基于國(guó)際比較的合并會(huì)計(jì)報(bào)表探討

1、基于國(guó)際比擬的合并會(huì)計(jì)報(bào)表討論【摘要】隨著企業(yè)合并浪潮的不斷高漲，合并會(huì)計(jì)報(bào)表已經(jīng)成為會(huì)計(jì)界的焦點(diǎn)問題。文章就合并會(huì)計(jì)報(bào)表的產(chǎn)生時(shí)間、理論表述及合并范圍作了國(guó)際比擬，分析了各種合并方法的利弊，指出我國(guó)新準(zhǔn)那么中有關(guān)合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)那么的制定既結(jié)合了中國(guó)實(shí)際又表達(dá)了國(guó)際趨同，將在我國(guó)經(jīng)濟(jì)建立中發(fā)揮重要作用。一、各國(guó)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的比擬一產(chǎn)生的時(shí)間19世紀(jì)末20世紀(jì)初，隨著第一次兼并浪潮的出現(xiàn)，合并會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)運(yùn)而生，其最早產(chǎn)生于美國(guó)。這一階段的合并會(huì)計(jì)報(bào)表處于萌芽階段，各國(guó)還沒有詳細(xì)的法令和標(biāo)準(zhǔn)，會(huì)計(jì)人員在選擇會(huì)計(jì)程序和方法時(shí)有很大的自由性。進(jìn)入20世紀(jì)六、七十年代后，主要資本主義國(guó)家的經(jīng)濟(jì)國(guó)際化開展

2、進(jìn)程加快，涌現(xiàn)出大量股份制跨國(guó)公司，為了完畢報(bào)表編制混亂的場(chǎng)面，德國(guó)和日本分別于1965年和1976年公布了合并會(huì)計(jì)報(bào)表的有關(guān)法律和標(biāo)準(zhǔn)，促使上述國(guó)家的公司合并會(huì)計(jì)報(bào)表趨于統(tǒng)一和標(biāo)準(zhǔn)，并向英國(guó)、美國(guó)等合并會(huì)計(jì)報(bào)表興隆的國(guó)家靠攏。為了適應(yīng)經(jīng)濟(jì)開展的需要，我國(guó)以前沒有制定合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)那么。1995年財(cái)務(wù)部發(fā)布的?合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定?在施行中暴露出不少問題。2022年2月，我國(guó)財(cái)政部制定和公布了?企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么第33號(hào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表?以標(biāo)準(zhǔn)我國(guó)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制。二合并財(cái)務(wù)報(bào)表的理論目前國(guó)際上認(rèn)為合并財(cái)務(wù)報(bào)表的理論有三種。一是母公司理論，認(rèn)為合并財(cái)務(wù)報(bào)表是母公司財(cái)務(wù)報(bào)表的擴(kuò)展，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的根

3、本目的是為母公司股東和債權(quán)人效勞，子公司的少數(shù)股東權(quán)益被看作是外人；二是實(shí)體理論，認(rèn)為母子公司所組成的企業(yè)集團(tuán)是一個(gè)單一的個(gè)體，合并會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)從整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的角度出發(fā)為企業(yè)集團(tuán)的全體股東和債權(quán)人效勞，子公司少數(shù)股東不再被看成是外人；三是所有權(quán)理論，表達(dá)其理論的比例合并法主要運(yùn)用于合并報(bào)表的編制。在我國(guó)新公布的?企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么第33號(hào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表?準(zhǔn)那么中，最大的變化是編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)以原來的母公司理論為根據(jù)改變?yōu)橐詫?shí)體理論為根據(jù)。這一變化滿足了各信息使用者的需要，保證了會(huì)計(jì)信息在全球范圍內(nèi)的可比性，實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際主流理論的接軌。三合并范圍我國(guó)與美國(guó)的合并準(zhǔn)那么和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么相比，都規(guī)定編制合

