī)?；?、經(jīng)營的全球化，導(dǎo)致企業(yè)的業(yè)務(wù)量急劇上升，突破了模型y=a+bx的業(yè)務(wù)量假定；隨著高科技的進(jìn)展，計算機為主導(dǎo)的智能化、自動化日益普遍，技術(shù)密集型產(chǎn)業(yè)占據(jù)主導(dǎo)地位，同時，網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)為首的信息經(jīng)濟(jì)、知識經(jīng)濟(jì)

11、差不多到來，這些經(jīng)濟(jì)活動，導(dǎo)致直接人工和直接材料等直接成本投入比例大大降低，許多企業(yè)的間接成本占絕大部分，這導(dǎo)致模型y=a+bx即使在短期內(nèi)和一定業(yè)務(wù)量內(nèi)也失去了相關(guān)性。時代的進(jìn)展，需要一種解決傳統(tǒng)信息失真問題、打破y=a+bx模型的成本計算理論，而ABC確實是滿足這一需要的理論。（2）從可能性上來看，適時生產(chǎn)法（JustInTime,以下簡稱JIT）為ABC的可行性制造了條件。在日本等國家，JIT差不多逐漸推廣。該生產(chǎn)系統(tǒng)中，企業(yè)在生產(chǎn)自動化、財務(wù)電算化條件下，合理規(guī)劃，大大減少生產(chǎn)和銷售過程中的周轉(zhuǎn)時刻，使原材料進(jìn)廠、產(chǎn)品出廠、進(jìn)入流通的每個環(huán)節(jié)，都能緊密銜接，甚至完全消除停工待料、有料待

12、工等白費現(xiàn)象，減少生產(chǎn)環(huán)節(jié)中不增加價值的作業(yè)活動，使企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的各個環(huán)節(jié)，象鐘表的零件一樣相互協(xié)調(diào)，準(zhǔn)確無誤地運轉(zhuǎn)，達(dá)到減少產(chǎn)品成本、全面提高產(chǎn)品質(zhì)量、提高勞動生產(chǎn)率和綜合經(jīng)濟(jì)效益的目的。JIT系統(tǒng)需要較高的治理水平。如要有“零存貨制度”，以保證減少原材料、半成品和產(chǎn)成品占用的資金，真正做到適時生產(chǎn)，進(jìn)而要求良好的交通、完善的原料市場等社會條件；要有“零缺陷制度”，保證各環(huán)節(jié)銜接正常，及時提供合格產(chǎn)品；要有“單元式生產(chǎn)制度”，如同銀行的“柜員制”，消除過細(xì)的分工，這又要求車間工人是全能的，保證封閉式生產(chǎn)，因為過細(xì)的分工帶來了過多的流水環(huán)節(jié)。目前這些在中國專門難完全做到，但我們能夠努力逼近這一

13、標(biāo)準(zhǔn)。由于作業(yè)賬戶的設(shè)置方法是從最低層、最具體、最詳細(xì)的作業(yè)開始，逐級向上設(shè)置的，操作比較復(fù)雜，因而需要較為精確而高效的成本統(tǒng)計和計算手段，需要嚴(yán)格而科學(xué)的操縱和治理體系。而JIT的出現(xiàn)，就使ABC的應(yīng)用成為可能。第三節(jié)ABC的概念體系任何一個科學(xué)的理論體系，都需要一套必要的概念體系作為支撐以便完整而準(zhǔn)確地解釋世界、探究規(guī)律從而指導(dǎo)實踐，ABC也不例外。ABC必要的概念有以下幾種：（一）與作業(yè)有關(guān)的概念：1、作業(yè)（activity），指企業(yè)為了達(dá)到其生產(chǎn)經(jīng)營的目標(biāo)所進(jìn)行的與產(chǎn)品相關(guān)或?qū)Ξa(chǎn)品有阻礙的各項具體活動。2、作業(yè)鏈（activitychain），是相互聯(lián)系的一系列作業(yè)活動組成的鏈條?，F(xiàn)代

14、企業(yè)實際上是一個為了最終滿足顧客需要而設(shè)計的一系列作業(yè)活動實體的組合，因此企業(yè)確實是作業(yè)鏈。3、價值鏈（valuechain），從生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)節(jié)上看確實是作業(yè)鏈，是從貨幣和價值的角度反映的作業(yè)鏈?？ㄆ仗m教授等學(xué)者認(rèn)為，立足于經(jīng)營的最后一個環(huán)節(jié)（即產(chǎn)品銷售到顧客的環(huán)節(jié)）來看，能夠產(chǎn)生和增加顧客價值的作業(yè)是需要大力加強的有效作業(yè)，不增加價值的作業(yè)是維持作業(yè)或無效作業(yè)，需要嚴(yán)格操縱。然而，無效作業(yè)不等于無用作業(yè)。比如，修復(fù)殘次品、治理活動，都增加不了價值，是無效作業(yè)，但卻是維持企業(yè)正常運營的有用作業(yè)。價值鏈需要不斷的優(yōu)化組合，如努力減少各環(huán)節(jié)的無效作業(yè)，使之逼近于零；在各環(huán)節(jié)有效作業(yè)中，提高其產(chǎn)出比例

15、等。前面提到的JIT、“零存貨”、“零缺陷”和“單元（柜員）式”生產(chǎn)制度確實是優(yōu)化價值鏈組合的重要手段。價值鏈的優(yōu)化組合需要對其作科學(xué)的分析。分析價值鏈應(yīng)該體現(xiàn)市場營銷意識，尤其在買方市場中，要從顧客著手，分析顧客支付的價格與其受益的比例、產(chǎn)品與競爭對手的比較，逐步延伸到廠商的內(nèi)部價值鏈組合情況；操縱價值鏈應(yīng)該從產(chǎn)品設(shè)計環(huán)節(jié)開始，盡力改善價值鏈的組合，提高其投入產(chǎn)出比例。（二）與作業(yè)成本習(xí)性(costbehavior)有關(guān)的概念：1、短期變動成本，確實是短期內(nèi)發(fā)生變動的成本，與產(chǎn)出量呈正比例變動。這與傳統(tǒng)意義的“變動成本”口徑是一致的。2、長期變動成本，是短期內(nèi)一直不發(fā)生變動，長期中雖不隨產(chǎn)量

16、變動，然而與作業(yè)量呈正比例變動的成本。比如產(chǎn)品質(zhì)量檢驗費，不應(yīng)該按產(chǎn)量分配給產(chǎn)品，而應(yīng)該按照產(chǎn)品同意的檢驗勞務(wù)量（作業(yè)量）來分配，就能夠看作一種長期變動成本。作業(yè)量與長期變動成本二者的變動不一定是同步的，存在一個時滯問題，即作業(yè)量減少時，當(dāng)期長期變動成本未必減少。比如，當(dāng)月企業(yè)質(zhì)量檢驗次數(shù)減少了，然而檢驗人員的固定工資可能并沒有立即減少。對此調(diào)整期的成本分配問題，應(yīng)遵循“誰受益，誰負(fù)擔(dān)”的原則。3、固定成本，是既不隨產(chǎn)量變動，也不隨作業(yè)量變動的成本，比如西方國家企業(yè)中歷史成本計價的“土地所有權(quán)”。作業(yè)成本法下的長期變動成本和固定成本，在傳統(tǒng)制造成本法下都叫“固定成本”。（三）與成本動因有關(guān)的概

