企業(yè)會計準(zhǔn)則收入教案

1、 企業(yè)會計準(zhǔn)則收入指南 一、差不多要求 (一)企業(yè)應(yīng)分清收益、收入和利得的界限。 企業(yè)在會計期間內(nèi)增加的除所有者投資以外的經(jīng)濟(jì)利益通常稱為收益，收益包括收入和利得。收入是指企業(yè)在銷售商品、提供勞務(wù)及他人使用本企業(yè)資產(chǎn)等日?；顒又行纬傻慕?jīng)濟(jì)利益的總流入，包括商品銷售收入、勞務(wù)收入、利息收入、使用費(fèi)收入、股利收入等。日常活動是指企業(yè)為完成其經(jīng)營目標(biāo)而從事的所有活動，以及與之相關(guān)的其他活動。因此，收入屬于企業(yè)要緊的、經(jīng)常性的業(yè)務(wù)收入。收入和相關(guān)成本在會計報表中應(yīng)分不反映。 利得是指收入以外的其他收益，通常從偶發(fā)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中取得，屬于那種不通過經(jīng)營過程就能取得或不曾期望獲得的收益，如企業(yè)同意捐贈或政府

2、補(bǔ)助取得的資產(chǎn)、因其他企業(yè)違約收取的罰款、處理固定資產(chǎn)凈損益、流淌資產(chǎn)價值的變動等。利得屬于偶發(fā)性的收益，在報表中通常以凈額反映。 本準(zhǔn)則僅規(guī)范收入的確認(rèn)、計量和披露，不涉及利得的會計核算。 (二)企業(yè)應(yīng)正確確認(rèn)和計量收入。 確認(rèn)確實(shí)是何時記錄收入，計量確實(shí)是確定收入的金額。現(xiàn)行會計制度中對收入的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定得比較單一、比較硬性、也比較表面化，例如：商品差不多發(fā)出，勞務(wù)差不多提供，差不多收取貨款或取得收取貨款的權(quán)利，等等。企業(yè)依照這些標(biāo)準(zhǔn)專門容易確定何時確認(rèn)收入，不需要通過復(fù)雜的推斷。但過分單一、表面化的標(biāo)準(zhǔn)不能適應(yīng)錯綜復(fù)雜、千變?nèi)f化的交易類型。 本準(zhǔn)則對收入的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定得比較原則、比較注重

3、交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，例如，在商品銷售的交易中，本準(zhǔn)則要求企業(yè)在確認(rèn)收入時要推斷商品所有權(quán)上的要緊風(fēng)險和酬勞是否轉(zhuǎn)移給買方，而并不注重表面上商品是否差不多發(fā)出；要求企業(yè)推斷商品的價款能否收回，而并不注重形式上是否已取得收取價款的權(quán)利，等等。如此就要求企業(yè)針對不同交易的特點(diǎn)，分析交易的實(shí)質(zhì)，正確推斷每項(xiàng)交易中所有權(quán)上的要緊風(fēng)險和酬勞實(shí)質(zhì)上是否已轉(zhuǎn)移，是否仍保留與所有權(quán)相關(guān)的接著治理權(quán)，是否仍對售出的商品實(shí)施操縱，相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能否流入企業(yè)，收入和相關(guān)成本能否可靠計量等重要條件，只有這些條件同時滿足，才能確認(rèn)收入，否則即使差不多發(fā)出商品，或即使差不多收到價款，也不能確認(rèn)收入。 (三)企業(yè)應(yīng)及時結(jié)轉(zhuǎn)與收入

4、相關(guān)的成本。 為了正確反映每一會計期間的收入、成本和利潤情況，依照收入和費(fèi)用配比原則，企業(yè)應(yīng)在確認(rèn)收入的同時或同一會計期間結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)的成本。結(jié)轉(zhuǎn)成本時應(yīng)注意兩個問題，第一，在收入確認(rèn)的同一會計期同，相關(guān)的成本必須結(jié)轉(zhuǎn)；第二，如一項(xiàng)交易的收入尚未確認(rèn)，即使商品差不多發(fā)出，相關(guān)的成本也不能結(jié)轉(zhuǎn)。 商品采納實(shí)際成本計價的，結(jié)轉(zhuǎn)的商品實(shí)際成本應(yīng)采納先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、移動平均法、個不計價法、后進(jìn)先出法等方法計算確定。 商品采納打算成本或售價核算的，在結(jié)轉(zhuǎn)打算成本或售價的同時，還應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)售出商品應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本差異或進(jìn)銷差價，將打算成本或售價調(diào)整成實(shí)際成本。 (四)企業(yè)應(yīng)正確記錄收入和相關(guān)成本、稅金。 企業(yè)

5、的收入種類專門多，如商品銷售收入、勞務(wù)收入、利息收入、使用費(fèi)收入等，為取得這些收入均需發(fā)生相關(guān)的成本和稅金等。為了準(zhǔn)確反映每一重大類型的收入和相關(guān)成本、稅金等，企業(yè)應(yīng)按以下原則設(shè)置相關(guān)的收入、成本、稅金科目進(jìn)行核算。 1、企業(yè)應(yīng)按主營業(yè)務(wù)和附營業(yè)務(wù)分不設(shè)置收入、成本、稅金科目。 主營業(yè)務(wù)是指企業(yè)為完成其經(jīng)營目標(biāo)而從事的日常活動中的要緊活動，可依照企業(yè)營業(yè)執(zhí)照上規(guī)定的要緊業(yè)務(wù)范圍確定，例如工業(yè)、商品流通企業(yè)的主營業(yè)務(wù)是銷售商品，銀行的主營業(yè)務(wù)是貸款和為企業(yè)辦理結(jié)算等。主營業(yè)務(wù)是企業(yè)的重要業(yè)務(wù)，是企業(yè)收入的要緊來源，應(yīng)重點(diǎn)加以核算。因此，企業(yè)應(yīng)設(shè)置“主營業(yè)務(wù)收入”科目，核算主營業(yè)務(wù)形成的收入；設(shè)置

6、“主營業(yè)務(wù)成本”科目，核算為取得主營業(yè)務(wù)收入發(fā)生的相關(guān)成本；設(shè)置“主營業(yè)務(wù)稅金及附加”科目，核算應(yīng)負(fù)擔(dān)的價內(nèi)流轉(zhuǎn)稅及應(yīng)上交的有關(guān)費(fèi)用，如消費(fèi)稅、營業(yè)稅、資源稅、都市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加等。上述科目應(yīng)按商品的品種、勞務(wù)或業(yè)務(wù)的類不等設(shè)置明細(xì)帳，以詳細(xì)反映每一重大交易的收入、成本和毛利的信息。 附營業(yè)務(wù)是指主營業(yè)務(wù)以外的其他日?；顒?，如工業(yè)企業(yè)銷售材料、提供非工業(yè)性勞務(wù)等。附營業(yè)務(wù)屬于企業(yè)日?；顒又写我慕灰?，可統(tǒng)設(shè)“其他業(yè)務(wù)收入”和“其他業(yè)務(wù)支出”科目，分不核算屬于企業(yè)附營業(yè)務(wù)形成的收入和發(fā)生的相關(guān)成本、費(fèi)用、稅金等。 2、企業(yè)也能夠依照本行業(yè)特點(diǎn)設(shè)置相應(yīng)的收入、成本和稅金科目。 為了更加清晰

7、、明了地核算主營業(yè)務(wù)的收入和成本，使科目名稱與主營業(yè)務(wù)的內(nèi)容更加貼近，企業(yè)也可依照本行業(yè)的特點(diǎn)設(shè)置相應(yīng)的收入和成本科目，或按每一重大類型的主營業(yè)務(wù)分不設(shè)置收入和成本科目進(jìn)行核算。例如：工業(yè)企業(yè)可設(shè)置“產(chǎn)品銷售收入”、“產(chǎn)品銷售成本”、“產(chǎn)品銷售稅金及附加”科目核算。商品流通企業(yè)可設(shè)置“商品銷售收入”、“商品銷售成本”、“商品銷售稅金及附加”科目核算。金融企業(yè)可按主營業(yè)務(wù)收入的種類分設(shè)“利息收入”、“金融企業(yè)往來收入”、“手續(xù)費(fèi)收入”等科目核算?！袄⑹杖搿笨颇亢怂闫髽I(yè)存款或貸款的利息收入，例如銀行在中央銀行存款、非銀行金融企業(yè)在銀行存款等形成的利息收入，銀行向外貸款形成的利息收入等；“金融企業(yè)