4、并會(huì)計(jì)報(bào)表的母公司應(yīng)當(dāng)將其控制的所有子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍，不得因某子公司的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)與其他子公司的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)不同而將其排除在外，但其根本條件存在差異。美國(guó)的合并準(zhǔn)那么中不僅要求法定上的控制如多數(shù)股權(quán)，還列舉了四個(gè)存在有效控制的推定：一是母公司在選舉子公司管理機(jī)構(gòu)的成員時(shí)擁有絕大多數(shù)投票權(quán)，或有權(quán)制定子公司和管理機(jī)構(gòu)的成員。二是母公司在選舉子公司管理機(jī)構(gòu)的成員時(shí)擁有大量的少數(shù)投票權(quán)，而沒有其他任何機(jī)構(gòu)或團(tuán)體擁有的足以產(chǎn)生重大影響的投票權(quán)。三是母公司擁有單方面的獲得選舉子公司管理機(jī)構(gòu)成員的多數(shù)投票權(quán)，或者通過持有的可轉(zhuǎn)換證券或其他可以在預(yù)期轉(zhuǎn)換收益大于轉(zhuǎn)換本錢時(shí)立即執(zhí)行的各種權(quán)利，獲取選舉

5、子公司管理機(jī)構(gòu)成員的多數(shù)投票權(quán)。四是母公司是子公司有限合伙企業(yè)中唯一的一般合伙人，其他任何合伙人或機(jī)構(gòu)都不能解散該有限責(zé)任公司或撤換合伙人。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么在確定存在控制并應(yīng)納入合并范圍的詳細(xì)子公司時(shí)包括：一是母公司直接或間接擁有半數(shù)以上表決權(quán)。二是母公司雖然沒有半數(shù)以上表決權(quán)，但符合以下四個(gè)條件之一，即通過與其他投資者的協(xié)議，擁有半數(shù)以上表決權(quán)；根據(jù)章程或協(xié)議，有權(quán)統(tǒng)馭主體的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策；有權(quán)任免董事會(huì)或類似權(quán)利機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員，且主體由董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)所控制；在董事會(huì)或類似權(quán)利機(jī)構(gòu)的會(huì)議上有多數(shù)表決權(quán)，且主體由董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)所控制。顯然，我國(guó)更多地參照了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么的相關(guān)內(nèi)容，同時(shí)很好地

6、借鑒和參考了美國(guó)準(zhǔn)那么中的四種推定，對(duì)我國(guó)更廣泛的理解“控制是很有作用的。四合并的會(huì)計(jì)處理方法在合并會(huì)計(jì)處理方法的選擇上，各國(guó)間存在較大的差異，但普遍采用購(gòu)置法、權(quán)益結(jié)合法或新實(shí)體法。購(gòu)置法是將企業(yè)合并看成一個(gè)企業(yè)購(gòu)置另一個(gè)企業(yè)的交易行為，并以此為根據(jù)進(jìn)展企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法，它屬于非控制下的企業(yè)合并，即參與合并的各方合并前后不屬于同一方或多方最終控制。權(quán)益結(jié)合法又稱權(quán)益集合法或聯(lián)營(yíng)法，是指參與企業(yè)合并的股東結(jié)合控制其全部或?qū)嶋H上全部資產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)，以便繼續(xù)對(duì)結(jié)合實(shí)體分享利潤(rùn)和分擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的合并。它屬于同一控制下的企業(yè)合并，即參與合并的各方在合并前后均受同一方或一樣的多方控制，因此，權(quán)益結(jié)合法將企業(yè)

7、合并看成是一種企業(yè)股權(quán)結(jié)合而不是購(gòu)置交易。新實(shí)體法把母公司集團(tuán)的形成視為新實(shí)體的創(chuàng)立，集團(tuán)合并報(bào)表中母公司資產(chǎn)與負(fù)債均以公平價(jià)值進(jìn)入合并報(bào)表。這種方法在實(shí)務(wù)中通常適用于符合條件的創(chuàng)立合并，而不適用于母子公司獨(dú)立法人實(shí)體合并報(bào)表的編制。二、各種合并方法的利弊比擬一從企業(yè)合并本質(zhì)來看在權(quán)益結(jié)合法下，將企業(yè)合并看成是一種企業(yè)股權(quán)結(jié)合而不是購(gòu)置交易。參與合并的各方均按其凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值合并，合并后，各合并主體的權(quán)宜不能因企業(yè)合并而增加或減少。在購(gòu)置法下，企業(yè)合并被看成是一個(gè)企業(yè)購(gòu)置另一個(gè)企業(yè)的交易行為。這就決定了將被合并企業(yè)的凈資產(chǎn)入賬時(shí)應(yīng)采用公允價(jià)值。而我國(guó)目前由于產(chǎn)權(quán)交易市場(chǎng)不很成熟，公允價(jià)值難以

