企業(yè)內(nèi)部控制的設(shè)計與評價問題-張龍平-課件

1、企業(yè)內(nèi)部控制的設(shè)計和評價問題張龍平 中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院 教授、博導(dǎo)中國注冊會計師審計準(zhǔn)則委員會 資深委員中國會計準(zhǔn)則委員會 咨詢專家中國企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)委員會 咨詢專家中國國家審計準(zhǔn)則技術(shù)咨詢專家組 成員ZLPCALY8一、為什么要如此重視內(nèi)部控制？ （一）國家整體管制角度 外部、內(nèi)部、內(nèi)外結(jié)合型（外部干預(yù)型）監(jiān)管 （2001年大陸財政部發(fā)布內(nèi)部會計控制規(guī)范） （二）單個企業(yè)發(fā)展角度 企業(yè)（公司）生存、質(zhì)量與效益的重要性 （二）社會公眾需求角度 關(guān)注財務(wù)報表同時關(guān)注相關(guān)內(nèi)部控制 二、什么是企業(yè)內(nèi)部控制？（一）內(nèi)部控制的概念 內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層和全體員工實施的、旨在實現(xiàn)

2、控制目標(biāo)的過程。（全面內(nèi)部控制理念）（二）內(nèi)部控制的5目標(biāo) 合理保證經(jīng)營合規(guī)、資產(chǎn)安全、財務(wù)報告及相關(guān)信息真實完整、經(jīng)營有效性，促進(jìn)企業(yè)實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。美國內(nèi)控目標(biāo)如下: 美國COSO認(rèn)為內(nèi)部控制應(yīng)實現(xiàn)以下4大目標(biāo)： 即合理保證實現(xiàn)： （1）戰(zhàn)略的實現(xiàn)； （2）經(jīng)營（operation）的效率和效果； （3）財務(wù)報告（financial reporting）的可靠性； （3）對法律法規(guī)的遵守（compliance）。 注：資產(chǎn)安全目標(biāo)哪去了？（2）（3）（三）內(nèi)部控制的5要素1、內(nèi)部環(huán)境（控制環(huán)境）2、風(fēng)險評估3、信息與溝通4、控制活動5、內(nèi)部監(jiān)督 (對控制的監(jiān)督)注：內(nèi)控中5W理論的運(yùn)用。（5

3、W：who, when,where,what,why. 另外一般加1H,就是how。比如高校的行政人員管理）2、風(fēng)險評估過程）風(fēng)險評估過程，是指識別經(jīng)營風(fēng)險，包括：管理層如何識別與財務(wù)報告相關(guān)的經(jīng)營風(fēng)險，如何估計該風(fēng)險的重要性，如何評估風(fēng)險發(fā)生的可能性，以及如何采取措施管理這些風(fēng)險。（例如：凱迪電力的生物質(zhì)電廠，主要風(fēng)險點：科學(xué)管理+政策爭取+安全生產(chǎn)+原材料供應(yīng)+資金安全+成本控制） 3、信息與溝通包括與財務(wù)報告相關(guān)的信息系統(tǒng)職能：）識別與記錄所有的有效交易；）及時、詳細(xì)地描述交易，以便在財務(wù)報告中對交易作出恰當(dāng)分類；）恰當(dāng)計量交易，以便在財務(wù)報告中對交易的金額作出準(zhǔn)確記錄；）恰當(dāng)確定交易生

4、成的會計期間；）在財務(wù)報表中恰當(dāng)列報交易。補(bǔ)充講：實物控制的一般內(nèi)容 1、建立嚴(yán)格的入庫、出庫手續(xù)。任何財產(chǎn)物資的購人，領(lǐng)用及銷售都要填制相應(yīng)的合法憑證，予以準(zhǔn)確的計量，及時記錄入賬并進(jìn)行結(jié)算。 2、建立安全、科學(xué)的保管制度。安全保管，要求在選擇庫址，庫防設(shè)施，安全保衛(wèi)方面都要有相應(yīng)的措施和制度?？茖W(xué)保管，要求對財產(chǎn)物資應(yīng)分門別類地存放在指定的位置，必要時還應(yīng)進(jìn)行科學(xué)化編號，以便于發(fā)料，盤點。 3、財產(chǎn)物資要實行“永續(xù)盤存制”。以便隨時在賬上反映出結(jié)存數(shù)額。 4、建立財產(chǎn)清查制度。企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身業(yè)務(wù)特點和管理要求，采用定期盤存或輪番盤存的方法，對財產(chǎn)物資進(jìn)行清查，妥善處理盤盈盤虧，保證賬實相符

