（本科）高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)NO10電子教案

1、 高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì) GAOJI CAIWU KUAIJI第十章 企 業(yè) 合 并第一節(jié)企業(yè)合并概述第二節(jié)同一控制下企業(yè)合并的處理第三節(jié)非同一控制下企業(yè)合并的處理知識(shí)結(jié)構(gòu)第十章 企 業(yè) 合 并學(xué)習(xí)目標(biāo) 知識(shí)目標(biāo)： 掌握同一控制下企業(yè)合并和非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理； 理解同一控制下企業(yè)合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制； 理解非同一控制下企業(yè)合并購(gòu)買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制； 了解企業(yè)合并的類型。 能力目標(biāo)： 通過(guò)本章的學(xué)習(xí),學(xué)生能夠運(yùn)用企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)企業(yè)合并解決工作中的實(shí)際問(wèn)題。第十章 企 業(yè) 合 并 企業(yè)合并的含義 一、第一節(jié) 企業(yè)合并概述 企業(yè)合并是將兩個(gè)或兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交

2、易或事項(xiàng)。通過(guò)合并，合并前的多家企業(yè)的財(cái)產(chǎn)變成一家企業(yè)的財(cái)產(chǎn)，多個(gè)法人變成一個(gè)法人。企業(yè)合并是資本集中從而達(dá)到市場(chǎng)集中的基本形式。 人們對(duì)企業(yè)合并的含義有以下幾方面的理解： （1） 構(gòu)成企業(yè)合并至少包括兩層含義：一是取得對(duì)另一個(gè)或多個(gè)企業(yè)或業(yè)務(wù)的控制權(quán)；二是所合并的企業(yè)必須構(gòu)成業(yè)務(wù)。其中，業(yè)務(wù)是指企業(yè)內(nèi)部某些生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或資產(chǎn)負(fù)債的組合。該組合具有投入、加工處理和產(chǎn)出能力，能夠獨(dú)立計(jì)算其成本費(fèi)用或所產(chǎn)生的收入。 （2） 不形成企業(yè)合并事項(xiàng)。一個(gè)企業(yè)取得了對(duì)另一個(gè)或多個(gè)企業(yè)的控制權(quán)，而被購(gòu)買方或被合并方并不構(gòu)成業(yè)務(wù)。 （3） 不包括在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)企業(yè)合并規(guī)定范圍內(nèi)的交易或事項(xiàng)：購(gòu)買子公司

3、的少數(shù)股權(quán)，以及兩方或多方形成合營(yíng)企業(yè)。第一節(jié) 企業(yè)合并概述 企業(yè)合并的目的 二、（1） 加快企業(yè)發(fā)展。（2） 經(jīng)營(yíng)和生產(chǎn)多元化。（3） 控制原材料、資源，以獲得更大的市場(chǎng)支配力。（4） 實(shí)現(xiàn)規(guī)模經(jīng)濟(jì)，組織大批量生產(chǎn)。（5） 獲得稅收、金融方面的好處。（6） 引進(jìn)先進(jìn)技術(shù)和吸收經(jīng)營(yíng)管理經(jīng)驗(yàn)。（7） 救濟(jì)經(jīng)營(yíng)不善的企業(yè)。（8） 便于安排人事。第一節(jié) 企業(yè)合并概述 企業(yè)合并的類型 三、根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)企業(yè)合并進(jìn)行劃分1.第一節(jié) 企業(yè)合并概述 判斷某一企業(yè)合并是否屬于同一控制下企業(yè)合并，應(yīng)當(dāng)把握以下幾個(gè)要點(diǎn)： （1） 能夠?qū)⑴c合并各方在合并前后均實(shí)施最終控制的一方通常指企業(yè)集團(tuán)的母公司。

4、（2） 能夠?qū)⑴c合并的企業(yè)在合并前后均實(shí)施最終控制的相同多方是指根據(jù)合同或協(xié)議的約定，擁有最終決定參與合并企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并從中獲取利益的投資者群體。第一節(jié) 企業(yè)合并概述 （3） 實(shí)施控制的時(shí)間性要求是指參與合并各方在合并前后較長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)為最終控制方所控制。 （4） 企業(yè)之間的合并是否屬于同一控制下企業(yè)合并，應(yīng)綜合構(gòu)成企業(yè)合并交易的各方面情況，按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則進(jìn)行判斷。通常情況下，同一控制下企業(yè)合并是指發(fā)生在同一企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)之間的合并。同受一個(gè)國(guó)家控制的企業(yè)之間發(fā)生的合并不屬于同一控制下的企業(yè)合并。第一節(jié) 企業(yè)合并概述【例10-1】第一節(jié) 企業(yè)合并概述【例10-1】第一節(jié) 企業(yè)