17、念：1、成本動因（costdrivers），又譯作成本驅(qū)動因素，是對導(dǎo)致成本發(fā)生及增加的、具有相同性質(zhì)的某一類重要的事項進(jìn)行的度量，是對作業(yè)的量化表現(xiàn)。成本動因通常選擇作業(yè)活動耗用的資源的計量標(biāo)準(zhǔn)來進(jìn)行度量，如質(zhì)量檢查次數(shù)、用電度數(shù)等。選擇合理的成本動因?qū)ｉT重要，最好由成本會計師、生產(chǎn)工藝工程師、ABC專家共同組成專門小組來做選擇，要把企業(yè)看作價值鏈的組合，照顧到動因選擇的全面性、代表性、操作性和動因與其他部門的緊密關(guān)聯(lián)性。要緊以資源消耗數(shù)量作為基礎(chǔ)的動因，通常是伴隨著短期變動成本而發(fā)生的，是分配短期變動成本的依照，大多既與作業(yè)量有關(guān)，又與產(chǎn)量有關(guān)，接近于傳統(tǒng)的變動成本處理方法，比如制造業(yè)中機

18、器運轉(zhuǎn)時刻、加料重量、工時（盡管不等同于傳統(tǒng)成本法的“工時比例分配法”，但工時仍能夠選擇為動因）。然而要緊以作業(yè)量（能夠看作工作量，但不是產(chǎn)量）為基礎(chǔ)的成本動因，如檢驗、維修等部門作業(yè)，導(dǎo)致了長期變動成本的發(fā)生，是分配長期變動成本的依據(jù)。如表1-1：表1-1制造企業(yè)的部分成本動因及各自驅(qū)動的成本成本動因驅(qū)動的成本生產(chǎn)批次生產(chǎn)、調(diào)度部門的相關(guān)成本進(jìn)料定單數(shù)量材料采購部門的相關(guān)成本驗收次數(shù)驗收部門的相關(guān)成本發(fā)貨單數(shù)量發(fā)貨部門的相關(guān)成本維修次數(shù)維修部門的相關(guān)成本檢驗次數(shù)質(zhì)量治理部門的相關(guān)成本生產(chǎn)調(diào)整和投產(chǎn)預(yù)備次數(shù)生產(chǎn)調(diào)整部門的相關(guān)成本2、成本庫，即作業(yè)中心，由相同性質(zhì)的成本歸為一類而構(gòu)成，如維修車間

19、、檢驗車間各自對應(yīng)一個成本庫。選擇成本庫（作業(yè)中心）的類不時，也應(yīng)該照顧其與整個價值鏈、其他部門聯(lián)系的緊密性。成本庫的要緊類不有：（1）單位水平作業(yè)中心，即生產(chǎn)每一單位產(chǎn)品所發(fā)生的作業(yè)量不變，作業(yè)總量隨產(chǎn)量變動，如原材料耗用中心。（2）批次水平作業(yè)中心，即生產(chǎn)每一批產(chǎn)品所發(fā)生的作業(yè)量不變，作業(yè)總量隨生產(chǎn)批量呈正比例變動，如生產(chǎn)調(diào)度、計提預(yù)備、質(zhì)量檢驗中心。（3）產(chǎn)品水平作業(yè)中心，即為支付生產(chǎn)每類產(chǎn)品或勞務(wù)所發(fā)生的作業(yè)總量隨著產(chǎn)品的項目呈正比例變動，如產(chǎn)品測試中心。（4）維持水平作業(yè)中心，為了維持生產(chǎn)環(huán)境所發(fā)生的作業(yè)，如冬天取暖、夏天降溫、車間照明等中心。3、分配率，某一成本庫耗用的可歸集的總成

20、本，除以該成本庫對應(yīng)的總作業(yè)量。其意義和作用類似于制造成本法的制造費用分配率。4、作業(yè)成本的分配方法為：某產(chǎn)品應(yīng)分配的某類作業(yè)成本i=該類作業(yè)成本分配率該產(chǎn)品消耗的該類作業(yè)量該產(chǎn)品應(yīng)分配的全部作業(yè)成本=i從ABC的概念體系的框架中，我們能夠看出，ABC的理論基礎(chǔ)，是認(rèn)為生產(chǎn)過程應(yīng)該描述為：生產(chǎn)導(dǎo)致作業(yè)發(fā)生，產(chǎn)品耗用作業(yè)，作用耗用資源，從而導(dǎo)致成本發(fā)生。這與傳統(tǒng)的制造成本法中產(chǎn)品耗用成本的理念是不同的。如此，ABC就以作業(yè)成本的核算追蹤了產(chǎn)品形成和成本積存的過程，對成本形成的“前因后果”進(jìn)行追本溯源：從“前因”上講，由于成本由作業(yè)引起，對成本的分析應(yīng)該是對價值鏈的分析，而價值鏈貫穿于企業(yè)經(jīng)營的所

21、有環(huán)節(jié)，因此成本分析首先從市場需求和產(chǎn)品設(shè)計環(huán)節(jié)開始；從“后果”上講，要搞清作業(yè)的完成實際耗費了多少資源，這些資源是如何實現(xiàn)價值轉(zhuǎn)移的，最終向客戶（即市場）轉(zhuǎn)移了多少價值、收取了多少價值，成本分析才算結(jié)束。由此動身，作業(yè)成本計算法使成本的研究更加深入，成本信息更加詳細(xì)化、更具有可控性。第二章在我國先進(jìn)制造企業(yè)中應(yīng)該推廣應(yīng)用ABC本章擬就ABC的現(xiàn)實意義、適用條件和在我國推廣應(yīng)用的可行性等幾方面來闡述“在我國先進(jìn)制造企業(yè)中應(yīng)該推廣應(yīng)用ABC”這一觀點。第一節(jié)ABC的現(xiàn)實意義（一）微觀意義、ABC使成本信息更加科學(xué)，解決了傳統(tǒng)成本信息失真問題同一種產(chǎn)品的單位成本在作業(yè)成本法下和制造成本法下計算出的

22、結(jié)果常有差異，甚至相差懸殊。什么緣故呢？緣故要緊在于兩種方法對間接費用的分配不同。制造成本法把每單位產(chǎn)品耗用的某一項成本標(biāo)準(zhǔn)（如產(chǎn)品耗用的工時占總工時的比率），當(dāng)成了對所有費用（如在電器開關(guān)制造類企業(yè)中，包括備料、液壓、噴漆、加鹽、檢查和折舊費等）進(jìn)行分配的比率。事實上，產(chǎn)品分不耗用各種費用所占各種費用總額的比例，絕不是僅僅用工時比例如此的單一指標(biāo)所能代表的（尤其是間接費用）。如此的實例專門多，比如，生產(chǎn)工時或機器工時耗用較多的產(chǎn)品，其耗用的產(chǎn)品質(zhì)量檢驗費用就多了么？顯然未必，因為檢驗費用的多少與生產(chǎn)時刻的長短沒有直接的正比例關(guān)系。又如，某產(chǎn)品的工時耗用比重大，也許是由于在集體勞動中（如勞動密