8、往來收入”科目，核算金融企業(yè)與其他金融企業(yè)發(fā)生往來形成的利息收入，例如存放同業(yè)款項(xiàng)、拆放同業(yè)款項(xiàng)等形成的利息收入；“手續(xù)費(fèi)收入”科目，核算金融企業(yè)為客戶提供服務(wù)而收取的手續(xù)費(fèi)收入。同時設(shè)置“利息支出”、“金融企業(yè)往來支出”、“手續(xù)費(fèi)支出”等科目，分不核算與上述收入相關(guān)的成本。 二、本準(zhǔn)則涉及的范圍 本準(zhǔn)則只規(guī)范企業(yè)銷售商品、提供勞務(wù)、他人使用本企業(yè)資產(chǎn)等交易形成的收入的確認(rèn)和計量，不涉及建筑合同、非貨幣交易、租賃、保險公司的保險合同、期貨、投資、債務(wù)重組等項(xiàng)交易中形成的收入。 建筑合同、投資、債務(wù)重組中的收入確認(rèn)和計量應(yīng)分不按企業(yè)會計準(zhǔn)則建筑合同、企業(yè)會計準(zhǔn)則投資、企業(yè)會計準(zhǔn)則債務(wù)重組的規(guī)定處

9、理。 非貨幣交易、租賃、保險公司的保險合同、期貨等交易中形成的收入的確認(rèn)和計量將作另行規(guī)定。 三、本準(zhǔn)則的定義 (一)收入，指企業(yè)在銷售商品、提供勞務(wù)及他人使用本企業(yè)資產(chǎn)等日?；顒又行纬傻慕?jīng)濟(jì)利益的總流入。收入有以下特點(diǎn)： 1、收入從企業(yè)的日?；顒又挟a(chǎn)生，而不是從偶發(fā)的交易或事項(xiàng)中產(chǎn)生，如工商企業(yè)銷售商品、提供勞務(wù)的收入等。有些交易或事項(xiàng)也能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，但不屬于企業(yè)的日?；顒?，其流入的經(jīng)濟(jì)利益是利得，而不是收入。例如出售固定資產(chǎn)，因固定資產(chǎn)是為使用而不是為出售而購入的，將固定資產(chǎn)出售并不是企業(yè)的經(jīng)營目標(biāo)，也不屬于企業(yè)的日?；顒?，出售固定資產(chǎn)取得的收益不作為收入核算。 2、收入可能表現(xiàn)為

10、企業(yè)資產(chǎn)的增加，如增加銀行存款、應(yīng)收帳款等；也可能表現(xiàn)為企業(yè)負(fù)債的減少，如以商品或勞務(wù)抵償債務(wù)；或者二者兼而有之，例如，商品銷售的貨款中部分抵償債務(wù)，部分收取現(xiàn)金。那個地點(diǎn)所指的以商品或勞務(wù)抵債不包括債務(wù)重組中的以商品抵債。 3、收入能導(dǎo)致企業(yè)所有者權(quán)益的增加。如上所述，收入能增加資產(chǎn)或減少負(fù)債或二者兼而有之。因此依照“資產(chǎn)負(fù)債所有者權(quán)益”的公式，企業(yè)取得收入一定能增加所有者權(quán)益。但收入扣除相關(guān)成本費(fèi)用后的凈額，則可能增加所有者權(quán)益，也可能減少所有者權(quán)益。那個地點(diǎn)僅指收入本身導(dǎo)致的所有者權(quán)益的增加，而不是指收入扣除相關(guān)成本費(fèi)用后的毛利對所有者權(quán)益的阻礙，因此，本準(zhǔn)則將收入定義為“經(jīng)濟(jì)利益的總流

11、入”。 4、收入只包括本企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的流入，不包括為第三方或客戶代收的款項(xiàng)，如增值稅、代收利息等。代收的款項(xiàng)，一方面增加企業(yè)的資產(chǎn)，一方面增加企業(yè)的負(fù)債，因此不增加企業(yè)的所有者權(quán)益，也不屬于本企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益，不能作為本企業(yè)的收入。 (二)現(xiàn)金折扣，指債權(quán)人為鼓舞債務(wù)人在規(guī)定的期限內(nèi)付款，而向債務(wù)人提供的債務(wù)扣除?，F(xiàn)金折扣通常發(fā)生在以賒銷方式銷售商品及提供勞務(wù)的交易中。企業(yè)為了鼓舞客戶提早償付貨款，通常與債務(wù)人達(dá)成協(xié)議，債務(wù)人在不同的期限內(nèi)付款可享受不同比例的折扣?，F(xiàn)金折扣一般用符號“折扣/付款期限”表示。例如買方在10天內(nèi)付款可按售價給買方2的折扣，用符號“2/10”表示，在20天內(nèi)付款按售價

12、給予1的折扣，用符號“1/20”表示，在30天內(nèi)付款，則不給折扣，用符號“n/30”表示等。 企業(yè)在商品交易中還會發(fā)生另一種折扣，即商業(yè)折扣。商業(yè)折扣是指企業(yè)為促進(jìn)銷售而在商品標(biāo)價上給予的扣除。例如，企業(yè)為鼓舞買主購買更多的商品而規(guī)定購買10件以上者給10的折扣，或買主每買10件送1件；再如，企業(yè)為盡快出售一些殘次、陳舊、冷背的商品而進(jìn)行降價銷售，降低的價格也屬于商業(yè)折扣。 現(xiàn)金折扣與商業(yè)折扣相比，要緊有兩點(diǎn)區(qū)不：第一，目的不同?，F(xiàn)金折扣是為鼓舞客戶提早付款而給予的債務(wù)扣除；商業(yè)折扣是為促進(jìn)銷售而給予的價格扣除。第二，發(fā)生折扣的時刻不同?，F(xiàn)金折扣在商品銷售后發(fā)生，企業(yè)在確認(rèn)銷售收入時不能確定相

13、關(guān)的現(xiàn)金折扣，銷售后現(xiàn)金折扣是否發(fā)生應(yīng)視買方的付款情況而定；而商業(yè)折扣在銷售時即已發(fā)生，企業(yè)銷售實(shí)現(xiàn)時，只要按扣除商業(yè)折扣后的凈額確認(rèn)銷售收入即可，不需作帳務(wù)處理。 (三)銷售折讓，指企業(yè)因售出商品的質(zhì)量不合格等緣故而在售價上給予的減讓。企業(yè)將商品銷售給買方后，如買方發(fā)覺商品在質(zhì)量、規(guī)格等方面不符合要求，可能要求賣方在價格上給予一定的減讓。銷售折讓可能發(fā)生在企業(yè)確認(rèn)收入之前，也可能發(fā)生在企業(yè)確認(rèn)收入之后。發(fā)生在收入確認(rèn)之前的銷售折讓，其處理相當(dāng)于商業(yè)折扣。本準(zhǔn)則所指的銷售折讓是指收入確認(rèn)之后發(fā)生的折讓。 (四)完工百分比法，指按照勞務(wù)的完成程度確認(rèn)收入和費(fèi)用的方法。本準(zhǔn)則中完工百分比法僅適用于

14、提供勞務(wù)的交易。當(dāng)勞務(wù)的開始和完成分屬不同的會計年度，為準(zhǔn)確反映每一會計年度的收入、費(fèi)用和利潤情況，企業(yè)應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日按勞務(wù)的完成程度確認(rèn)收入和相關(guān)費(fèi)用。 四、銷售商品 (一)銷售商品的范圍 本準(zhǔn)則所指銷售商品僅包括取得貨幣資產(chǎn)方式的商品銷售及正常情況下的以商品抵償債務(wù)的交易，不包括非貨幣交易、期貨、債務(wù)重組中的銷售商品交易，這些銷售商品的交易已在相關(guān)準(zhǔn)則中規(guī)定，或?qū)⒘硇幸?guī)定。商品要緊包括企業(yè)為銷售而生產(chǎn)或購進(jìn)的商品，如工業(yè)企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品、商品流通企業(yè)購進(jìn)的商品等，企業(yè)銷售的其他存貨如原材料、包裝物等也視同商品。 企業(yè)以商品進(jìn)行投資、捐贈及自用等，會計上均不作為銷售商品處理，應(yīng)按成本結(jié)轉(zhuǎn)。

