公允價值計量的金融資產(chǎn)會計處理及其對所得稅的影響

1、公允價值計量的金融資產(chǎn)會計處理及其對所得稅的影響時間：2007-10-30 16:41:55來源：稅務(wù)黨校 作者：刁華蘭 閱讀580次企業(yè)會計準則第22號一一金融工具確認與計量將金融資產(chǎn)劃分為以 公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng) 收款項以及可供出售金融資產(chǎn)四類。交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)，無 論初始計量還是后續(xù)計量都是采用公允價值計量。和原投資準則相比，交易性 金融資產(chǎn)和可供出售的金融資產(chǎn)以公允價值計量，極大地提高了會計信息的相 關(guān)性。而所得稅法規(guī)對金融資產(chǎn)即投資計稅成本計量的規(guī)范，體現(xiàn)了公平征稅、 征扣對等的原則，也兼顧到納稅人的現(xiàn)金支付能力，這和新

2、具體會計準則相比 有一定差異。以公允價值計量的金融資產(chǎn)的核算必然對所得稅的核算產(chǎn)生一定 的影響。一、交易性金融資產(chǎn)的會計處理及對所得稅的影響交易性金融資產(chǎn)指企業(yè)持有的以公允價值計量且其變動計入當期損益的 金融資產(chǎn)，包括為交易目的所持有的債券投資、股票投資、基金投資、權(quán)證投 資等和直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。交易性 金融資產(chǎn)的會計處理與稅務(wù)處理相比主要有以下幾個方面。1、交易費用的處理。企業(yè)會計準則第22號金融工具確認和計量規(guī)定：企業(yè)初始確認 交易性金融資產(chǎn)時，按公允價值計量，相關(guān)交易費用直接計入當期損益。假設(shè) 甲企業(yè)為上市公司，企業(yè)所得稅稅率始終為25%，20X7年

3、1月1日，從二級 市場支付價款100萬元購入某公司發(fā)行的債券，另支付交易費用2萬元。該債 券面值100萬元，剩余期限為2年，票面年利率為8%，每年付息一次。20X7 年6月30日，該該債券的公允價值為115萬元（不含利息）；20X7年12月 31日，該該債券的公允價值為110萬元（不含利息）；20X8年3月31日， 甲企業(yè)將該債券出售，取得價款（扣除相關(guān)費用）118萬元。若按照原投資準則和企業(yè)會計制度，該筆短期投資的入賬價值為102 萬元，稅收上的計稅成本也是102萬元，即取得該資產(chǎn)時，對所得稅不產(chǎn)生任 何影響。而按照企業(yè)會計準則第22號一一金融工具確認和計量規(guī)定， 若企業(yè)將該筆投資劃為交易性

4、金融資產(chǎn)，其公允價值100萬元即為會計入賬價， 支付的2萬元交易費用直接沖減當期投資收益，使得當期利潤總額減少2萬元。 而按照稅收政策，20X7年1月1日購入債券時，交易性金融資產(chǎn)的計稅成本 為102萬元，記入“投資收益”科目借方的交易費用2萬元，雖然當期抵減了 利潤，但當期不能在企業(yè)所得稅前列支？，只有待該項債券轉(zhuǎn)讓時，與交易性 金融資產(chǎn)的會計帳面成本100萬元一并在企業(yè)所得稅前列支。2、持有期間被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或應(yīng)收利息的處理。按照原投資準則和企業(yè)會計制度，企業(yè)持有的短期投資，其持有期間被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利沖減賬面成本，不增加當期的投資收益，這和 現(xiàn)行的稅收政策不符，對

5、于被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或應(yīng)收利息一般在 期末要進行納稅調(diào)整。而按照新準則，企業(yè)持有交易性金融資產(chǎn)期間，被投 資單位宣告分派現(xiàn)金股利或應(yīng)收利息直接計入當期損益，增加投資收益?？梢姡?新準則對交易性金融資產(chǎn)持有期間被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或應(yīng)收利 息的會計處理規(guī)定與現(xiàn)行稅收政策是一致的。20X7年12月31日會計確認的 投資收益利息收入8萬元，按照稅收政策，利息收入8萬元當年應(yīng)交納企業(yè)所 得稅，直接填入企業(yè)所得稅年度納稅申報表第2行“投資收益”。3、資產(chǎn)負債表日公允價值變動的處理。金融工具確認和計量準則規(guī)定，資產(chǎn)負債表日交易性金融資產(chǎn)公允價 值發(fā)生變動的，企業(yè)應(yīng)將變動額計入當期損益。增

