基于整合觀視角的上市公司內(nèi)部控制指數(shù)研究

1、 基于“整合觀”視角的上市公司內(nèi)部控制指數(shù)研究 池國華郭菁晶摘 要：傳統(tǒng)的內(nèi)部控制質(zhì)量評價方法是基于“缺陷觀”、“目標觀”與“要素觀”三種觀點，對內(nèi)部控制做單方面的分析，這三種方法各有其優(yōu)勢，但也存在不足。本文從“整合觀”視角出發(fā)，在理論分析的基礎(chǔ)上，以內(nèi)部控制五要素為邏輯框架，吸收“缺陷觀”與“目標觀”的合理做法，構(gòu)建一套兼具科學性與可操作性的上市公司內(nèi)部控制質(zhì)量評價指標體系，并編制形成上市公司內(nèi)部控制指數(shù)，為解決內(nèi)部控制質(zhì)量評價的難題提供了一種新的研究視角。Key：“整合觀”；上市公司；內(nèi)部控制指數(shù)：F832.51；F224 ：A：1000-176X（2015）08-0075-08一、問題

2、的提出強化內(nèi)部控制建設(shè)已經(jīng)成為世界各國企業(yè)規(guī)避風險、提升價值和實現(xiàn)可持續(xù)增長的重要手段。財政部等五部委分別在2008年和2010年頒布了企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范及其配套指引，這標志著中國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的基本建成。那么，在中國新興加轉(zhuǎn)軌的特殊制度背景下，上市公司的內(nèi)部控制現(xiàn)狀究竟如何？ 上市公司所建立的內(nèi)部控制制度是否科學并得到有效實施？這些問題的解決需要借助一套科學合理的內(nèi)部控制質(zhì)量評價體系。這不僅有助于對比不同類型上市公司的內(nèi)部控制質(zhì)量，促進上市公司風險管控水平的整體提升，還可以為資本市場利益相關(guān)者的投資及信貸決策提供信息與依據(jù)，為政府監(jiān)管提供便利，使得監(jiān)管部門得以及時掌握其監(jiān)管對象的內(nèi)部

3、控制的運行狀況，從而確保其監(jiān)管措施的及時性與針對性。然而，如何科學合理地評價內(nèi)部控制的質(zhì)量卻是一個普遍性的難題。一方面，關(guān)于內(nèi)部控制信息的獲取存在困難。內(nèi)部控制本身是企業(yè)內(nèi)部一系列的制度安排和控制措施，這意味著外部評價者必然面臨著無法獲取大量的內(nèi)部信息或獲取信息成本較高等各種困難。而上市公司披露的內(nèi)部控制自我評價報告大都報喜不報憂，外部人依舊很難從公司的內(nèi)部控制披露信息中獲取與內(nèi)部控制質(zhì)量相關(guān)的可靠信息，這進一步加大了評價內(nèi)部控制質(zhì)量的難度；另一方面，現(xiàn)有的規(guī)范體系導(dǎo)致可操作性較差。無論是COSO的內(nèi)部控制整合框架，還是中國的企業(yè)內(nèi)部控制評價指引，都是以原則為導(dǎo)向，方法過于復(fù)雜，需要大量的內(nèi)部

4、信息和高額的評價成本，缺乏可操作性，并不能很好地評價公司的內(nèi)部控制質(zhì)量。針對這些問題，理論界和實務(wù)界展開了積極的探索，并取得了一些進展。從現(xiàn)有文獻來看，目前內(nèi)部控制質(zhì)量的度量方法主要有“缺陷觀”、“要素觀”和“目標觀”三種基本方法。三種方法各有利弊，需要整合。那么，如何將不同的度量方法結(jié)合起來，切實整合三種觀點的優(yōu)勢并克服各自的不足，從而實現(xiàn)對內(nèi)部控制質(zhì)量的全面度量就成了解決問題的關(guān)鍵?；诖?，本文擬從“整合觀”視角出發(fā)，以COSO的內(nèi)部控制整合框架、中國企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范及其配套指引為依據(jù)，以內(nèi)部控制五要素為邏輯框架，吸收“缺陷觀”與“目標觀”的合理內(nèi)核，構(gòu)建一套兼具科學性與可操作性的上市

