稅務(wù)會計(jì)（第五版）第05章土地增值稅的核算

1、Tax稅務(wù)會計(jì)（第五版）Accounting土地增值稅的核算第五章目錄01土地增值稅核算的基本規(guī)定02土地增值稅核算的會計(jì)科目與報(bào)表03應(yīng)納土地增值稅的核算+土地增值稅核算的基本規(guī)定01一、土地增值稅的征稅范圍1.基本征稅范圍土地增值稅是對轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)及其地上建筑物和附著物的行為征稅，不包括國有土地使用權(quán)出讓所取得的收入。（1）轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)，不包括國有土地使用權(quán)出讓所取得的收入；（2）地上建筑物及其附著物連同國有土地使用權(quán)一并轉(zhuǎn)讓；（3）存量房地產(chǎn)的買賣。具體情形征稅不征稅或免稅（1）房地產(chǎn)的繼承不屬于土地增值稅征稅范圍（2）房地產(chǎn)的贈與其他贈與直系親屬或承擔(dān)直接贍養(yǎng)義務(wù)人、公益性

2、贈與不屬于土地增值稅征稅范圍（3）房地產(chǎn)的出租房地產(chǎn)的出租不屬于土地增值稅征稅范圍（4）房地產(chǎn)的抵押以房地產(chǎn)抵債而發(fā)生房地產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)讓抵押期間，不征收土地增值稅（5）房地產(chǎn)的交換其他情形，納稅個人之間互換自有居住用房地產(chǎn)，免征（6）合作建房建成后轉(zhuǎn)讓建成后按比例分房自用，暫免征稅（7）其他代建房；房地產(chǎn)的重新評估不屬于征稅范圍一、土地增值稅的征稅范圍2.特殊征稅范圍3.企業(yè)改制重組土地增值稅政策具體情形征稅不征稅或免稅（1）整體改建房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，征稅整體改建：不改變原企業(yè)的投資主體，并承繼原企業(yè)權(quán)利、義務(wù)的行為。非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)：對改建前的企業(yè)將國有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移、變更到改建后的企業(yè)，暫不

3、征土地增值稅。（2）企業(yè)合并原企業(yè)投資主體不存續(xù)或房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，征稅且原企業(yè)投資主體存續(xù)的，對原企業(yè)將國有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移、變更到合并后的企業(yè)，暫不征土地增值稅限于非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)。一、土地增值稅的征稅范圍（3）企業(yè)分立與原企業(yè)投資主體不相同或房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，征稅企業(yè)分設(shè)為兩個或兩個以上與原企業(yè)投資主體相同的企業(yè)，對原企業(yè)將國有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移、變更到分立后的企業(yè)，暫不征土地增值稅限于非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)。（4）以房地產(chǎn)投資入股其他情形，征稅單位（非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)）、個人在改制重組時以國有土地、房屋進(jìn)行投資，對其將國有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移、變更到被投資的企業(yè)，暫不征土地增值稅。企業(yè)改制重組后再

4、轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)并申報(bào)繳納土地增值稅時，應(yīng)以改制前取得該宗國有土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款和按國家統(tǒng)一規(guī)定繳納的有關(guān)費(fèi)用，作為該企業(yè)“取得土地使用權(quán)所支付的金額”扣除二、土地增值稅稅率級數(shù)增值額與扣除項(xiàng)目金額的比率稅率（%）速算扣除系數(shù)（%）1不超過50%的部分3002超過50%100%的部分4053超過100%200%的部分50154超過200%的部分6035實(shí)物收入其他收入貨幣收入是指納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)而取得的各種實(shí)物形態(tài)的收入，如材料、房屋等。實(shí)物收入的實(shí)際價(jià)值難以確定，一般需要對這些實(shí)物形態(tài)的財(cái)產(chǎn)進(jìn)行評估是指納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)而取得的除上述兩項(xiàng)以外的其他收入，如專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、專有技術(shù)使用權(quán)

5、、土地使用權(quán)等是指納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時取得的現(xiàn)金、銀行存款、支票、銀行本票等各種信用票據(jù)和國庫券、金融債券、企業(yè)債券、股票等有價(jià)證券ABC三、計(jì)稅依據(jù)增值額應(yīng)稅收入扣除項(xiàng)目金額（一）應(yīng)稅收入的確定銷售新房及建筑物銷售舊房及建筑物1.取得土地使用權(quán)所支付的金額1.取得土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款或出讓金（應(yīng)提供憑據(jù)）、按國家統(tǒng)一規(guī)定繳納的有關(guān)費(fèi)用2.房地產(chǎn)開發(fā)成本3.房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用2.舊房及建筑物的評估價(jià)格4.與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金3.在轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)繳納的稅金5.財(cái)政部確定的其他扣除項(xiàng)目（二）扣除項(xiàng)目的確定（新5舊3）四、土地增值稅稅收優(yōu)惠（一）建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的稅收優(yōu)惠1.納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增