5、合并概述【例10-1】第一節(jié) 企業(yè)合并概述根據(jù)合并前企業(yè)的市場(chǎng)關(guān)系進(jìn)行劃分2.第一節(jié) 企業(yè)合并概述根據(jù)法律形式進(jìn)行劃分3.第一節(jié) 企業(yè)合并概述 同一控制下企業(yè)合并的處理原則 一、 人們可將同一控制下企業(yè)合并看作兩個(gè)或多個(gè)參與合并企業(yè)權(quán)益的重新整合。因?yàn)閺淖罱K控制方的角度來(lái)看，該類企業(yè)合并在一定程度上并不會(huì)造成構(gòu)成企業(yè)集團(tuán)整體經(jīng)濟(jì)利益的流入和流出，最終控制方在合并前后實(shí)際控制的經(jīng)濟(jì)資源并沒(méi)有發(fā)生變化。有關(guān)交易事項(xiàng)不能作為出售或購(gòu)買來(lái)處理。 對(duì)于同一控制下的企業(yè)合并，在合并中不涉及自少數(shù)股東手中購(gòu)買股權(quán)的，合并方應(yīng)遵循以下原則進(jìn)行相關(guān)處理：第二節(jié) 同一控制下企業(yè)合并的處理 從最終控制方的角度來(lái)看，

6、同一控制下企業(yè)合并在企業(yè)合并發(fā)生前后能夠控制的凈資產(chǎn)價(jià)值量并沒(méi)有發(fā)生變化。因此，即便是在合并過(guò)程中，取得的凈資產(chǎn)入賬價(jià)值與支付的合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值存在差額，同一控制下企業(yè)合并一般也不產(chǎn)生新的商譽(yù)因素，即不確認(rèn)新的資產(chǎn)，但被合并方在企業(yè)合并前賬面上原已確認(rèn)的商譽(yù)應(yīng)作為合并中取得的資產(chǎn)確認(rèn)。 （一）合并方在合并中確認(rèn)取得的被合并方的資產(chǎn)和負(fù)債僅限于被合并方賬面上原已確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債，合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債第二節(jié) 同一控制下企業(yè)合并的處理 被合并方在企業(yè)合并前采用的會(huì)計(jì)政策與合并方不一致的，應(yīng)基于重要性原則，首先統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策，即合并方應(yīng)當(dāng)按照本企業(yè)會(huì)計(jì)政策對(duì)被合并方資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，并

7、以調(diào)整后的賬面價(jià)值作為有關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債的入賬價(jià)值。進(jìn)行上述調(diào)整的一個(gè)基本原因是將該項(xiàng)合并中涉及的合并方及被合并方作為一個(gè)整體對(duì)待。對(duì)于一個(gè)完整的會(huì)計(jì)主體，其對(duì)相關(guān)交易和事項(xiàng)應(yīng)當(dāng)采用相對(duì)統(tǒng)一的會(huì)計(jì)政策，在此基礎(chǔ)上反映其財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。 （二）合并方在合并中取得的被合并方的各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)維持其原賬面價(jià)值第二節(jié) 同一控制下企業(yè)合并的處理 同一控制下企業(yè)合并的本質(zhì)不是購(gòu)買，而是兩個(gè)或多個(gè)會(huì)計(jì)主體權(quán)益的整合。合并方在企業(yè)合并中取得的價(jià)值量與放棄價(jià)值量存在差額的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整所有者權(quán)益。合并方在根據(jù)合并差額調(diào)整所有者權(quán)益時(shí)，應(yīng)先調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）。資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的余額不足沖

8、減的，應(yīng)沖減留存收益。 （三）合并方在合并中取得的凈資產(chǎn)的入賬價(jià)值與為進(jìn)行企業(yè)合并支付的對(duì)價(jià)賬面價(jià)值的差額不作為資產(chǎn)的處置損益，不影響企業(yè)合并當(dāng)期的利潤(rùn)表，有關(guān)差額應(yīng)調(diào)整所有者權(quán)益相關(guān)項(xiàng)目第二節(jié) 同一控制下企業(yè)合并的處理 在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，無(wú)論該項(xiàng)合并發(fā)生在報(bào)告期的哪一個(gè)時(shí)點(diǎn)，合并利潤(rùn)表、合并現(xiàn)金流量表均反映由母公司構(gòu)成的報(bào)告主體自合并當(dāng)期期初至合并日實(shí)現(xiàn)的損益及現(xiàn)金流量情況。合并資產(chǎn)負(fù)債表的“留存收益”項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)反映母公司如果一直作為一個(gè)整體運(yùn)行至合并日應(yīng)實(shí)現(xiàn)的盈余公積和未分配利潤(rùn)的情況。 （四）對(duì)于同一控制下控股合并，應(yīng)視同合并后形成的報(bào)告主體自最終控制方開始實(shí)施控制時(shí)一直是一體化存續(xù)下

