財務(wù)審計（第四版）第二章銷售與收款循環(huán)審計

1、財務(wù)審計第二章：銷售與收款循環(huán)審計銷售循環(huán)業(yè)務(wù)流程顧客定單壞賬準(zhǔn)備價目表日記賬銷售單收入明細(xì)賬銷售合同應(yīng)收賬款明細(xì)賬貨運單銷售發(fā)票轉(zhuǎn)賬憑證總賬目錄CONTENTS第一節(jié)：本循環(huán)中的業(yè)務(wù)活動及相關(guān)記錄第二節(jié)：本循環(huán)的控制測試和交易的實質(zhì)性程序第三節(jié)：營業(yè)收入的實質(zhì)性程序第四節(jié)：應(yīng)收賬款的實質(zhì)性程序第五節(jié)：其它項目的實質(zhì)性程序123450201030405第二章：銷售與收款循環(huán)審計第一節(jié)：本循環(huán)的經(jīng)營活動及其相關(guān)記錄銷售收入現(xiàn)銷賒銷應(yīng)收賬款期初余額賒銷現(xiàn)金收入現(xiàn)金現(xiàn)金折扣銷售退回與折讓銷售退回與折讓壞賬沖銷壞賬準(zhǔn)備壞賬損失期初余額壞賬準(zhǔn)備期末余額壞賬沖銷一、賬戶與交易種類內(nèi)控環(huán)節(jié)控制要點執(zhí)行部門（

2、職責(zé)分工）執(zhí)行依據(jù)（授權(quán)控制）形成文件（憑證控制）批準(zhǔn)銷售銷售部門訂貨單銷售單同意賒銷信用部門客戶信用批準(zhǔn)的銷售單運貨運輸部門銷售單發(fā)貨單發(fā)貨倉庫銷售單、發(fā)貨單實物明細(xì)賬開票會計部門訂貨單、銷售單、發(fā)貨單銷售發(fā)票收款出納部門銷售發(fā)票、銀行收款單銀行存款日記賬對賬信用部門應(yīng)收賬款明細(xì)賬對賬單 二、銷售與收款循環(huán)涉及的主要業(yè)務(wù)活動（一）處理顧客訂單（二）批準(zhǔn)賒銷（三）按銷售單供貨（四）按銷售單裝運貨物（五）向顧客開具賬單（六）記錄銷售（七）處理和記錄現(xiàn)金、銀行存款收入（八）確認(rèn)和記錄可變對價的估計和結(jié)算情況（九）注銷壞賬（十）提取壞賬準(zhǔn)備 三、銷售與收款循環(huán)涉及相關(guān)憑證與記錄（一）顧客訂購單（二）

3、銷售通知單（三）發(fā)運憑證（四）銷售發(fā)票（五）商品價目表（六）貸項通知單（七）客戶對賬單（八）匯款通知單（九）壞賬審批表（十）日記賬和明細(xì)賬（十一）總賬（十二）有關(guān)收款憑證和轉(zhuǎn)賬憑證0201030405第二章：銷售與收款循環(huán)審計 第二節(jié)：本循環(huán)的控制 測試和交易的實質(zhì)性程序一、銷售與收款交易的內(nèi)部控制和控制測試（一）銷售與收款循環(huán)的內(nèi)部控制1.適當(dāng)?shù)穆氊?zé)分離2.正確的授權(quán)審批3.充分的憑證和記錄4.完善的檢查控制 （二）銷售與收款循環(huán)的控制測試 1.抽取一定數(shù)量的銷售發(fā)票進(jìn)行檢查審核銷售發(fā)票：形式內(nèi)容審查、實質(zhì)內(nèi)容審查（1）真實性？明細(xì)賬與與銷售發(fā)票、出庫單、貨運單檢查。（2）完整性？貨運文件與

