會計計量的理論與實(shí)務(wù)培訓(xùn)文件

1、會計準(zhǔn)則內(nèi)在邏輯介紹（50/14-23）會計計量的理論與實(shí)務(wù)一、概述會計計量，是確定一個項(xiàng)目在財務(wù)報表中列報金額的過程。會計計量與會計確認(rèn)、報告屬于同一層次的概念，是會計處理過程中的一個重要環(huán)節(jié)。從某種意義上講，會計學(xué)確實(shí)是計量學(xué)，確認(rèn)的意義是為了計量，而報告確實(shí)是計量的結(jié)果。大量交易通過現(xiàn)金或短期應(yīng)收款來結(jié)算，關(guān)于要緊從事此類交易的企業(yè)并不存在計量的難題。然而，假如企業(yè)的交易是一些復(fù)雜的活動，則計量問題就變得格外復(fù)雜而且也特不重要。盡管計量如此重要，但關(guān)于會計計量及應(yīng)該采納何種計量方法，現(xiàn)行會計準(zhǔn)則中卻尚未制定統(tǒng)一的框架基礎(chǔ)。本專題將通過對不同計量基礎(chǔ)進(jìn)行全面、深入的分析，找出財務(wù)報表中典型

2、項(xiàng)目在計量時的規(guī)律性，為解決實(shí)務(wù)問題提供關(guān)心。二、會計計量與財務(wù)報告目標(biāo)的關(guān)系如之前文章所述，財務(wù)報告目標(biāo)是會計準(zhǔn)則的基石，會計確認(rèn)、計量和報告過程，均以財務(wù)報告目標(biāo)為基礎(chǔ)。選擇適當(dāng)?shù)臅嬘嬃炕A(chǔ)，有助于向財務(wù)報表使用者提供作出決策相關(guān)的信息，同時也能如實(shí)反映企業(yè)的受托責(zé)任。財務(wù)報告的關(guān)鍵目標(biāo)，是向財務(wù)報告使用者提供與其決策相關(guān)的信息。理論上，為了提供最具相關(guān)性的信息，所有資產(chǎn)和負(fù)債均應(yīng)采納相同的計量基礎(chǔ)。也確實(shí)是講，要么采納現(xiàn)行市場價格（如公允價值）計量所有資產(chǎn)和負(fù)債，要么以成本為基礎(chǔ)計量所有資產(chǎn)和負(fù)債。按統(tǒng)一的計量基礎(chǔ)計量所有資產(chǎn)和負(fù)債，優(yōu)點(diǎn)是財務(wù)報表中列報的所有金額所表達(dá)的含義相同，總計

3、金額和小計金額的含義均比現(xiàn)行財務(wù)報表更易理解。例如，現(xiàn)行財務(wù)報表中的“凈資產(chǎn)總額”并沒有太多的信息含量，因?yàn)樽璧K“凈資產(chǎn)總額”的各項(xiàng)目采納了不同的計量基礎(chǔ)。然而，統(tǒng)一計量基礎(chǔ)也存在兩個問題：一是以成本基礎(chǔ)計量所有資產(chǎn)和負(fù)債無法提供相關(guān)的信息，例如用成本來計量衍生金融資產(chǎn)，就不可能提供相關(guān)的信息。二是關(guān)于某些資產(chǎn)和負(fù)債，部分使用者認(rèn)為現(xiàn)行市場價格所提供的信息相關(guān)性較低，他們更加關(guān)注因過去交易而產(chǎn)生的毛利和貢獻(xiàn)。例如，以成本計量在經(jīng)營過程中使用的固定資產(chǎn)，比用現(xiàn)行市場價格計量提供的信息更為相關(guān)。而且，若現(xiàn)行市場價格無法直接取得而必須加以可能時，花費(fèi)的成本頗高，主觀性較強(qiáng)，可靠性就相對較弱。因此，若

4、用現(xiàn)行市場價格計量所有資產(chǎn)和負(fù)債，專門難用合理的成本向報表使用者提供具有足夠效益的信息。因此，不同計量基礎(chǔ)并存，將是專門長時期內(nèi)，達(dá)到財務(wù)報告目標(biāo)的合理方法。事實(shí)上，計量基礎(chǔ)的相關(guān)性，取決于財務(wù)報表使用者評估某類資產(chǎn)或負(fù)債對企業(yè)以后現(xiàn)金流量的貢獻(xiàn)所采納的方法。例如，某些對現(xiàn)金流量有直接貢獻(xiàn)的資產(chǎn)，如用于直接銷售的存貨，財務(wù)報表使用者專門可能采納資產(chǎn)的市場價格來評估該資產(chǎn)對以后現(xiàn)金流量的貢獻(xiàn)；某些不直接產(chǎn)生現(xiàn)金流量的資產(chǎn)或者必須與其他資產(chǎn)共同使用的資產(chǎn)，如用于生產(chǎn)經(jīng)營的固定資產(chǎn)，財務(wù)報表使用者則可能采納交易的成本和資產(chǎn)消耗方面的信息，通過計算歷史毛利和以后毛利來評估該資產(chǎn)對以后現(xiàn)金流量的貢獻(xiàn)，市

5、場價格的變動對上述評估并不相關(guān)。類似的，某些負(fù)債的現(xiàn)行市場價格，是該負(fù)債抵沖以后現(xiàn)金流入量的最佳指標(biāo)，而對某些其他負(fù)債的現(xiàn)行市場價格并非以后現(xiàn)金流出量的最佳指標(biāo)?？傊?，為達(dá)到?jīng)Q策有用的財務(wù)報告目標(biāo)，資產(chǎn)的計量基礎(chǔ)應(yīng)反映該資產(chǎn)對以后現(xiàn)金流量的貢獻(xiàn)方式，負(fù)債的計量基礎(chǔ)應(yīng)反映企業(yè)結(jié)算或履行債務(wù)的方式。三、計量基礎(chǔ)的概念和分類依照會計計量的時點(diǎn)分類，會計計量包括初始計量、后續(xù)計量。初始計量，是指對某一項(xiàng)目入賬時其入賬金額的計量。后續(xù)計量是對經(jīng)初始計量后，因該項(xiàng)目價值的變動而進(jìn)行的重新計量。依照會計計量過程和依據(jù)，能夠?qū)⒂嬃炕A(chǔ)歸納為三類：（1）以成本為基礎(chǔ)的計量，即歷史成本。（2）以現(xiàn)行市場價格為基礎(chǔ)

6、的計量，包括公允價值、重置成本、可變現(xiàn)凈值。（3）以現(xiàn)金流量為基礎(chǔ)的計量，即現(xiàn)值。（一）以成本為基礎(chǔ)的計量歷史成本，又稱為實(shí)際成本，確實(shí)是取得或制造某項(xiàng)財產(chǎn)物資時所實(shí)際支付的現(xiàn)金或其他等價物。在歷史成本計量下，資產(chǎn)按照購置時支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額，或者按照購置資產(chǎn)時所付出的對價的公允價值計量。負(fù)債按照因承擔(dān)現(xiàn)時義務(wù)而實(shí)際收到的款項(xiàng)或者資產(chǎn)的金額，或者承擔(dān)現(xiàn)時義務(wù)的合同金額，或者按照日?；顒又袨閮斶€負(fù)債預(yù)期需要支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額計量?，F(xiàn)行會計準(zhǔn)則中，存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等均采納歷史成本進(jìn)行初始計量。以歷史成本計量的資產(chǎn)和負(fù)債，會隨著時刻的推移而采納不同的方法加以調(diào)整，調(diào)整

7、的要緊緣故包括折舊或推銷、應(yīng)計利息、溢折價推銷、資產(chǎn)減值以及出現(xiàn)虧損合同時負(fù)債賬面價值的調(diào)增等。（二）以現(xiàn)行市場價格為基礎(chǔ)的計量1.重置成本重置成本又稱現(xiàn)行成本，是指按照當(dāng)前市場條件，重新取得同樣一項(xiàng)資產(chǎn)所需支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物金額。在重置成本計量下，資產(chǎn)按照現(xiàn)在購買相同或者相似資產(chǎn)所需支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額計量。負(fù)債按照現(xiàn)在償付該項(xiàng)債務(wù)所需支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額計量?，F(xiàn)行準(zhǔn)則中，盤盈存貨、固定資產(chǎn)等采納重置成本進(jìn)行計量。2.可變現(xiàn)凈值可變現(xiàn)凈值，是指在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中，以資產(chǎn)可能售價減去進(jìn)一步加工成本和可能銷售費(fèi)用以及相關(guān)稅費(fèi)后的凈值。在可變現(xiàn)凈值計量下，資產(chǎn)按照其正常對