9、來(lái)的，體現(xiàn)在其合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，即由合并后形成的母子公司構(gòu)成的報(bào)告主體無(wú)論是其資產(chǎn)規(guī)模還是其經(jīng)營(yíng)成果都應(yīng)持續(xù)計(jì)算第二節(jié) 同一控制下企業(yè)合并的處理 對(duì)于同一控制下控股合并，企業(yè)在合并當(dāng)期編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)對(duì)合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)進(jìn)行調(diào)整，同時(shí)對(duì)比較報(bào)表的相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整，視同合并后的報(bào)告主體在以前期間一直存在。 對(duì)于同一控制下企業(yè)合并，企業(yè)應(yīng)采用權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。權(quán)益結(jié)合法又稱股權(quán)結(jié)合法、權(quán)益聯(lián)營(yíng)法，是企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法之一。其與購(gòu)買法基于不同的假設(shè)，即視企業(yè)合并為參與合并的雙方通過(guò)股權(quán)的交換形成的所有者權(quán)益的聯(lián)合，而非資產(chǎn)的交易。換言之，它是由兩個(gè)或兩個(gè)以上經(jīng)營(yíng)主體對(duì)一個(gè)聯(lián)合后的企

10、業(yè)或集團(tuán)公司開展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的資產(chǎn)貢獻(xiàn)，即經(jīng)濟(jì)資源的聯(lián)合。第二節(jié) 同一控制下企業(yè)合并的處理 同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理 二、 1. 長(zhǎng)期股權(quán)投資的確認(rèn)和計(jì)量 同一控制下企業(yè)合并中的合并方應(yīng)以合并日應(yīng)享有被合并方賬面所有者權(quán)益的份額作為形成長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。會(huì)計(jì)分錄如下：按合并日享有被合并方相對(duì)于最終控制方而言的賬面價(jià)值的份額，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”賬戶；按享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，借記“應(yīng)收股利”賬戶；按發(fā)行股票面值總額，貸記“股本”科目；將借貸方差額記入“資本公積資本溢價(jià)或股本溢價(jià)”賬戶。 （一）同一控制下控股合并的會(huì)計(jì)處理第二節(jié) 同一控制下企業(yè)合并的處理 同一控制下企

11、業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的，合并方一般應(yīng)在合并日編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，反映合并日形成的報(bào)告主體的財(cái)務(wù)狀況。 合并日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表一般包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表與合并現(xiàn)金流量表。 （1） 合并資產(chǎn)負(fù)債表。被合并方的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其賬面價(jià)值并入合并財(cái)務(wù)報(bào)表。這里的賬面價(jià)值是指被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債（包括最終控制方收購(gòu)被合并方而形成的商譽(yù)）在最終控制方財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值。合并方與被合并方采用不同會(huì)計(jì)政策的，應(yīng)按照合并方的會(huì)計(jì)政策對(duì)被合并方有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行調(diào)整。合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制2.第二節(jié) 同一控制下企業(yè)合并的處理第二節(jié) 同一控制下企業(yè)合并的處理第二節(jié) 同一控制下企業(yè)合并的處理第二節(jié) 同一控

12、制下企業(yè)合并的處理 因合并方的資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）余額不足，被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分在合并資產(chǎn)負(fù)債表中未予全額恢復(fù)的，合并方應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中對(duì)這一情況進(jìn)行說(shuō)明，包括被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益金額、歸屬于本企業(yè)的金額及因資本公積余額不足在合并資產(chǎn)負(fù)債表中未轉(zhuǎn)入留存收益的金額等。 合并財(cái)務(wù)報(bào)表的主體是母公司和子公司組成的企業(yè)集團(tuán)，該集團(tuán)的所有者是母公司的投資者。因此，在合并報(bào)表日，企業(yè)應(yīng)抵銷母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益，借記“股本”“資本公積”“盈余公積”“未分配利潤(rùn)”等賬戶，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”“少數(shù)股東權(quán)益”賬戶。第二節(jié) 同一控制下企業(yè)合并的