15、(二)商品銷售收入的確認(rèn)原則 企業(yè)銷售商品時，如同時符合以下4個條件，即確認(rèn)收入： 1、企業(yè)已將商品所有權(quán)上的要緊風(fēng)險和酬勞轉(zhuǎn)移給買方； 風(fēng)險要緊指商品由于貶值、損壞、報廢等造成的損失，酬勞是指商品中包含的以后經(jīng)濟(jì)利益，包括商品因升值等給企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益。假如一項(xiàng)商品發(fā)生的任何損失均不需要本企業(yè)承擔(dān)，帶來的經(jīng)濟(jì)利益也不歸本企業(yè)所有，則意味著該商品所有權(quán)上的風(fēng)險和酬勞已移出該企業(yè)。 推斷一項(xiàng)商品所有權(quán)上的要緊風(fēng)險和酬勞是否已轉(zhuǎn)移給買方，需要視不同情況而定： (1)大多數(shù)情況下，所有權(quán)上的風(fēng)險和酬勞的轉(zhuǎn)移伴隨著所有權(quán)憑證的轉(zhuǎn)移或?qū)嵨锏慕桓抖D(zhuǎn)移，例如大多數(shù)零售交易。 (2)有些情況下，企業(yè)已將所

16、有權(quán)憑證或?qū)嵨锝桓督o買方，但商品所有權(quán)上的要緊風(fēng)險和酬勞并未轉(zhuǎn)移。企業(yè)可能在以下幾種情況下保留商品所有權(quán)上的要緊風(fēng)險和酬勞： 企業(yè)銷售的商品在質(zhì)量、品種、規(guī)格等方面不符合合同規(guī)定的要求，又未依照正常的保證條款予以彌補(bǔ)，因而仍負(fù)有責(zé)任。 例如，某企業(yè)A于5月21日銷售一批商品，商品差不多發(fā)出，買方已預(yù)付部分貨款，余款由A企業(yè)開出一張商業(yè)承兌匯票，已隨發(fā)票帳單一并交付買方。買方當(dāng)天收到商品后，發(fā)覺商品質(zhì)量沒達(dá)到合同規(guī)定的要求，立即依照合同的有關(guān)條款與A企業(yè)交涉，要求A企業(yè)在價格上給予一定的減讓，否則買方可能會退貨。雙方?jīng)]有達(dá)成一致意見，A企業(yè)仍未采取任何彌補(bǔ)措施。此項(xiàng)銷售表明，盡管商品差不多發(fā)出，

17、發(fā)票帳單已交付買方，也已收到部分貨款，但由于雙方在商品質(zhì)量的彌補(bǔ)方面未達(dá)成一致意見，買方尚未正式同意商品，商品可能被退回，因此商品所有權(quán)上的要緊風(fēng)險和酬勞仍留在A企業(yè)，A企業(yè)現(xiàn)在不能確認(rèn)收入。收入應(yīng)遞延到已按買方要求進(jìn)行彌補(bǔ)時予以確認(rèn)。 企業(yè)銷售商品的收入是否能夠取得取決于買方銷售其商品的收入是否能夠取得。 這方面的例子如代銷或寄銷商品。代銷或寄銷的特點(diǎn)是受托方只是一個代理商，托付方將商品發(fā)出后，所有權(quán)并未轉(zhuǎn)移給受托方，所有權(quán)上的風(fēng)險和酬勞仍在托付方，與受托方無關(guān)。只有當(dāng)受托方將商品售出后，商品所有權(quán)上的風(fēng)險和酬勞才移出托付方。因此，在代銷或寄銷情況下，托付方應(yīng)在受托方售出商品，并取得受托方提

18、供的代銷清單時確認(rèn)收入。 企業(yè)尚未完成售出商品的安裝或檢驗(yàn)工作，且此項(xiàng)安裝或檢驗(yàn)任務(wù)是銷售合同的重要組成部分。 例如，某電梯生產(chǎn)企業(yè)銷售電梯，電梯已發(fā)出，發(fā)票帳單已交付買方，買方已預(yù)付部分貨款，但依照合同規(guī)定，賣方負(fù)責(zé)安裝，賣方在安裝并經(jīng)檢驗(yàn)合格后，買方立即支付余款。在這種情況下，電梯發(fā)出并不表示商品所有權(quán)上的要緊風(fēng)險和酬勞已轉(zhuǎn)移給買方，企業(yè)仍需對電梯進(jìn)行安裝，安裝過程中可能會發(fā)生一些不確定因素，阻礙該項(xiàng)銷售的實(shí)現(xiàn)，因此只有在安裝完畢并檢驗(yàn)合格后才能確認(rèn)收入。 銷售合同中規(guī)定了由于特定緣故買方有權(quán)退貨的條款，而企業(yè)又不能確定退貨的可能性。 例如，某企業(yè)為推銷一項(xiàng)新產(chǎn)品，規(guī)定凡購買該產(chǎn)品者均有一

19、個月的試用期，不中意的，一個月內(nèi)給予退貨。在這種情況下，該企業(yè)盡管已將商品售出，也已收到價款，但由因此新產(chǎn)品，無法可能退貨的可能性，商品所有權(quán)上的風(fēng)險和酬勞實(shí)質(zhì)上并未轉(zhuǎn)移給買方，該企業(yè)在售出商品時不能確認(rèn)收入。只有當(dāng)買方正式同意商品時或退貨期滿時確認(rèn)收入。 假如企業(yè)只保留所有權(quán)上的次要風(fēng)險，則銷售成立，相應(yīng)的收入應(yīng)予以確認(rèn)。例如，賣方僅僅為了到期收回貨款而保留商品的法定產(chǎn)權(quán)。這表明，銷售中其他重大不確定因素已不存在，貨款的收回也由于保留了商品的法定產(chǎn)權(quán)而得到了相當(dāng)?shù)谋Ｕ?，買方為了取得法定產(chǎn)權(quán)，一般會支付貨款，因此能夠認(rèn)為所有權(quán)上的要緊風(fēng)險和酬勞差不多轉(zhuǎn)移，賣方能夠確認(rèn)收入。再如，在零售交易中，

20、零售企業(yè)一般會承諾，顧客對購買的商品不中意能夠退貨。但零售企業(yè)一般能依照過去的經(jīng)驗(yàn)及其他相關(guān)因素，合理可能以后的退貨量，可不能存在重大的不確定因素，現(xiàn)在能夠認(rèn)為企業(yè)已轉(zhuǎn)移了所有權(quán)上的要緊風(fēng)險和酬勞，相關(guān)的銷售收入應(yīng)予以確認(rèn)。 (3)有些情況下，企業(yè)已將商品所有權(quán)上的要緊風(fēng)險和酬勞轉(zhuǎn)移給買方，但實(shí)物尚未交付。這時應(yīng)在所有權(quán)上的要緊風(fēng)險和酬勞轉(zhuǎn)移時確認(rèn)收入，而不管實(shí)物是否交付。 這方面的例子如交款提貨的銷售。交款提貨銷售是指買方已依照賣方開出的發(fā)票帳單支付貨款，并取得賣方開出的提貨單。這種情況下，買方支付完貨款，并取得提貨單，即認(rèn)為該商品所有權(quán)差不多轉(zhuǎn)移，賣方應(yīng)確認(rèn)收入。 2、企業(yè)既沒有保留通常與

21、所有權(quán)相聯(lián)系的接著治理權(quán)，也沒有對已售出的商品實(shí)施操縱。 企業(yè)將商品所有權(quán)上的要緊風(fēng)險和酬勞轉(zhuǎn)移給買方后，如仍然保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的接著治理權(quán)，或仍然對售出的商品實(shí)施操縱，則此項(xiàng)銷售不能成立，不能確認(rèn)相應(yīng)的銷售收入。 例如，某房地產(chǎn)企業(yè)A將尚待開發(fā)的土地銷售給B企業(yè)，合同同時規(guī)定由A企業(yè)開發(fā)這片土地，開發(fā)后的土地售出后，利潤由A、B兩企業(yè)按一定比例分配。這意味著A企業(yè)仍保留了與該土地所有權(quán)相聯(lián)系的接著治理權(quán)，該項(xiàng)交易實(shí)質(zhì)上不是銷售土地的交易，而是A、B企業(yè)共同對該項(xiàng)土地的開發(fā)進(jìn)行投資，并共享利潤的交易。A企業(yè)在銷售土地時，不能確認(rèn)收入。 再如，某制造商將商品銷售給中間商后，如仍能要求中間商