8、外銷售所能收到現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額扣減該資產(chǎn)至完工時可能將要發(fā)生的成本、可能的銷售費(fèi)用以及相關(guān)稅費(fèi)后的金額計量?，F(xiàn)行準(zhǔn)則中，可變現(xiàn)凈值要緊用于存貨資產(chǎn)減值測試，在對長期資產(chǎn)進(jìn)行減值測試時，可變現(xiàn)凈值也是需考慮的價值之一。3.公允價值公允價值，是指市場參與者在計量日發(fā)生的有序交易中，出售一項(xiàng)資產(chǎn)所能收到或者轉(zhuǎn)移一項(xiàng)負(fù)債所需支付的價格。在公允價值計量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照市場參與者在計量日發(fā)生的有序交易中，出售資產(chǎn)所能收到或者轉(zhuǎn)移負(fù)債所需支付的價格計量?，F(xiàn)行準(zhǔn)則中，大部分的金融工具、非同一操縱下企業(yè)合并取得的凈資產(chǎn)等采納公允價值進(jìn)行初始或后續(xù)計量。（三）以現(xiàn)金流量為基礎(chǔ)的計量現(xiàn)值，是指對以后現(xiàn)金流

9、量以恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率進(jìn)行折現(xiàn)后的價值，是考慮貨幣時刻價值的一種計量基礎(chǔ)。在現(xiàn)值計量下，資產(chǎn)按照可能從其持續(xù)使用和最終處置中所產(chǎn)生的以后凈現(xiàn)金流入量的折現(xiàn)金額計量。負(fù)債按照可能期限內(nèi)需要償還的以后凈現(xiàn)金流出量的折現(xiàn)金額計量。現(xiàn)行準(zhǔn)則中，長期職工薪酬、長期負(fù)債，以及長期資產(chǎn)的減值測試中均會考慮資產(chǎn)或負(fù)債的現(xiàn)值。四、計量基礎(chǔ)辨析（一）歷史成本與公允價值歷史成本是按照過去交易和事項(xiàng)發(fā)生時的實(shí)際成本來進(jìn)行記錄和報告，它反映的是交易標(biāo)的在初始計量時的成本，而不是交易標(biāo)的在后續(xù)期間的市場價值。歷史成本是真實(shí)交易的價格，它與具體交易雙方對信息掌握程度等因素相關(guān)。而公允價值是完全理想狀態(tài)下虛擬交易的價格，它以市場參

10、與者的角度為基礎(chǔ)，與特定交易雙方的意圖無關(guān)。因此，歷史成本有可能高于交易標(biāo)的的公允價值，也可能低于交易標(biāo)的的公允價值。只有在交易雙方獲得充分信息并具有平等交易意愿時，實(shí)際交易的價格才會等于公允價值。（二）公允價值與重置成本首先，在重置成本計量下，資產(chǎn)按照現(xiàn)在購買相同或者相似資產(chǎn)所需支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額計量，而負(fù)債按照現(xiàn)在償付該項(xiàng)債務(wù)所需支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額計量，因此，重置成本是依照當(dāng)前市場價格確定的，能夠講最接近于公允價值。然而，二者也存在本質(zhì)區(qū)不。依照前述定義，公允價值是資產(chǎn)和負(fù)債的“脫手價格”，而重置成本是“買入價格”，二者在某些情況下存在不一致的可能。同時，公允價值以

11、市場參與者的角度進(jìn)行可能，對可能所適用的市場具有嚴(yán)格限制。因此，只有在滿足公允價值要求的有限條件下，重置成本才可能等于公允價值。（三）公允價值與可變現(xiàn)凈值首先，在可變現(xiàn)凈值計量下，資產(chǎn)按照其正常對外銷售所能收到現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額扣減該資產(chǎn)至完工時可能將要發(fā)生的成本、可能的銷售費(fèi)用以及相關(guān)稅費(fèi)后的金額計量，可變現(xiàn)凈值同樣也是反映資產(chǎn)現(xiàn)行價值的計量基礎(chǔ)。然而，可變現(xiàn)凈值與公允價值的不一致之處在于，可變現(xiàn)凈值通常是基于特定交易中的可能價格，而不是以市場參與者的角度進(jìn)行可能的價格。此外，可變現(xiàn)凈值需要扣除銷售費(fèi)用，而公允價值不需要扣除銷售費(fèi)用。（四）公允價值與現(xiàn)值在可能公允價值時，也可能采納某項(xiàng)

12、資產(chǎn)的可能以后現(xiàn)金流量現(xiàn)值作為其公允價值，二者在概念上可能有重合的部分。然而，在對公允價值進(jìn)行可能時，需要以市場參與者的角度進(jìn)行可能，不應(yīng)考慮企業(yè)自身的情況。而在對長期資產(chǎn)減值測試時，對資產(chǎn)以后現(xiàn)金凈流量的可能，是基于可能企業(yè)自身的情況而不是市場參與者的假設(shè)，需要考慮企業(yè)治理層對某項(xiàng)資產(chǎn)的使用意圖、經(jīng)營策略、以后規(guī)劃等因素。因此，公允價值可能中的以后現(xiàn)金流量現(xiàn)值，與其他準(zhǔn)則中規(guī)定采納的現(xiàn)值，在有限的條件下才會相等。（五）信息有用性的比較依照前述分析，關(guān)于五種計量基礎(chǔ)在所提供信息的有用性方面，我們能夠歸納為下表：計量基礎(chǔ)信息有用性的比較計量基礎(chǔ)計量時刻基礎(chǔ)是否實(shí)際發(fā)生性質(zhì)計量成本相關(guān)性歷史成本過

13、去實(shí)際投入最低最弱重置成本現(xiàn)在假設(shè)投入低較弱可變現(xiàn)凈值現(xiàn)在假設(shè)產(chǎn)出較低較強(qiáng)現(xiàn)值以后假設(shè)產(chǎn)出較高強(qiáng)公允價值現(xiàn)在假設(shè)產(chǎn)出最高最強(qiáng)掌握上述分類，對我們分析解決實(shí)務(wù)中的問題特不重要。如“可變現(xiàn)凈值”的計量時刻基礎(chǔ)是“現(xiàn)在”依舊“以后”，就決定了我們在計算期末存貨的“可變現(xiàn)凈值”而確定售價時，是按照資產(chǎn)負(fù)債表日的市場售價依舊需要考慮期后相關(guān)事實(shí)和情況的變動。五、以成本為基礎(chǔ)的計量以成本為基礎(chǔ)的計量，即歷史成本計量，它反映的是取得一項(xiàng)資產(chǎn)而付出的成本，以及承擔(dān)一項(xiàng)負(fù)債而收到的資產(chǎn)價值。在歷史成本計量下，資產(chǎn)按照購置時支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額，或者按照購置資產(chǎn)時所付出的對價的公允價值計量。負(fù)債按照因承

14、擔(dān)現(xiàn)時義務(wù)而實(shí)際收到的款項(xiàng)或者資產(chǎn)的金額，或者承擔(dān)現(xiàn)時義務(wù)的合同金額，或者按照日常活動中為償還負(fù)債預(yù)期需要支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額計量。（一）成本計量的差不多特征1、計量時點(diǎn)成本計量的初始計量時點(diǎn)，是交易發(fā)生日的成本價值。在后續(xù)計量中，則以過去發(fā)生的成本為基礎(chǔ)，進(jìn)行折舊、攤銷、減值等后續(xù)調(diào)整。2、是否實(shí)際發(fā)生成本計量所計量的金額，是實(shí)際發(fā)生的成本價值。只有在達(dá)到資產(chǎn)或負(fù)債當(dāng)前狀況下，需要實(shí)際投入的必要成本才屬于計量日的歷史成本，資產(chǎn)或負(fù)債后續(xù)的額外投入不再屬于計量日的歷史成本，而屬于新的投入，可能產(chǎn)生新的資產(chǎn)或費(fèi)用。3、性質(zhì)成本計量所反映的是獲得一項(xiàng)資產(chǎn)（或承擔(dān)一項(xiàng)負(fù)債）所投入（或收到）

15、的實(shí)際成本，即買入價格。如前所述，實(shí)際投入成本并不一定等于該項(xiàng)資產(chǎn)（或負(fù)債）的公允價值。4、計量成本成本計量是以實(shí)際發(fā)生的交易價格為基礎(chǔ)，除非相關(guān)對價涉及非貨幣性資產(chǎn)，則甚少需要對交易價格采納估值技術(shù)，因此，其計量成本是最低的。5、可靠性和相關(guān)性成本計量反映的是交易的實(shí)際投入成本，不需要較多人為可能或職業(yè)推斷，其初始計量時所提供的信息可靠性是最高的。然而，后續(xù)計量中，仍然以初始投入成本為基礎(chǔ)進(jìn)行調(diào)整，且此類調(diào)整多為對初始成本的扣減，并未如實(shí)反映相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債在后續(xù)期間的價值變動。因此，其后續(xù)計量所提供的信息，與財務(wù)報表使用者作出經(jīng)濟(jì)決策的相關(guān)性是最弱的。成本計量的相關(guān)性缺陷要緊體現(xiàn)在兩方面：（