23、集型產(chǎn)業(yè)），許多工人在較短的時刻內(nèi)共同在車間勞動造成的，而不是占用車間的絕對時刻專門多，也就不應(yīng)該分?jǐn)傒^多的廠房折舊費用。因此，制造成本法下按照單一的工時等標(biāo)準(zhǔn)分配間接費用的做法，顯得草率武斷，必定造成有些產(chǎn)品成本虛增，有些虛減，不符合“誰受益，誰負(fù)擔(dān)；多受益，多負(fù)擔(dān)”的公平配比原則和信息相關(guān)性原則，導(dǎo)致成本信息失真。我們舉例來講明其信息失確實阻礙：假如企業(yè)本月在同一個車間生產(chǎn)兩種產(chǎn)品，一種產(chǎn)量高，另一種產(chǎn)量低，那么在制造成本法下，高產(chǎn)量的產(chǎn)品由于耗用的工時比較多，就負(fù)擔(dān)比較多的廠房折舊費，而低產(chǎn)量的產(chǎn)品由于耗用的工時比較少，就負(fù)擔(dān)比較少的廠房折舊費。然而，兩種產(chǎn)品占用廠房的時刻是相同的，應(yīng)該

24、分擔(dān)相同的廠房折舊費。因此，制造成本法高估了高產(chǎn)量產(chǎn)品的成本，低估了低產(chǎn)量產(chǎn)品的成本。而ABC則解決了這一問題。從以上分析中還能夠看出，ABC的關(guān)鍵步驟在于，計算出每種作業(yè)的分配率，再依照每種產(chǎn)品消耗的某項作業(yè)量乘以相應(yīng)的分配率，得出這種產(chǎn)品消耗的該項作業(yè)成本，再把這種產(chǎn)品消耗的各項作業(yè)成本加總，確實是這種產(chǎn)品的作業(yè)總成本。能夠看出，ABC區(qū)不于傳統(tǒng)成本法的計算步驟在于：ABC不是直接考慮產(chǎn)品成本或工時成本，而是首先確定間接費用分配的合理基礎(chǔ)作業(yè)，然后找出成本動因，具有相同性質(zhì)的成本動因組成若干個成本庫，一個成本庫所匯合的成本能夠按其具有代表性的成本動因來進(jìn)行間接費用的分配，使之歸屬于各個相關(guān)

25、產(chǎn)品。因此，ABC與傳統(tǒng)成本法相比，其全然區(qū)不具體表現(xiàn)在：縮小了間接費用分配范圍，由全車間統(tǒng)一分配改為由若干個成本庫進(jìn)行分配；增加了分配標(biāo)準(zhǔn)，由傳統(tǒng)的按單一標(biāo)準(zhǔn)分配改為按多種標(biāo)準(zhǔn)分配，對每種作業(yè)選取屬于自己合理的分配率。ABC針對生產(chǎn)過程中每種作業(yè)選取屬于自己的分配率，按各產(chǎn)品消耗成本動因或作業(yè)的數(shù)量將成本庫的成本逐一分配到產(chǎn)品總成本中去，如此，成本核算的核心就集中在了生產(chǎn)對資源一步步消耗的各個具體環(huán)節(jié)中，抓住了許多動態(tài)變量，就真正消除了傳統(tǒng)成本法中用人工工時等作為唯一標(biāo)準(zhǔn)去分配全部間接費用的不合理性，解決了傳統(tǒng)成本法帶來的成本信息失真問題，使成本核算更準(zhǔn)確，更具有相關(guān)性和配比性。、ABC使企

26、業(yè)產(chǎn)銷決策更加合理產(chǎn)銷決策和產(chǎn)品定價合理性的基礎(chǔ)是成本計算的科學(xué)性。從上面的分析中我們差不多明白，傳統(tǒng)成本法下的成本信息是不科學(xué)的。只是，在粗放式勞動密集型產(chǎn)業(yè)中，產(chǎn)品中人力、材料等直接成本占總成本的絕大部分，而間接成本所占的比重較小，因此傳統(tǒng)成本法中對間接費用分配的不合理數(shù)額所占的比例也較小，幾乎能夠忽略不計；同時，現(xiàn)在差不多上是賣方市場，產(chǎn)品利潤率較高，保證了單價和單位成本之間有一個較大的差額，足以抵消傳統(tǒng)成本信息失確實阻礙，因而傳統(tǒng)成本法保持了較大的相關(guān)性，通常可不能導(dǎo)致嚴(yán)峻的決策失誤。然而，隨著知識經(jīng)濟(jì)的到來，企業(yè)自動化、智能化程度越來越高，生產(chǎn)工人工資等直接成本所占的比例大大減少（許

27、多企業(yè)直接人工只占總成本的5-10%），間接成本比例大幅度增加，傳統(tǒng)成本法失真信息的數(shù)額越來越巨大；而且，隨著買方市場的到來，廠商之間競爭日益激烈，許多產(chǎn)品的市場單價差不多逼近成本，容納不了太多的成本誤差?，F(xiàn)在仍然依照傳統(tǒng)成本信息作出的產(chǎn)銷決策，常常是有些產(chǎn)品本來是贏利的（尤其在單價專門低時，其真實的贏利率依舊專門高的），然而在傳統(tǒng)法下，企業(yè)誤以為是虧損的（比如高產(chǎn)量的產(chǎn)品成本就被高估，獲利水平被低估），從而錯誤地拒絕了定單，喪失了市場機會，在競爭十分激烈的買方市場下，特不惋惜。而有的產(chǎn)品，實際上是虧損的（尤其在單價專門低時，其真實的虧損率是難以容忍的），然而在傳統(tǒng)的成本法下，企業(yè)誤以為是贏利

28、的（比如低產(chǎn)量產(chǎn)品的成本就被低估，導(dǎo)致利潤被高估），從而錯誤地同意了定單。如此，傳統(tǒng)成本法進(jìn)一步造成了利潤報告的嚴(yán)峻失真。這確實是什么緣故會出現(xiàn)“定單單價都高于單位成本，但最終卻虧損”這一驚奇現(xiàn)象的緣故。ABC的本質(zhì)決定了它確實是解決這一問題的答案，因為采納ABC后，成本信息更具有科學(xué)性、相關(guān)性，從而使產(chǎn)銷和定價決策更加合理、利潤信息更加真實。、ABC對企業(yè)內(nèi)部治理的意義實施ABC的深刻意義還在于，在作業(yè)中心的基礎(chǔ)上建立責(zé)任中心，甚至進(jìn)一步采納作業(yè)預(yù)算方法和作業(yè)治理法，能夠更有效地實現(xiàn)責(zé)任會計目標(biāo)。作業(yè)成本的核算過程中，成本核算的核心集中在了生產(chǎn)對資源一步步消耗的各個具體環(huán)節(jié)中，比如在電器開關(guān)