22、轉(zhuǎn)移或退回商品，一般表明制造商對售出的商品仍在實(shí)施操縱，不能確認(rèn)此項(xiàng)銷售。 對售出商品實(shí)施操縱還有一個最典型例子，確實(shí)是售后回購；具體見本部分“(四)專門銷售業(yè)務(wù)的處理”中“3.售后回購”的分析。 如企業(yè)對售出的商品保留了與所有權(quán)無關(guān)的治理權(quán)，則不受本條件的限制。例如房地產(chǎn)企業(yè)將開發(fā)的房產(chǎn)出售后，保留了對該房產(chǎn)的物業(yè)治理權(quán)，由于此項(xiàng)治理權(quán)與房產(chǎn)所有權(quán)無關(guān)，房地產(chǎn)銷售成立。企業(yè)提供的物業(yè)治理應(yīng)視為一個單獨(dú)的勞務(wù)合同，有關(guān)收入應(yīng)確認(rèn)為勞務(wù)收入。 3、與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)。 經(jīng)濟(jì)利益是指直接或間接流入企業(yè)的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物。在銷售商品的交易中，與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益即為銷售商品的價款。銷售

23、商品的價款能否有把握收回，是收入確認(rèn)的一個重要條件，企業(yè)在銷售商品時，如可能價款收回的可能性不大，即使收入確認(rèn)的其他條件均已滿足，也不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收入。 銷售商品的價款能否收回，要緊依照企業(yè)往常和買方交往的直接經(jīng)驗(yàn)，或從其他方面取得的信息，或政府的有關(guān)政策等進(jìn)行推斷。例如，企業(yè)依照往常與買方交往的直接經(jīng)驗(yàn)推斷買方信譽(yù)較差，或銷售時得知買方在另一項(xiàng)交易中發(fā)生了巨額虧損，資金周轉(zhuǎn)十分困難，或在出口商品時，不能確信進(jìn)口企業(yè)所在國政府是否同意將款項(xiàng)匯出等等，在這些情況下，企業(yè)應(yīng)推遲確認(rèn)收入，直至這些不確定因素消除。 企業(yè)在推斷價款收回的可能性時，應(yīng)進(jìn)行定性分析，當(dāng)確定價款收回的可能性大于不能收回的可能性時

24、；即認(rèn)為價款能夠收回。 一般情況下，企業(yè)售出的商品符合合同或協(xié)議規(guī)定的要求，并已將發(fā)票帳單交付買方，買方也承諾付款，即表明銷售商品的價款能夠收回。如企業(yè)推斷價款不能收回，應(yīng)提供可靠的證據(jù)。 4、相關(guān)的收入和成本能夠可靠地計量。 收入能否可靠地計量，是確認(rèn)收入的差不多前提，收入不能可靠計量，則無法確認(rèn)收入。企業(yè)在銷售商品時，售價通常差不多確定。但銷售過程中由于某種不確定因素，也有可能出現(xiàn)售價變動的情況，則新的售價未確定前不應(yīng)確認(rèn)收入。 依照收入和費(fèi)用配比原則，與同一項(xiàng)銷售有關(guān)的收入和成本應(yīng)在同一會計期間予以確認(rèn)。因此，成本不能可靠計量，相關(guān)的收入也不能確認(rèn)，即使其他條件均已滿足。如已收到價款，收

25、到的價款應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債。 例如訂貨銷售。訂貨銷售是指企業(yè)已收到買方全部或部分貨款，但庫存無現(xiàn)貨，需要通過制造或通過第三方交貨。在這種銷售方式下，企業(yè)盡管已收到全部或部分貨款，但商品尚在制造過程中或仍在第三方，相關(guān)的成本不能可靠地計量，因此只有在商品交付時才能確認(rèn)收入。預(yù)收的貨款作為負(fù)債處理。 企業(yè)銷售商品應(yīng)同時滿足上述4個條件，才能確認(rèn)收入。任何一個條件沒有滿足，即使收到貨款，也不能確認(rèn)收入。 (三)商品銷售收入的計量及帳務(wù)處理 1、商品銷售收入的計量 商品銷售收入的金額應(yīng)依照企業(yè)與購貨方簽訂的合同或協(xié)議金額確定，無合同或協(xié)議的，應(yīng)按購銷雙方都同意或都能同意的價格確定。 企業(yè)在銷售商品過程中

26、，有時會代第三方或客戶收取一些款項(xiàng)，例如：企業(yè)代國家收取增值稅，代貸款人收取利息以及旅行社因代客戶購買門票、飛機(jī)票收取票款等。這些代收款應(yīng)作為暫收款記入相應(yīng)的負(fù)債類科目，不作為企業(yè)的收入處理。 企業(yè)在確定商品銷售收入金額時，不考慮各種可能可能發(fā)生的現(xiàn)金折扣、銷售折讓?，F(xiàn)金折扣在實(shí)際發(fā)生時計入發(fā)生當(dāng)期財務(wù)費(fèi)用，銷售析讓在實(shí)際發(fā)生時沖減發(fā)生當(dāng)期銷售收入。 2、銷售商品的帳務(wù)處理 商品銷售收入在確認(rèn)時，應(yīng)按確定的收入金額與應(yīng)收取的增值稅，借記“應(yīng)收帳款”、“應(yīng)收票據(jù)”、“銀行存款”等科目，按應(yīng)收取的增值稅，貸記“應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”科目，按確定的收入金額，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”或“其他業(yè)務(wù)

27、收入”科目。需要交納消費(fèi)稅、資源稅、都市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加等稅費(fèi)的，應(yīng)在確認(rèn)收入的同時，或在月份終了時，按應(yīng)交的稅費(fèi)金額，借記“主營業(yè)務(wù)稅金及附加”、“其他業(yè)務(wù)支出”科目，貸記“應(yīng)交稅金應(yīng)交消費(fèi)稅(或應(yīng)交資源稅、應(yīng)交都市維護(hù)建設(shè)稅)”、“其他應(yīng)交款”等科目。 例1：某企業(yè)銷售一批化妝品，增值稅發(fā)票上注明售價200000元，增值稅34000元，款項(xiàng)尚未收到。假定消費(fèi)稅率為5，則應(yīng)交消費(fèi)稅10000元：。 如該項(xiàng)銷售已符合銷售收入確認(rèn)的4個條件，應(yīng)確認(rèn)為收入，確認(rèn)時應(yīng)作分錄： 借：應(yīng)收帳款 234000 貸：主營業(yè)務(wù)收入 200000 應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 34000 借：主營業(yè)務(wù)稅

28、金及附加 10000 貸：應(yīng)交稅金應(yīng)交消費(fèi)稅 10000 如企業(yè)售出的商品不符合銷售收入確認(rèn)的4個條件中的任何一條，均不應(yīng)確認(rèn)收入。為了單獨(dú)反映差不多發(fā)出但尚未確認(rèn)銷售收入的商品成本，企業(yè)應(yīng)增設(shè)“發(fā)出商品”、“托付代銷商品”、“分期收款發(fā)出商品”等科目進(jìn)行核算?！鞍l(fā)出商品”科目核算一般的銷售方式下，差不多發(fā)出但尚未確認(rèn)銷售收入的商品成本；“托付代銷商品”科目，核算企業(yè)在托付其他單位代銷商品的情況下，差不多發(fā)出但尚未確認(rèn)銷售收入的商品成本；“分期收款發(fā)出商品”科目，核算分期收款銷售的企業(yè)，在采納分期確認(rèn)收入的方法時，差不多發(fā)出但尚未結(jié)轉(zhuǎn)的商品成本。企業(yè)關(guān)于發(fā)出的商品，在確定不能確認(rèn)收入時，應(yīng)按發(fā)