16、1）當(dāng)物價大幅波動或通貨膨脹持續(xù)發(fā)生時，以歷史成本計量的企業(yè)會計不能真實(shí)反映該主體當(dāng)期的企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果；（2）由于歷史成本計量提供的會計信息基于過去某一特定時點(diǎn)，沒有充分考慮時刻價值和現(xiàn)金流淌等因素。（二）成本計量的要緊內(nèi)容成本計量反映的是交易日實(shí)際投入的成本。其中，購入一項(xiàng)資產(chǎn)的成本通常包括支付的對價及直接相關(guān)費(fèi)用。關(guān)于自產(chǎn)自建的存貨、固定資產(chǎn)等資產(chǎn)，其成本還包括加工成本等使資產(chǎn)達(dá)到可使用狀態(tài)的必要支出。我們在確定主體購置資產(chǎn)支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額時，會遇到相關(guān)支出、對價、交易費(fèi)用等概念，弄清晰這些概念，對我們確定成本的范圍專門重要。1、對價在法律概念中，對價的內(nèi)涵，是一方為

17、換取另一方做某事的承諾而向另一方支付的金鈔票代價或得到該種承諾的承諾。即當(dāng)事人一方在獲得某種利益時，必須給付對方相應(yīng)的代價。在會計概念下，購置資產(chǎn)支付的對價，是指向出售方（有時包括其關(guān)聯(lián)方）支付的現(xiàn)金或其他資產(chǎn)。對價是資產(chǎn)成本的要緊構(gòu)成部分。當(dāng)支付對價為現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物時，對價的價值即現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物的票面價值。當(dāng)支付對價包含非貨幣性資產(chǎn)時，對價的價值為該非貨幣性資產(chǎn)的公允價值。2、直接相關(guān)費(fèi)用直接相關(guān)費(fèi)用，其差不多含義是增量成本，指假如主體不發(fā)生該交易就可不能發(fā)生的成本（注：為某項(xiàng)交易而進(jìn)行的某些商務(wù)活動，如盡職調(diào)查等，是與該項(xiàng)交易相關(guān)，但不是直接相關(guān)，因?yàn)榧词雇瓿闪诉@些商務(wù)活動，也可能達(dá)不

18、成交易。）。關(guān)于金融項(xiàng)目，是指直接歸屬于金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的購買、發(fā)行或處置的增量成本，如發(fā)覺股票、債券相關(guān)的傭金、手續(xù)費(fèi)等。關(guān)于非金融項(xiàng)目，是指能夠使資產(chǎn)達(dá)到可能可使用狀態(tài)需要發(fā)生的增量成本，如相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險費(fèi)以及其他費(fèi)用。（三）成本計量的專門考慮1、對價不公允時的專門處理間或，兩個價值不同的項(xiàng)目進(jìn)行交換，是因?yàn)榻灰椎膬r格可能受到交易雙方其他關(guān)系的阻礙，也可能是交易的一方處于財務(wù)困境或者其他壓力從而使交易的價格受到阻礙。依照前述，取得資產(chǎn)的成本或承擔(dān)負(fù)債的所得等于所放棄對價或所收到對價的公允價值。然而，這種處理方法存在兩個問題，一是無法確認(rèn)經(jīng)濟(jì)損失或利得，二是無法確認(rèn)交易中未

19、予明確表述的成分。因此，關(guān)于一項(xiàng)非等價交換而產(chǎn)生的資產(chǎn)和負(fù)債，假如不使用所放棄或所收到對價的公允價值計量，主體能夠采納以下處理方法。以所取得資產(chǎn)或所承擔(dān)負(fù)債的公允價值計量資產(chǎn)或負(fù)債，并按下述方法處理公允價值與所放棄或所收到對價公允價值的差額：（1）假如交易是與以投資者身份的權(quán)益投資者（或合并集團(tuán)中的其他主體）之間達(dá)成的交易，差額確認(rèn)為權(quán)益繳入或者權(quán)益分配。（2）假如交易中未列明的成分能夠辨認(rèn)，則應(yīng)進(jìn)行會計處理。辨認(rèn)交易中未列明的成分（或者證明不存在其他成分）可能比較困難。（3）在其他情況下，將差額確認(rèn)為交易利得或損失。涉及非等價交換的利得或損失并不常見。然而，假如交易的一方處于困難狀態(tài)、極度渴

20、望交易，這種情況也會發(fā)生。假如放棄或收到的對價是主體自身的權(quán)益工具，以所收到或所放棄資產(chǎn)的公允價值、滅失或發(fā)生負(fù)債的公允價值來計量權(quán)益工具。這種處理方法，符合主體自身權(quán)益工具不產(chǎn)生利得或損失的理念。2、延期支付對價的專門處理一般情況下，購買資產(chǎn)的初始成本即相關(guān)對價的票面價值或公允價值。當(dāng)購買資產(chǎn)支付對價超過正常信用條件，屬于具有融資性質(zhì)的延期支付時，初始成本還需要考慮資金的時刻價值，該資產(chǎn)采納現(xiàn)值進(jìn)行初始計量。例如，分期付款取得資產(chǎn)、融資租賃取得資產(chǎn)等交易，應(yīng)支付對價應(yīng)當(dāng)以現(xiàn)值進(jìn)行初始計量，后續(xù)計量將產(chǎn)生融資費(fèi)用。3、借款支付對價的專門處理在某些資產(chǎn)購置過程中，企業(yè)需要借款進(jìn)行購買，從而產(chǎn)生了

21、借款費(fèi)用。借款費(fèi)用是企業(yè)因借入資金所付出的代價，它屬于資產(chǎn)購置過程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用，需要依照直接相關(guān)費(fèi)用的概念進(jìn)行推斷，從而確定借款費(fèi)用是否計入資產(chǎn)的初始成本。依照直接相關(guān)費(fèi)用的概念，關(guān)于借款費(fèi)用的處理，差不多原則是：企業(yè)發(fā)生的借款費(fèi)用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)購建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計入相關(guān)資產(chǎn)成本；其他借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時依照其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計入當(dāng)期損益。4、發(fā)行證券相關(guān)費(fèi)用的專門性關(guān)于發(fā)行證券，包括發(fā)行權(quán)益性、債務(wù)性證券等，其交易相關(guān)費(fèi)用，需要依照前述直接相關(guān)費(fèi)用的概念，推斷相關(guān)費(fèi)用是否屬于增量成本，從而確定應(yīng)扣減發(fā)行證券所獲得的對價，依舊計入當(dāng)期損益。能夠從發(fā)行對

22、價中扣除的直接相關(guān)費(fèi)用，僅限于發(fā)行證券直接相關(guān)的增量成本，即依照法律、行政法規(guī)和相關(guān)監(jiān)管機(jī)構(gòu)有關(guān)規(guī)定，為了制作和報送發(fā)行申請文件，滿足法定的信息披露和審核要求而發(fā)生的中介機(jī)構(gòu)專業(yè)服務(wù)費(fèi)和法定信息披露費(fèi)用，以及在發(fā)行時期發(fā)生的與新發(fā)行股份直接相關(guān)的費(fèi)用。具體的，能夠直接從發(fā)行溢價中扣減的發(fā)行費(fèi)用包括：（1）在制作和報送招股講明書和其他發(fā)行申請文件的時期發(fā)生的中介機(jī)構(gòu)專業(yè)服務(wù)費(fèi)，包括保薦費(fèi)、申報會計師費(fèi)、律師費(fèi)、評估費(fèi)等；（2）發(fā)行申請獲得核準(zhǔn)后，在發(fā)行時期發(fā)生的與新發(fā)行證券直接相關(guān)的費(fèi)用，包括招股講明書印刷費(fèi)、承銷費(fèi)、上網(wǎng)發(fā)行費(fèi)、IPO募集資金的驗(yàn)資費(fèi)、新發(fā)行股份在證券登記結(jié)算機(jī)構(gòu)的初始登記費(fèi)等