6、值額未超過扣除項(xiàng)目金額20%的，免征土地增值稅。如果超過20%的，應(yīng)就其全部增值額按規(guī)定計(jì)稅；2.對于納稅人既建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅又進(jìn)行其他房地產(chǎn)開發(fā)的，應(yīng)分別核算增值額。（二）國家征用收回的房地產(chǎn)的稅收優(yōu)惠因國家建設(shè)需要依法征用、收回的房地產(chǎn)，免征土地增值稅（三）因城市實(shí)施規(guī)劃、國家建設(shè)需要而搬遷，由納稅人自行轉(zhuǎn)讓原房地產(chǎn)的稅收優(yōu)惠免征土地增值稅（四）對企事業(yè)單位、社會團(tuán)體以及其他組織轉(zhuǎn)讓舊房作為公共租賃住房房源，且增值額未超過扣除項(xiàng)目金額20%的，免征土地增值稅。五、征收管理除保障性住房外，東部地區(qū)省份預(yù)征率不得低于2%，中部和東北地區(qū)省份不得低于1.5%，西部地區(qū)省份不得低于1%。（一）納稅

7、地點(diǎn)：房地產(chǎn)所在地納稅人是自然人的。當(dāng)轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)坐落地與其居住所在地一致時，則在住所所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅；當(dāng)轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)坐落地與其居住所在地不一致時，在辦理過戶手續(xù)所在地的稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。（二）納稅申報(bào)納稅人應(yīng)在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)合同簽訂后7日內(nèi)，到房地產(chǎn)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。（三）土地增值稅清算1.土地增值稅清算的條件應(yīng)進(jìn)行清算主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可要求納稅人進(jìn)行清算（1）房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目全部竣工、完成銷售的（2）整體轉(zhuǎn)讓未竣工決算房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的（3）直接轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的（1）已竣工驗(yàn)收的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目，已轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)建筑面積占整個項(xiàng)目可售建筑面積的比例在85%以上，或該比例雖未超過85%，但剩

8、余的可售建筑面積已經(jīng)出租或自用的（2）取得銷售（預(yù)售）許可證滿三年仍未銷售完畢的（3）納稅人申請注銷稅務(wù)登記但未辦理土地增值稅清算手續(xù)的應(yīng)在辦理注銷登記前進(jìn)行土地增值稅清算（4）省（自治區(qū)、直轄市、計(jì)劃單列市）稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的其他情況 2.非直接銷售和自用房地產(chǎn)的收入確定房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時應(yīng)視同銷售房地產(chǎn)，其收入按下列方法和順序確認(rèn)：（1）按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價(jià)格確定；（2）由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)禺?dāng)年、同類房地產(chǎn)的市場價(jià)格或評估價(jià)值確定。房地產(chǎn)開發(fā)企

9、業(yè)將開發(fā)的部分房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為企業(yè)自用或用于出租等商業(yè)用途時，如果產(chǎn)權(quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)移，不征收土地增值稅，在稅款清算時不列收入，不扣除相應(yīng)的成本和費(fèi)用；土地增值稅清算時，已全額開具商品房銷售發(fā)票的，按照發(fā)票所載金額確認(rèn)收入；未開具發(fā)票或未全額開具發(fā)票的，以交易雙方簽訂的銷售合同所載的售房金額及其他收益確認(rèn)收入。銷售合同所載商品房面積與有關(guān)部門實(shí)際測量面積不一致，在清算前已發(fā)生補(bǔ)、退房款的，應(yīng)在計(jì)算土地增值稅時予以調(diào)整。 3.土地增值稅的扣除項(xiàng)目（1）除另有規(guī)定外，扣除項(xiàng)目須提供合法有效憑證；不能提供合法有效憑證的，不予扣除；（2）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)辦理土地增值稅清算所附送的前期工程費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施