13、處理【例10-2】第二節(jié) 同一控制下企業(yè)合并的處理【例10-2】第二節(jié) 同一控制下企業(yè)合并的處理【例10-2】第二節(jié) 同一控制下企業(yè)合并的處理【例10-3】第二節(jié) 同一控制下企業(yè)合并的處理【要求】 編制甲公司在合并日的會(huì)計(jì)處理。第二節(jié) 同一控制下企業(yè)合并的處理【例10-3】第二節(jié) 同一控制下企業(yè)合并的處理【例10-3】第二節(jié) 同一控制下企業(yè)合并的處理 （2） 合并利潤(rùn)表。合并方編制的合并利潤(rùn)表應(yīng)包含合并方及被合并方自合并當(dāng)期期初至合并日實(shí)現(xiàn)的“凈利潤(rùn)”項(xiàng)目。合并雙方在當(dāng)期發(fā)生的交易，應(yīng)當(dāng)按照合并財(cái)務(wù)報(bào)表的有關(guān)原則進(jìn)行抵銷。例如，同一控制下的企業(yè)合并發(fā)生于2019年3月31日，合并方在合并當(dāng)日編

14、制的合并利潤(rùn)表應(yīng)包括合并方及被合并方自2019年1月1日至2019年3月31日實(shí)現(xiàn)的“凈利潤(rùn)”項(xiàng)目。第二節(jié) 同一控制下企業(yè)合并的處理 為了幫助企業(yè)的會(huì)計(jì)信息使用者了解合并利潤(rùn)表中凈利潤(rùn)的構(gòu)成，在發(fā)生同一控制下企業(yè)合并的當(dāng)期，合并方在合并利潤(rùn)表中的“凈利潤(rùn)”項(xiàng)目下應(yīng)單列“其中：被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)”項(xiàng)目，以反映因企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)同一控制下企業(yè)合并規(guī)定的編表原則導(dǎo)致在合并當(dāng)期自被合并方帶來(lái)的損益。 （3） 合并現(xiàn)金流量表。合并日，合并現(xiàn)金流量表的編制原理與合并利潤(rùn)表的編制原理相同。第二節(jié) 同一控制下企業(yè)合并的處理 （二）同一控制下吸收合并的會(huì)計(jì)處理 合并方對(duì)同一控制下吸收合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)

15、債應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債在被合并方的原賬面價(jià)值入賬。 值得注意的是，合并方與被合并方在企業(yè)合并前采用不同會(huì)計(jì)政策的，應(yīng)先基于重要性原則統(tǒng)一被合并方的會(huì)計(jì)政策，即應(yīng)當(dāng)按照合并方的會(huì)計(jì)政策對(duì)被合并方的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，以調(diào)整后的賬面價(jià)值確認(rèn)。對(duì)合并日取得被合并方資產(chǎn)、負(fù)債入賬價(jià)值的確定1.第二節(jié) 同一控制下企業(yè)合并的處理 合并方在確認(rèn)了合并中取得的被合并方的資產(chǎn)和負(fù)債后，以發(fā)行權(quán)益性證券的方式進(jìn)行的該類合并所確認(rèn)的凈資產(chǎn)入賬價(jià)值與發(fā)行股份面值總額的差額，應(yīng)計(jì)入資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）余額不足沖減的，相應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)；以支付現(xiàn)金、非現(xiàn)

16、金資產(chǎn)方式進(jìn)行的該類合并所確認(rèn)的凈資產(chǎn)入賬價(jià)值與支付的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，相應(yīng)調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）余額不足沖減的，應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)。對(duì)合并中取得有關(guān)凈資產(chǎn)的入賬價(jià)值與支付的合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值的差額的處理2.第二節(jié) 同一控制下企業(yè)合并的處理會(huì)計(jì)處理如下 按被合并方原賬面價(jià)值，借記“資產(chǎn)”賬戶；按凈資產(chǎn)入賬價(jià)值與支付對(duì)價(jià)的差額，借記“資本公積資本溢價(jià)或股本溢價(jià)”賬戶（不足沖減部分沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)）；按被合并方原賬面價(jià)值，貸記“負(fù)債”賬戶；按合并方資產(chǎn)的賬面價(jià)值，貸記“資產(chǎn)”賬戶；按發(fā)行股份面值總額，貸記“股本”賬戶；按發(fā)行權(quán)