8、獲得，所以一般還是采用權(quán)益合并法。二從會(huì)計(jì)計(jì)價(jià)根底是否變化來看購(gòu)置法產(chǎn)生了新的計(jì)價(jià)根底,必須按公允價(jià)值重新確定被并購(gòu)企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債的價(jià)值；權(quán)益結(jié)合法不產(chǎn)生新的計(jì)價(jià)根底,參與合并企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債仍按原賬面價(jià)值計(jì)價(jià)。從理論上說，采用權(quán)益結(jié)合法的本錢應(yīng)低于購(gòu)置法，但是權(quán)益結(jié)合法會(huì)增加合并企業(yè)及報(bào)告使用者的額外本錢。1會(huì)增加合并企業(yè)的本錢。由于權(quán)益結(jié)合法能給合并企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告帶來積極影響，能產(chǎn)生較高的會(huì)計(jì)收益和較高的合并日后的投資回報(bào)率，因此企業(yè)愿意采用權(quán)益結(jié)合法。但允許采用權(quán)益結(jié)合法的國(guó)家都規(guī)定了限制條件，因此，合并企業(yè)為了滿足這些條件可能放棄正常的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，承當(dāng)大量的貨幣和非貨幣本錢，同時(shí)為了和有

9、關(guān)部門協(xié)商，也會(huì)產(chǎn)生大量的審計(jì)和咨詢費(fèi)。2.會(huì)增加財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的本錢。由于大多數(shù)國(guó)家要求企業(yè)合并采用購(gòu)置法處理，財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者在對(duì)權(quán)益結(jié)合法下的財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)展比擬時(shí)要承當(dāng)額外的分析本錢。三從報(bào)告收益及對(duì)留存收益的影響來看1.購(gòu)置法下，合并當(dāng)年將合并日后的收益進(jìn)展合并，以后各年受商譽(yù)、資產(chǎn)增值攤銷的影響；權(quán)益結(jié)合法下，不管合并發(fā)生在會(huì)計(jì)年度的哪一個(gè)時(shí)點(diǎn)，參與合并企業(yè)整個(gè)年度的收益都要予以合并。因此，在其他條件不變的情況下，合并當(dāng)年采用權(quán)益結(jié)合法一般比采用購(gòu)置法的收益要高一些。2.購(gòu)置法下，只有收買方的留存收益在合并日反映到合并財(cái)務(wù)報(bào)表中；權(quán)益結(jié)合法下，參與合并公司的留存收益在合并日進(jìn)展合并后，

10、在合并公司的財(cái)務(wù)報(bào)表中反映。因此，在其他條件不變的情況下，采用權(quán)益結(jié)合法一般比采用購(gòu)置法報(bào)告的留存收益余額要高一些?？梢姡?gòu)置法和權(quán)益結(jié)合法適用的范圍不同，對(duì)合并后企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的影響也不一樣。所以不能認(rèn)為兩種方法是可以隨意選用的方法，應(yīng)結(jié)合詳細(xì)的條件進(jìn)展選擇。使用時(shí)首先要判斷是屬于同一控制下的企業(yè)合并還是非控制下的企業(yè)合并，合并類型要根據(jù)企業(yè)合并的特點(diǎn)，按照本質(zhì)重于形式的原那么加以判斷。三、對(duì)我國(guó)新公布的?企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么第33號(hào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表?的考慮新公布的?企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么第33號(hào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表?的貫徹和施行，對(duì)于進(jìn)一步標(biāo)準(zhǔn)我國(guó)的資本市場(chǎng)，進(jìn)步企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，建立和完善企業(yè)制度，促進(jìn)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的安康開展，都將發(fā)揮重要的作用。準(zhǔn)那么中絕大部分借鑒了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么中合適我國(guó)實(shí)情的內(nèi)容，絕大部分會(huì)計(jì)政策和方法是與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么的要求相一致，但是，與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么之間也有一定的差異，例如：在?國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么第3號(hào)?關(guān)于企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法中，只討論了非控制下的企業(yè)合并，沒有討論同一控制下的企業(yè)合并。就會(huì)計(jì)