23、。不屬于依照法律、行政法規(guī)和相關(guān)規(guī)定必須發(fā)生的法定性質(zhì)的費(fèi)用，以及與新發(fā)行證券募集資金無直接關(guān)聯(lián)的費(fèi)用支出，例如廣告費(fèi)、路演及財經(jīng)公關(guān)費(fèi)、上市酒會費(fèi)等其他費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時直接計入當(dāng)期損益，不能從發(fā)行溢價中扣減。5、企業(yè)合并成本的專門性在一般資產(chǎn)購買中，交易的直接相關(guān)費(fèi)用屬于資產(chǎn)成本的一部分，應(yīng)計入資產(chǎn)的初始成本。然而，企業(yè)合并（包括同一操縱或非同一操縱）取得的長期股權(quán)投資，其直接相關(guān)費(fèi)用直接計入當(dāng)期損益，不再歸屬于此類資產(chǎn)的初始成本。企業(yè)合并成本中直接相關(guān)費(fèi)用的處理，采納了與一般資產(chǎn)購置成本不同的計量模型，其要緊緣故在于，企業(yè)合并取得長期股權(quán)投資成本的計量，在合并財務(wù)報表中，涉及到對商譽(yù)（或

24、負(fù)商譽(yù)、資本公積）初始成本的計量。而企業(yè)合并直接相關(guān)費(fèi)用，如合并中介費(fèi)用等，在發(fā)生時即已消耗，可不能帶來以后經(jīng)濟(jì)利益，實(shí)質(zhì)上不滿足資產(chǎn)的定義。假如將企業(yè)合并直接相關(guān)費(fèi)用計入長期股權(quán)投資成本，最終將阻礙合并層面確認(rèn)的商譽(yù)資產(chǎn)價值，從而將不滿足資產(chǎn)定義的部分確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，虛增了合并取得的凈資產(chǎn)初始成本。因此，與其他一般資產(chǎn)購置的處理不同，企業(yè)合并的直接相關(guān)費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益，而不是作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。（四）成本計量模型的考慮假如成本計量模型只包括對價，而將直接相關(guān)費(fèi)用（即交易費(fèi)用）直接計入當(dāng)期損益，在如下兩個方面是有利的：其一是統(tǒng)一了資產(chǎn)購置成本的計量模型（企業(yè)合并成本與其他資產(chǎn)

25、購置成本相同）；其二是其與公允價值計量中的脫手價格保持了一致。六、以現(xiàn)行市價為基礎(chǔ)的計量（一）以市價為基礎(chǔ)的計量以市價為基礎(chǔ)的計量，包括重置成本、可變現(xiàn)凈值、公允價值。其中最重要的是公允價值，本文重點(diǎn)介紹公允價值。1、計量時刻基礎(chǔ)公允價值,是指市場參與者在計量日發(fā)生的有序交易中，出售一項(xiàng)資產(chǎn)所能收到或者轉(zhuǎn)移一項(xiàng)負(fù)債所需支付的價格。其反映的是計量日的當(dāng)前市場條件，計量時刻基礎(chǔ)是現(xiàn)在。2、是否實(shí)際發(fā)生公允價值并不是實(shí)際發(fā)生交易的價格，而是以一系列假設(shè)條件為基礎(chǔ)的可能價格。公允價值可能的前提，是以市場參與者的角度考慮，市場參與者是滿足若干條件的假設(shè)對象，而不是實(shí)際的交易雙方。在對公允價值的各項(xiàng)要素進(jìn)

26、行可能過程中，需要運(yùn)用到不同層級的輸入值，即假設(shè)條件，其估值過程也包含了大量的假設(shè)。3、性質(zhì)公允價值是對資產(chǎn)和負(fù)債現(xiàn)行內(nèi)在價值的可能，與歷史成本相對應(yīng)，它反映了一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債在當(dāng)前狀態(tài)下能夠產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。4、計量成本由于公允價值具有不確定性及變動性，故計量成本較高，具體體現(xiàn)在其下幾個方面：首先，鑒于我國目前產(chǎn)權(quán)、生產(chǎn)要素市場并不成熟，部分會計要素可觀看到的市場價格無法獲得，那么企業(yè)要取得相同資產(chǎn)和負(fù)債在活躍市場中未經(jīng)調(diào)整的報價需付出不菲成本。其次，公允價值計量估值技術(shù)的運(yùn)用導(dǎo)致要滿足計量質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)必須花費(fèi)高額成本，針對風(fēng)險的調(diào)整是估值技術(shù)的必要輸入值，因?yàn)槭袌鰠⑴c者在對資產(chǎn)或負(fù)債進(jìn)行定價時將作

27、出此類調(diào)整，但主體在某些情況下可能難以量化風(fēng)險調(diào)整的，則主體必須為取得輸入值付出高額成本。5、相關(guān)性由于資產(chǎn)公允價值的計量基礎(chǔ)是交易雙方對以后現(xiàn)金流量現(xiàn)值的預(yù)期，以后經(jīng)濟(jì)利益的流入是資產(chǎn)的差不多特征，而以后經(jīng)濟(jì)利益流入的現(xiàn)值計量最能恰當(dāng)反映資產(chǎn)內(nèi)含價值，因而以公允價值為基礎(chǔ)的計量相關(guān)性程度較高。此外，基于退出價格的公允價值計量能提供面向現(xiàn)在、以后、市場和風(fēng)險的及時信息，提高信息的決策有效性，有助于反映企業(yè)治理層受托責(zé)任履行情況，以及有助于會計信息決策者做出有效決策。（二）與公允價值相關(guān)的概念1、公允價值的定義公允價值，是指市場參與者在計量日發(fā)生的有序交易中，出售一項(xiàng)資產(chǎn)所能收到或者轉(zhuǎn)移一項(xiàng)負(fù)債

28、所需支付的價格，即脫手價格。公允價值是基于市場的計量，而非基于特定主體的計量。關(guān)于某些資產(chǎn)和負(fù)債而言，存在可供利用的市場交易或市場信息；而關(guān)于其他資產(chǎn)和負(fù)債，則沒有能夠利用的市場交易或市場信息。然而，關(guān)于上述兩種情形，公允價值計量的目標(biāo)差不多上相同的，即可能計量日，當(dāng)前市場條件下的市場參與者之間的有序交易中，出售資產(chǎn)或轉(zhuǎn)移負(fù)債的價格（即持有資產(chǎn)或承擔(dān)負(fù)債的市場參與者在計量日的脫手價格）。假如沒有相同資產(chǎn)或相同負(fù)債的價格，主體計量公允價值應(yīng)當(dāng)采納其他估值技術(shù)，并盡可能多的使用相關(guān)可觀看輸入值，盡可能少的使用不可觀看輸入值。因?yàn)楣蕛r值是基于市場的計量，計量公允價值時，主體應(yīng)當(dāng)采納當(dāng)前市場條件下，

29、市場參與者在對資產(chǎn)或負(fù)債進(jìn)行定價時可能采納的假設(shè)（包括風(fēng)險假設(shè)）。因此，計量公允價值時，主體持有資產(chǎn)或結(jié)算（或履行）負(fù)債的意圖是不相關(guān)的。脫手價格，即退出價格,其體現(xiàn)了在計量日以持有資產(chǎn)或承擔(dān)負(fù)債的市場參與者角度觀看,對該資產(chǎn)或負(fù)債相關(guān)以后現(xiàn)金流入和流出的預(yù)期。主體可通過使用資產(chǎn)或處置資產(chǎn)而產(chǎn)生現(xiàn)金流入,即使主體是打算通過使用資產(chǎn)而非出售來獲得相關(guān)現(xiàn)金流入，退出價格仍能夠通過向?qū)⒁酝瑯臃绞绞褂迷撡Y產(chǎn)的市場參與者出售該資產(chǎn)，從而體現(xiàn)從使用該資產(chǎn)所獲得的預(yù)期現(xiàn)金流。這是因?yàn)樽鳛橘I方的市場參與者支付的對價將與其預(yù)期將從資產(chǎn)的使用（或出售）獲得的利益相當(dāng)。故不管主體的意圖是使用或出售資產(chǎn)，退出價格差不

30、多上資產(chǎn)公允價值的合適定義。類似地，負(fù)債將因主體在一定期間履行義務(wù)或?qū)⒘x務(wù)轉(zhuǎn)移給另一方時導(dǎo)致現(xiàn)金（或其他經(jīng)濟(jì)資源）的流出。即使主體打算在一定期間履行義務(wù)，退出價格仍能夠體現(xiàn)相關(guān)現(xiàn)金流出的預(yù)期，因?yàn)樽鳛槭茏屓说氖袌鰠⑴c者最終將被要求履行該義務(wù)。因此，不管主體的意圖為履行義務(wù)，依舊將義務(wù)轉(zhuǎn)移至將履行該義務(wù)的相關(guān)方，退出價格總是負(fù)債公允價值的合適定義。此外，當(dāng)前進(jìn)入價格的定義同樣假設(shè)市場參與者之間在計量日進(jìn)行假定的有序交易,一般而言，關(guān)于在同一日期同一市場內(nèi)同類資產(chǎn)或負(fù)債，當(dāng)前退出價格將等于當(dāng)前進(jìn)入價格,故公允價值準(zhǔn)則中并沒有進(jìn)一步區(qū)分當(dāng)前退出價格或進(jìn)入價格。當(dāng)一項(xiàng)資產(chǎn)屬于持有待售，最為相關(guān)的可能確