5、。 5、建立檔案的保管制度。要對有關(guān)財產(chǎn)管理方面的記錄資料編造清冊，定期清查，妥善保管。 5、對控制的監(jiān)督對控制的監(jiān)督，是指某企業(yè)（單位）評價內(nèi)部控制在一段時間內(nèi)運(yùn)行有效性的過程，該過程包括及時評價控制的設(shè)計和運(yùn)行，以及根據(jù)情況的變化采取必要的糾正措施。（四）內(nèi)部控制的固有局限性 內(nèi)部控制存在下列固有局限性，無論如何設(shè)計和執(zhí)行，只能對控制目標(biāo)的實現(xiàn)，提供合理的保證，而不能提供絕對的保證： 1、在決策時人為判斷可能出現(xiàn)錯誤和由于人為失誤而導(dǎo)致內(nèi)部控制失效； 2、可能由于兩個或更多人員進(jìn)行串通或管理層凌駕于內(nèi)部控制之上而被規(guī)避。 補(bǔ)充講：內(nèi)部牽制機(jī)能的執(zhí)行方式：(1)實物牽制。例如把保險柜的鑰匙交

6、給兩個以上的工作人員持有，非同時使用這兩把以上的鑰匙，保險柜就打不開。(2)機(jī)械牽制。例如保險柜的大門不按正確程序操作就打不開。(3)體制牽制。采用雙重控制預(yù)防錯誤和舞弊的發(fā)生。(4)簿記牽制。定期將明細(xì)賬與總賬進(jìn)行核對。 交叉檢查或交叉控制。強(qiáng)調(diào)一個部門或一個人不能完成一項業(yè)務(wù)活動的全過程，需要適當(dāng)?shù)穆氊?zé)劃分或職責(zé)分工。如同史蒂文J.魯特在超越COSO一書中所描述的那樣：職責(zé)劃分的目的是通過增加操作的難度，減少任何個人挪用公款或從事其他非法行為的潛在機(jī)會。 （二）內(nèi)部控制制度階段（2分法） 20世紀(jì)50年代：內(nèi)部會計控制和內(nèi)部管理控制（三）內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段（3分法） 20世紀(jì)70年代：控制環(huán)

7、境、會計系統(tǒng)和控制程序（四）內(nèi)部控制框架階段（5分法） 進(jìn)入20世紀(jì)90年代后， COSO報告：控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息和溝通、對控制的監(jiān)督四、企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系 1、企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范 2、企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引 3、企業(yè)內(nèi)部控制評價指引 4、企業(yè)內(nèi)部控制審計指引注：2006年6個部委組建中國企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)委員會，迄今工作成果如下： A, 1、已發(fā)布自2009-7-1起上市公司執(zhí)行（5部位聯(lián)合發(fā)布）。 B, 234于2010-4-26發(fā)布，2011-1-1起境內(nèi)外上市公司執(zhí)行，2012-1-1起主板執(zhí)行，在此基礎(chǔ)上，擇機(jī)在中小板和創(chuàng)業(yè)板上市公司施行。同時，鼓勵非上市大中型企業(yè)提

8、前執(zhí)行。 1、企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范1個1)五個目標(biāo)：合規(guī)性、可靠性、安全性、經(jīng)濟(jì)性，戰(zhàn)略性（美國COSO是：4個目標(biāo)，無安全性）2)五個原則：全面性、重要性、制衡性、適應(yīng)性、成本效益3)五個要素：內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險評估、信息與溝通、控制活動、內(nèi)部監(jiān)督 2、企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引21個 總體情況：21個應(yīng)用指引（此次發(fā)布18個，涉及銀行、證券和保險等業(yè)務(wù)的3個指引暫未發(fā)布）18個應(yīng)用指引的分類：（1）內(nèi)部環(huán)境類指引-5個（2）控制活動類指引-9個（3）控制手段類指引-4個注：基本涵蓋了企業(yè)資金流、實物流、人力流和信息流等各項業(yè)務(wù)和事項。 18個應(yīng)用指引的內(nèi)容：（1）內(nèi)部環(huán)境類指引5個 組織框架（含治理