17、益性證券的公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額，貸記“資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）”賬戶。第二節(jié) 同一控制下企業(yè)合并的處理【例10-4】第二節(jié) 同一控制下企業(yè)合并的處理第二節(jié) 同一控制下企業(yè)合并的處理第二節(jié) 同一控制下企業(yè)合并的處理【例10-4】第二節(jié) 同一控制下企業(yè)合并的處理【例10-4】第二節(jié) 同一控制下企業(yè)合并的處理 （三）合并方為進(jìn)行同一控制下企業(yè)合并發(fā)生的有關(guān)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理 合并方為進(jìn)行同一控制下企業(yè)合并發(fā)生的有關(guān)費(fèi)用是指合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用，如為進(jìn)行企業(yè)合并支付的審計(jì)費(fèi)用、資產(chǎn)評(píng)估費(fèi)用及有關(guān)的法律咨詢費(fèi)用等增量費(fèi)用。對(duì)于企業(yè)專設(shè)的購(gòu)并部門發(fā)生的日常管理費(fèi)用，如果該部門的

18、設(shè)置并不與某項(xiàng)企業(yè)合并直接相關(guān)，而作為企業(yè)的一個(gè)常設(shè)部門，其設(shè)置的目的是尋找相關(guān)的并購(gòu)機(jī)會(huì)等，那么維持該部門日常運(yùn)轉(zhuǎn)的有關(guān)費(fèi)用不屬于與企業(yè)合并直接相關(guān)的費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)予以費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益。第二節(jié) 同一控制下企業(yè)合并的處理 在同一控制下企業(yè)合并過(guò)程中發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用應(yīng)于發(fā)生時(shí)予以費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益，借記“管理費(fèi)用”等賬戶，貸記“銀行存款”等賬戶。但以下兩種情況除外： （1） 以發(fā)行債券方式進(jìn)行的企業(yè)合并，與發(fā)行債券相關(guān)的傭金、手續(xù)費(fèi)等應(yīng)按照金融工具確認(rèn)和計(jì)量的原則進(jìn)行核算。該部分費(fèi)用雖然與籌集用于企業(yè)合并的對(duì)價(jià)直接相關(guān)，但其核算應(yīng)遵照金融工具計(jì)量的原則，將有關(guān)的費(fèi)用計(jì)入負(fù)債的初始

19、計(jì)量金額。第二節(jié) 同一控制下企業(yè)合并的處理第二節(jié) 同一控制下企業(yè)合并的處理【例10-5】第二節(jié) 同一控制下企業(yè)合并的處理【例10-5】第二節(jié) 同一控制下企業(yè)合并的處理【例10-6】第二節(jié) 同一控制下企業(yè)合并的處理【例10-6】第二節(jié) 同一控制下企業(yè)合并的處理【例10-7】第二節(jié) 同一控制下企業(yè)合并的處理【例10-7】第二節(jié) 同一控制下企業(yè)合并的處理 （四）通過(guò)多次交易分步實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理 如果企業(yè)合并是通過(guò)多次交易分步實(shí)現(xiàn)的，那么企業(yè)應(yīng)在每一單項(xiàng)交易發(fā)生時(shí)確認(rèn)對(duì)被投資單位的投資。投資企業(yè)在持有被投資單位的部分股權(quán)后，通過(guò)增加持股比例等達(dá)到對(duì)被投資單位形成控制的，購(gòu)買方應(yīng)當(dāng)區(qū)分個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表

20、和合并財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行處理：第二節(jié) 同一控制下企業(yè)合并的處理 （1） 購(gòu)買方以購(gòu)買日之前持有的被購(gòu)買方的股權(quán)進(jìn)行投資，應(yīng)保持其賬面價(jià)值不變。其中，企業(yè)合并前對(duì)持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法核算的，長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本為原成本法下的賬面價(jià)值加上購(gòu)買日為取得進(jìn)一步的股份新支付的對(duì)價(jià)的公允價(jià)值之和；企業(yè)合并前對(duì)持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算的，長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本為原權(quán)益法下的賬面價(jià)值加上購(gòu)買日為取得進(jìn)一步的股份新支付的對(duì)價(jià)的公允價(jià)值之和；合并前以公允價(jià)值計(jì)量的，長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本為以原公允價(jià)值計(jì)量的賬面價(jià)值加上購(gòu)買日為取得進(jìn)一步的股份新支付的對(duì)價(jià)的公允價(jià)值之和。個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表1.第二節(jié) 同一控制下企業(yè)合并的