29、出商品的實(shí)際成本借記“發(fā)出商品”、“托付代銷商品”、“分期收款發(fā)出商品”等科目，貸記“庫存商品”科目。 上述“發(fā)出商品”、“托付代銷商品”和“分期收款發(fā)出商品”科目的期末余額應(yīng)并入資產(chǎn)負(fù)債表“存貨”項(xiàng)目反映。 例2：某工業(yè)企業(yè)A于4月20日以托收承付方式向B企業(yè)銷售一批商品，成本為60000元，增值稅發(fā)票上注明：售價100000元，增值稅17000元。該批商品差不多發(fā)出，并已向銀行辦妥托收手續(xù)?，F(xiàn)在得知B企業(yè)在另一項(xiàng)交易中發(fā)生巨額損失，資金周轉(zhuǎn)十分困難。經(jīng)與購貨方交涉，確定此項(xiàng)收入目前收回的可能性不大，決定不確認(rèn)收入。因此應(yīng)將已發(fā)出的商品成本轉(zhuǎn)入“發(fā)出商品”科目，應(yīng)作分錄： 借：發(fā)出商品 60

30、000 貸：庫存商品 60000 同時將增值稅發(fā)票上注明的增值稅額作如下處理： 借：應(yīng)收帳款應(yīng)收銷項(xiàng)稅額 17000 貸：應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 17000 假定11月5日A企業(yè)得知B企業(yè)經(jīng)營情況逐漸好轉(zhuǎn)，B企業(yè)承諾近期付款，A企業(yè)能夠確認(rèn)收入： 借：應(yīng)收帳款B企業(yè) 100000 貸：主營業(yè)務(wù)收入 100000 同時結(jié)轉(zhuǎn)成本： 借：主營業(yè)務(wù)成本 60000 貸：發(fā)出商品 60000 12月28日收到款項(xiàng)時： 借：銀行存款 117000 貸：應(yīng)收帳款B企業(yè) 100000 應(yīng)收銷項(xiàng)稅額 17000 例3：某房地產(chǎn)企業(yè)A于1996年4月20日將一幢已建筑完成的不墅銷售給某中間商B，售價500

31、0000元，該不墅成本為2000000元。雙方在合同中訂明，B企業(yè)先預(yù)付1000000元，如在二年內(nèi)該不墅銷售情況不行，B企業(yè)有權(quán)將該房退回A企業(yè)，但A企業(yè)按每月10000元收取租金。 該項(xiàng)交易表明A企業(yè)未將房產(chǎn)所有權(quán)上的要緊風(fēng)險和酬勞轉(zhuǎn)移給B企業(yè)，不符合商品銷售收入確認(rèn)的條件(1)，A企業(yè)在該住宅售出時不能確認(rèn)收入，應(yīng)只將其成本轉(zhuǎn)入“開發(fā)產(chǎn)品已售”科目： 借：開發(fā)產(chǎn)品已售 2000000 貸：開發(fā)產(chǎn)品庫存 2000000 收到B企業(yè)支付的1000000元款項(xiàng)時： 借：銀行存款 1000000 貸：預(yù)收帳款 1000000 假定B企業(yè)于1997年2月10日將該不墅售出，A企業(yè)應(yīng)立即確認(rèn)收入：

32、借：預(yù)收帳款 5000000 貸：主營業(yè)務(wù)收入 5000000 結(jié)轉(zhuǎn)成本： 借：主營業(yè)務(wù)成本 2000000 貸：開發(fā)產(chǎn)品已售 2000000 收回余款時： 借：銀行存款 4000000 貸：預(yù)收帳款 4000000 假定直到1998年2月，該不墅尚未售出，B企業(yè)決定退貨。A企業(yè)將按規(guī)定收取的22個月的租金220000元扣除后，余款780000元退回B企業(yè)，租金收入計入其他業(yè)務(wù)收入。A企業(yè)應(yīng)作分錄： 借：開發(fā)產(chǎn)品庫存 2000000 貸：開發(fā)產(chǎn)品已售 2000000 借：預(yù)收帳款 1000000 貸：其他業(yè)務(wù)收入 220000 銀行存款 780000 3、現(xiàn)金折扣的帳務(wù)處理 現(xiàn)金折扣是企業(yè)為了

33、盡快回籠資金而發(fā)生的理財費(fèi)用，因此應(yīng)在實(shí)際發(fā)生時計入財務(wù)費(fèi)用。 例4，某企業(yè)在1997年5月1日銷售一批商品100件，增值稅發(fā)票上注明售價10000元，增值稅額1700元。企業(yè)為了及早收回貨款而在合同中規(guī)定符合現(xiàn)金折扣的條件為：2/101/20n/30，假定計算折扣時不考慮增值稅。 5月1日銷售實(shí)現(xiàn)時，應(yīng)按總售價作收入： 借：應(yīng)收帳款 11700 貸：主營業(yè)務(wù)收入 10000 應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 1700 如5月9日買方付清貨款，則按售價10000元的2享受200元的現(xiàn)金折扣(100002200元)，實(shí)際付款11500(11700200)元，應(yīng)作分錄： 借：銀行存款 11500 財

34、務(wù)費(fèi)用 200 貸：應(yīng)收帳款 11700 如5月18日買方付清貨款，則應(yīng)享受的現(xiàn)金折扣為100001100元，實(shí)際付款11600元，應(yīng)作分錄： 借：銀行存款 11600 財務(wù)費(fèi)用 100 貸：應(yīng)收帳款 11700 如買方在5月底才付款，則應(yīng)按全額付款，應(yīng)作分錄： 借：銀行存款 11700 貸：應(yīng)收帳款 11700 4、銷售折讓的帳務(wù)處理 銷售折讓應(yīng)在實(shí)際發(fā)生時沖減發(fā)生當(dāng)期的收入。發(fā)生銷售折讓時，如按規(guī)定同意扣減當(dāng)期銷項(xiàng)稅額的，應(yīng)同時用紅字沖減“應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅”科目的“銷項(xiàng)稅額”專欄。 例5：某企業(yè)銷售一批商品，增值稅發(fā)票上的售價80000元，增值稅額13600元，貨到后買方發(fā)覺商品質(zhì)量不合

35、格，要求在價格上給予5的折讓。 銷售實(shí)現(xiàn)時應(yīng)作分錄： 借：應(yīng)收帳款 93600 貸：主營業(yè)務(wù)收入 80000 應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 13600 發(fā)生銷售折讓時： 借：主營業(yè)務(wù)收入 4000 應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 680 貸：應(yīng)收帳款 4680 實(shí)際收到款項(xiàng)時： 借：銀行存款 88920 貸：應(yīng)收帳款 88920 5、銷售退回的帳務(wù)處理 銷售退回是指企業(yè)售出的商品，由于質(zhì)量、品種不符合要求等緣故而發(fā)生的退貨。銷售退回可能發(fā)生在企業(yè)確認(rèn)收入之前，這種處理比較簡單，只要將已記入“發(fā)出商品”科目的商品成本轉(zhuǎn)回“庫存商品”科目；如企業(yè)確認(rèn)收入后，又發(fā)生銷售退回的，不論是當(dāng)年銷售的，依

36、舊往常年度銷售的，一般均應(yīng)沖減退回當(dāng)月的銷售收入；同時沖減退回當(dāng)月的銷售成本；如該項(xiàng)銷售差不多發(fā)生現(xiàn)金折扣或銷售折讓的，應(yīng)在退回當(dāng)月一并調(diào)整；企業(yè)發(fā)生銷售退回時，如按規(guī)定同意扣減當(dāng)期銷項(xiàng)稅的，應(yīng)同時用紅字沖減“應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅”科目的“銷項(xiàng)稅額”專欄。但如資產(chǎn)負(fù)債表日及之前售出的商品在資產(chǎn)負(fù)債表日至財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日之間發(fā)生退回的，除應(yīng)在退回當(dāng)月作相關(guān)的帳務(wù)處理外，還應(yīng)作為資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生的調(diào)整事項(xiàng)，沖減報告年度的收入、成本和稅金；如該項(xiàng)銷售在資產(chǎn)負(fù)債表日及之前已發(fā)生現(xiàn)金折扣或銷售折讓的，還應(yīng)同時沖減報告年度相關(guān)的折扣、折讓。 例6：某生產(chǎn)企業(yè)1997年12月18日銷售A商品一批，售價50