9、結(jié)構(gòu)、機(jī)構(gòu)設(shè)置、職責(zé)分配及不相容職務(wù)分離）、發(fā)展戰(zhàn)略、人力資源、企業(yè)文化、社會責(zé)任（含安全生產(chǎn)，產(chǎn)品質(zhì)量，環(huán)境保護(hù)與資源節(jié)約等） （注：企業(yè)自我評價時要以內(nèi)部環(huán)境為基礎(chǔ)）（2）控制活動類指引9個 資金活動、資產(chǎn)管理、采購業(yè)務(wù)、銷售業(yè)務(wù)、研究與開發(fā)、工程項目、擔(dān)保業(yè)務(wù)、業(yè)務(wù)外包、財務(wù)報告 （注：企業(yè)自我評價時要以控制活動為重點）（3）控制手段類指引4個 全面預(yù)算、合同管理、內(nèi)部信息傳遞、信息系統(tǒng) （注：企業(yè)自我評價時應(yīng)當(dāng)兼顧控制手段）注：財政部等已出臺一些具體的操作手冊或講解材料重點講：內(nèi)部控制應(yīng)用（設(shè)計）一、內(nèi)部控制的設(shè)計原則二、內(nèi)部控制的保障機(jī)制三、企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引的結(jié)構(gòu)四、單項內(nèi)部控制

10、的具體設(shè)計問題一、內(nèi)部控制設(shè)計的5個原則 （一）全面性原則。內(nèi)控貫穿決策、執(zhí)行和監(jiān)督全過程，覆蓋企業(yè)及其所屬單位的各種業(yè)務(wù)和事項。（二）重要性原則。內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)在全面控制的基礎(chǔ)上，關(guān)注重要業(yè)務(wù)事項和高風(fēng)險領(lǐng)域。（三）制衡性原則。內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)在治理結(jié)構(gòu)、機(jī)構(gòu)設(shè)置及權(quán)責(zé)分配、業(yè)務(wù)流程等方面形成相互制約、相互監(jiān)督，同時兼顧運(yùn)營效率。（四）適應(yīng)性原則。內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)與企業(yè)經(jīng)營規(guī)模、業(yè)務(wù)范圍、競爭狀況和風(fēng)險水平等相適應(yīng)，并隨著情況的變化及時加以調(diào)整。（五）成本效益原則。內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)權(quán)衡實施成本與預(yù)期效益，以適當(dāng)?shù)某杀緦崿F(xiàn)有效控制。三、企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引框架第一章：總則(含本指引制定目的，控制對象（定義）

11、，相關(guān)風(fēng)險，關(guān)鍵控制點）第二至N章：具體規(guī)定關(guān)鍵控制點(不相容崗位分離)（總要求是：職責(zé)分工與授權(quán)控制，全面實現(xiàn)控制目標(biāo)）、第一關(guān)鍵控制點、第二關(guān)鍵控制點N、評估與披露（第-1個關(guān)鍵控制點）四、單項內(nèi)部控制的具體設(shè)計（一）明確控制目的（二）明確控制對象（定義）舉例：采購，主要是指企業(yè)原材料、商品和勞務(wù)的購買、審批、驗收、付款等行為 。（四）明確關(guān)鍵控制點舉例:采購關(guān)鍵控制點）購買與審批）驗收與付款）評估與披露 （五）具體規(guī)定關(guān)鍵控制點舉例：采購）購買與審批）驗收與付款）評估與披露 （六）不相容崗位舉例舉例：采購控制的不相容崗位：（）請購與審批。（）供應(yīng)商的選擇與審批。（）采購合同協(xié)議的擬訂、審