21、處理第二節(jié) 同一控制下企業(yè)合并的處理 在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，購(gòu)買方對(duì)于購(gòu)買日之前持有的被購(gòu)買方的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照該股權(quán)在購(gòu)買日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量，并按照以下原則進(jìn)行處理： （1） 購(gòu)買方對(duì)于購(gòu)買日之前持有的被購(gòu)買方的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照該股權(quán)在購(gòu)買日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量，將公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期投資收益。 （2） 購(gòu)買日之前持有的被購(gòu)買方股權(quán)的公允價(jià)值與購(gòu)買日新購(gòu)入股權(quán)所支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值之和為合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的合并成本。合并財(cái)務(wù)報(bào)表2.第二節(jié) 同一控制下企業(yè)合并的處理第二節(jié) 同一控制下企業(yè)合并的處理【例10-8】第二節(jié) 同一控制下企業(yè)合并的處理【例10-8】第二節(jié) 同一控制下企業(yè)合并的處理

22、【例10-8】第二節(jié) 同一控制下企業(yè)合并的處理【例10-8】第二節(jié) 同一控制下企業(yè)合并的處理【例10-8】第二節(jié) 同一控制下企業(yè)合并的處理【例10-8】第二節(jié) 同一控制下企業(yè)合并的處理 非同一控制下企業(yè)合并中的購(gòu)買方應(yīng)當(dāng)按照確定的企業(yè)合并成本作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。企業(yè)合并成本包括購(gòu)買方付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債、發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值，以及為企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用。 企業(yè)對(duì)非同一控制下企業(yè)合并應(yīng)采用購(gòu)買法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。所謂購(gòu)買法，就是將企業(yè)合并視為購(gòu)買企業(yè)以一定的價(jià)款購(gòu)進(jìn)被合并企業(yè)的機(jī)器設(shè)備、存貨等資產(chǎn)，同時(shí)承擔(dān)該企業(yè)的所有負(fù)債的行為，從而按合并時(shí)的公允價(jià)值計(jì)量被合并企

23、業(yè)的凈資產(chǎn)，將投資成本（購(gòu)買價(jià)格）超過(guò)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額確認(rèn)為商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理方法。 非同一控制下企業(yè)合并的處理要點(diǎn) 一、第三節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并的處理 （一）確定購(gòu)買方 采用購(gòu)買法核算企業(yè)合并的首要前提是確定購(gòu)買方。購(gòu)買方是指在企業(yè)合并中取得對(duì)另一方或多方控制權(quán)的一方。合并中一方取得了另一方半數(shù)以上有表決權(quán)股份的，除非有明確的證據(jù)表明該股份不能形成控制，一般認(rèn)為取得控股權(quán)的一方為購(gòu)買方。在某些情況下，即使一方?jīng)]有取得另一方半數(shù)以上有表決權(quán)股份，但存在以下情況時(shí)，一般也可認(rèn)為其獲得了對(duì)另一方的控制權(quán)：第三節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并的處理（2）通過(guò)與其他投資者簽訂協(xié)議，實(shí)質(zhì)上擁有被購(gòu)買企業(yè)半數(shù)

24、以上表決權(quán)。 根據(jù)法律或協(xié)議等的規(guī)定，具有主導(dǎo)被購(gòu)買企業(yè)財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策的權(quán)力。有權(quán)任免被購(gòu)買企業(yè)董事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)的絕大多數(shù)成員。在被購(gòu)買企業(yè)董事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)具有絕大多數(shù)投票權(quán)。 （1） （3） （4）第三節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并的處理 （二）確定購(gòu)買日 購(gòu)買日是指購(gòu)買方實(shí)際取得對(duì)被購(gòu)買方控制權(quán)的日期。同時(shí)滿足以下條件的，一般可認(rèn)為實(shí)現(xiàn)了控制權(quán)的轉(zhuǎn)移： （1） 企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲股東大會(huì)等內(nèi)部權(quán)力機(jī)構(gòu)通過(guò)。 （2） 按照規(guī)定，合并事項(xiàng)需要經(jīng)過(guò)國(guó)家有關(guān)主管部門審批的，已獲得相關(guān)部門的批準(zhǔn)。 （3） 參與合并各方已辦理了必要的財(cái)產(chǎn)產(chǎn)權(quán)交接手續(xù)。 （4） 購(gòu)買方已支付了購(gòu)買價(jià)款的大部分（一