31、實(shí)是脫手價格，因?yàn)槊撌謨r格將反映因出售而可能獲得的收益。相反，當(dāng)出現(xiàn)以下情況時，使用進(jìn)入價格(例如，重置成本)則可提供更為相關(guān)的信息： (1)持有資產(chǎn)意在使用而非出售； (2)脫手價格無法獲得，或者脫手價格并不反映買賣雙方之間的有序交易。2、計量單元相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債，即其他準(zhǔn)則所規(guī)定的以公允價值計量的資產(chǎn)或負(fù)債，也包括企業(yè)自身權(quán)益工具，例如采納公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)，考慮資產(chǎn)減值時以公允價值確定可收回金額的資產(chǎn)，以非貨幣性資產(chǎn)形式取得的政府補(bǔ)助，非同一操縱下企業(yè)合并中取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債，作為合并對價發(fā)行的權(quán)益工具，以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，以及可

32、供出售金融資產(chǎn)等。企業(yè)以公允價值計量相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債，應(yīng)當(dāng)考慮該資產(chǎn)或負(fù)債的特征，以及該資產(chǎn)或負(fù)債是以單項(xiàng)依舊以組合的方式進(jìn)行計量等因素。公允價值計量應(yīng)考慮資產(chǎn)或負(fù)債的特征，例如資產(chǎn)的狀況和所在位置，以及對其出售或使用的限制（假如有的話）。假如市場參與者在計量日對資產(chǎn)進(jìn)行定價時將考慮對資產(chǎn)出售或使用的限制，則此類限制將阻礙資產(chǎn)的公允價值。例如投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)采納公允價值模式計量投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息。那么實(shí)務(wù)中應(yīng)參考本地區(qū)同一地段的同類型房地產(chǎn)活躍市場價格，并考慮所處位置、新舊程度、配套設(shè)施等因素，對本地區(qū)可比房地產(chǎn)的市場交易

33、價格進(jìn)行調(diào)整。值得注意的是，公允價值準(zhǔn)則僅規(guī)范了應(yīng)當(dāng)如何計量公允價值，而非哪些項(xiàng)目應(yīng)以公允價值計量，其他相關(guān)準(zhǔn)則明確了公允價值計量是應(yīng)當(dāng)考慮單項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債，依舊考慮一組資產(chǎn)或負(fù)債（即計量單元），例如：（1）資產(chǎn)減值準(zhǔn)則規(guī)定，有跡象表明一項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生減值的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以單項(xiàng)資產(chǎn)為基礎(chǔ)可能其可收回金額。企業(yè)難以對單項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額進(jìn)行可能的，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定資產(chǎn)組的可收回金額。（2）金融工具準(zhǔn)則中的計量單元通常是單項(xiàng)金融工具。3、有序交易企業(yè)以公允價值計量相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債，應(yīng)當(dāng)假定市場參與者在計量日出售資產(chǎn)或者轉(zhuǎn)移負(fù)債的交易，是在當(dāng)前市場條件下的有序交易。有序交易，是指在計量日前

34、一段時期內(nèi)相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債具有慣常市場活動的交易，而清算等被迫交易不屬于有序交易。此外，應(yīng)當(dāng)假定出售資產(chǎn)或者轉(zhuǎn)移負(fù)債的有序交易在相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的要緊市場進(jìn)行，不存在要緊市場的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)假定該交易在相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的最有利市場進(jìn)行。要緊市場，是相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債交易量最大和交易活躍程度最高的市場。由于要緊市場是資產(chǎn)或負(fù)債流淌性最強(qiáng)的市場，故該市場將能夠提供公允價值計量最具代表性的輸入值，但前提是主體能夠在計量日進(jìn)入該市場。即實(shí)務(wù)中主體能夠使用其通常進(jìn)行交易的市場中的價格，而無需全面詳盡地查找與其通常進(jìn)行交易的市場相比具有更多資產(chǎn)或負(fù)債交易活動的市場。4、市場參與者企業(yè)以公允價值計量相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債，應(yīng)當(dāng)采

35、納市場參與者在對該資產(chǎn)或負(fù)債定價時為實(shí)現(xiàn)其經(jīng)濟(jì)利益最大化所使用的假設(shè)。在確定這些假設(shè)時，主體不需要識不特定的市場參與者。但主體應(yīng)當(dāng)考慮下列特定因素，識不總體上區(qū)分市場參與者的特征：（1）資產(chǎn)或負(fù)債；（2）資產(chǎn)或負(fù)債的要緊市場（或最有利市場）；（3）在該市場上與主體進(jìn)行交易的市場參與者。市場參與者是相互獨(dú)立的（即其并非關(guān)聯(lián)方），但假如主體擁有共同的所有權(quán)（例如國有企業(yè)或者相互持股的主體），關(guān)聯(lián)方交易的價格可用作公允價值計量的輸入值，前提是主體能夠提供充分證據(jù)表明此類交易是按市場條款達(dá)成的。應(yīng)假設(shè)市場參與者與主體一樣熟悉資產(chǎn)或負(fù)債的情況，那么實(shí)務(wù)中是否應(yīng)考慮主體可能獲得其他市場參與者無法獵取的信息

36、從而導(dǎo)致信息不對稱價格，從某種意義上來講，假如市場參與者情愿進(jìn)行資產(chǎn)或負(fù)債的交易，他將付出包括通常和常規(guī)性的盡職調(diào)查在內(nèi)的努力，以熟悉資產(chǎn)或負(fù)債的有關(guān)情況，同時將相關(guān)的風(fēng)險納入計量。5、脫手價格企業(yè)在依照要緊市場或最有利市場的交易價格確定相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的公允價值時，不應(yīng)依照交易費(fèi)用對該價格進(jìn)行調(diào)整。交易費(fèi)用是指企業(yè)發(fā)生的可直接歸屬于資產(chǎn)出售或者負(fù)債轉(zhuǎn)移的費(fèi)用，且在進(jìn)行相關(guān)交易時不可幸免。交易費(fèi)用并不屬于相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的特征，只與特定交易有關(guān)，取決于企業(yè)參與該資產(chǎn)或負(fù)債交易的不同方式（零售交易或者批發(fā)交易等）。企業(yè)應(yīng)當(dāng)依照其他相關(guān)會計準(zhǔn)則對交易費(fèi)用進(jìn)行會計處理。交易費(fèi)用不包括運(yùn)輸費(fèi)用。假如資產(chǎn)所

37、在地是資產(chǎn)的一項(xiàng)特征（如對商品而言情況就可能如此），要緊市場（或最有利市場）的價格應(yīng)按照將該資產(chǎn)從當(dāng)前位置運(yùn)抵該市場發(fā)生的成本（假如有的話）進(jìn)行調(diào)整。與產(chǎn)生于交易且可不能改變資產(chǎn)或負(fù)債特征的交易費(fèi)用不同，運(yùn)輸費(fèi)用產(chǎn)生于事項(xiàng)（運(yùn)輸）且將改變資產(chǎn)特征（其所處地點(diǎn)）。假如地點(diǎn)是資產(chǎn)的一項(xiàng)特征，則要緊（或最有利）市場中的價格應(yīng)當(dāng)就該資產(chǎn)從其當(dāng)前地點(diǎn)運(yùn)抵該市場所發(fā)生的費(fèi)用進(jìn)行調(diào)整。（三）公允價值的應(yīng)用原則1. 非金融資產(chǎn)的公允價值計量原則非金融資產(chǎn)的最佳用途企業(yè)以公允價值計量非金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)考慮市場參與者通過直接將該資產(chǎn)用于最佳用途的方式產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的能力，或者通過將該資產(chǎn)出售給能夠使其用于最佳用途的其

38、他市場參與者的方式產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的能力。最佳用途（highest and best use），是指市場參與者實(shí)現(xiàn)一項(xiàng)非金融資產(chǎn)或其所屬的一組資產(chǎn)和負(fù)債的價值最大化時該非金融資產(chǎn)的用途。企業(yè)確定非金融資產(chǎn)的最佳用途，應(yīng)當(dāng)考慮實(shí)物上可能、法律上同意以及財務(wù)上可行等因素：（1）推斷非金融資產(chǎn)的用途在實(shí)物上是否可能，應(yīng)當(dāng)考慮市場參與者在對資產(chǎn)定價時考慮的資產(chǎn)實(shí)物特征。例如，不動產(chǎn)的位置和大小。（2）推斷非金融資產(chǎn)的用途在法律上是否同意，應(yīng)當(dāng)考慮市場參與者在對資產(chǎn)定價時考慮的資產(chǎn)使用在法律上的限制。 例如，不動產(chǎn)適用的區(qū)域歸屬。（3）推斷非金融資產(chǎn)的用途在財務(wù)上是否可行，應(yīng)當(dāng)考慮在實(shí)物上可能且法律上同意的