29、制造企業(yè)中，ABC使治理者準(zhǔn)確把握了諸如備料（原材料消耗）、液壓、噴漆、加鹽、檢查和直接人工等作業(yè)活動，從而操縱了成本的形成和累積過程。比如，假如耗用總成本最多的是液壓部門和噴漆部門，要引起重視，查明緣故，看是否有貪污、白費等現(xiàn)象，以及是否這兩個作業(yè)中心技術(shù)不夠先進(jìn)、工藝不夠合理。即使如此巨大的開支是合理的，仍要視之為“要害部門”，嚴(yán)加治理，任用優(yōu)秀的液壓、噴漆作業(yè)責(zé)任人。又如，假如分配率最大的是液壓和加鹽部門（盡管加鹽部門的總成本不是專門大），也要引起重視。假如證實如此的分配率是合理的，就加強對這兩項作業(yè)耗用數(shù)量的操縱，合理減少生產(chǎn)流程中加鹽的次數(shù)。如此，ABC就把治理者的注意力引向了資源消

30、耗的緣故上，有利于更好地執(zhí)行責(zé)任會計制度，改善內(nèi)部治理。、ABC對企業(yè)戰(zhàn)略成本治理的意義實施ABC對企業(yè)的深刻意義，還在于它突破了傳統(tǒng)治理會計的局限性，體現(xiàn)了先進(jìn)的戰(zhàn)略成本治理思想，能有效改善企業(yè)的戰(zhàn)略決策。傳統(tǒng)的治理會計，依照傳統(tǒng)成本信息，把成本習(xí)性劃分為變動成本和固定成本，并建立模型y=a+bx（a為固定成本；bx為變動成本）。這一模型的有效性是立足于短期內(nèi)經(jīng)營和業(yè)務(wù)量無顯著變化的基礎(chǔ)上的。然而，隨著規(guī)?；腿蚧?jīng)營的日益普遍，企業(yè)的業(yè)務(wù)量急劇上升，長期來看，絕大部分成本差不多上變動的，傳統(tǒng)成本信息失真程度不斷增加，傳統(tǒng)的模型y=a+bx所提供的治理信息，專門大程度上也失去了相關(guān)性?；?/p>

31、ABC的治理會計分析，不把成本簡單劃分為變動成本和固定成本，而是以作業(yè)這一流量作為劃分成本習(xí)性的依據(jù)，進(jìn)行動態(tài)的價值鏈分析，依照這種比較準(zhǔn)確的成本信息所進(jìn)行的動態(tài)分析和治理活動，從戰(zhàn)略經(jīng)營的角度看，具有更大的相關(guān)性。而且ABC為基礎(chǔ)的戰(zhàn)略治理，是立足于經(jīng)營全程的作業(yè)鏈和價值鏈治理，把握了市場需求動向、企業(yè)生產(chǎn)過程和售后服務(wù)等經(jīng)營的全部過程，能夠使企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略更及時地應(yīng)對市場風(fēng)險、適應(yīng)環(huán)境的變化。、ABC對企業(yè)優(yōu)化資源配置的意義最后，實施ABC還有利于我們通過對資源如何一步一步消耗的過程的細(xì)致而具體的分析和操縱，來優(yōu)化作業(yè)鏈、價值鏈和產(chǎn)品種類與生產(chǎn)數(shù)量的組合，從而優(yōu)化資源配置，發(fā)揮企業(yè)內(nèi)部各部門

32、之間、各工藝和生產(chǎn)環(huán)節(jié)之間的協(xié)同作用，充分利用資源，實現(xiàn)“一加一大于二”的規(guī)模效益目標(biāo)?？傊珹BC對企業(yè)進(jìn)行科學(xué)的核算和治理決策，有著極其重要的意義。（二）宏觀意義實施ABC的深刻意義，遠(yuǎn)遠(yuǎn)不局限于企業(yè)自身。1、在操縱和制止國有資產(chǎn)流失方面，ABC能夠更科學(xué)地核算效益，向政府反饋準(zhǔn)確的信息，使政府進(jìn)行有效的治理操縱，防止個不人利用傳統(tǒng)成本法的缺陷侵蝕國家利益，有效地愛護(hù)國有資產(chǎn)。2、目前會計信息失真問題，當(dāng)然許多是有意造假所致，然而不科學(xué)的核算方法，也會加劇其嚴(yán)峻性。逐漸普遍化的高科技、自動化的企業(yè)，不能排除利用傳統(tǒng)成本法虛報利潤和資產(chǎn)狀況的可能性。采納ABC有助于使社會擁有可靠的經(jīng)濟(jì)信息，

33、維護(hù)會計行業(yè)的誠信形象。3、在國內(nèi)經(jīng)營中，成本核算的科學(xué)性，只阻礙到企業(yè)之間的利益分配，不阻礙國家的總體稅收。加入WTO后，國際資本流淌日益頻繁，尤其先進(jìn)的外國企業(yè)實行了ABC后，國內(nèi)企業(yè)假如仍然采納傳統(tǒng)的成本法，則不僅會使企業(yè)處于十分不利的局面；而且跨國企業(yè)還可能有意利用傳統(tǒng)成本法的不科學(xué)性，隱蔽地實現(xiàn)轉(zhuǎn)移定價，把利潤轉(zhuǎn)移到稅率較低的國家和地區(qū)，會造成資本外流，使國家稅收等宏觀利益遭受損失。而推廣應(yīng)用ABC，則有助于在國際貿(mào)易和跨國資本流淌中維護(hù)國家的利益。第二節(jié)ABC的適用條件和在我國應(yīng)用的可行性（一）ABC的適用條件綜上所述，ABC有著深刻的現(xiàn)實意義。但同時要承認(rèn)，ABC的應(yīng)用也是有條件

34、的。比如：1、從生產(chǎn)組織制度上看，ABC關(guān)注“資源作業(yè)產(chǎn)品”的每個環(huán)節(jié)，從最詳細(xì)的作業(yè)開始設(shè)置賬戶，成本計算過程復(fù)雜了許多，需要精確而高效的成本統(tǒng)計、計算、治理系統(tǒng)，因此需要JIT如此科學(xué)的生產(chǎn)組織和嚴(yán)格的治理制度作保證，要求企業(yè)經(jīng)營的各個環(huán)節(jié)，象鐘表的零件一樣相互協(xié)調(diào)，準(zhǔn)確無誤地運轉(zhuǎn)，達(dá)到減少產(chǎn)品成本、全面提高產(chǎn)品質(zhì)量、生產(chǎn)率和綜合效益的目的。2、從內(nèi)部操縱效果上來看，各個作業(yè)中心也是相對獨立的利益集團(tuán)，他們能否主動地提供ABC需要的準(zhǔn)確數(shù)據(jù)，是一個較難解決的問題。企業(yè)治理層需要加強對作業(yè)中心的操縱，努力提高各個作業(yè)責(zé)任人的素養(yǎng)，保證責(zé)任人提供的信息真實準(zhǔn)確。3、從會計人員構(gòu)成上講，企業(yè)需要