25、般應(yīng)超過(guò)50%），并且有能力、有計(jì)劃支付剩余款項(xiàng)。 （5） 購(gòu)買方實(shí)際上已經(jīng)控制了被購(gòu)買方的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，享有相應(yīng)的收益并承擔(dān)相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)。第三節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并的處理【例10-9】第三節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并的處理【例10-9】第三節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并的處理 企業(yè)的合并成本包括購(gòu)買方為進(jìn)行企業(yè)合并支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)、發(fā)行或承擔(dān)的債務(wù)、發(fā)行的權(quán)益性證券等在購(gòu)買日的公允價(jià)值，不包括企業(yè)合并發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用。 （三）確定企業(yè)合并成本第三節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并的處理 某些情況下，當(dāng)企業(yè)合并合同或協(xié)議中規(guī)定視未來(lái)或有事項(xiàng)的發(fā)生，購(gòu)買方通過(guò)發(fā)行額外證券、支付額外現(xiàn)金或其他資產(chǎn)等方式追加合并

26、對(duì)價(jià)，或者要求返還之前已經(jīng)支付的對(duì)價(jià)。購(gòu)買方應(yīng)當(dāng)將合并協(xié)議約定的或有對(duì)價(jià)作為企業(yè)合并轉(zhuǎn)移對(duì)價(jià)的一部分，按照其在購(gòu)買日的公允價(jià)值計(jì)入企業(yè)合并成本。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)金融工具確認(rèn)和計(jì)量企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)金融工具列報(bào)以及其他相關(guān)準(zhǔn)則，或有對(duì)價(jià)符合金融負(fù)債或權(quán)益工具定義的，購(gòu)買方應(yīng)當(dāng)將擬支付的或有對(duì)價(jià)確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債或權(quán)益；符合資產(chǎn)定義并滿足資產(chǎn)確認(rèn)條件的，購(gòu)買方應(yīng)當(dāng)將符合合并協(xié)議約定條件的、對(duì)已支付的合并對(duì)價(jià)中可收回部分的權(quán)利確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。第三節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并的處理 （四）企業(yè)合并成本在取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債之間進(jìn)行分配 （1） 購(gòu)買方在企業(yè)合并中取得的被購(gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債要

27、作為本企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債（或合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的資產(chǎn)、負(fù)債）進(jìn)行確認(rèn)。有關(guān)的確認(rèn)條件如下： 合并中取得的被購(gòu)買方的各項(xiàng)資產(chǎn)（無(wú)形資產(chǎn)除外）所帶來(lái)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期能夠流入企業(yè)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)單獨(dú)作為資產(chǎn)確認(rèn)。 合并中取得的被購(gòu)買方的各項(xiàng)負(fù)債（或有負(fù)債除外）預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)單獨(dú)作為負(fù)債確認(rèn)。第三節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并的處理 （2） 企業(yè)合并中取得的無(wú)形資產(chǎn)在其公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的情況下應(yīng)單獨(dú)予以確認(rèn)。 企業(yè)合并中取得的需要區(qū)別于商譽(yù)單獨(dú)確認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)一般是按照合同或法律產(chǎn)生的權(quán)利(如商標(biāo)權(quán)）。某些并非產(chǎn)生于合同或法律規(guī)定的無(wú)形資產(chǎn)(如專有技術(shù)）需要

28、區(qū)別于商譽(yù)單獨(dú)確認(rèn)的條件是能夠?qū)ζ溥M(jìn)行區(qū)分，即能夠區(qū)別于被購(gòu)買企業(yè)的其他資產(chǎn)并且能夠單獨(dú)出售、轉(zhuǎn)讓、出租等。 在公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的情況下，應(yīng)區(qū)別于商譽(yù)單獨(dú)確認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)一般包括商標(biāo)、版權(quán)及與其相關(guān)的許可協(xié)議、特許權(quán)、分銷權(quán)等類似權(quán)利、專利技術(shù)、專有技術(shù)等。第三節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并的處理 非同一控制下企業(yè)合并中的購(gòu)買方在對(duì)企業(yè)合并中取得的被購(gòu)買方資產(chǎn)進(jìn)行初始確認(rèn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)對(duì)被購(gòu)買方擁有的但在其財(cái)務(wù)報(bào)表中未確認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行充分辨認(rèn)和合理判斷。滿足以下條件之一的應(yīng)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)： 源于合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利。 能夠從被購(gòu)買方資產(chǎn)中分離或者劃分出來(lái)，并能單獨(dú)或與相關(guān)合同、資產(chǎn)和負(fù)債一起用于出