6、加或減少“公允價值變動損 益”。原投資準則對短期投資采用成本與市價孰低法，市價高于成本時不確認 收益，市價低于成本時要。而稅收上對未處置的證券投資，市價或公允價值的 變動都不確認收益。公允價值變動損益的增加或減少，雖然影響企業(yè)的會計利 潤，但并不影響企業(yè)的應(yīng)納稅所得額。在上例中，6月30日公允價值變動損益 的增加15萬元不計入應(yīng)納稅所得額，12月31日公允價值變動損益的減少5萬 元也不得在所得稅前列支。因為公允價值變動損益的增加既不是持有收益也不 是處置收益，不可能填入企業(yè)所得稅納稅申報表的第2行“投資收益”；公允 價值變動損益的減少也不是投資成本，不可能在企業(yè)所得稅前抵減。期末資產(chǎn)負債表中，

7、交易性金融資產(chǎn)按公允價值反映。按照企業(yè)會計準 則第18號一一所得稅的規(guī)定，20X7年年末資產(chǎn)負債表中，交易性金融資產(chǎn) 的賬面價值（即公允價值）為110萬元，而計稅成本仍然為102萬元，產(chǎn)生應(yīng) 納稅暫時性差異8萬元，應(yīng)調(diào)整減少應(yīng)納稅所得額8萬元，由此影響的所得稅 金額是2萬元，企業(yè)應(yīng)確認遞延所得稅負債2萬元，借記“所得稅費用一一遞 延所得稅費用”科目，貸記“遞延所得稅負債”科目。若甲企業(yè)沒有其他暫時 性差異，則在20X7年的利潤表中，所得稅費用應(yīng)為當期應(yīng)交的所得稅和2萬元 遞延所得稅費用的合計數(shù)。4、處置交易性金融資產(chǎn)時的處理。企業(yè)出售交易性金融資產(chǎn)時，一方面要確認投資損益，按實際收到的價款 借

8、記“銀行存款”科目，按該金融資產(chǎn)的賬面余額貸記“交易性金融資產(chǎn)”， 按其差額貸記或者借記“投資收益”科目。另一方面要同時結(jié)轉(zhuǎn)已實現(xiàn)的持有 利得或損失：借記或貸記“公允價值變動損益”，對應(yīng)的貸記或者借記“投資 收益”科目。上例中，20X8年3月31日，企業(yè)將該債券出售，所得價款118萬元，該 筆交易會計處理使20X8年的利潤總額增加8萬元。而按照稅收政策規(guī)定，轉(zhuǎn) 讓價款118萬元，扣除計稅成本102萬元，投資轉(zhuǎn)讓凈收益為16萬元，應(yīng)調(diào) 整增加應(yīng)納稅所得額8萬元。在填制企業(yè)所得稅年度納稅申報表時，將118萬 元直接填入第3行“投資轉(zhuǎn)讓凈收入”，將102萬元直接填入第10行“投資 轉(zhuǎn)讓成本”。按照企

9、業(yè)會計準則第18號一一所得稅的規(guī)定，由于交易性 金融資產(chǎn)已經(jīng)全部收回，應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅負債2萬元，借記“遞延所得稅負 債”科目，貸記“所得稅費用一一遞延所得稅費用”科目。二、可供出售金融資產(chǎn)的會計處理及對所得稅的影響可供出售資產(chǎn)是指初始確認時即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)以 及除了其他三類資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)。對于可供出售金融資產(chǎn)而言，其核算最 大特點是按照金融資產(chǎn)的公允價值進行計量。但期末公允價值變動的會計處理 與交易性金融資產(chǎn)不同，從而對所得稅的影響也有所不同。1、可供出售金融資產(chǎn)入賬價值的確定。企業(yè)取得可供出售金融資產(chǎn)時，應(yīng)按其公允價值和交易費用之和作為出售 金融資產(chǎn)的入賬價值。企業(yè)取

10、得可供出售金融資產(chǎn)為債券時，以債券面值作為 投資成本，支付的款項與面值之間的差額部分作為利息費用的調(diào)整項目。如有 已到期尚未收到的利息收入，單獨確認為應(yīng)收利息。仍以前例，20X7年1月1日，購入債券時，若企業(yè)將其劃分為可供出售 金融資產(chǎn)，則其入賬價值為102萬元，其中，“可供出售金融資產(chǎn)一一成本” 100萬元，“可供出售金融資產(chǎn)一一利息調(diào)整”2萬元。而該項投資的計稅成 本也是102萬元，可見，取得可供出售金融資產(chǎn)時，入賬價值總額與計稅成本 一致，對所得稅并沒有影響。2、可供出售金融資產(chǎn)投資收益的確認資產(chǎn)負債表日，可供出售債券為分期付息、一次還本債券投資的，應(yīng)按票 面利率計算確定的應(yīng)收未收利息，