39、情況下，通過使用該資產(chǎn)能否產(chǎn)生足夠的收益或現(xiàn)金流量，從而在補(bǔ)償使資產(chǎn)用于該用途所發(fā)生的成本后，仍然能夠滿足市場參與者所要求的投資回報。企業(yè)應(yīng)當(dāng)從市場參與者的角度確定非金融資產(chǎn)的最佳用途。企業(yè)差不多或者打算將非金融資產(chǎn)用于不同于市場參與者的用途的，也應(yīng)當(dāng)從市場參與者的角度確定其最佳用途。通常情況下，企業(yè)非金融資產(chǎn)的現(xiàn)行用途能夠視為最佳用途，除非市場因素或者其他因素表明市場參與者按照其他用途使用該資產(chǎn)能夠?qū)崿F(xiàn)價值最大化。非金融資產(chǎn)的估值前提企業(yè)以公允價值計量非金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)基于最佳用途確定以下估值前提：（1） 當(dāng)非金融資產(chǎn)的最佳用途是將該非金融資產(chǎn)與其他資產(chǎn)進(jìn)行組合（安裝或配置），或者將該非金融資

40、產(chǎn)與其他資產(chǎn)及負(fù)債進(jìn)行組合（例如，業(yè)務(wù)），則可為市場參與者提供最大價值。當(dāng)非金融資產(chǎn)的最佳用途是將其與其他資產(chǎn)組合使用或者與其他資產(chǎn)及負(fù)債組合使用為市場參與者提供最大價值時，其公允價值應(yīng)當(dāng)是將資產(chǎn)出售給以同樣組合方式使用資產(chǎn)的市場參與者的當(dāng)前交易價格，同時市場參與者能夠取得組合中的其他資產(chǎn)和負(fù)債。與該資產(chǎn)相關(guān)的負(fù)債以及與組合資產(chǎn)相關(guān)的負(fù)債，包括企業(yè)為籌集營運(yùn)資金產(chǎn)生的負(fù)債，但不包括企業(yè)為組合之外的資產(chǎn)籌集資金所產(chǎn)生的負(fù)債。一項(xiàng)非金融資產(chǎn)的最佳用途假設(shè)，應(yīng)當(dāng)一致地應(yīng)用于組合中的所有資產(chǎn)。（2）當(dāng)非金融資產(chǎn)的最佳用途是將其獨(dú)立使用為市場參與者提供最大價值時，其公允價值應(yīng)當(dāng)是將資產(chǎn)出售給同樣獨(dú)立使用

41、資產(chǎn)的市場參與者的當(dāng)前交易價格。當(dāng)計量資產(chǎn)組合的公允價值時，估值前提的阻礙取決于具體情況，例如：（1）不管該資產(chǎn)是獨(dú)立使用依舊與其他資產(chǎn)或者其他資產(chǎn)和負(fù)債組合使用，該資產(chǎn)的公允價值可能是相同的?，F(xiàn)在，該資產(chǎn)可能是市場參與者將持續(xù)進(jìn)行經(jīng)營的一項(xiàng)業(yè)務(wù)，需要對該業(yè)務(wù)進(jìn)行整體估值。該資產(chǎn)作為接著經(jīng)營的業(yè)務(wù)中的組合使用，將產(chǎn)生協(xié)同效應(yīng)，該事項(xiàng)關(guān)于市場參與者是可觀看到的。也確實(shí)是講，市場參與者會考慮協(xié)同效應(yīng)，從而阻礙該資產(chǎn)獨(dú)立使用或組合使用時的公允價值估值。（2）該資產(chǎn)與其他資產(chǎn)或者其他資產(chǎn)和負(fù)債組合使用，是需要在獨(dú)立使用的基礎(chǔ)上進(jìn)行調(diào)整的因素?，F(xiàn)在，該資產(chǎn)可能是一項(xiàng)機(jī)器，其公允價值是采納類似機(jī)器（不需要

42、安裝或裝配）的可觀看價格確定的，或者，調(diào)整了運(yùn)輸和安裝費(fèi)用，以反映該機(jī)器的當(dāng)前狀況和位置（需要安裝或裝配）。（3）該資產(chǎn)與其他資產(chǎn)或者其他資產(chǎn)和負(fù)債組合使用，是需要在市場參與者的假設(shè)基礎(chǔ)上調(diào)整的因素。例如，該資產(chǎn)是生產(chǎn)過程中的存貨且沒有同類商品，則市場參與者需要將其轉(zhuǎn)化為完工產(chǎn)品，該存貨的公允價值需要假設(shè)，市場參與者差不多獲得或能夠獲得將該存貨轉(zhuǎn)化為完工產(chǎn)品的必要專業(yè)車間。（4）該資產(chǎn)與其他資產(chǎn)或者其他資產(chǎn)和負(fù)債組合使用，是需要在估值技術(shù)中調(diào)整的因素。例如，采納多期盈利法可能公允價值的無形資產(chǎn)，估值技術(shù)需要考慮該無形資產(chǎn)與其他資產(chǎn)或負(fù)債組合使用時的貢獻(xiàn)。（5）在較少的情況下，當(dāng)企業(yè)將一項(xiàng)資產(chǎn)與

43、其他資產(chǎn)組合使用時，企業(yè)需要將該資產(chǎn)組的公允價值分?jǐn)偟礁鱾€單項(xiàng)資產(chǎn)。例如，不動產(chǎn)的估值中，其改良的不動產(chǎn)（資產(chǎn)組）的公允價值將分?jǐn)偟狡涓鱾€組成資產(chǎn)中。2.負(fù)債和自身權(quán)益工具的公允價值計量原則差不多原則企業(yè)以公允價值計量負(fù)債的，應(yīng)當(dāng)假定在計量日將該負(fù)債轉(zhuǎn)移給市場參與者，而且該負(fù)債在轉(zhuǎn)移后接著存在，由作為受讓方的市場參與者履行義務(wù)。企業(yè)以公允價值計量自身權(quán)益工具的，應(yīng)當(dāng)假定在計量日將該自身權(quán)益工具轉(zhuǎn)移給市場參與者，而且該自身權(quán)益工具在轉(zhuǎn)移后接著存在，并由作為受讓方的市場參與者取得與該工具相關(guān)的權(quán)利、承擔(dān)相應(yīng)的義務(wù)。其他方作為資產(chǎn)持有的負(fù)債和權(quán)益工具當(dāng)不存在相同或類似負(fù)債或企業(yè)自身權(quán)益工具報價，但其

44、他方將其作為資產(chǎn)持有的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在計量日從持有該資產(chǎn)的市場參與者角度，以該資產(chǎn)的公允價值確定負(fù)債或自身權(quán)益工具的公允價值。企業(yè)應(yīng)當(dāng)按下列原則計量負(fù)債或權(quán)益工具的公允價值：（1）假如存在報價，應(yīng)當(dāng)采納活躍市場中其他方作為資產(chǎn)持有的相同項(xiàng)目的報價；（2）假如不存在報價，采納其他可觀看的輸入值，例如非活躍市場中其他方作為資產(chǎn)持有的相同項(xiàng)目的報價；（3）假如（1）和（2）中的報價均不存在，則應(yīng)當(dāng)采納估值技術(shù)，例如：收益法、市場法。當(dāng)其他方持有資產(chǎn)的某些特征不適用于所計量的負(fù)債或權(quán)益工具時，應(yīng)當(dāng)調(diào)整該資產(chǎn)的報價，以調(diào)整后的價值確定負(fù)債或企業(yè)自身權(quán)益工具的公允價值。企業(yè)應(yīng)當(dāng)確保，該資產(chǎn)的價格未包含銷售限制

45、的阻礙。下列情況可能表明，該資產(chǎn)的報價應(yīng)當(dāng)進(jìn)行調(diào)整：（1）其他方作為資產(chǎn)持有的類似而非相同負(fù)債或權(quán)益工具的報價。例如，所計量的負(fù)債或權(quán)益工具可能具有特定特征，如發(fā)行方的信用特征等，這些特征和其他方持有的類似負(fù)債或權(quán)益工具不同。（2）其他方持有資產(chǎn)的計量單元與所計量負(fù)債或權(quán)益工具不同。例如，有些負(fù)債中，其報價同時包含了發(fā)行方和第三方的金額，假如所要計量的負(fù)債僅包含了對發(fā)行方的公允價值，那么，就需要將第三方的金額剔除。其他方未作為資產(chǎn)持有的負(fù)債和權(quán)益工具不存在相同或類似負(fù)債或企業(yè)自身權(quán)益工具報價同時其他方?jīng)]有將其作為資產(chǎn)持有的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)從承擔(dān)負(fù)債或者發(fā)行權(quán)益工具的市場參與者角度，采納估值技術(shù)確定該