37、000元，增值稅額8500元，成本26000元。合同規(guī)定現(xiàn)金折扣條件為2/101/20n/30。買方于12月27日付款，享受現(xiàn)金折扣1000元。1998年5月20日該批產(chǎn)品因質(zhì)量嚴(yán)峻不合格被退回。 該企業(yè)應(yīng)作分錄： 銷售商品時： 借：應(yīng)收帳款 58500 貸：主營業(yè)務(wù)收入 50000 應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 8500 借：主營業(yè)務(wù)成本 26000 貸：庫存商品 26000 收回貨款時： 借：銀行存款 57500 財務(wù)費(fèi)用 1000 貸：應(yīng)收帳款 58500 銷售退回時： 借：主營業(yè)務(wù)收入 50000 應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 8500 貸：銀行存款 57500 財務(wù)費(fèi)用 1000

38、 借：庫存商品 26000 貸：主營業(yè)務(wù)成本 26000 如上述銷售退回是在1998年1月份財務(wù)報告批準(zhǔn)報出前發(fā)生的，該項(xiàng)銷售退回應(yīng)作為資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)，在1998年帳上作如下調(diào)整分錄(假定該企業(yè)所得稅率為33)： 借：往常年度損益調(diào)整(50000一1000) 49000 應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 8500 貸：銀行存款 57500 借：庫存商品 26000 貸：往常年度損益調(diào)整 26000 借：應(yīng)交稅金應(yīng)交所得稅 7590 貸：往常年度損益調(diào)整 7590 “往常年度損益調(diào)整”科目余額15410元應(yīng)轉(zhuǎn)入“利潤分配”科目： 借：利潤分配 15410 貸：往常年度損益調(diào)整 15410 同時

39、在1997年度報表中作如下調(diào)整：在資產(chǎn)負(fù)債表中沖減銀行存款57500元，增加存貨成本26000元，沖減應(yīng)交稅金16090元；在利潤表中沖減收入50000元，成本26000元，財務(wù)費(fèi)用1000元，所得稅7590元。值得注意的是，如現(xiàn)金折扣是在1998年發(fā)生的，則不需要在1997年度報表中沖減財務(wù)費(fèi)用。同時在1998年帳上應(yīng)作如下調(diào)整： 借：往常年度損益調(diào)整 50000 應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 8500 貸：銀行存款 57500 財務(wù)費(fèi)用 1000 借：庫存商品 26000 貸：往常年度損益調(diào)整 26000 有關(guān)沖減所得稅和結(jié)轉(zhuǎn)往常年度損益調(diào)整的分錄同上，那個地點(diǎn)省略。 (四)專門銷售業(yè)務(wù)

40、的處理 1、代銷 代銷通常有兩種方式： (1)視同買斷，即由托付方和受托方簽訂協(xié)議，托付方按協(xié)議價收取所代銷的貨款，實(shí)際售價可由受托方自定，實(shí)際售價與協(xié)議價之間的差額歸受托方所有。由于這種銷售本質(zhì)上仍是代銷，托付方將商品交付給受托方時，商品所有權(quán)上的風(fēng)險和酬勞并未轉(zhuǎn)移給受托方，因此，托付方在交付商品時不確認(rèn)收入，受托方也不作購進(jìn)商品處理。 受托方將商品銷售后，應(yīng)按實(shí)際售價確認(rèn)為銷售收入，并向托付方開具代銷清單。托付方收到代銷清單時，再確認(rèn)本企業(yè)的銷售收入。 例7：A企業(yè)托付B企業(yè)銷售甲商品100件，協(xié)議價為100元件，該商品成本60元件，增值稅率17。A企業(yè)收到B企業(yè)開來的代銷清單時開具增值稅

41、發(fā)票，發(fā)票上注明：售價10000元，增值稅1700元。B企業(yè)實(shí)際銷售時開具的增值稅發(fā)票上注明：售價12000元，增值稅為2040元。 A企業(yè)應(yīng)作分錄： A企業(yè)將甲商品交付B企業(yè)時： 借：托付代銷商品 6000 貸：庫存商品 6000 A企業(yè)收到代銷清單時： 借：應(yīng)收帳款B企業(yè) 11700 貸：主營業(yè)務(wù)收入 10000 應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 1700 借：主營業(yè)務(wù)成本 6000 貸：托付代銷商品 6000 收到B企業(yè)匯來的貨款11700元時： 借：銀行存款 11700 貸：應(yīng)收帳款B企業(yè) 11700 B企業(yè)應(yīng)作分錄： 收到甲商品時： 借：受托代銷商品 10000 貸：代銷商品款 100

42、00 實(shí)際銷售時： 借：銀行存款 14040 貸：主營業(yè)務(wù)收入 12000 應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 2040 借：主營業(yè)務(wù)成本 10000 貸：受托代銷商品 10000 借：代銷商品款 10000 應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 1700 貸：應(yīng)付帳款A(yù)企業(yè) 11700 按合同協(xié)議價將款項(xiàng)付給A企業(yè)時： 借：應(yīng)付帳款A(yù)企業(yè) 11700 貸：銀行存款 11700 (2)收取手續(xù)費(fèi)，即受托方依照所代銷的商品數(shù)量向托付方收取手續(xù)費(fèi)，這對受托方來講實(shí)際上是一種勞務(wù)收入。這種代銷方式與第(1)種方式相比，要緊特點(diǎn)是，受托方通常應(yīng)按照托付方規(guī)定的價格銷售，不得自行改變售價。 例8：承例7，假定代銷

43、合同規(guī)定，B企業(yè)應(yīng)按每件100元售給顧客，A企業(yè)按售價的10支付B企業(yè)手續(xù)費(fèi)。B企業(yè)實(shí)際銷售時，即向買方開一張?jiān)鲋刀悓Ｓ冒l(fā)票，發(fā)票上注明甲商品售價10000元，增值稅額1700元。A企業(yè)在收到B企業(yè)交來的代銷清單時，向B企業(yè)開具一張相同金額的增值稅發(fā)票。 A企業(yè)應(yīng)作分錄： A企業(yè)將甲商品交付B企業(yè)時： 借：托付代銷商品 6000 貸：庫存商品 6000 企業(yè)收到代銷清單時： 借：應(yīng)收帳款B企業(yè) 11700 貸：主營業(yè)務(wù)收入 10000 應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 1700 借：營業(yè)費(fèi)用代銷手續(xù)費(fèi) 1000 貸：應(yīng)收帳款B企業(yè) 1000 收到B企業(yè)匯來的貨款凈額10700元(11700元10

44、00元)： 借：銀行存款 10700 貸：應(yīng)收帳款B企業(yè) 10700 B企業(yè)應(yīng)作分錄： 收到甲商品時： 借：受托代銷商品 10000 貸：代銷商品款 10000 實(shí)際銷售時： 借：銀行存款 11700 貸：應(yīng)付帳款A(yù)企業(yè) 10000 應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 1700 借：應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 1700 貸：應(yīng)付帳款A(yù)企業(yè) 1700 借：代銷商品款 10000 貸：受托代銷商品 10000 歸還A企業(yè)貨款并計算代銷手續(xù)費(fèi)時： 借：應(yīng)付帳款A(yù)企業(yè) 11700 貸：銀行存款 10700 主營業(yè)務(wù)收入 1000 2、分期收款銷售。 分期收款銷售指商品差不多交付，但貨款分期收回的一種銷

45、售方式。 分期收款銷售的特點(diǎn)是銷售商品的價值較大，如房產(chǎn)、汽車、重型設(shè)備等；收款期較長，有的是幾年，有的長達(dá)幾十年；收取貨款的風(fēng)險較大。因此，分期收款銷售方式下，企業(yè)應(yīng)按照合同約定的收款日期分期確認(rèn)銷售收入。 采納分期收款銷售方式的企業(yè)，應(yīng)設(shè)置“分期收款發(fā)出商品”科目，核算差不多發(fā)出但尚未結(jié)轉(zhuǎn)的商品成本。企業(yè)在發(fā)出商品時，按商品的實(shí)際成本，借記“分期收款發(fā)出商品”科目，貸記“庫存商品”科目；在每期銷售實(shí)現(xiàn)時，應(yīng)按本期應(yīng)收的貨款金額，借記“應(yīng)收帳款”、“銀行存款”科目，按當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的銷售收入，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目，按增值稅發(fā)票上注明的增值稅金額，貸記“應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”科目。同時