11、借記“應(yīng)收利息”科目；按可供出售債券的 攤余成本和實際利率計算確定利息收入，貸記“投資收益”科目；兩者的差額 作為利息調(diào)整，借記或貸記“可供出售金融資產(chǎn)一一利息調(diào)整”科目。從上例來看，取得該債券時，可供出售金融資產(chǎn)的入賬價值總額與計稅成 本雖然一致，但對于計入“可供出售金融資產(chǎn)一一利息調(diào)整”的交易費用，會 計在以后分期確認利息收入時，要分期沖減“可供出售金融資產(chǎn)一一利息調(diào) 整”，使得會計上各期確認的“投資收益”要低于名義應(yīng)收利息。上例中，若 實際利率為7%，則“應(yīng)收利息”為8萬元，按可供出售債券的攤余成本102萬 元和實際利率計算確定的“投資收益”為7.14萬元，應(yīng)沖減“可供出售金融 資產(chǎn)利息

12、調(diào)整”為0.86萬元。按照稅收政策，企業(yè)應(yīng)按票面利率計算確定的應(yīng)收未收利息8萬元，該利 息收入當年應(yīng)交納企業(yè)所得稅，在填報企業(yè)所得稅年度納稅申報表時，直接填 入企業(yè)所得稅年度納稅申報表第2行“投資收益”。企業(yè)持有債券期間不得沖 減投資資產(chǎn)的賬面價值。而會計上因沖減“可供出售金融資產(chǎn)一一利息調(diào)整”， 使得投資收益為7.14萬元，兩者的差額0.86萬元應(yīng)調(diào)整增加應(yīng)納稅所得額。3、可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動的處理按照新準則，資產(chǎn)負債表日可供出售金融資產(chǎn)公允價值與帳面價值的差額 計入“資本公積一一其他資本公積” 20X7年6月30日，確認債券的公允價 值變動，增加可供出售金融資產(chǎn)賬面價值，同時增加資

13、本公積20X7年12月 31日，沖減可供出售金融資產(chǎn)賬面價值和資本公積。由于可供出售金融資產(chǎn)公 允價值與帳面價值的差額計入“資本公積一一其他資本公積”，并沒有影響企 業(yè)的利潤總額，也沒有影響企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，從這點看，對企業(yè)所得稅費 用沒有影響（即對利潤表沒有影響）。但在20X7年末資產(chǎn)負債表中，可供出 售金融資產(chǎn)的賬面價值為110萬元，計稅成本為102萬元，按照企業(yè)會計準 則第18號一一所得稅的規(guī)定，產(chǎn)生應(yīng)納稅的暫時性差異8萬元，應(yīng)確認遞 延所得稅負債2萬元，該項遞延所得稅負債不能增加所得稅費用，而是直接沖 減資本公積，即借記“資本公積一一其他資本公積”科目，貸記“遞延所得稅 負債”科目。

14、4、出售可供出售金融資產(chǎn)的處理企業(yè)出售可供出售金融資產(chǎn)時，按實際收到的價款借記“銀行存款”科目， 按該金融資產(chǎn)的賬面余額貸記“可供出售金融資產(chǎn)”，按其差額貸記或者借記 “投資收益”科目。另一方面結(jié)轉(zhuǎn)已實現(xiàn)的持有利得或損失，按應(yīng)從所有者權(quán) 益中轉(zhuǎn)出的公允價值累計變動額，借記或貸記“資本公積一一其他資本公積”， 對應(yīng)的貸記或者借記“投資收益”科目。如上例，20X8年3月31日，企業(yè)將 該債券出售，收回價款118萬元,扣除賬面價值110萬元，差額8萬元做投資收 益，同時轉(zhuǎn)回原計入資本公積的公允價值變動8萬元，即投資收益合計增加16 萬元。該筆交易會計處理使20X8年的利潤總額增加16萬元，這與稅收政

15、策規(guī) 定一致。在填制企業(yè)所得稅年度納稅申報表時，將118萬元直接填入第3行“投 資轉(zhuǎn)讓凈收入”，將102萬元直接填入第10行“投資轉(zhuǎn)讓成本”。按照企 業(yè)會計準則第18號一一所得稅的規(guī)定，金融資產(chǎn)收回時，應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得 稅負債2萬元，即：借記“遞延所得稅負債”科目，貸記“資本公積一一其他 資本公積”科目。會計實務(wù)知識點連載：交易性金融資產(chǎn)來源：中華會計網(wǎng)校2008年12月17日09:35定場詩：遠看燈籠大，近看大燈籠。燈籠是燈籠，上面盡窟窿?！班亍逼茻艋\。話說中級會計實務(wù)是中級考試最難的一門，那究竟難在哪里呢？本人以為難在 難易理解。難在教材比較枯燥無味。倘若以理解知識的角度或者是考生的角度來