46、負(fù)債或企業(yè)自身權(quán)益工具的公允價值。當(dāng)采納估值技術(shù)時，企業(yè)需要考慮下列情況：（1）市場參與者預(yù)期履行該義務(wù)將發(fā)生的以后現(xiàn)金流出，包括市場參與者承擔(dān)該義務(wù)所要求的補(bǔ)償；（2）市場參與者參與或發(fā)行相同負(fù)債或權(quán)益工具能夠收到的金額，采納市場參與者在要緊市場（或最有利市場）中按相同合同條款發(fā)行負(fù)債或權(quán)益工具，對相同項(xiàng)目（如具有相同信用特征）定價時采納的假設(shè)。不履約風(fēng)險企業(yè)以公允價值計量負(fù)債，應(yīng)當(dāng)考慮不履約風(fēng)險，并假定不履約風(fēng)險在負(fù)債轉(zhuǎn)移前后保持不變。不履約風(fēng)險，是指企業(yè)不履行義務(wù)的風(fēng)險，包括但不限于企業(yè)自身的信用風(fēng)險。信用風(fēng)險，是指金融工具的一方因另一方未能履行義務(wù)而導(dǎo)致財務(wù)損失的風(fēng)險。當(dāng)以公允價值計量

47、負(fù)債時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮其自身的信用風(fēng)險（信譽(yù)）和其他可能阻礙義務(wù)被履行或不被履行的因素。不同的負(fù)債，其阻礙可能不同，例如：（1）該負(fù)債的相關(guān)義務(wù)是交付現(xiàn)金（金融負(fù)債）依舊交付商品或服務(wù)（非金融負(fù)債）；（2）該負(fù)債的相關(guān)信用擔(dān)保條款。負(fù)債的公允價值是以其計量單元為基礎(chǔ)反映不履約風(fēng)險的阻礙的。當(dāng)發(fā)行方發(fā)行了一份不可分的第三方信用擔(dān)保的負(fù)債時，對該負(fù)債的公允價值計量，不應(yīng)包括該信用擔(dān)保的阻礙。假如信用擔(dān)保是可分離于該負(fù)債的，那么，計量該負(fù)債公允價值時，發(fā)行方應(yīng)當(dāng)考慮其自身的信譽(yù)而不是第三方的保證。負(fù)債或企業(yè)自身權(quán)益工具的轉(zhuǎn)移限制企業(yè)以公允價值計量負(fù)債或自身權(quán)益工具，同時該負(fù)債或自身權(quán)益工具存在限制轉(zhuǎn)移

48、因素的，假如公允價值計量的輸入值中差不多考慮了該因素，企業(yè)不應(yīng)當(dāng)再單獨(dú)設(shè)置相關(guān)輸入值，也不應(yīng)當(dāng)對其他輸入值進(jìn)行相關(guān)調(diào)整。例如，在交易日，債權(quán)人和債務(wù)人都充分了解到，該義務(wù)中存在轉(zhuǎn)移限制條款，并同意了交易價格。當(dāng)交易價格中包含了該限制時，在交易日，不需要設(shè)定單獨(dú)的輸入值或現(xiàn)有輸入值的調(diào)整值，以反映該轉(zhuǎn)移限制的阻礙。類似的，在之后的計量日，也不需要設(shè)定單獨(dú)的輸入值或現(xiàn)有輸入值的調(diào)整值，以反映該轉(zhuǎn)移限制的阻礙。具有要求特征的金融負(fù)債活期存款等具有可隨時要求償還特征的金融負(fù)債的公允價值，不應(yīng)當(dāng)?shù)陀趥鶛?quán)人要求償還時的應(yīng)付金額從能夠要求償還的第一天起折現(xiàn)的現(xiàn)值。（四）公允價值的估值技術(shù)1.估值方法企業(yè)在計

49、量公允價值時，應(yīng)當(dāng)采納在當(dāng)前情況下適用同時有足夠可利用數(shù)據(jù)支持的估值技術(shù)。企業(yè)使用估值技術(shù)的目的，是為了可能在計量日當(dāng)前市場條件下，市場參與者在有序交易中出售一項(xiàng)資產(chǎn)或者轉(zhuǎn)移一項(xiàng)負(fù)債的價格。估值技術(shù)要緊包括市場法、收益法和成本法。企業(yè)應(yīng)當(dāng)使用與其中一種或多種估值技術(shù)相一致的方法計量公允價值。企業(yè)使用多種估值技術(shù)計量公允價值的，應(yīng)當(dāng)考慮各估值結(jié)果的合理性，選取在當(dāng)前情況下最能代表公允價值的金額作為公允價值。市場法，是利用相同或類似的資產(chǎn)、負(fù)債或一組資產(chǎn)和負(fù)債的價格和其他相關(guān)市場交易信息的估值技術(shù)。收益法，是將以后金額轉(zhuǎn)換成單一現(xiàn)值的估值技術(shù)。成本法，是反映現(xiàn)行重置成本的估值技術(shù)。企業(yè)以交易價格作

50、為初始確認(rèn)時的公允價值，且在公允價值后續(xù)計量中采納涉及不可觀看輸入值的估值技術(shù)的，應(yīng)當(dāng)校正估值技術(shù)，以使采納估值技術(shù)確定的初始確認(rèn)結(jié)果與交易價格相等。企業(yè)在公允價值后續(xù)計量中采納估值技術(shù)特不是涉及不可觀看輸入值的估值技術(shù)的，應(yīng)當(dāng)確保該估值技術(shù)反映了計量日類似資產(chǎn)或負(fù)債價格等可觀看市場數(shù)據(jù)。公允價值計量使用的估值技術(shù)一經(jīng)確定，不得隨意變更，但變更估值技術(shù)及其應(yīng)用方法能使計量結(jié)果在當(dāng)前情況下同樣或者更能代表公允價值的情況除外，這可能包括但不限于下列情況：（1）出現(xiàn)新的市場。（2）能夠取得新的信息。（3）無法再取得往常使用的信息。（4）改進(jìn)了估值技術(shù)。（5）市場狀況發(fā)生變化等。企業(yè)變更估值技術(shù)及其應(yīng)

51、用方法的，應(yīng)當(dāng)作為會計可能變更，并依照本準(zhǔn)則的披露要求對估值技術(shù)及其應(yīng)用方法的變更進(jìn)行披露，而不需要對相關(guān)會計可能變更進(jìn)行披露。2.估值技術(shù)輸入值差不多原則企業(yè)在估值技術(shù)的應(yīng)用中，應(yīng)當(dāng)盡可能多地使用相關(guān)可觀看輸入值，盡可能少地使用不可觀看輸入值。企業(yè)只有在相關(guān)可觀看輸入值無法取得的情況下才能夠使用不可觀看輸入值。輸入值，是指市場參與者在給資產(chǎn)或負(fù)債定價時所使用的假設(shè)，包括可觀看輸入值和不可觀看輸入值?？捎^看輸入值，是指能夠從市場數(shù)據(jù)中取得的、反映市場參與者在對資產(chǎn)或負(fù)債定價時所使用假設(shè)的輸入值。不可觀看輸入值，是指不能從市場數(shù)據(jù)中取得的、依照市場參與者在對資產(chǎn)或負(fù)債定價時所使用假設(shè)的最佳信息確

52、定的輸入值。企業(yè)采納估值技術(shù)計量公允價值時，應(yīng)當(dāng)選擇與市場參與者在相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的交易中考慮的資產(chǎn)或負(fù)債的特征相一致的輸入值，包括操縱權(quán)溢價或非操縱權(quán)益折價等，不包括與認(rèn)定的計量單元不一致的折溢價。當(dāng)規(guī)模特征是企業(yè)對相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的持有特征，而非相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債本身的特征時，企業(yè)不應(yīng)當(dāng)考慮該規(guī)模特征。以出價和要價為基礎(chǔ)的輸入值以公允價值計量的資產(chǎn)或負(fù)債存在出價和要價的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以在出價和要價之間最能代表當(dāng)前情況下公允價值的價格確定相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的公允價值。企業(yè)能夠使用出價計量資產(chǎn)、使用要價計量負(fù)債，也能夠使用市場參與者在實(shí)務(wù)中使用的在出價和要價之間的中間價或其他定價慣例計量相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債。（五）