4、銷售發(fā)票核對。（3）截止？（及時性）：銷售發(fā)票與應(yīng)收賬款明細(xì)賬、銷售收入明細(xì)賬核對日期？銷售發(fā)票與貨運日期一致？（4）審批？發(fā)貨開票記賬目標(biāo)方式發(fā)貨單銷售發(fā)票明細(xì)賬有無無完整性穿行測試無有有真實性核單 （二）銷售與收款循環(huán)的控制測試2.抽取一定數(shù)量的出庫單或提貨單3.抽取一定數(shù)量的銷售調(diào)整業(yè)務(wù)的會計憑證4.抽取一定數(shù)量的記賬憑證、應(yīng)收賬款明細(xì)賬進(jìn)行檢查5.檢查主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬6.實地觀察二、銷售交易的實質(zhì)性程序（一）審計登記入賬的銷售交易的真實性1.未曾發(fā)貨卻已將銷售交易登記入賬。從主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬中抽取若干筆分錄，追查有無發(fā)運憑證及其它佐證如果對發(fā)運憑證等的真實性也用懷疑， 進(jìn)一步追查存

5、貨的永續(xù)盤存記錄，測試存貨余額有無減少。二、銷售交易的實質(zhì)性程序（一）審計登記入賬的銷售交易的真實性2. 銷售交易重復(fù)入賬。通過檢查企業(yè)的銷售交易記錄清單以確定是否存在重號、缺號。3.向虛構(gòu)顧客發(fā)貨并入賬。檢查主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬中與銷售分錄相應(yīng)的銷貨單，以確定銷售是否履行賒銷批準(zhǔn)手續(xù)和發(fā)貨審批手續(xù)。二、銷售交易的實質(zhì)性程序（二）審計已經(jīng)發(fā)生的銷售交易是否均已登記入賬（完整性）設(shè)計“發(fā)生”認(rèn)定的目標(biāo)和“完整性”認(rèn)定的目標(biāo)的審計程序時，確定追查憑證的起點即測試的方向很重要！目標(biāo)起點追查憑證真實性收入明細(xì)賬發(fā)票發(fā)貨單訂貨單完整性發(fā)貨憑證發(fā)票收入明細(xì)賬二、銷售交易的實質(zhì)性程序（三）審計登記入賬的銷售交

6、易均已正確計價（四）審計登記入賬的銷售交易分類恰當(dāng)（五）審計銷售交易的記錄是否及時（六）審計銷售交易已正確記入明細(xì)賬并正確地匯總0201030405第二章：銷售與收款循環(huán)審計第三節(jié)：主營業(yè)務(wù)收入的實質(zhì)性程序一、主營業(yè)務(wù)收入的審計目標(biāo)1.確定利潤表中記錄的營業(yè)收入是否已發(fā)生，且與被審計單位有關(guān)（“發(fā)生”認(rèn)定）；2.確定所有應(yīng)當(dāng)記錄的營業(yè)收入是否均已記錄（“完整性”認(rèn)定）；3.確定與營業(yè)收入有關(guān)的金額及其他數(shù)據(jù)是否已恰當(dāng)記錄，包括對銷售退回、可變對價的處理是否適當(dāng)（“準(zhǔn)確性”認(rèn)定）；4.確定營業(yè)收入是否已記錄于正確的會計期間（“截止”認(rèn)定）；5.確定營業(yè)收入記錄于恰當(dāng)?shù)馁~戶（“分類”認(rèn)定）；6.確

7、定營業(yè)收入已被恰當(dāng)?shù)貐R總或分解且表述清楚，按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定在財務(wù)報表中作出的相關(guān)披露是相關(guān)的、可理解的（“列報”認(rèn)定）。二、主營業(yè)務(wù)收入的實質(zhì)性程序（一）取得或編制主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)表（二）查明主營業(yè)務(wù)收入的確認(rèn)原則、方法是否正確（三）選擇運用實質(zhì)性分析程序（四）審查主營業(yè)務(wù)收入確認(rèn)與計量是否正確（五）實施銷售的截止測試對主營業(yè)務(wù)收入實施截止測試的目的：確定主營業(yè)務(wù)收入的會計記錄歸屬期是否正確應(yīng)計入本期或下期的主營業(yè)務(wù)收入有無被推延至下期或前提至本期。二、主營業(yè)務(wù)收入的常規(guī)實質(zhì)性程序（六）檢查銷售折扣、銷售退回與折讓業(yè)務(wù)是否真實，內(nèi)容是否完整，相關(guān)手續(xù)是否符合規(guī)定，折扣與折讓的計算和會計處