5、公司內(nèi)部控制質(zhì)量評價指標體系，并最終編制出基于“整合觀”視角的中國上市公司內(nèi)部控制指數(shù)。二、基于“整合觀”視角的內(nèi)部控制指數(shù)構(gòu)建的理論依據(jù)COSO于1992年發(fā)布了內(nèi)部控制整合框架，該框架是內(nèi)部控制發(fā)展歷程中的一座重要里程碑，它明確了內(nèi)部控制的五個構(gòu)成要素：控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通和監(jiān)控。COSO提出的內(nèi)部控制理論和體系集內(nèi)部控制理論和實踐發(fā)展之大成，已經(jīng)成為世界通行的內(nèi)部控制權(quán)威標準，同時也為本文基于“整合觀”視角構(gòu)建內(nèi)部控制指數(shù)提供了堅實的理論基礎(chǔ)。2013年，COSO發(fā)布了修訂后的內(nèi)部控制整合框架。新框架對原框架的主要發(fā)展在于將內(nèi)部控制的構(gòu)成要素提煉和概括了17條原則。比

6、如，其針對控制環(huán)境的第二條原則要求董事會獨立于管理層，并對內(nèi)部控制的制定與實施情況進行監(jiān)督。正是基于此原則，本文選取總經(jīng)理與董事長二職合一指標來反映內(nèi)部環(huán)境的有效性。中國企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范及其配套指引是中國上市公司實施內(nèi)部控制應(yīng)遵循的權(quán)威標準，同時也為上市公司內(nèi)部控制指數(shù)的構(gòu)建提供充實的依據(jù)。本文內(nèi)部控制評價指標體系中一級指標的設(shè)置即以企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范規(guī)定的內(nèi)部控制五要素為依據(jù)，而其配套指引又為本文評價指標體系中二級指標的選取和構(gòu)建提供了具體的依據(jù)和指導(dǎo)。例如，企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引第12號擔保業(yè)務(wù)指出，企業(yè)辦理擔保業(yè)務(wù)若對被擔保人出現(xiàn)財務(wù)困難或經(jīng)營陷入困境等狀況監(jiān)控不力，可能導(dǎo)致企業(yè)承擔

7、法律責任。企業(yè)應(yīng)當依法制定和完善擔保業(yè)務(wù)政策及相關(guān)管理制度，并定期檢查其執(zhí)行情況，切實防范擔保業(yè)務(wù)風險。根據(jù)該指引，本文選取對外擔保指標作為衡量企業(yè)風險評估執(zhí)行情況的二級指標之一。隨著SOX法案的實行以及中國內(nèi)部控制規(guī)范體系的建立，國內(nèi)外學者進行了一系列有關(guān)內(nèi)部控制指數(shù)的研究。這些研究成果為本方基于“整合觀”視角構(gòu)建上市公司內(nèi)部控制指數(shù)提供另一方面的依據(jù)。早期用于評價內(nèi)部控制有效性的方法主要是基于“缺陷觀”，即采用內(nèi)部控制缺陷的有無及多少或根據(jù)內(nèi)部控制信息的披露程度評價內(nèi)部控制質(zhì)量1-2-3。第二種度量內(nèi)部控制質(zhì)量的方法為構(gòu)建內(nèi)部控制指數(shù)，根據(jù)指標體系設(shè)置視角的不同，該方法又分為“目標觀”4-

8、8和“要素觀”9-10-11。已有學者關(guān)于內(nèi)部控制質(zhì)量度量方法研究的文獻，也為本文的研究提供了堅實的理論基礎(chǔ)。筆者認為，現(xiàn)有的三種內(nèi)部控制質(zhì)量度量方法都各有其優(yōu)勢，但都存在一定的缺陷，導(dǎo)致其無法全面衡量內(nèi)部控制質(zhì)量?！叭毕萦^”的優(yōu)點是簡便易行，但缺陷也很明顯。一方面，該方法完全依賴內(nèi)部控制信息的披露情況。雖然我國已由自愿性披露轉(zhuǎn)為強制性披露，但上市公司的監(jiān)管尚不完善，強制性披露流于形式。盡管從20102014年的上市公司內(nèi)控信息的披露情況看，98%以上的上市公司認為自身的內(nèi)部控制體系是有效的，但從公司的內(nèi)部控制自我評價報告中并不能得到有關(guān)企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量的可靠信息；另一方面，“缺陷觀”無法量化