35、聘請ABC專家小組，這又容易導(dǎo)致ABC本身成本過大。因此，在可同意的成本下?lián)碛凶銐虻牧私釧BC的會計師隊伍，是又一個必要條件。4、從成本構(gòu)成上講，有些制造企業(yè)，直接成本較大，沒有必要使用ABC，相反，間接費用較高的企業(yè)，在治理當(dāng)局對傳統(tǒng)成本計算準(zhǔn)確度不滿、生產(chǎn)制造復(fù)雜性大、產(chǎn)品結(jié)構(gòu)復(fù)雜、作業(yè)類不多、生產(chǎn)工藝復(fù)雜多變，同時市場對不同型號產(chǎn)品的需求變動較大，從而導(dǎo)致生產(chǎn)調(diào)度部門進(jìn)行生產(chǎn)組織結(jié)構(gòu)調(diào)整和投產(chǎn)預(yù)備的次數(shù)及成本增加，同時擁有現(xiàn)代化會計系統(tǒng)等條件下，應(yīng)用ABC才是比較有意義的。（二）我國先進(jìn)制造企業(yè)具有應(yīng)用ABC的可行性從ABC產(chǎn)生的依照、背景和應(yīng)用條件的分析中，人們專門自然地覺得:ABC和

36、ABM應(yīng)用的前提條件必須有一個高科技制造環(huán)境?？紤]到我國許多企業(yè)仍然屬于勞動密集型，我國企業(yè)在目前應(yīng)用ABC和ABM條件是否還不太成熟？筆者認(rèn)為，改革開放以來，我國電子技術(shù)革命加速進(jìn)展，進(jìn)而產(chǎn)生了越來越多高度自動化的先進(jìn)制造企業(yè)，提供了日益先進(jìn)的生產(chǎn)技術(shù)，也帶來了治理觀念和治理技術(shù)的巨大變革，ABC這種成本治理的新思維、新理念在我國先進(jìn)制造企業(yè)是能夠領(lǐng)先推行、逐步推廣的。要緊表現(xiàn)為：1、從生產(chǎn)的組織治理上講，盡管目前JIT、“零存貨制度”和“零缺陷制度”等在中國還專門難完全做到，然而，由于電子信息技術(shù)等自動化設(shè)備的推廣，先進(jìn)的制造企業(yè)完全有能力通過努力降低存貨量、縮短生產(chǎn)周期、提高產(chǎn)品質(zhì)量、改

37、善經(jīng)營設(shè)備、提高職員綜合素養(yǎng)等途徑來努力接近JIT的標(biāo)準(zhǔn)。與JIT和零庫存相關(guān)的單元式生產(chǎn)、全面質(zhì)量治理等嶄新的治理觀念也已深入人心。2、政府多年來大力改善交通狀況，縮短了原材料和產(chǎn)品的運送周期，也進(jìn)一步使ABC具有了可行性。3、從市場需求上講，客戶對多樣化、小批量和非經(jīng)常性的商品需求越來越多，不能再僅僅采納以往的季度化大批量生產(chǎn)的方針，而應(yīng)該快速地、高質(zhì)量地生產(chǎn)出多品種、少批量的產(chǎn)品。相應(yīng)地，企業(yè)傳統(tǒng)的原材料采購與產(chǎn)品制造過程將發(fā)生深刻的變化，原來為采購、制造和企業(yè)決策服務(wù)的周期性的產(chǎn)品成本計量與操縱手段、會計決策理論、業(yè)績評價方法等也將發(fā)生相應(yīng)變革，使ABC如此靈活多變而又科學(xué)準(zhǔn)確的成本核

38、算和經(jīng)營治理方法，具備了存在的基礎(chǔ)。4、從成本結(jié)構(gòu)上講，在先進(jìn)的制造環(huán)境下，許多人工已被機器取代，因此直接人工成本比例大大下降，機器、設(shè)備等固定成本比例大大上升。據(jù)報道，七十年前的間接費用僅為直接人工成本的50%60%，而今天大多數(shù)公司的間接費用為直接人工成本的400500%；以往直接人工成本占產(chǎn)品成本的4050%，而今天不到10%，甚至僅占產(chǎn)品成本的35%左右。產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)如此重大的變化，使得傳統(tǒng)的制造成本法不能正確反映產(chǎn)品成本信息，從而不能正確核算企業(yè)自動化的效益，不能為企業(yè)決策和操縱提供正確有用的會計信息，甚至導(dǎo)致企業(yè)總體獲利水平下降。這種形勢既為ABC提供了必要性，也進(jìn)一步為ABC提供

39、了生存的土壤。5、自動化程度比較高的先進(jìn)制造企業(yè)，通常都有大量素養(yǎng)較高的青年會計人才，為ABC提供了人才基礎(chǔ)。6、隨著市場經(jīng)濟(jì)和法制化治理意識的增強，自動化程度較高的企業(yè)逐漸建立了完善的內(nèi)部操縱制度，為作業(yè)中心和作業(yè)鏈的有效操縱提供了條件。可見，在我國自動化程度較高的先進(jìn)制造企業(yè)，ABC差不多具備了可行性。第三章ABC的應(yīng)用現(xiàn)狀及在我國推廣的途徑本章從分析ABC在國內(nèi)外應(yīng)用的總體狀況著手，通過總結(jié)實施ABC的成功經(jīng)驗和失敗教訓(xùn)，來探討如何在先進(jìn)制造企業(yè)中推廣應(yīng)用ABC。第一節(jié)ABC的應(yīng)用現(xiàn)狀（一）國際上的應(yīng)用狀況盡管ABC在各國學(xué)術(shù)界專門早就已出現(xiàn)，ABC的知識也越來越被人所熟知，但事實上際應(yīng)

40、用并不廣泛。Armitage和Nicholson等學(xué)者比較了加拿大企業(yè)和其他國家企業(yè)后發(fā)覺，實施ABC的企業(yè)比例較?。杭幽么?992年為14；英國1990年為6；美國1991年為11，1993年顯著增加到36。同樣，1993年Teoh和Schoch也發(fā)覺ABC的使用率較低，澳大利亞為17、馬來西亞為13。1995年Inners和Mitchell的調(diào)查顯示英國公司有20采納ABC。盡管各國對ABC的應(yīng)用并不廣泛，然而，就這些運用了ABC理論的企業(yè)來講，對ABC的中意度依舊比較高的，認(rèn)為實施ABC至少改善了會計治理系統(tǒng)的某一個領(lǐng)域（如在業(yè)績評價體系上有重要突破），對ABC在產(chǎn)品成本信息、產(chǎn)品定價及