10、費(fèi)、開發(fā)間接費(fèi)用的憑證或資料不符合清算要求或不實(shí)的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可核定這四項(xiàng)開發(fā)成本的單位面積金額標(biāo)準(zhǔn)，并據(jù)以計(jì)算扣除；（3）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)建造的公共設(shè)施用途收入成本費(fèi)用建成后產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主所有的無需確認(rèn)收入其成本、費(fèi)用可以扣除建成后無償移交給政府、公用事業(yè)單位用于非營利性社會公共事業(yè)的建成后有償轉(zhuǎn)讓的計(jì)算收入 （4）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售已裝修的房屋，其裝修費(fèi)用可以計(jì)入房地產(chǎn)開發(fā)成本。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的預(yù)提費(fèi)用，除另有規(guī)定外，不得扣除；（5）屬于多個房地產(chǎn)項(xiàng)目共同的成本費(fèi)用，應(yīng)按清算項(xiàng)目可售建筑面積占多個項(xiàng)目可售總建筑面積的比例或其他合理的方法，計(jì)算確定清算項(xiàng)目的扣除金額；（6）質(zhì)保金看發(fā)票房地

11、產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在工程竣工驗(yàn)收后，根據(jù)合同約定，扣留建筑安裝施工企業(yè)的質(zhì)量保證金，在計(jì)算土地增值稅時：建筑安裝施工企業(yè)就質(zhì)量保證金對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開具發(fā)票的，按發(fā)票所載金額予以扣除；未開具發(fā)票的，扣留的質(zhì)保金不得計(jì)算扣除。（7）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)逾期開發(fā)繳納的土地閑置費(fèi)不得扣除注意與企業(yè)所得稅的區(qū)別；+土地增值稅核算的會計(jì)科目與報(bào)表02預(yù)交的土地增值稅借：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交土地增值稅 貸：銀行存款企業(yè)繳納土地增值稅借：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交土地增值稅 貸：銀行存款應(yīng)交稅費(fèi)設(shè)“應(yīng)交土地增值稅”明細(xì)科目進(jìn)行核算（1）主營房地產(chǎn)業(yè)務(wù)的企業(yè)，應(yīng)由當(dāng)期營業(yè)收入負(fù)擔(dān)的土地增值稅，借記“稅金及附加”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交土地增值稅

12、”科目。（2）兼營房地產(chǎn)業(yè)務(wù)的企業(yè)，應(yīng)由當(dāng)期營業(yè)收入負(fù)擔(dān)的土地增值稅，借記“稅金及附加”或“其他業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交土地增值稅”科目。（3）企業(yè)轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)連同地上建筑物及其附著物一并在“固定資產(chǎn)清理”或“在建工程”等科目核算。轉(zhuǎn)讓時，應(yīng)繳納的土地增值稅，借記“固定資產(chǎn)清理”“在建工程”等科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交土地增值稅”科目會計(jì)科目設(shè)置轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物并取得收入的企業(yè)，按規(guī)定計(jì)算出應(yīng)繳納的土地增值稅，分別按以下情況進(jìn)行會計(jì)處理+應(yīng)納土地增值稅的核算03（一）開發(fā)房地產(chǎn)銷售應(yīng)納土地增值稅的核算一、主營房地產(chǎn)業(yè)務(wù)的企業(yè)應(yīng)納土地增值稅的核算【例5-1】

13、某房地產(chǎn)開發(fā)公司，某年度內(nèi)開發(fā)房地產(chǎn)100 000平方米對外銷售，按簽訂的購銷合同共取得不含增值稅的銷售收入150 000萬元。在開發(fā)過程中，支付取得土地使用權(quán)的費(fèi)用30 000萬元；支付開發(fā)房地產(chǎn)的成本60 000萬元；支付開發(fā)房地產(chǎn)的借款利息支出800萬元，并能提供金融機(jī)構(gòu)的證明，利率未超過商業(yè)銀行同類同期貸款利率的規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)；當(dāng)?shù)卣?guī)定其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用的扣除比例為5%；假定轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)繳納的增值稅、城建稅、教育費(fèi)附加和地方教育附加分別為8 000萬元、560萬元、240萬元和160萬元。房地產(chǎn)開發(fā)公司按照當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)的規(guī)定，在14季度分別預(yù)交土地增值稅80萬元。該房地產(chǎn)開發(fā)公司應(yīng)繳納

14、的土地增值稅及會計(jì)處理如下：1.每季度預(yù)交土地增值稅時：借：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交土地增值稅800 000 貸：銀行存款800 000（一）開發(fā)房地產(chǎn)銷售應(yīng)納土地增值稅的核算一、主營房地產(chǎn)業(yè)務(wù)的企業(yè)應(yīng)納土地增值稅的核算（一）開發(fā)房地產(chǎn)銷售應(yīng)納土地增值稅的核算一、主營房地產(chǎn)業(yè)務(wù)的企業(yè)應(yīng)納土地增值稅的核算4.年末結(jié)算應(yīng)補(bǔ)交土地增值稅時：應(yīng)補(bǔ)交土地增值稅=107 220 000-3 200 000=104 020 000 （元）上交土地增值稅時：借：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交土地增值稅104 020 000 貸：銀行存款104 020 000（二）存量房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓應(yīng)納土地增值稅的核算一、主營房地產(chǎn)業(yè)務(wù)的企業(yè)應(yīng)納土地增值稅的核