16、看待這個資產(chǎn)，擺脫客觀介紹的口氣，那么知識點就不會近在眼前卻又遠在天邊。 所以本連載希望能以考生的理解的角度說說教材中的知識點，幫助大家先理解后 記憶，學(xué)習(xí)變的更輕松。一、主要賬務(wù)處理交易性金融資產(chǎn)天生就不是持有期限長的資產(chǎn)，因為資產(chǎn)如其名，“交易性”三 個字給這個資產(chǎn)打下了先天性不足的“烙印”，說明該項資產(chǎn)持有目的就不是為 了守你一輩子，說白了就是為了 “交易”，一旦有交易機會就會把資產(chǎn)賣出，而 市場瞬息萬變?nèi)缧『⒌哪?，指不定什么時候就給賣了。能夠充當交易性金融資產(chǎn)的一般就是公允價值比較容易確定的，也就是容易變現(xiàn) 的資產(chǎn)，比如債券、股票什么的，企業(yè)持有這些資產(chǎn)不是為了長期投資，說白了 就是“

17、摟草打兔子”，賺個打“醬油”的錢，反正資金在那里閑著也是閑著，總 比放銀行強多了不是。借：交易性金融資產(chǎn) 應(yīng)收股利/應(yīng)收利息投資收益（交易費用）貸：銀行存款所以正是由于這樣一種特點和目的，交易性金融資產(chǎn)隨時要被出售（人要是被 這樣對待可真沒有安全感），企業(yè)關(guān)注的就是你給我?guī)砹硕嗌佟巴顿Y收益”，到 底能打多少瓶“醬油”？所以與這個資產(chǎn)有關(guān)的交易稅費、股利利息，公允價值 變動等等統(tǒng)統(tǒng)都算到投資收益里面，當然什么時候放到投資收益還要注意時機， 不能魯莽。因此交易性金融資產(chǎn)核算特點：購入和賣出費用全部入投資收益；持有期間公允 價值變動了，投資者認為這個公允價值變動是體現(xiàn)了企業(yè)此時此刻的實際資產(chǎn)， 但

18、是畢竟還沒有變現(xiàn)，所以“公允價值變動損益”縱然是損益，也終究還沒有變 成實實在在的“投資收益”，即便是“公允價值變動損益”在年底勉為其難地轉(zhuǎn) 入“本年利潤”賬戶了，投資者主觀感情上還是不愿意承認其為真正的“投資收 益”，看來媳婦還是沒有最終熬成婆。借：公允價值變動損益貸：交易性金融資產(chǎn)一公允價值變動（或者相反）借：遞延所得稅資產(chǎn)貸：所得稅費用（或者相反）借：本年利潤貸：公允價值變動損益（或者相反）到最終處置的時候，也就是“秋后算賬”的時候，最后的交易費用肯定計入投 資收益，這個地球人都知道。關(guān)鍵是之前的“公允價值變動損益”的累積余額也 要計入“投資收益”，一方面是為了照顧投資者感情，媳婦熬成婆

19、了，終于可以 在“投資收益”中核算了，另外就是稅法上這個時候才是確定公允價值帶來的收 益的時候。一般情況來說，不管你會計上計算公允價值計算得多么高興，不管你 怎么折騰，稅法就是穩(wěn)坐釣魚臺：什么公允價值？我就是不承認你！愛折騰你折 騰去。其實稅法也是為了你好，公允價值變了，但是你沒有賣出去啊，所以肯定 這筆錢還沒有到你腰包里，所說破天也不是實實在在的錢，現(xiàn)在不征稅，讓你高 興兩天，因為現(xiàn)在征稅你還真不一定能拿出來；當你最后處置了，把錢拿進腰包 的時候，稅法上就盯上你了，那么這個時候也就是稅法上“秋后算賬”的時候了， 實實在在的收入，納稅吧。借：公允價值變動損益貸：投資收益（或者相反） 借：所得稅費用貸：遞延所得稅資產(chǎn)（借：遞延所得稅負債貸：所得稅費用）所以上面這個分錄不管對會計還是對稅法都具有重要意義，當然明眼人可以看 出來，這個科目是損益類科目一借一貸，等于是一增一減，不對當期損益產(chǎn)生影 響，因此這個分錄對會計來說是象征意義是大于實際意義，而對稅法來說那肯定 是實際意義更大了。革命上有個“烈士追認”，那