8、理是否正確（七）檢查有無特殊的銷售行為（八）其它需要關(guān)注的事項（九）確定主營業(yè)務(wù)收入的列報是否恰當(dāng)三、營業(yè)收入的“延伸檢查”程序(1)在獲取被審計單位配合的前提下，對相關(guān)供應(yīng)商、客戶進(jìn)行實地走訪，針對相關(guān)采購、銷售交易的真實性獲取進(jìn)一步的審計證據(jù)。(2)利用企業(yè)信息査查詢工具，査查詢主要供應(yīng)商和客戶的股東至其最終控制人，以識別相關(guān)供應(yīng)商和客戶與被審計單位是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。(3)在采用經(jīng)銷模式的情況下，檢查經(jīng)銷商的最終銷售實現(xiàn)情況。(4)當(dāng)注意到存在關(guān)聯(lián)方(例如，被審計單位控股股東、實際控制人、關(guān)鍵管理人員)配合被審計單位虛構(gòu)收入的跡象時，獲取并檢査查相關(guān)關(guān)聯(lián)方的銀行賬戶資金流水,關(guān)注是否存在

9、與被審計單位相關(guān)供應(yīng)商或客戶的異常資金往來。四、其他業(yè)務(wù)收入的實質(zhì)性程序1.獲取或編制其他業(yè)務(wù)收入明細(xì)表2.計算本期其他業(yè)務(wù)收入與其他業(yè)務(wù)成本的比率，并與上期比率比較，檢查是否有重大波動，如有，應(yīng)查明原因。3.檢查其他業(yè)務(wù)收入內(nèi)容是否真實、合法，收入確認(rèn)原則及會計處理是否符合規(guī)定，必要時，抽查原始憑證予以核實。四、其他業(yè)務(wù)收入的實質(zhì)性程序4.重大異常項目的審查，對異常項目，應(yīng)檢查入賬依據(jù)及有關(guān)法律文件是否充分。5.執(zhí)行截止測試。抽查資產(chǎn)負(fù)債表日前后一定數(shù)量的記賬憑證，實施截止測試，追蹤至發(fā)票、收據(jù)等，確定入賬時間是否正確，對于重大跨期事項提出必要的調(diào)整建議。6.確定其他業(yè)務(wù)收入的列報是否恰當(dāng)。

10、0201030405第二章：銷售與收款循環(huán)審計第四節(jié)：應(yīng)收賬款的實質(zhì)性程序一、應(yīng)收賬款的審計目標(biāo)1.確定資產(chǎn)負(fù)債表中記錄的應(yīng)收賬款是否存在（“存在”認(rèn)定）；2.確定所有應(yīng)當(dāng)記錄的應(yīng)收賬款是否均已記錄（“完整性”認(rèn)定）；3.確定記錄的應(yīng)收賬款是否由被審計單位擁有或控制（“權(quán)利和義務(wù)”認(rèn)定）；4.確定應(yīng)收賬款是否可收回，預(yù)期信用損失的計提方法和金額是否恰當(dāng)，計提是否充分（“準(zhǔn)確性、計價和分?jǐn)偂闭J(rèn)定）；5.應(yīng)收賬款及其預(yù)期信用損失是否已記錄于恰當(dāng)?shù)馁~戶（“分類”認(rèn)定），并已被恰當(dāng)?shù)貐R總或分解且表述清楚，按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定在財務(wù)報表中作出的相關(guān)披露是相關(guān)的、可理解的（“列報”認(rèn)定）。二、應(yīng)收賬款實

11、質(zhì)性程序的性質(zhì)應(yīng)收賬款實質(zhì)性程序的兩種基本類型包括：實質(zhì)性分析程序；交易、賬戶余額和披露的細(xì)節(jié)測試三、對應(yīng)收賬款實施實質(zhì)性分析程序?qū)嵸|(zhì)性分析程序可能的錯報將本年度的毛利率與以前年度比較（按產(chǎn)品系列）高估或低估主營業(yè)務(wù)收入和應(yīng)收賬款按月比較一定時期的主營業(yè)務(wù)收入（按產(chǎn)品系列）高估或低估主營業(yè)務(wù)收入和應(yīng)收賬款將銷售退回、折扣與折讓占銷售收入總額的比例與以前年度比較（按產(chǎn)品系列）高估或低估銷售退回、折扣與折讓及應(yīng)收賬款將超過一定數(shù)額的個別顧客欠款與以前年度進(jìn)行比較應(yīng)收賬款和相應(yīng)的利潤表賬戶中的錯報將壞賬費用（損失）占主營業(yè)務(wù)收入的比例與以前年度比較沒有給無法收回的應(yīng)收賬款提取壞賬準(zhǔn)備將應(yīng)收賬款的欠款