12、核與審批。（）采購、驗收與相關(guān)記錄。（）付款的申請、審批與執(zhí)行。3、企業(yè)內(nèi)部控制評價指引1個（1）管理層要提交內(nèi)部控制評價報告 （年度評價和專項評價）（2）評價工作的組織與實施 1）誰負(fù)責(zé)：企業(yè)主要負(fù)責(zé)人 2）誰實施：董事會（或類似決策機(jī)構(gòu)）或其授權(quán)機(jī)構(gòu)（可借助CPA或外部專家） 3）遵循原則：全面性、重要性和獨立性等原則 4）評價工作程序（即評價方案的設(shè)計及實施） 5）評價方法 6）工作底稿編制與復(fù)核 （3）年度評價和報告的內(nèi)容1）評價：對整個年度、整個內(nèi)部控制在某一基準(zhǔn)日 的有效性評價后，發(fā)表一個意見。2）報告：需報告內(nèi)控設(shè)計或執(zhí)行存在的缺陷，包括 重大缺陷。 注：我們隨后講內(nèi)部控制缺陷有

13、三種： 重大缺陷 重要缺陷 一般缺陷 （4）內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定 1）設(shè)計缺陷和運(yùn)行缺陷企業(yè)在內(nèi)部控制評價中，應(yīng)對內(nèi)部控制缺陷進(jìn)行分類分析。 設(shè)計缺陷：缺少為實現(xiàn)控制目標(biāo)所必需的控制，或現(xiàn)存控制設(shè)計不適當(dāng)、即使正常運(yùn)行也難以實現(xiàn)控制目標(biāo)。運(yùn)行缺陷：現(xiàn)存設(shè)計完好的控制沒有按設(shè)計意圖運(yùn)行，或執(zhí)行者沒有獲得必要授權(quán)或缺乏勝任能力以有效地實施控制。2）重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷重大缺陷：是指一個或多個控制缺陷的組合，可能導(dǎo)致企業(yè)嚴(yán)重偏離控制目標(biāo)的情形。重要缺陷：是指一個或多個控制缺陷的組合，其嚴(yán)重程度和經(jīng)濟(jì)后果低于重大缺陷，但仍有可能導(dǎo)致企業(yè)偏離控制目標(biāo)的情形。一般缺陷：是指除重大缺陷、重要缺陷之外的

14、其他控制缺陷。 敬請注意：上述缺陷的整改責(zé)任人不同：董事會（或監(jiān)事會監(jiān)督）；經(jīng)理層；內(nèi)部有關(guān)單位 （5）內(nèi)部控制評價報告 1）內(nèi)部控制責(zé)任主體的聲明。2）內(nèi)部控制評價的總體情況。3）內(nèi)部控制評價的依據(jù)。4）內(nèi)部控制評價的范圍。5）內(nèi)部控制評價的程序和方法。6）內(nèi)部控制缺陷及其認(rèn)定情況。7）內(nèi)部控制缺陷的整改措施含重大缺陷的整改措施。8）內(nèi)部控制有效性的結(jié)論（基準(zhǔn)日）。 敬請注意：1、存在一個或多個內(nèi)控重大缺陷的，應(yīng)作出內(nèi)控?zé)o效的結(jié)論。2、評價范圍應(yīng)為整個內(nèi)控。3、評價結(jié)果要妥當(dāng)處理。4、缺陷表述方式適當(dāng)。補(bǔ)充講1：內(nèi)控的難點1、信息不對稱與內(nèi)控2、利益沖突（串通）與內(nèi)控3、管理層逾越與內(nèi)控 （

15、非常規(guī)業(yè)務(wù)+重大會計估計）4、舞弊與內(nèi)控 （舞弊三角理論：動機(jī)、機(jī)會、理由） 補(bǔ)充講2：對國有控股上市公司的建議1、問題一般多出在二級及其以下級別的公司，集團(tuán)公司本身出大問題的不多。2、最好是設(shè)立全資或控股的下級公司，不搞不痛不癢的所謂少量參股。3、子公司、分公司最多設(shè)到二級，做好不再設(shè)立所謂孫公司或?qū)O子公司。4、對下級公司的授權(quán)額度要特別注意控制。5、對二級公司權(quán)責(zé)利機(jī)制和制度要做適當(dāng)?shù)脑O(shè)計。6、小心和民營企業(yè)合作和交往，最好少與他們合作、交往。 4、內(nèi)部控制審計引子： 1、CPA和企業(yè)的責(zé)任都在不斷地加大；2、內(nèi)控審計結(jié)果將成為考核企業(yè)的重要指標(biāo)；3、與財務(wù)報表審計有聯(lián)系，又有區(qū)別。建議:

16、 CPA和企業(yè)（公司）領(lǐng)導(dǎo)層都要高度重視內(nèi)部控制問題 背景回顧：美國內(nèi)部控制審計的發(fā)展歷程2002年， 薩班斯奧克斯利法案 2004年3月，PCAOB，AS NO2 2007年6月，PCAOB，AS NO5An audit of Internal Control Over Financial Reporting That is Integrated with An audit of Financial Statements CPA與內(nèi)控關(guān)系發(fā)展史： 財務(wù)報表審計中不關(guān)注內(nèi)控 財務(wù)報表審計中關(guān)注與審計相關(guān)的內(nèi)控（新舊國際準(zhǔn)則要求不同） 單獨審核（EXAMINATION） 財務(wù)報告內(nèi)部控制 單獨審

17、計財報內(nèi)控（AUDIT）（跨入雙重審計新時代）， 要求公司管理層先得編制內(nèi)部控制自評報告，后CPA再審計(1)該項業(yè)務(wù)屬何種類型？1、鑒證（Assurance Engagement）2、審計(audit)(美國現(xiàn)行做法)3、審核(examination)(美國原來做法)4、非鑒證業(yè)務(wù)如咨詢服務(wù) （CPA界和審計學(xué)界有人主張）（2）內(nèi)控審計的范圍 1）只負(fù)責(zé)審計財務(wù)報告內(nèi)部控制 本指引中內(nèi)部控制審計的范圍，是指企業(yè)為了合理保證財務(wù)報告真實完整而設(shè)計和運(yùn)行的內(nèi)部控制，即財務(wù)報告內(nèi)部控制。 2）對非財務(wù)報告內(nèi)部控制的責(zé)任 對內(nèi)部控制審計過程中注意到的非財務(wù)報告內(nèi)部控制的缺陷，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部控制

18、審計報告中予以描述，但無需對其有效性發(fā)表審計意見。（3）內(nèi)控審計業(yè)務(wù)由誰來做？問題1：同一單位的內(nèi)部控制審計 和財務(wù)報表審計由誰來做？ 1）同一會計師事務(wù)所（國外做法） 2）不同的會計師事務(wù)所問題2：同一單位內(nèi)控的咨詢和審計 要不要執(zhí)行分離？(內(nèi)控基本規(guī)范的規(guī)定？業(yè)務(wù)相容?獨立道德?)（4）對時點還是時期內(nèi)控發(fā)表意見1）只對特定時點相關(guān)內(nèi)控的有效性發(fā)表意見（為什么不對時期內(nèi)控有效性發(fā)表意見？）2）為什么還要同時收集特定時期相關(guān)內(nèi)控的有效性 討論：企業(yè)該怎么做？（5）與財務(wù)報表審計整合進(jìn)行1）整合的要點內(nèi)部控制了解和測試2）以風(fēng)險評估為基礎(chǔ)3）采用自上而下方法選擇擬測試的控制注意：重大缺陷與重大錯報的聯(lián)系與區(qū)別（6）內(nèi)部控制審計意見及審計處理 1）需要幾種審計意見（只有3種，不準(zhǔn)發(fā)表保留意見） 內(nèi)控存在重大缺陷：否定意見(發(fā)現(xiàn)一個后還繼續(xù)查嗎?) 審計范圍收到限制：撤消業(yè)務(wù)約定，或無法表示意見 （此時在審計報告里，還要說明在審計范圍受限前，CPA執(zhí)行有限審計程序所發(fā)現(xiàn)的重大缺陷嗎？） 2）查出內(nèi)控缺陷的層次及不同的審計處理 Deficiency_缺陷_可能溝通 Significant Defi._重要缺陷_僅溝通即可