9、企業(yè)的內(nèi)部控制質(zhì)量，未考慮內(nèi)部控制缺陷嚴重程度的差異，無法對企業(yè)的內(nèi)部控制質(zhì)量進行有效的橫向比較。構(gòu)建內(nèi)部控制指數(shù)的方法克服了這一缺陷，通過量化內(nèi)部控制質(zhì)量，使得內(nèi)部控制質(zhì)量的橫向比較有了可行性。其中，“目標觀”從內(nèi)部控制目標實現(xiàn)程度的視角出發(fā)，使用的具體指標具有精確的數(shù)值或明晰的分類，很大程度上避免了主觀賦值對內(nèi)部控制質(zhì)量評價體系精確度的影響，具有較高的可靠性、客觀性以及可操作性。但是，高質(zhì)量的內(nèi)部控制是內(nèi)部控制目標實現(xiàn)的必要條件而不是充分條件。換言之，內(nèi)部控制目標的實現(xiàn)是多種因素共同作用的結(jié)果，而內(nèi)部控制質(zhì)量只是影響其目標實現(xiàn)程度的重要因素之一。通過內(nèi)部控制目標的實現(xiàn)程度反向推斷內(nèi)部控制質(zhì)

10、量的高低，偏離了內(nèi)部控制的本質(zhì)5，且存在噪音?！耙赜^”克服了這一缺陷，從過程控制的視角出發(fā)，以內(nèi)部控制五要素為框架構(gòu)建內(nèi)部控制指數(shù)，體現(xiàn)了內(nèi)部控制的本質(zhì)，具有較強的相關(guān)性。然而，一方面，該方法設(shè)置了一系列有關(guān)內(nèi)部控制設(shè)計及控制措施等的具體指標，這些指標大多內(nèi)化于企業(yè)管理系統(tǒng)當中，作為外部的研究者很難獲取數(shù)據(jù)；另一方面，運用該方法構(gòu)建的指標體系多包含大量的定性指標，在對其進行定量化的轉(zhuǎn)化過程中，往往運用專家打分法等主觀方法，這就會帶來評價原始數(shù)據(jù)的主觀性偏差12。綜上所述，COSO的內(nèi)部控制整合框架、中國的企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范及其配套指引、已有的有關(guān)內(nèi)部控制質(zhì)量度量方法研究的文獻等都為本文的研

11、究提供了豐富有力的理論依據(jù)。三、基于“整合觀”視角的內(nèi)部控制指數(shù)的構(gòu)建本部分以內(nèi)部控制指數(shù)構(gòu)建理論依據(jù)為基礎(chǔ)，系統(tǒng)闡述基于“整合觀”視角的內(nèi)部控制指數(shù)的構(gòu)建原則和步驟。（一）內(nèi)部控制指數(shù)構(gòu)建原則內(nèi)部控制指數(shù)的構(gòu)建需遵循一定的原則，本文認為，指數(shù)構(gòu)建應(yīng)當遵循以下原則：1.可獲取性原則可獲取性是指所選取指標數(shù)據(jù)能夠從上市公司、會計師事務(wù)所或監(jiān)管部門已公開披露的信息中獲取。內(nèi)部控制指數(shù)指標的選取應(yīng)該避免使用那些無法獲得或需要投入大量資源才能收集到的指標，充分考慮數(shù)據(jù)的可獲取性。2.使用高頻性原則使用高頻性是指在構(gòu)建指標體系過程中吸收已有評價體系中使用頻率較高的指標。如系數(shù)、非標準審計意見等指標，都具

12、有較高的合理性和可操作性，且已在一定程度上獲得了外界的認可。3.同類指標最優(yōu)原則同類指標最優(yōu)是指對于同一類型的指標，應(yīng)當選取其中最具有代表性和合理性的指標。以凈資產(chǎn)收益率為例，由于非經(jīng)常性損益與公司的經(jīng)營活動無關(guān)，扣除非經(jīng)常性損益后的凈資產(chǎn)收益率更能反映企業(yè)盈利的穩(wěn)定性和可靠性。（二）內(nèi)部控制指數(shù)構(gòu)建步驟1.構(gòu)建指標體系以中國企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范的五要素為邏輯框架，設(shè)置一級指標，并以指數(shù)構(gòu)建原則為準繩，吸收“目標觀”和“缺陷觀”的做法，科學合理地選擇二級指標，從而構(gòu)建內(nèi)部控制評價指標體系。2.指標預(yù)處理對于可以從公開披露的信息中獲得的具體數(shù)據(jù)，在預(yù)處理階段保留原始數(shù)據(jù)。對于違法違規(guī)、非標準審計