41、組合策略中的作用中意程度都比較高，對成本削減上的中意程度、常務(wù)經(jīng)理對ABC信息的利用頻率也專門高。在使用ABC之前，傳統(tǒng)的會計系統(tǒng)要緊是為財務(wù)相關(guān)部門和外部報告而設(shè)計的，它們的服務(wù)對象專門有限，而且企業(yè)對傳統(tǒng)會計信息的準(zhǔn)確性專門少有信心；然而ABC和作業(yè)鏈治理法能夠廣泛服務(wù)于各個利益主體，支持了產(chǎn)品資源決策、產(chǎn)品定價和組合策略，也支持了顧客盈利性分析，而且提高了成本信息的準(zhǔn)確性、可靠性。這些局部的成功都為中國企業(yè)推廣應(yīng)用ABC提供了必要的信心和寶貴的經(jīng)驗。（二）香港地區(qū)應(yīng)用ABC的差不多情況ABC在過去10年中受到了廣泛的關(guān)注，然而截止至1999年，ABC在香港的使用并不廣泛。調(diào)查顯示，199

42、9年香港地區(qū)有10家企業(yè)差不多使用ABC（4家上市公司和6家非上市公司），使用ABC的平均年度為四年；另有4家（2家上市公司，2家非上市公司）立即實施；在沒有使用、臨時也不打算使用ABC的76家公司中有37家明白ABC知識，有39家知之甚少。專門顯然，大部分公司接觸ABC的時刻還不長。1、使用ABC的行業(yè)情況。香港公用事業(yè)的使用率比其它行業(yè)都高，這點和工業(yè)制造企業(yè)使用ABC程度較高的假設(shè)并不相符，因為工業(yè)企業(yè)通常被認(rèn)為是自動化程度較高的行業(yè)，具有使用ABC的優(yōu)勢。這大概是由于公用事業(yè)（如電力、自來水等）業(yè)務(wù)種類固定，規(guī)范化較強，易于開展ABC比較復(fù)雜的會計操作。2、ABC的使用者和非使用者的比

43、較。香港使用ABC的公司比沒有使用的企業(yè)規(guī)模要大一些。能夠推測，由于其本身的復(fù)雜性，規(guī)模較大的公司對精確成本信息有著更大的需求，而其本身又是一個復(fù)雜信息的提供中心，有更多的成本信息資源來實施ABC。3、產(chǎn)品的多樣性。與經(jīng)典理論不同，香港產(chǎn)品比較復(fù)雜的企業(yè)使用ABC反而較少，這大概是由于產(chǎn)量大、種類多的產(chǎn)品成本分配更加困難，導(dǎo)致對許多香港公司而言，實施ABC太復(fù)雜、太昂貴，還不如使用傳統(tǒng)的會計方法。這也講明許多企業(yè)還沒有認(rèn)識到ABC關(guān)于產(chǎn)量大、種類多的產(chǎn)品分配活動的重大意義。4、競爭的壓力。1991年Cooper和Kaplan認(rèn)為：公司內(nèi)部競爭程度比較高的時候，ABC將會發(fā)揮重要的優(yōu)勢，因為高度

44、競爭性的產(chǎn)品由于盈利較少，更需要精確的成本信息來確定真實的盈利情況。然而，在競爭壓力方面，香港使用和沒有使用ABC的企業(yè)并不存在顯著的差不。這講明香港企業(yè)應(yīng)用ABC具有一定的主動性，并非迫于形勢、被動應(yīng)戰(zhàn)，然而也難免使這些香港企業(yè)對ABC的必要性和迫切性感受不深。5、成本結(jié)構(gòu)。理論上講，ABC和傳統(tǒng)成本計算法的一個重要區(qū)不在于對間接費用（制造成本）的分配上，假如企業(yè)的制造費用專門高的話，使用ABC會比較有效。然而在香港，使用和沒有使用ABC的公司，間接費用比例并沒有顯著的區(qū)不。這進(jìn)一步表明，香港企業(yè)采納ABC不是被迫的，而是具有一定主動性，然而也決定了這些企業(yè)中ABC對傳統(tǒng)成本信息失確實改進(jìn)作

45、用可不能太明顯。6、實施ABC的動因。為了主動獵取更為準(zhǔn)確的成本信息是部分香港企業(yè)使用ABC專門重要的緣故，為了積極改善經(jīng)營也是一個重要因素。7、實施ABC得到的支持。最高治理部門是其要緊支持者，這又為進(jìn)一步應(yīng)用ABC制造了條件。8、應(yīng)用ABC實踐中的難點。香港企業(yè)實施ABC最困難的是如何保證作業(yè)中心為ABC系統(tǒng)收集準(zhǔn)確可靠的資料，同時，在新的作業(yè)活動、新產(chǎn)品和新機構(gòu)中實施ABC同樣是一項特不困難的工作，將ABC與傳統(tǒng)的會計系統(tǒng)有機結(jié)合、實現(xiàn)平穩(wěn)過渡也是一項有挑戰(zhàn)的工作，需要補充新的熟練技術(shù)人員。這些與經(jīng)典ABC理論是一致的。然而，調(diào)查顯示，標(biāo)識作業(yè)成本庫和確定成本動因被認(rèn)為是ABC組成因素中

46、最簡單的，這和經(jīng)典ABC研究的結(jié)論剛好相反（因為ABC理論認(rèn)為，正確確定成本動因是專門困難的）。這大概是一些香港企業(yè)對ABC內(nèi)涵和本質(zhì)的認(rèn)識不足造成的。比如，香港部分企業(yè)對會計方法的定義與我們就有出入：有的公司使用的會計系統(tǒng)特不類似ABC，但他們不叫ABC；相反有些自稱使用ABC的公司，卻使用傳統(tǒng)的“成本庫”和“成本動因”，而沒有使用ABC特征的成本庫和成本動因。又比如，財務(wù)會計部門并不是香港支持ABC的重要力量，比其它部門更少使用ABC的數(shù)據(jù)，當(dāng)然有可能因為一些會計人員認(rèn)為ABC對他們差不多建立起來的工作構(gòu)成了威脅，然而更有可能由于會計人員對ABC知識了解甚少。這些都講明ABC在香港仍然是一

47、個新生事物，有待于人們深入研究和廣泛實踐。9、對ABC的中意程度。香港公司對傳統(tǒng)成本計算法持有較低的中意程度，在使用ABC之后，大多數(shù)方面如業(yè)績評價、成本削減、過程改善等都獲得了顯著提高，有的幾乎提高了100。而且，隨著實踐的不斷深入，香港企業(yè)對ABC的中意程度持續(xù)大幅度增加，比得上美國近幾年制造企業(yè)利用ABC在成本系統(tǒng)改善方面所取得的效果。10、一些企業(yè)不采納ABC的緣故。缺少足夠的ABC人員是一些企業(yè)不實施ABC的一個重要因素，另外，缺少企業(yè)治理層的支持也是重要緣故，這和經(jīng)典的ABC的結(jié)論一致。還有一些企業(yè)由于對傳統(tǒng)會計系統(tǒng)差不多比較中意，因而不采納ABC，講明這些企業(yè)還沒有意識到采納AB