46、按商品全部銷售成本與全部銷售收入的比率計算出本期應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的銷售成本，借記“主營業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“分期收款發(fā)出商品”科目。 例9：某企業(yè)1994年6月1日采納分期收款方式銷售A商品一臺，售價500000元，增值稅率為17，實(shí)際成本為300000元，合同約定款項(xiàng)分5年平均收回，每年的付款日期為當(dāng)年6月1日，并在商品發(fā)出后先支付第一期貨款。每年收回貨款5000005100000元。 企業(yè)應(yīng)作如下會計分錄： 發(fā)出商品時： 借：分期收款發(fā)出商品 300000 貸：庫存商品 300000 每年6月1日： 借：應(yīng)收帳款(或銀行存款) 117000 貸：主營業(yè)務(wù)收入 100000 應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅

47、額) 17000 同時結(jié)轉(zhuǎn)商品成本30000050000010000060000元 借：主營業(yè)務(wù)成本 60000 貸：分期收款發(fā)出商品 60000 3、售后回購 售后回購一般有三種情況：(1)賣方在銷售商品后的一定時刻內(nèi)必須回購；(2)賣方有回購選擇權(quán)；(3)買方有要求賣方回購的選擇權(quán)。售后回購是否確認(rèn)收入，應(yīng)視商品所有權(quán)上的要緊風(fēng)險和酬勞是否轉(zhuǎn)移及是否放棄對商品的操縱而定。企業(yè)應(yīng)依照不同的回購協(xié)議進(jìn)行具體分析。 (1)賣方在銷售商品后的一定時刻內(nèi)必須回購，可能會出現(xiàn)以下情況，第一種情況是，回購價以回購當(dāng)日的市場價為基礎(chǔ)確定，這表明，該商品因增值而獲得的收益歸買方所有，因貶值而遭受的損失也由買

48、方承擔(dān)，賣方不再保留該商品所有權(quán)上的風(fēng)險和酬勞，但賣方仍對售出的商品實(shí)施操縱，買方無權(quán)對該商品進(jìn)行處置；第二種情況是，回購價已在合同中訂明，則表明商品價格變動產(chǎn)生的風(fēng)險和酬勞均歸賣方所有，與買方無關(guān)，且賣方仍對售出的商品實(shí)施操縱。因此這種銷售回購本質(zhì)上不是一種銷售，而是一項(xiàng)融資協(xié)議，整個交易不確認(rèn)收入。 例10：某房地產(chǎn)企業(yè)A于1997年1月份將一幢已開發(fā)完成的房產(chǎn)銷售給B企業(yè)，售價為9000000元，已收到。該房產(chǎn)成本為6000000元。合同規(guī)定，2年后A企業(yè)將這幢房產(chǎn)重新購回，回購價為10000000元。 這種交易實(shí)際上是A企業(yè)將房產(chǎn)作抵押，向B企業(yè)借款9000000元，借款期為2年，應(yīng)支

49、付利息1000000元(10000000900000)。因此A企業(yè)應(yīng)作如下會計分錄： 銷售時： 借：銀行存款 9000000 貸：應(yīng)付帳款B企業(yè) 9000000 1997年12月31日應(yīng)可能利息費(fèi)用500000元： 借：財務(wù)費(fèi)用 500000 貸：應(yīng)付帳款B企業(yè) 500000 1998年12月31日應(yīng)可能利息費(fèi)用500000元： 借：財務(wù)費(fèi)用 500000 貸：應(yīng)付帳款B企業(yè) 500000 1999年1月回購時： 借：應(yīng)付帳款B企業(yè) 10000000 貸：銀行存款 10000000 (2)賣方有回購選擇權(quán)或買方有要求賣方回購的選擇權(quán)，應(yīng)具體分析每項(xiàng)交易的實(shí)質(zhì)，依照行使選擇權(quán)的可能性大小，以及商

50、品所有權(quán)上的要緊風(fēng)險和酬勞轉(zhuǎn)移與否，確定是作為銷售核算，依舊作為融資協(xié)議核算。 4、房地產(chǎn)銷售 房地產(chǎn)銷售確實(shí)是房地產(chǎn)經(jīng)營商自行開發(fā)房地產(chǎn)，并在市場上進(jìn)行的銷售。如房地產(chǎn)經(jīng)營商事先與買方簽訂合同，按合同要求開發(fā)房地產(chǎn)的，應(yīng)作為建筑合同，依照企業(yè)會計準(zhǔn)則建筑合同的規(guī)定進(jìn)行會計處理。 房地產(chǎn)銷售與工業(yè)企業(yè)銷售商品類似，應(yīng)按本準(zhǔn)則中有關(guān)商品銷售收入的確認(rèn)原則進(jìn)行確認(rèn)。 在房地產(chǎn)銷售中，房地產(chǎn)的法定所有權(quán)轉(zhuǎn)移給買方，通常表明其所有權(quán)上的要緊風(fēng)險和酬勞也已轉(zhuǎn)移，企業(yè)應(yīng)確認(rèn)銷售收入。但也有可能出現(xiàn)法定所有權(quán)轉(zhuǎn)移后，所有權(quán)上的風(fēng)險和酬勞尚未轉(zhuǎn)移的情況，例如： 賣方依照合同規(guī)定，仍有責(zé)任實(shí)施重大行動，例如工程

51、尚未完工。這種情況下，企業(yè)應(yīng)在所實(shí)施的重大行動完成時確認(rèn)收入； 合同存在重大不確定因素，如買方有退貨選擇權(quán)的銷售。企業(yè)應(yīng)在這些不確定因素消逝后確認(rèn)收入； 房地產(chǎn)銷售后，賣方仍有某種程度的接著涉入，如銷售回購協(xié)議、賣方保證買方在特定時期占有財產(chǎn)的協(xié)議、賣方保證買方在特定時期內(nèi)獲得投資酬勞的協(xié)議等。在這些情況下，企業(yè)應(yīng)分析交易的實(shí)質(zhì)，確定是作銷售處理，依舊作為籌資、租賃或利潤分成處理，如作銷售處理，賣方在接著涉入的期間內(nèi)不應(yīng)確認(rèn)收入。 企業(yè)確認(rèn)收入時，還應(yīng)考慮價款收回的可能性，可能價款不能收回的，不確認(rèn)收入；差不多收回部分價款的，只將收回的部分確認(rèn)為收入。 5、出口銷售 企業(yè)出口商品，通常的成交方

52、式有以下幾種： (1)離岸價(FOB)，即商品的價格中包括售價加上商品被搬運(yùn)到車船(包括船、火車、汽車等)或其他運(yùn)載工具上的所有費(fèi)用。 (2)工廠交貨價格(DAF)，即買方直接從賣方工廠提貨，商品的價格只包括售價，不包括運(yùn)費(fèi)。 (3)到岸價(CIF)，即商品的價格中包括售價加上商品被運(yùn)送到買方指定地點(diǎn)的裝卸、保險及運(yùn)輸?shù)荣M(fèi)用。 (4)成本加運(yùn)費(fèi)價格(C&F)，即商品的價格中包括售價加上商品被運(yùn)送到買方指定地點(diǎn)的裝卸及運(yùn)輸費(fèi)用。 在不同的成交方式下，商品所有權(quán)上的風(fēng)險和酬勞轉(zhuǎn)移的時刻不同，確認(rèn)收入的時點(diǎn)也不一致。另外，不同的成交方式，表示售價包含的內(nèi)容不同，所確認(rèn)的收入金額也不相同。例如： 按離

53、岸價成交時，商品被搬運(yùn)到車船或其他運(yùn)載工具上，即表示商品所有權(quán)上的風(fēng)險差不多轉(zhuǎn)移，收入能夠確認(rèn)，確認(rèn)的收入金額為合同注明的離岸價格。 按工廠交貨價格成交時，商品在賣方工廠交貨時，即表示商品所有權(quán)上的風(fēng)險和酬勞差不多轉(zhuǎn)移，確認(rèn)的收入金額為合同注明的工廠交貨價格。 按到岸價和成本加運(yùn)費(fèi)價格成交時，均應(yīng)在商品被運(yùn)送到買方指定地點(diǎn)時，確認(rèn)收入，但收入的確認(rèn)金額分不為到岸價和成本加運(yùn)費(fèi)價格。 五、提供勞務(wù) (一)勞務(wù)收入的確認(rèn)和計量 提供一項(xiàng)勞務(wù)取得的總收入，一般按照企業(yè)與同意勞務(wù)方簽訂的合同或協(xié)議的金額確定。如有現(xiàn)金折扣的，應(yīng)在實(shí)際發(fā)生時計入財務(wù)費(fèi)用。 由于提供勞務(wù)的種類專門多，如旅游、運(yùn)輸(包括交通