53、公允價值級次企業(yè)應(yīng)當(dāng)將公允價值計量所使用的輸入值劃分為三個層次，并最優(yōu)先使用第一層次輸入值，其次使用第二層次輸入值，最后使用第三層次輸入值。第一層次輸入值是在計量日能夠取得的相同資產(chǎn)或負(fù)債在活躍市場上未經(jīng)調(diào)整的報價。第二層次輸入值是除第一層次輸入值外相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債直接或間接可觀看的輸入值。第三層次輸入值是相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的不可觀看輸入值?；钴S市場，是指相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債交易量及頻率足以持續(xù)提供定價信息的市場。公允價值計量結(jié)果所屬的級次由對公允價值計量整體而言重要的輸入值所屬的最低層次決定。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在考慮相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債特征的基礎(chǔ)上推斷所使用的輸入值是否重要。公允價值級次取決于估值技術(shù)的輸入值，而不是估

54、值技術(shù)本身。第一層次輸入值為公允價值提供了最可靠的證據(jù)，企業(yè)在計量公允價值時不應(yīng)當(dāng)調(diào)整相同資產(chǎn)或負(fù)債在活躍市場上的報價，但下列情況除外：（1）企業(yè)持有大量類似但不相同的以公允價值計量的資產(chǎn)或負(fù)債，這些資產(chǎn)或負(fù)債存在活躍市場報價，但并非每項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的報價都易于取得。在這種情況下，企業(yè)能夠采納不單純依靠于報價的其他估值模型。（2）因發(fā)生阻礙公允價值計量的重大事件等導(dǎo)致活躍市場的報價不代表計量日的公允價值。（3）使用活躍市場上作為資產(chǎn)交易的相同項(xiàng)目的公開報價計量一項(xiàng)負(fù)債或企業(yè)自身權(quán)益工具的公允價值，但公開報價須依該項(xiàng)目或該資產(chǎn)的特定因素進(jìn)行調(diào)整 。企業(yè)因上述情況對相同資產(chǎn)或負(fù)債在活躍市場上的報價進(jìn)

55、行調(diào)整的，公允價值計量結(jié)果應(yīng)當(dāng)劃分為較低級次。第二層次輸入值關(guān)于具有合同期限等具體期限的相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債，必須在其幾乎整個期限內(nèi)可觀看。第二層次輸入值包括：（1）活躍市場中類似資產(chǎn)或負(fù)債的報價；（2）非活躍市場中相同或類似資產(chǎn)或負(fù)債的報價；（3）除報價以外的其他可觀看輸入值，包括在正常報價間隔期間可觀看的利率和收益率曲線、隱含波動率和信用利差等；（4）市場驗(yàn)證的輸入值等。市場驗(yàn)證的輸入值，是指通過相關(guān)性分析或其他手段，要緊來源于可觀看市場數(shù)據(jù)的輸入值或者通過可觀看市場數(shù)據(jù)驗(yàn)證的輸入值。企業(yè)應(yīng)當(dāng)依照相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的特征，對第二層次輸入值進(jìn)行調(diào)整。這些特征包括資產(chǎn)狀況或所在位置、輸入值與可比資產(chǎn)或負(fù)

56、債的相關(guān)程度、可觀看輸入值所在市場的交易量和活躍程度等。企業(yè)使用重要的不可觀看輸入值對第二層次輸入值進(jìn)行調(diào)整的，公允價值計量結(jié)果應(yīng)當(dāng)劃分為第三級次。企業(yè)只有在相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債不存在市場活動或者市場活動專門少導(dǎo)致相關(guān)可觀看輸入值難以取得的情況下，才能使用第三層次輸入值，即不可觀看輸入值。不可觀看輸入值應(yīng)當(dāng)反映市場參與者對相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債定價時所使用的假設(shè)，包括有關(guān)特定估值技術(shù)及其輸入值的固有風(fēng)險的假設(shè)等。企業(yè)在確定不可觀看輸入值時，應(yīng)當(dāng)使用在當(dāng)前情況下能夠合理取得的最佳信息，包括所有可合理取得的市場參與者假設(shè)。企業(yè)能夠使用內(nèi)部數(shù)據(jù)作為不可觀看輸入值，但假如有證據(jù)表明其他市場參與者將使用不同于企業(yè)內(nèi)部

57、數(shù)據(jù)的其他數(shù)據(jù)，或者這些企業(yè)內(nèi)部數(shù)據(jù)是企業(yè)特定數(shù)據(jù)、其他市場參與者不具備企業(yè)相關(guān)特征時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對其內(nèi)部數(shù)據(jù)做出相應(yīng)調(diào)整。（六）評價公允價值計量的可靠性公允價值計量準(zhǔn)則規(guī)范了其他準(zhǔn)則要求或同意采納公允價值計量時，對公允價值計量的原則和披露要求。公允價值計量準(zhǔn)則提供了公允價值可能方法和披露的差不多原則，但其本身并不對所可能的公允價值金額可靠性進(jìn)行評價，其可靠性應(yīng)當(dāng)依照其他具體準(zhǔn)則的規(guī)定推斷。同時，按公允價值計量準(zhǔn)則的規(guī)定可能得到的公允價值金額，僅僅是在統(tǒng)一的計量框架內(nèi)可能的結(jié)果，不同企業(yè)和不同計量標(biāo)的之間增強(qiáng)了可比性，但并不一定增強(qiáng)了其可靠性。例如，金融工具確認(rèn)和計量準(zhǔn)則規(guī)定，僅當(dāng)金融工具的公允

58、價值能夠可靠計量時，才能采納公允價值。具體的，該準(zhǔn)則也規(guī)定了金融工具公允價值能夠可靠計量的兩個條件：（1）該金融工具的合理公允價值可能數(shù)范圍的變動并不重大；或者（2） 該范圍內(nèi)不同可能數(shù)的概率能夠合理評估，并用于可能公允價值。此外，諸如投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)等準(zhǔn)則也規(guī)定了，只有在公允價值能夠可靠可能時才同意采納公允價值進(jìn)行計量。七、以現(xiàn)金流量為基礎(chǔ)的計量以現(xiàn)金流量為基礎(chǔ)的計量，即現(xiàn)值，是指資產(chǎn)按照可能從其持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束后的處置中所產(chǎn)生的以后凈現(xiàn)金流量的折現(xiàn)金額計量。以現(xiàn)金流量為基礎(chǔ)的計量，要緊用于（1）金融資產(chǎn)減值、非金融資產(chǎn)減值；（2）融資租賃應(yīng)收款和以攤余成本計量的租賃負(fù)債；（3）

59、離職后福利、長期職工薪酬負(fù)債；（4）遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債等。（一）差不多特征1.計量期間以現(xiàn)金流量為基礎(chǔ)的計量，是以資產(chǎn)或負(fù)債的整個存續(xù)期內(nèi)為計量期間，其視角既不是當(dāng)前，也不是過去，而是以后。2.是否實(shí)際發(fā)生以現(xiàn)金流量為基礎(chǔ)的計量，是對資產(chǎn)或負(fù)債存續(xù)期內(nèi)所可能產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的預(yù)期，并非實(shí)際發(fā)生的金額。3.性質(zhì)以現(xiàn)金流量為基礎(chǔ)的計量，關(guān)注的是在資產(chǎn)或負(fù)債存續(xù)期內(nèi)持續(xù)持有所產(chǎn)生的價值，即使用價值。與其相對應(yīng)的是以公允價值為代表的以現(xiàn)行價格為基礎(chǔ)的計量，后者要緊關(guān)注的是將資產(chǎn)或負(fù)債立即出售所能產(chǎn)生的價值。4.計量成本以現(xiàn)金流量為基礎(chǔ)的計量通常在以下情況下使用：（1）成本或現(xiàn)行市場價格不能提供充分相關(guān)

60、的信息。（2）所計量項(xiàng)目不存在成本或收益。（3）現(xiàn)行市場價格難于取得或者獵取代價過高。因此，其計量成本是基于歷史成本和現(xiàn)行價格為基礎(chǔ)的計量之間。5.可靠性和相關(guān)性以現(xiàn)金流量為基礎(chǔ)的計量涉及大量對資產(chǎn)或負(fù)債以后狀況的可能，因此，其可靠性是較弱的。相對應(yīng)的，其反映了資產(chǎn)或負(fù)債的以后現(xiàn)金流量，對財務(wù)報表使用者可能企業(yè)的以后經(jīng)營業(yè)績具有較高價值，因此，其信息的相關(guān)性是較高的。（二）以現(xiàn)金流量為基礎(chǔ)的計量要緊內(nèi)容采納以現(xiàn)金流量為基礎(chǔ)的計量，如前所述，即對資產(chǎn)的使用價值進(jìn)行可能。具體的，可能使用價值通常包括兩個步驟：（1）可能資產(chǎn)持續(xù)使用以及最終處置所帶來的以后現(xiàn)金流量；（2）采納適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率對該以后現(xiàn)金