13、意見等非數(shù)據(jù)信息，則根據(jù)不同的分級標準，將相關(guān)指標信息分為五個等級，并依次賦值為20、40、60、80和100。3.指標無量綱化處理無量綱化是為了消除各個評價指標之間由于經(jīng)濟含義不同而導(dǎo)致的不可比性。常用的無量綱化方法有標準化法、極值法、線性比例法和功效系數(shù)法等。郭亞軍和易平濤13綜合了標準化法和極值法，提出了極標復(fù)合法，力圖在滿足單調(diào)性、差異比不變性、平移無關(guān)性及縮放無關(guān)性等性質(zhì)的同時，在區(qū)間穩(wěn)定性及總量恒定性兩個互斥準則之間尋找一種平衡?；诖?，本文采用極標復(fù)合法對構(gòu)成指標體系的各指標進行無量綱化處理。4.設(shè)置指標權(quán)重設(shè)置指標權(quán)重的方法主要包括主觀賦權(quán)法和客觀賦權(quán)法。主觀賦權(quán)法主要包括德爾

14、菲法和模糊評價法等。該方法雖然操作簡便，但是受評價者主觀偏好的影響較大，說服力和穩(wěn)定性較差?？陀^賦權(quán)法包括熵值法、變異系數(shù)法和主成分分析法等。該類方法根據(jù)原始數(shù)據(jù)之間的關(guān)系通過一定的數(shù)學方法來確定權(quán)重，有較強的數(shù)學理論依據(jù)，但該方法依賴于足夠的樣本數(shù)據(jù)和實際的問題域，通用性和可參與性差，而且不能體現(xiàn)評判者對不同屬性指標的重視程度。鑒于主觀賦權(quán)法和客觀賦權(quán)法都存在較大的缺陷，且無論是理論上還是實踐中都沒有充分合理的證據(jù)表明某一個指標相對于另一個指標更加重要，因此，本文借鑒中國上市公司內(nèi)部控制指數(shù)研究課題組4的處理方法，賦予各個指標相同的權(quán)重。5.構(gòu)建內(nèi)部控制指數(shù)根據(jù)賦予的指標權(quán)重，本文對無量綱化

15、后的各指標數(shù)據(jù)進行加權(quán)平均，得到內(nèi)部控制質(zhì)量的綜合得分。為比較直觀地顯示各上市公司內(nèi)部控制質(zhì)量的高低，筆者將綜合得分按以下公式轉(zhuǎn)換成百分制形式：（三）內(nèi)部控制指數(shù)構(gòu)建框架如前所述，內(nèi)部控制指數(shù)的構(gòu)建應(yīng)當融合“缺陷觀”、“目標觀”與“要素觀”。因為真正高質(zhì)量的內(nèi)部控制既包括完善的過程控制，又能夠合理保證內(nèi)部控制目標的實現(xiàn)?；诖?，本文將內(nèi)部控制評價指數(shù)體系分為兩個層級。1.一級指標本文以中國企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范的五要素為邏輯框架，分設(shè)五類一級指標，這五類指標包括內(nèi)部環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通和內(nèi)部監(jiān)督。內(nèi)部環(huán)境是內(nèi)部控制的基礎(chǔ)，風險評估是控制活動的設(shè)置依據(jù)，內(nèi)部監(jiān)督對其他要素的實施進行

16、監(jiān)督，信息與溝通在整個過程中承上啟下，溝通內(nèi)外。可見，內(nèi)部控制五要素是相互支持，緊密聯(lián)系的邏輯統(tǒng)一體。因此，基于五要素設(shè)置的一級指標形成了構(gòu)建內(nèi)部控制指數(shù)的堅實根基。2.二級指標在二級指標的選取上，本文依據(jù)企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范配套指引，根據(jù)內(nèi)部控制五要素的內(nèi)容，在一級指標下共分設(shè)十三個二級指標。在指標選取過程中，同時考慮“目標觀”和“缺陷觀”，一方面，重點關(guān)注強制性披露要求實施后，內(nèi)部控制鑒證報告、審計報告的缺陷披露；另一方面，對于一些不可觀察內(nèi)控質(zhì)量方面，借鑒“目標觀”的做法，考慮是否存在表明戰(zhàn)略、經(jīng)營、資產(chǎn)、合規(guī)和財務(wù)報告等目標沒有實現(xiàn)的情況。本文爭取按照以上方式，使得所選取的度量指標既能