54、運(yùn)輸、民航運(yùn)輸?shù)?、飲食、廣告、理發(fā)、照相、洗染、咨詢、代理、培訓(xùn)、產(chǎn)品安裝等。提供勞務(wù)的內(nèi)容不同，完成勞務(wù)的時刻也不等，有的勞務(wù)一次就能完成，且一般均為現(xiàn)金交易，如飲食、理發(fā)、照相等；有的勞務(wù)需要花較長一段時刻才能完成，如安裝、旅游、培訓(xùn)、遠(yuǎn)洋運(yùn)輸?shù)?。關(guān)于一次就能完成的勞務(wù)收入，其確認(rèn)方法比較簡單，在勞務(wù)完成時即確認(rèn)收入。而關(guān)于需要較長的時刻才能完成的勞務(wù)，可能會存在跨越一個會計年度的情況，為了準(zhǔn)確確定每一會計年度的收入及相關(guān)的成本費(fèi)用，本準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日，如能對提供勞務(wù)的交易結(jié)果可靠計量，應(yīng)按完工百分比法確認(rèn)相關(guān)的勞務(wù)收入。但如一項(xiàng)勞務(wù)的開始和結(jié)束均在同一會計年度，則應(yīng)在勞務(wù)完

55、成時確認(rèn)收入。如此可能會出現(xiàn)同一項(xiàng)勞務(wù)由于所處的期間不同，所采納的方法也不同，例如，同一項(xiàng)產(chǎn)品安裝工程，工期均為4個月，但一項(xiàng)從2月至5月，一項(xiàng)從11月至次年2月，前者在勞務(wù)完成時確認(rèn)收入，后者采納完工百分比法確認(rèn)收入，假如提供該項(xiàng)勞務(wù)的交易結(jié)果能夠可靠地可能。 因此，勞務(wù)收入應(yīng)分不下列情況進(jìn)行確認(rèn)和計量： 1、在同一會計年度內(nèi)開始并完成的勞務(wù)，應(yīng)在勞務(wù)完成時確認(rèn)收入，確認(rèn)的金額為合同或協(xié)議總金額，確認(rèn)方法可參照商品銷售收入的確認(rèn)原則。 2、如勞務(wù)的開始和完成分屬不同的會計年度，且在資產(chǎn)負(fù)債表日能對該項(xiàng)交易的結(jié)果作出可靠可能的，應(yīng)按完工百分比法確認(rèn)收入。 提供勞務(wù)的交易結(jié)果能否可靠可能，依據(jù)以

56、下條件進(jìn)行推斷，如同時滿足以下條件，則交易的結(jié)果能夠可靠地可能。 (1)合同總收入和總成本能夠可靠地計量。合同總收入一般依照雙方簽訂的合同或協(xié)議注明的交易總額確定。隨著勞務(wù)的不斷提供，可能會依照實(shí)際情況增加或減少交易總金額，企業(yè)應(yīng)及時調(diào)整合同總收入。 合同總成本包括至資產(chǎn)負(fù)債表日止差不多發(fā)生的成本和完成勞務(wù)將要發(fā)生的成本。企業(yè)應(yīng)建立完善的內(nèi)部成本核算制度和有效的內(nèi)部財務(wù)預(yù)算及報告制度，準(zhǔn)確提供每期發(fā)生的成本。并對完成剩余勞務(wù)將要發(fā)生的成本作出科學(xué)、可靠的可能，并隨著勞務(wù)的不斷提供或外部情況的不斷變化，隨時對可能的成本進(jìn)行修訂。 (2)與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)。只有當(dāng)與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益

57、能夠流入企業(yè)時，企業(yè)才確認(rèn)收入。企業(yè)能夠從同意勞務(wù)方的信譽(yù)、以往的經(jīng)驗(yàn)以及雙方就結(jié)算方式和期限達(dá)成的協(xié)議等方面進(jìn)行推斷。 (3)勞務(wù)的完成程度能夠可靠地確定。勞務(wù)的完成程度能夠采納以下方法確定： 已完工作的測量； 差不多提供的勞務(wù)占應(yīng)提供勞務(wù)總量的比例； 差不多發(fā)生的成本占可能總成本的比例。 具體確定方法見下面的“完工百分比法的運(yùn)用”部分。 3、如資產(chǎn)負(fù)債表日不能對交易的結(jié)果作出可靠可能，應(yīng)按差不多發(fā)生并可能能夠補(bǔ)償?shù)膭趧?wù)成本確認(rèn)收入，并按相同金額結(jié)轉(zhuǎn)成本；如可能差不多發(fā)生的勞務(wù)成本不能得到補(bǔ)償，則不應(yīng)確認(rèn)收入，但應(yīng)將差不多發(fā)生的成本確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。 企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日，如不能可靠地可能所提供

58、勞務(wù)的交易結(jié)果，亦即不能滿足上述3個條件中的任何1條，企業(yè)不能按完工百分比法確認(rèn)收入。這時企業(yè)應(yīng)正確可能差不多收回或?qū)⒁栈氐目铐?xiàng)能彌補(bǔ)多少差不多發(fā)生的成本，按差不多發(fā)生并可能能得到補(bǔ)償?shù)膭趧?wù)成本金額確認(rèn)收入，同時按相同的金額結(jié)轉(zhuǎn)成本；發(fā)生的成本中可能不能得到補(bǔ)償?shù)牟糠?，不確認(rèn)收入，但這部分發(fā)生的成本應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。 例11：A企業(yè)于1993年11月受托為B企業(yè)培訓(xùn)一批學(xué)員，培訓(xùn)期為6個月，11月1日開學(xué)。雙方簽訂的協(xié)議注明，B企業(yè)應(yīng)支付培訓(xùn)費(fèi)總額為60000元，分三次支付，第一次在開學(xué)時預(yù)付，第二次在培訓(xùn)期中間，即1994年2月1日支付，第三次在培訓(xùn)結(jié)束時支付。每期支付20000元。B企業(yè)

59、已在11月1日預(yù)付第一期款項(xiàng)。 1993年12月31日，A企業(yè)得知B企業(yè)當(dāng)年效益不行，經(jīng)營發(fā)生困難，后兩次的培訓(xùn)費(fèi)是否能收回，沒有把握。因此A企業(yè)只將差不多發(fā)生的培訓(xùn)成本30000元中能夠得到補(bǔ)償?shù)牟糠?即20000元)確認(rèn)為收入，并將發(fā)生的30000元成本全部確認(rèn)為當(dāng)年費(fèi)用。A企業(yè)應(yīng)作如下會計分錄： 1993年11月1日，收到B企業(yè)預(yù)付的培訓(xùn)費(fèi)時： 借：銀行存款 20000 貸：預(yù)收帳款 20000 A企業(yè)發(fā)生成本時， 借：主營業(yè)務(wù)成本 30000 貸：銀行存款(等) 30000 1993年12月31日，確認(rèn)收入： 借：預(yù)收帳款 20000 貸：主營業(yè)務(wù)收入 20000 借：本年利潤 300

60、00 貸：主營業(yè)務(wù)成本 30000 (二)勞務(wù)收入的帳務(wù)處理 依照上述規(guī)定，提供勞務(wù)的收入可能在勞務(wù)完成時確認(rèn)，也可能按完工百分比法等確認(rèn)。勞務(wù)收入在確認(rèn)時，應(yīng)按確定的收入金額借記“應(yīng)收帳款”、“銀行存款”等科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目。結(jié)轉(zhuǎn)成本時，借記“本年利潤”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)成本”科目。企業(yè)在年度終了采納完工百分比法確認(rèn)收入時，如“主營業(yè)務(wù)成本”科目出現(xiàn)余額的，應(yīng)并入資產(chǎn)負(fù)債表中“存貨”項(xiàng)目反映。 具體處理方法見以下各例。 (三)完工百分比法的運(yùn)用 完工百分比法是指按勞務(wù)的完成程度確認(rèn)收入和費(fèi)用的方法。企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表日，如能對提供勞務(wù)的交易結(jié)果作出可靠可能，應(yīng)采納完工百分比法確認(rèn)收