15、算【例5-2】某工業(yè)企業(yè)轉(zhuǎn)讓10年前建造的辦公樓一棟，依據(jù)轉(zhuǎn)讓合同取得轉(zhuǎn)讓含稅收入1 260萬元，10年前建造時的造價(jià)為300萬元，按轉(zhuǎn)讓時的建材及人工費(fèi)用計(jì)算，建造同樣的新房需耗費(fèi)1 000萬元，該房還有六成新。由于辦公樓所占土地面積的原使用權(quán)是國家無償劃撥的，企業(yè)在轉(zhuǎn)讓辦公樓時補(bǔ)交土地出讓金200萬元。企業(yè)轉(zhuǎn)讓該存量房繳納增值稅、城建稅、教育費(fèi)附加和地方教育附加分別為60萬元、4.2萬元、1.8萬元和1.2萬元，土地增值稅及有關(guān)賬務(wù)處理如下 （增值稅按簡易計(jì)稅法計(jì)算，城建稅稅率7%，印花稅稅率0.5，契稅稅率5%）：1.轉(zhuǎn)讓時沖減固定資產(chǎn)和累計(jì)折舊：借：持有待售資產(chǎn)1 800 000 累計(jì)

16、折舊（1 260 000（1+5%）1 200 000 貸：固定資產(chǎn)3 000 0002.取得轉(zhuǎn)讓收入時：借：銀行存款12 000 000 貸：持有待售資產(chǎn)12 000 0003.支付土地出讓金時：借：持有待售資產(chǎn)2 000 000 貸：銀行存款2 000 000（二）存量房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓應(yīng)納土地增值稅的核算一、主營房地產(chǎn)業(yè)務(wù)的企業(yè)應(yīng)納土地增值稅的核算4.計(jì)算應(yīng)繳納的增值稅、城建稅、教育費(fèi)附加、印花稅、契稅時：借：持有待售資產(chǎn)778 000 貸：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅600 000應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅42 000應(yīng)交教育費(fèi)附加18 000應(yīng)交地方教育附加 12 000應(yīng)交印花稅6 000應(yīng)交契稅100 0

17、005.計(jì)算應(yīng)繳納的土地增值稅：提取土地增值稅時：借：持有待售資產(chǎn)1 146 600 貸：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交土地增值稅1 146 6006.上交土地增值稅時：借：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交土地增值稅1 146 600 貸：銀行存款1 146 600二、兼營房地產(chǎn)業(yè)務(wù)的企業(yè)應(yīng)納土地增值稅的核算【例5-3】兼營房地產(chǎn)業(yè)務(wù)的某商業(yè)企業(yè)，本期以銀行存款200萬元購入1 000平方米土地進(jìn)行房地產(chǎn)開發(fā)。在開發(fā)過程中，支付開發(fā)成本1 000萬元；開發(fā)過程中的借款利息不能提供金融機(jī)構(gòu)的有效證明，當(dāng)?shù)卣?guī)定開發(fā)費(fèi)用的扣除率為8%。房地產(chǎn)開發(fā)完工，按簽訂的購銷合同共計(jì)取得轉(zhuǎn)讓含稅收入2 205萬元。商業(yè)企業(yè)應(yīng)納土地增值稅及有關(guān)會計(jì)處理如下 （增值稅征收率5%，城建稅稅率7%，教育費(fèi)附加征收率3%，地方教育附加征收率2%，印花稅稅率0.5）：1.計(jì)算扣除項(xiàng)目金額：應(yīng)納增值稅=2 205（1+5%）5%=105（萬元） 應(yīng)納城市維護(hù)建設(shè)稅=1057%=7.35（萬元）應(yīng)納教育費(fèi)附加=1053%=3.15（萬元） 應(yīng)納地方教育附加=1052%=2.1（萬元）應(yīng)納印花稅=2 205（1+5%）0.5=1.05（萬元）扣除項(xiàng)目金額=200+1 000+（200+1 000）8%+7.35+3.15+2.1+1.05=1 309.65（萬元）2.計(jì)算增值額：增值額=2 205（