48、C的必要性?？傮w上看，香港企業(yè)盡管對ABC的了解還不十分深入，然而，由于一些企業(yè)逐漸認(rèn)識到ABC所能帶來的巨大效益，因此對ABC有著比較主動的需求。與發(fā)達(dá)國家相比，由于香港與大陸地區(qū)地理和文化環(huán)境比較接近，因此ABC在香港應(yīng)用的效果和經(jīng)驗，也為大陸地區(qū)推廣應(yīng)用ABC提供了一定的信心和借鑒。（三）ABC目前在中國大陸地區(qū)應(yīng)用的總體狀況近年來，我國大陸地區(qū)高新技術(shù)迅速進(jìn)展，間接費用的比重大大提高，同時顧客類型日益復(fù)雜，產(chǎn)品需求類型的變化速度日益加快，企業(yè)需要對此作出準(zhǔn)確而迅速的反應(yīng)，因此一些先進(jìn)的制造企業(yè)開始努力嘗試ABC核算法。有的企業(yè)還在ABC基礎(chǔ)上采納了“柔性生產(chǎn)系統(tǒng)”，生產(chǎn)靈活、反應(yīng)迅速，

49、從產(chǎn)品設(shè)計到制造，從材料配給、倉儲到產(chǎn)品發(fā)運等，均實現(xiàn)了自動化，取代了傳統(tǒng)大批量的生產(chǎn)系統(tǒng)。然而真正推行ABC的企業(yè)仍然不多，以19851999年關(guān)于企業(yè)理財先進(jìn)經(jīng)驗531個報道為例，從中剔除關(guān)于地區(qū)行業(yè)或非盈利組織報道的樣本134個，得到有效樣本397個。在這397個樣本中，各種成本治理方法運用樣本有189個。成本治理方法要緊如表3-1：表3-1成本治理方法統(tǒng)計ABC目標(biāo)成本全生命周期成本PDCA法質(zhì)量成本其他總數(shù)樣本數(shù)616122108189比例3.17%85.19%1.06%1.06%5.29%4.23%100%從統(tǒng)計結(jié)果看，目標(biāo)成本方法是企業(yè)運用最多的方法，占85.19%，實行ABC的

50、企業(yè)只占3.17%。這一方面講明我國對ABC的應(yīng)用的確不夠廣泛，另一方面，與我國企業(yè)界中打算成本、標(biāo)準(zhǔn)成本和定額成本等概念與目標(biāo)成本經(jīng)?；煊谩㈦y以甄不有關(guān)。這與1999年中國會計學(xué)會“治理會計與應(yīng)用專題研討會”企業(yè)代表們的觀點一致。報道中，運用ABC、ABM或有類似經(jīng)驗的6家企業(yè)要緊有表3-2所列這些：表3-2報道年份企業(yè)名稱要緊產(chǎn)品1986上海縫紉機一廠、四廠縫紉機1987上鋼三廠專門鋼材1990二汽集團(tuán)汽車整車1994棗陽野馬自行車廠自行車1996湖南常德中興機械廠榨油機械1996哈爾濱飛機制造公司飛機盡管有意識地運用ABC的企業(yè)較少，但在一些自發(fā)總結(jié)的治理經(jīng)驗中卻閃耀著ABC、ABM的思

51、想光芒。與國外和香港相比，這些應(yīng)用ABC的企業(yè)的特點體現(xiàn)為以下兩方面：1、目標(biāo)成本與ABC能夠“兼容”。資料表明，目標(biāo)成本仍是我國企業(yè)中運用最多的成本治理方法，同時，在有ABC或ABM運用經(jīng)驗的6家企業(yè)中，就有4家企業(yè)采納了目標(biāo)成本方法，這初步表明，目標(biāo)成本治理與ABC在企業(yè)中能夠并存。其緣故是：在傳統(tǒng)目標(biāo)成本治理方式下，產(chǎn)品成本被盡可能降低，以保證在市場同意的單價水平下，企業(yè)仍有贏利的可能性；在這一過程中，產(chǎn)品成本需要反復(fù)計算，而ABC確實是一種適應(yīng)復(fù)雜成本計算、能夠使成本計算更精確的方法。因此，作業(yè)成本治理與目標(biāo)成本治理并不是互相排斥的，而是相互結(jié)合、相輔相成的。在兩種方法并存的企業(yè)中，兩

52、種成本治理法差不多上是針對不同對象實行的。ABC要緊針對產(chǎn)品設(shè)計、生產(chǎn)工藝過程和質(zhì)量治理，而傳統(tǒng)目標(biāo)成本則要緊針對材料、人工消耗、非生產(chǎn)性開支等。這種現(xiàn)象也講明，我國許多企業(yè)ABC經(jīng)驗大多產(chǎn)生于局部性或?qū)ｉT性的治理當(dāng)中，是“零星”的，尚未貫穿于全面治理當(dāng)中，不具有全局性。在先進(jìn)的電腦一體化全自動生產(chǎn)過程中，由于材料、工時等的消耗是電腦操縱的，因此它不再需要所謂定額的、打算的或標(biāo)準(zhǔn)的成本來操縱。然而，在半自動化的生產(chǎn)系統(tǒng)中，只要直接人工占有一定比例，“定額式”的目標(biāo)成本操縱確實是有必要的。在這種情況下，傳統(tǒng)定額操縱同樣也可深入到作業(yè)的層次，與ABC相結(jié)合。2、生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境分析。（1）從產(chǎn)品特征上

53、看，差不多使用ABC的6家企業(yè)產(chǎn)品多數(shù)屬于小批量、更新快、工藝復(fù)雜的產(chǎn)品；實際上，一些產(chǎn)品規(guī)模大、更新少的企業(yè)同樣能夠靈活運用ABC、ABM治理思想，然而目前嘗試較少。（2）在6家企業(yè)中，多數(shù)將價值工程方法運用于產(chǎn)品設(shè)計當(dāng)中，減少不必要的產(chǎn)品功能設(shè)計和相關(guān)成本投入。這是因為產(chǎn)品功能的構(gòu)成與所采納的工藝流程緊密相關(guān)，產(chǎn)品工藝的確定又與對價值形成的分析緊密聯(lián)系，價值工程方法實際上已將產(chǎn)品生產(chǎn)的整個作業(yè)鏈和價值鏈反映在產(chǎn)品設(shè)計過程中。然而，我國一些企業(yè)的價值工程運用過于狹窄，尚未由點及面上升到對整個作業(yè)鏈的全面分析，這極有可能是企業(yè)缺乏ABC治理知識所致。（3）在存貨治理上面，6家企業(yè)只有二汽集團(tuán)1

54、家企業(yè)實行了“零存貨”，其他差不多上努力接近這一目標(biāo)；而且致力于零存貨的企業(yè)對價值工程和價值鏈治理等方面的工作不是專門關(guān)注。例如，在一個實行零存貨的單位里，常常是僅僅將一些原料供應(yīng)充足的物資實行“零”存貨，孤立地運用零存貨手段，就庫存論庫存，而未觸及到整個生產(chǎn)過程和價值鏈的變革，也就專門難開展成熟的ABC治理活動。（4）6家企業(yè)中大多數(shù)采納了“全面質(zhì)量治理”，質(zhì)量治理在我國企業(yè)治理中普遍受到了重視，但以其治理的環(huán)節(jié)來看，從產(chǎn)品設(shè)計、生產(chǎn)到售后服務(wù)等全面質(zhì)量治理并不多，與ABC和其他幾項治理間的協(xié)調(diào)更不夠。（5）6家企業(yè)中有2家（二汽集團(tuán)和棗陽野馬自行車廠）實行了類似JIT的生產(chǎn)組織制度，然而對