17、反映內(nèi)部控制的過程控制質(zhì)量，又能反映內(nèi)部控制目標實現(xiàn)的情況以及內(nèi)部控制的缺陷情況。四、基于“整合觀”視角的上市公司內(nèi)部控制評價指標體系（一）內(nèi)部環(huán)境指標內(nèi)部環(huán)境是幫助企業(yè)實現(xiàn)正常生產(chǎn)運營、內(nèi)部控制貫徹執(zhí)行的所有環(huán)境因素的總稱，它制約著其他四個要素能否有效發(fā)揮影響作用并且奠定了內(nèi)部控制的整體基調(diào)，本文選取總經(jīng)理和董事長二職合一、市場份額和違法違規(guī)三個指標作為內(nèi)部環(huán)境的度量指標。1.總經(jīng)理與董事長二職合一內(nèi)部控制的本質(zhì)之一是制衡，企業(yè)內(nèi)部機構(gòu)的設(shè)計應(yīng)當避免職能交叉或者權(quán)責過于集中。總經(jīng)理與董事長二職合一使得權(quán)力過于集中，容易削弱董事會的監(jiān)控功能，導(dǎo)致管理層舞弊行為的發(fā)生，使公司的監(jiān)督機制形同虛設(shè)5

18、。因此，本文選取這一指標反映公司的組織架構(gòu)情況。若存在兩職合一則為0，否則為1。在預(yù)處理過程中，配合其他的有關(guān)兼任情況的輔助指標，將該指標分為五個等級，并依次賦值為20、40、60、80和100。2.市場份額促進發(fā)展戰(zhàn)略的實現(xiàn)是內(nèi)部控制的最高目標，根據(jù)上市公司在行業(yè)中的競爭優(yōu)勢衡量戰(zhàn)略目標的實現(xiàn)程度是一個恰當?shù)倪x擇。而度量競爭優(yōu)勢的變量之一為市場份額，它直接表明企業(yè)的商品在市場中所處的地位4。本文借鑒“目標觀”的做法，選擇市場份額度量發(fā)展戰(zhàn)略的實現(xiàn)程度，其計算公式和無量綱化處理分別為式（1）和式（2）。3.違法違規(guī)合法合規(guī)是內(nèi)部控制的基礎(chǔ)性目標，上市公司自身及其高管的違法違規(guī)行為都說明上市公司

19、的內(nèi)部控制體系未能合理保證企業(yè)經(jīng)營管理合法合規(guī)，導(dǎo)致內(nèi)部控制體系失效4。本文參考“目標觀”與“缺陷觀”的做法，將違法違規(guī)指標納入指標體系中。在預(yù)處理過程中，根據(jù)處罰的嚴重程度將該指標分為五個等級，并依次賦值為20、40、60、80和100。（二）風險評估指標風險評估指的是企業(yè)需要對影響內(nèi)部控制目標實現(xiàn)的所有風險進行及早確認和系統(tǒng)分析，為風險管理提供依據(jù)的過程。本文選取系數(shù)、對外擔保和一年以內(nèi)的應(yīng)收賬款比率三個指標作為風險評估的度量指標。1.系數(shù)系數(shù)度量的是上市公司股票的系統(tǒng)風險，如果上市公司的大于1，說明該公司股票的系統(tǒng)風險大于市場平均風險，系數(shù)從風險的角度衡量了公司戰(zhàn)略的成功與否?；诖?，本

20、文借鑒“目標觀”，參照已有的做法將該指標納入評價指標體系中。2.對外擔保對外擔保于企業(yè)而言是一種潛在的債務(wù)償還責任，具有高風險特征。一旦上市公司由于對外擔保而承擔連帶賠償責任，將誘發(fā)財務(wù)風險，很可能使上市公司陷入困境甚至絕境。企業(yè)對外擔保比重過高，從一定程度上說明企業(yè)在風險評估環(huán)節(jié)存在不足。基于此，本文采用擔保金額占公司資產(chǎn)的比重度量企業(yè)的風險評估狀況。3.一年以內(nèi)的應(yīng)收賬款比率如果企業(yè)由于應(yīng)收賬款無法收回而形成的壞賬和呆賬過多，就會嚴重危及到企業(yè)的發(fā)展，甚至會引發(fā)破產(chǎn)。應(yīng)收賬款的賬齡越短，其收回的可能性越大，資產(chǎn)的安全性越高。因此，本文選取一年以內(nèi)的應(yīng)收賬款作為衡量企業(yè)風險評估執(zhí)行結(jié)果的第三