12、天數(shù)與以前年度比較，并對應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率作同樣的比較高估或低估壞賬準(zhǔn)備和壞賬費用（損失）；也可能暗示有虛構(gòu)的應(yīng)收賬款將各賬齡的款項占應(yīng)收賬款的比例與以前年度比較高估或低估壞賬準(zhǔn)備和壞賬損失將壞賬準(zhǔn)備占應(yīng)收賬款的比例與以前年度比較高估或低估壞賬準(zhǔn)備和壞賬損失將已經(jīng)沖銷的壞賬占應(yīng)收賬款的比例與以前年度比較高估或低估壞賬準(zhǔn)備和壞賬損失四、應(yīng)收賬款賬戶余額和披露的細(xì)節(jié)測試（一）取得或編制應(yīng)收賬款明細(xì)表分析賬齡（二）向債務(wù)人函證應(yīng)收賬款1.函證概述2.函證方式3.函證時間的選擇4.函證范圍和對象的確定5.函證控制6.函證結(jié)果分析7.管理層不允許寄發(fā)詢證函時處理舉例：應(yīng)收賬款函證選擇：問題：1、請選擇3個債

13、務(wù)人肯定式函證，1個債務(wù)人否定式函證。說明理由？2、在什么情況下，應(yīng)收賬款可以不實施函證程序？如何控制？ 對未予函證的應(yīng)收賬款，設(shè)計出兩個有效的程序驗證其真實性。單位名稱金額賬齡備注B公司10，000，00025年C公司100，0001年以上D公司20，0002年2001年因產(chǎn)品質(zhì)量與A發(fā)生糾紛E公司5000是A的子公司G公司100，00015年參考答案： 1、對B、D、E進(jìn)行肯定式函證。 金額大、有糾紛、非正常債務(wù)人函證。對G進(jìn)行否定式函證。2、除非有證據(jù)表明應(yīng)收賬款對被審計會計報表而言不重要，或者函證很可能無效，否則應(yīng)當(dāng)進(jìn)行函證。 替代程序： （1）審查與應(yīng)收賬款有關(guān)的銷售憑證 （2）審查

14、資產(chǎn)負(fù)債表日后的收款情況。問題：3、如果采用肯定式函證沒有收到回函，應(yīng)如何控制？4、如果客戶回函稱“貴公司201年開出的紅字退貨發(fā)票金額50000元，已注銷了詢證所欠款”CPA應(yīng)如何處理？參考答案：3、考慮對重要的賬戶余額或其他信息再次函證，若仍未答復(fù)，應(yīng)考慮替代程序：如檢查與銷售有關(guān)的文件，包括銷售合同、銷售訂單、銷售發(fā)票副本及發(fā)運憑證。 4、檢查相關(guān)紅字發(fā)票、銷售退回及折舊折讓通知單及入庫單等，確認(rèn)所被退回是否辦理了退貨手續(xù)，如果屬實，則應(yīng)建議被審計單位沖銷應(yīng)收賬款。（三）審查已存在的應(yīng)收賬款均已入賬（四）審查應(yīng)收賬款的入賬金額準(zhǔn)確（五）確定被審計單位對應(yīng)收賬款擁有的權(quán)利（六）確定應(yīng)收賬款