55、價值工程、ABC等其他治理方式不夠關(guān)注。（6）6家企業(yè)大多具有相關(guān)信息系統(tǒng)的建設(shè)，同時與價值工程配合較好，然而與基層生產(chǎn)組織間的配合較弱，與庫存治理和質(zhì)量治理的協(xié)調(diào)更弱，如此就未能把ABC原理貫徹到每一個具體的基層作業(yè)中心?？傮w上講，一方面我國先進(jìn)制造企業(yè)差不多出現(xiàn)了許多ABC、ABM運行的環(huán)境特征，為ABC的推廣提供了可行性條件；另一方面從企業(yè)整體經(jīng)營過程來看，治理工作之間仍然存在一定的不協(xié)調(diào)或“脫節(jié)”現(xiàn)象，這對ABC、ABM的運用會帶來一定的阻礙。在探討如何推行ABC和相關(guān)治理措施的問題時，必須要考慮到如何消除這些阻礙、解決相關(guān)問題。第二節(jié)成功應(yīng)用ABC的一部分經(jīng)驗及推廣途徑（一）如何應(yīng)用

56、ABC解決成本信息失真問題我們通過ABC成功解決成本信息失真問題的具體案例，來探討如何推廣應(yīng)用ABC這一核算方法。一、企業(yè)背景及問題的提出。福建X公司要緊生產(chǎn)電源開關(guān)，企業(yè)產(chǎn)品種類繁多，生產(chǎn)自動化程度較高。在20世紀(jì)90年代中期之前，產(chǎn)品供不應(yīng)求，盡管沒有嚴(yán)格的成本操縱，然而盈利率一直專門高。1990年之后競爭逐漸激烈，單價逼近了成本，公司堅持所同意的定單價格必須高于產(chǎn)品成本價，以保證贏利，然而公司連續(xù)多年虧損或利潤率接近于0。由于公司不存在資源白費或賬務(wù)虛假現(xiàn)象，高層治理人員始終找不出虧損的緣故。后來，某教授深入調(diào)查后發(fā)覺該公司生產(chǎn)自動化程度專門高，同時會計核算系統(tǒng)也專門先進(jìn)，企業(yè)的生產(chǎn)特點

57、為品種多、數(shù)量大、成本不易精確核算（其年總生產(chǎn)品種約6000種，月總生產(chǎn)型號300多個，每月總生產(chǎn)數(shù)量多達(dá)2千萬件），因此建議該公司使用“ABC”代替制造成本法。二、作業(yè)成本法在福建X公司的實際運用。本公司實施的ABC包括以下三個步驟：（一）確認(rèn)要緊作業(yè)，明確作業(yè)中心。第一章講過，作業(yè)是企業(yè)內(nèi)與產(chǎn)品相關(guān)或?qū)Ξa(chǎn)品有阻礙的相似的活動。企業(yè)的作業(yè)可能多達(dá)數(shù)百種，通常應(yīng)該對企業(yè)的重點作業(yè)進(jìn)行分析。結(jié)合本公司產(chǎn)品的生產(chǎn)特點，能夠劃分出備料、液壓、噴漆、加鹽、檢查和生產(chǎn)制造等六種要緊作業(yè)。其中，備料作業(yè)的制造成本要緊是直接材料消耗成本；液壓作業(yè)的制造成本要緊是電力和機器占用的成本；噴漆作業(yè)的成本大多為與產(chǎn)

58、品外觀文字、圖案相關(guān)的顏料、人工、噴繪機器等的成本與費用；加鹽作業(yè)的制造成本則要緊為電力、化學(xué)儀器和化學(xué)材料的消耗；檢查作業(yè)的成本要緊是人工費和有關(guān)質(zhì)量測定儀器的費用；生產(chǎn)制造作業(yè)成本要緊是直接人工，與制造成本法下相似。各項制造成本先后被歸集到這六項作業(yè)中。關(guān)于固定資產(chǎn)消耗造成的間接成本（折舊費用），不再單獨作為一個作業(yè)中心，而是分?jǐn)偟礁鱾€具體作業(yè)的成本中（如液壓作業(yè)的機器占用成本等）。緣故有兩點：第一，由于本企業(yè)自動化程度專門高，不能以生產(chǎn)工時來分配折舊費（是間接費用之一），而應(yīng)該用產(chǎn)品消耗固定資產(chǎn)的作業(yè)數(shù)量作為標(biāo)準(zhǔn)（如廠房、機器占用時刻等）；然而，固定資產(chǎn)使用年限本身就需要可能，因而對所謂

59、“固定資產(chǎn)類作業(yè)”的成本比較難以把握。第二，其他的作業(yè)活動多數(shù)都使用了某一類具體的固定資產(chǎn)（液壓、噴漆、加鹽和檢查等作業(yè)都使用了相關(guān)的機器），因而這些作業(yè)成本差不多包含了相應(yīng)的折舊費。因此，無需對固定資產(chǎn)折舊單獨認(rèn)定為一種作業(yè)。（二）選擇成本動因，設(shè)立成本庫。第一章講過，ABC理論認(rèn)為，成本動因（costdrivers），即成本驅(qū)動因素，是對導(dǎo)致成本發(fā)生及增加的、具有相同性質(zhì)的某一類重要的事項進(jìn)行的度量，如質(zhì)量檢查小時數(shù)、用電度數(shù)等。依照企業(yè)自身的特點，在福建X公司備料、液壓、噴漆、加鹽、檢查和生產(chǎn)制造等六項要緊作業(yè)中，成本動因各自選擇如下：1、備料作業(yè)。該作業(yè)耗用標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)定差不多上以重量為依

60、據(jù)，因為，材料構(gòu)成了產(chǎn)品主體，導(dǎo)致該作業(yè)消耗成本與該作業(yè)產(chǎn)品的重量呈正比例關(guān)系。因此應(yīng)該選擇產(chǎn)品的重量作為該作業(yè)的成本動因。2、液壓作業(yè)。該作業(yè)的成本要緊表現(xiàn)為對電力的消耗和機器的占用，這要緊與產(chǎn)品消耗該作業(yè)的時刻有關(guān)。因此，應(yīng)該選擇液壓小時作為該作業(yè)的成本動因。3、噴漆作業(yè)。從工藝特點來看，該作業(yè)要緊與噴漆的道數(shù)有關(guān)，因此，應(yīng)該選擇噴漆道數(shù)作為該作業(yè)的成本動因。4、加鹽作業(yè)。該作業(yè)的成本要緊為電離過程中的電力消耗、工業(yè)鹽的消耗和機器的占用，隨著加鹽的次數(shù)增加，因此，應(yīng)該選擇每批產(chǎn)品的加鹽批次作為該作業(yè)的成本動因。5、檢查作業(yè)。該作業(yè)以人工和儀器為主，而該公司的工資以績效時刻為基礎(chǔ)，儀器也以使