21、個指標。（三）控制活動指標作為核心要素，控制活動指企業(yè)以風險評估為依據(jù)辨識并采取的所有必要控制程序和措施，以確?；镜墓芾砼c風險防控目的得以實現(xiàn)。本文選取資產(chǎn)減值損失比率、訴訟事項和扣除非經(jīng)常性損益后的凈資產(chǎn)收益率三個指標作為控制活動的度量指標。1.資產(chǎn)減值損失比率保證資產(chǎn)安全是內(nèi)部控制的目標之一，資產(chǎn)減值損失比率體現(xiàn)了企業(yè)因經(jīng)營管理不善或違法違規(guī)等造成的資產(chǎn)損失，直接對應(yīng)資產(chǎn)安全目標。資產(chǎn)減值損失比率過大，說明企業(yè)財產(chǎn)保護內(nèi)部控制存在缺陷8?；诖?，本文參照“目標觀”與“缺陷觀”的做法，選取資產(chǎn)減值損失比率指標。2.訴訟事項有人說，市場經(jīng)濟就是合同經(jīng)濟。然而，合同控制往往又是企業(yè)內(nèi)部控制中最

22、為疏忽和薄弱的控制活動。企業(yè)合同管理不當往往會引起法律訴訟，公司由于訴訟可能導(dǎo)致重大財務(wù)風險和聲譽風險。而且，公司存在訴訟事項很可能說明企業(yè)未實現(xiàn)內(nèi)部控制合法合規(guī)目標。因此，為反映合同控制效率效果，本文選取了訴訟事項指標，首先確定公司訴訟次數(shù)，其次對其進行無量綱化處理。3.扣除非經(jīng)常性損益后的凈資產(chǎn)收益率凈資產(chǎn)收益率是衡量企業(yè)盈利能力的重要指標，可以綜合地反映企業(yè)各項控制活動的運行結(jié)果，而非經(jīng)常性損益與企業(yè)的經(jīng)營業(yè)務(wù)無直接關(guān)系，扣除非經(jīng)常性損益能更好地反映企業(yè)盈利的穩(wěn)定性和可靠性?；诖?，本文選取扣除非經(jīng)常性損益后的凈資產(chǎn)收益率作為衡量企業(yè)經(jīng)營效果和效率的替代變量，其公式和無量綱化處理分別如式

23、（3）和式（4）所示。（四）信息與溝通指標信息與溝通是指企業(yè)及時、準確地收集、傳遞與內(nèi)部控制相關(guān)的信息，確保信息在企業(yè)內(nèi)部、企業(yè)與外部之間進行有效溝通。本文選取重大會計差錯更正和非標準審計意見兩個指標作為信息與溝通的度量指標。1.重大會計差錯更正重大差錯的存在不僅影響會計信息的可靠性，而且可能誤導(dǎo)投資者、債權(quán)人和其他信息使用者，使其做出錯誤的決策或判斷。即重大會計差錯的存在能從反面反映內(nèi)部控制中信息與溝通的質(zhì)量?；诖?，本文將重大會計差錯更正納入指標體系，并用重大會計差錯更正對留存收益的累計影響額除以重述前的總資產(chǎn)來衡量該差錯的嚴重程度。2.非標準審計意見當財務(wù)報表被出具非標準審計意見時，表明

24、內(nèi)部控制的設(shè)計或運行可能失效，并影響報表使用者對公司財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量做出正確判斷。被出具非標準審計意見也在一定程度說明了現(xiàn)有內(nèi)部控制并未實現(xiàn)其財務(wù)報告方面的目標。因此，本文選取非標準審計意見度量內(nèi)部控制質(zhì)量。具體而言，根據(jù)審計意見不同類型將該指標分為五個等級，并依次賦值為20、40、60、80和100。（五）內(nèi)部監(jiān)督指標內(nèi)部監(jiān)督是指企業(yè)對內(nèi)部控制的建立與實施情況進行監(jiān)督檢查，評價內(nèi)部控制的有效性，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷并及時加以改進。本文選取內(nèi)部審計機構(gòu)歸屬和內(nèi)部控制鑒證報告兩個指標作為內(nèi)部監(jiān)督的度量指標。1.內(nèi)部審計機構(gòu)歸屬內(nèi)部審計部門的設(shè)立能夠?qū)ζ髽I(yè)各方面實施監(jiān)督，從而有助于及時發(fā)現(xiàn)