15、的可收回價值及壞賬準(zhǔn)備計提的恰當(dāng)性（七）確定應(yīng)收賬款在資產(chǎn)負(fù)債表上是否已正確表達(dá)及恰當(dāng)披露四、應(yīng)收賬款賬戶余額和披露的細(xì)節(jié)測試0201030405第二章：銷售與收款循環(huán)審計第五節(jié)：其他項目的實質(zhì)性程序一、壞賬準(zhǔn)備的實質(zhì)性程序（一）壞賬準(zhǔn)備的審計目標(biāo)壞賬準(zhǔn)備的審計目標(biāo)一般包括：1.確定計提壞賬準(zhǔn)備的方法和比例是否恰當(dāng)，壞賬準(zhǔn)備的計提是否充分；2.確定壞賬準(zhǔn)備增減變動的記錄是否完整；3.確定壞賬準(zhǔn)備期末余額是否正確；4.確定壞賬準(zhǔn)備的披露是否恰當(dāng)。（二）壞賬準(zhǔn)備的實質(zhì)性程序1.取得或編制壞賬準(zhǔn)備明細(xì)表。2.將應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備本期計提數(shù)和資產(chǎn)減值損失相應(yīng)明細(xì)項目的發(fā)生額核對相符。3.檢查應(yīng)收賬款壞賬

16、準(zhǔn)備計提和核銷的批準(zhǔn)程序，評價壞賬準(zhǔn)備所依據(jù)的資料、假設(shè)及計提方法。（二）壞賬準(zhǔn)備的實質(zhì)性程序程序4.實際發(fā)生壞賬損失的，檢查轉(zhuǎn)銷依據(jù)是否符合有關(guān)規(guī)定，會計處理是否正確。5.檢查長期掛賬應(yīng)收賬款。6.檢查函證結(jié)果。7.實施分析程序。8.確定應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備的披露是否恰當(dāng)。0壞賬準(zhǔn)備、應(yīng)收賬款審計案例： 某企業(yè)應(yīng)收款賬采用余額百分比法（5）計提壞賬準(zhǔn)備，審計人員在控制測試前，發(fā)現(xiàn)有關(guān)壞賬審批不嚴(yán)格，相關(guān)內(nèi)部控制制度不值得信賴，決定直接進(jìn)入實質(zhì)性程序，核實當(dāng)期應(yīng)收帳款、壞賬準(zhǔn)備計提是否正確。當(dāng)年（2020年）壞賬準(zhǔn)備計提為：6000元。（120萬元5=6000元？）相關(guān)資料如下：2018年首次計提

17、壞賬準(zhǔn)備，2019年發(fā)生壞賬損失0.4萬元，其中A企業(yè)0.3萬元；B企業(yè)0.1萬元，2020年又收回了A企業(yè)的0.3萬元，假定該企業(yè)不單獨設(shè)“預(yù)收賬款”。 年份應(yīng)收帳款壞賬準(zhǔn)備管理費用借方貸方借方貸方借方貸方2018年110萬元2019年100萬元2020年120萬元年份應(yīng)收帳款壞賬準(zhǔn)備管理費用借方貸方借方貸方借方貸方2018年110萬元0.55萬元0.55萬元2019年100萬元0.4萬元0.4萬元0.35萬元0.35萬元2020年120萬元0.2萬元0.2萬元其中：1105=0.551005=0.51205=0.6(0.550.4=0.15)0.6（0.5+0.3）=-0.2結(jié)論：2020

18、年多計提壞賬準(zhǔn)備8000元，導(dǎo)致管理費用虛增，利潤虛減。二、應(yīng)收票據(jù)實質(zhì)性程序（一）應(yīng)收票據(jù)的審計目標(biāo)1.確定應(yīng)收票據(jù)是否存在2.確定應(yīng)收票據(jù)是否歸被審計單位所有3.確定應(yīng)收票據(jù)及其壞賬準(zhǔn)備增減變動的記錄及會計處理是否正確4.確定應(yīng)收票據(jù)是否可收回5.確定應(yīng)收票據(jù)的壞賬準(zhǔn)備的計提方法和比例是否恰當(dāng)、計提是否充分6.確定應(yīng)收票據(jù)及其壞賬準(zhǔn)備的年未余額是否正確7.確定應(yīng)收票據(jù)及其壞賬準(zhǔn)備的披露是否恰當(dāng)（二）應(yīng)收票據(jù)的實質(zhì)性程序程序1.獲取或編制應(yīng)收票據(jù)明細(xì)表2.檢查庫存票據(jù)3.函證應(yīng)收票據(jù)4.審查大額應(yīng)收票據(jù)驗證其交易是否真實存在5.復(fù)核帶息票據(jù)的利息計算是否正確6.復(fù)核已貼現(xiàn)應(yīng)收票據(jù)的利息計算及會計處理是否正確7.檢查非記賬