25、內(nèi)部控制缺陷，采取及時措施，進而保證內(nèi)部控制的有效性。內(nèi)部審計部門設(shè)立的組織隸屬層次越高，其獨立性也越強。因此，本文將內(nèi)部審計機構(gòu)納入指標體系，并按照是否設(shè)置內(nèi)部審計部門以及審計部門的隸屬層次將該指標分為五個等級，并依次賦值為20、40、60、80和100。2.內(nèi)部控制鑒證報告內(nèi)部控制鑒證報告是針對內(nèi)部控制自我評估報告的審計結(jié)果，能夠反映企業(yè)對內(nèi)部控制的有效性進行的自我評價是否公平合理，從一定程度上反映企業(yè)的內(nèi)部監(jiān)督狀況。方紅星和金玉娜3認為，內(nèi)部控制質(zhì)量越高的公司越有可能出于信號傳遞的目的自愿披露內(nèi)部控制鑒證報告?；诖?，本文將內(nèi)部控制鑒證報告納入指標體系，并按照是否披露內(nèi)部控制鑒證報告或內(nèi)

26、部控制審計報告以及報告意見類型將該指標分為五個等級，并依次賦值為20、40、60、80和100。綜合以上分析，本文所構(gòu)建的基于整合觀視角的內(nèi)部控制質(zhì)量評價指標體系，以五要素為基本框架設(shè)置一級指標，在具體二級指標的選取上綜合考慮了內(nèi)部控制目標的實現(xiàn)和內(nèi)部控制缺陷情況，共設(shè)計二級指標13 個。本文所構(gòu)建的內(nèi)部控制質(zhì)量評價指標體系如表1所示。五、結(jié)束語本文從“整合觀”視角出發(fā)，以中國企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范及其配套指引為依據(jù)，融合已有的“缺陷觀”、“目標觀”和“要素觀”，吸取其合理內(nèi)核并克服其局限性，構(gòu)建了一套兼具科學性與可操作性的內(nèi)部控制質(zhì)量評價體系。在該指標評價體系中，具體包括內(nèi)部環(huán)境、風險評估、控

27、制活動、信息與溝通和內(nèi)部監(jiān)督五個一級指標，董事長和總經(jīng)理二職合一、市場占有率、違法違規(guī)、系數(shù)、對外擔保、一年以內(nèi)的應(yīng)收賬款比率、資產(chǎn)減值損失比率、訴訟事項、扣除非經(jīng)常性損益后的凈資產(chǎn)收益率、重大會計差錯更正、非標審計意見、內(nèi)部審計部門歸屬和內(nèi)容控制鑒證報告十三個二級指標。為解決內(nèi)部控制質(zhì)量評價的難題提供了一種全新的研究視角，有利于推進內(nèi)部控制質(zhì)量評價方面的研究；同時，還有助于量化和比較不同類型上市公司內(nèi)部控制質(zhì)量，使利益相關(guān)者能夠更準確地了解上市公司內(nèi)部控制的真實情況，從而促進內(nèi)控規(guī)范的有效實施和上市公司質(zhì)量的整體提升。本文的研究存在著一定的局限性，筆者沒有檢驗基于“整合觀”視角構(gòu)建的內(nèi)部控制

28、指數(shù)的有效性，這有待未來的進一步研究和完善。另外，本文在構(gòu)建指標體系時，僅選取了具有較高合理性和代表性的指標，力圖用簡練、高效的指標體系以較高水準評價內(nèi)部控制質(zhì)量，但可能不夠全面和精確。同時，由于學術(shù)界對指標權(quán)重的賦值方法仍未形成一致意見，而本文借鑒了已有的做法，賦予每個指標相同的權(quán)重，其在實踐中的適用性仍有待于進一步驗證。Reference：1 方紅星，金玉娜.高質(zhì)量內(nèi)部控制能抑制盈余管理嗎？基于自愿性內(nèi)部控制鑒證報告的經(jīng)驗研究J.會計研究，2011，（8）：53-60.2 李萬福，林斌，宋璐.內(nèi)部控制在公司投資中的角色：效率促進還是抑制？J.管理世界，2011，（2）：81-99.3 方紅星，金玉娜.可感知內(nèi)部控制質(zhì)量：度量方法與