29、售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或交換。 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露在非同一控制下企業(yè)合并中取得的被購(gòu)買方無(wú)形資產(chǎn)的公允價(jià)值及其公允價(jià)值的確定方法。第三節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并的處理第三節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并的處理第三節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并的處理第三節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并的處理 （1） 企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的部分應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)。在控股合并的情況下，該部分是指在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)予列示的商譽(yù)，即長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本與購(gòu)買日按照持股比例計(jì)算確定應(yīng)享有被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額；在吸收合并的情況下，該部分是指購(gòu)買方在其賬簿及個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)。商譽(yù)代表的

30、是合并中取得的由于不符合確認(rèn)條件而未予確認(rèn)的資產(chǎn)，以及被購(gòu)買方有關(guān)資產(chǎn)產(chǎn)生的協(xié)同效應(yīng)或合并盈利能力。 （五）企業(yè)合并成本與合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額的處理第三節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并的處理 企業(yè)在確認(rèn)商譽(yù)以后的持有期間內(nèi)不要求對(duì)其進(jìn)行攤銷，應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)資產(chǎn)減值對(duì)其價(jià)值進(jìn)行測(cè)試，按照賬面價(jià)值與可收回金額孰低的原則計(jì)量，對(duì)可收回金額低于賬面價(jià)值的部分計(jì)提減值準(zhǔn)備。有關(guān)減值準(zhǔn)備在提取以后不能夠轉(zhuǎn)回。第三節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并的處理 （2） 企業(yè)合并成本小于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的部分應(yīng)計(jì)入合并當(dāng)期損益，作為利得記入“營(yíng)業(yè)外收入”賬戶。 在

31、這種情況下，購(gòu)買方先要對(duì)合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值，以及作為合并對(duì)價(jià)的非現(xiàn)金資產(chǎn)或發(fā)行的權(quán)益性證券等的公允價(jià)值進(jìn)行復(fù)核。如果復(fù)核結(jié)果表明所確定的各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值是恰當(dāng)?shù)?，那么?yīng)將企業(yè)合并成本與取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額計(jì)入合并當(dāng)期的營(yíng)業(yè)外收入，并在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中予以說(shuō)明。第三節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并的處理第三節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并的處理 企業(yè)合并發(fā)生當(dāng)期的期末，因合并中取得的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值或企業(yè)合并成本只能暫時(shí)確定的，購(gòu)買方應(yīng)當(dāng)以所確定的暫時(shí)價(jià)值為基礎(chǔ)對(duì)企業(yè)合并進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。 購(gòu)買日后12個(gè)月內(nèi)對(duì)原確認(rèn)的暫時(shí)價(jià)值進(jìn)行調(diào)整的，應(yīng)視同在

32、購(gòu)買日進(jìn)行的確認(rèn)和計(jì)量，即進(jìn)行追溯調(diào)整。 （六）企業(yè)合并成本或合并中取得的有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值暫時(shí)確定的情況第三節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并的處理 （七）購(gòu)買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制第三節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并的處理 非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理 二、 1. 長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本的確定 非同一控制下企業(yè)合并中的購(gòu)買方在購(gòu)買日應(yīng)當(dāng)區(qū)別以下情況確定合并成本，并將其作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本： （1） 對(duì)于一次交換交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購(gòu)買方在購(gòu)買日為取得對(duì)被購(gòu)買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債，以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值。 （一）非同一控制下控股合并的會(huì)計(jì)處理第三節(jié)

33、 非同一控制下企業(yè)合并的處理 （2） 對(duì)于通過(guò)多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每個(gè)單項(xiàng)交易成本之和。 （3） 購(gòu)買方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用也應(yīng)當(dāng)計(jì)入企業(yè)合并成本。該直接相關(guān)費(fèi)用不包括為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔(dān)其他債務(wù)支付的手續(xù)費(fèi)、傭金等，也不包括在企業(yè)合并中發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、傭金等費(fèi)用。第三節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并的處理 （4） 在合并合同或協(xié)議中對(duì)可能影響合并成本的未來(lái)事項(xiàng)做出約定的，購(gòu)買日如果估計(jì)未來(lái)事項(xiàng)很可能發(fā)生并且對(duì)合并成本的影響金額能夠可靠計(jì)量，購(gòu)買方應(yīng)當(dāng)將其計(jì)入合并成本。 無(wú)論是同一控制下企業(yè)合并還是非同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，實(shí)際支付

34、的價(jià)款或?qū)r(jià)包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)也應(yīng)作為應(yīng)收項(xiàng)目進(jìn)行處理。第三節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并的處理 在購(gòu)買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制過(guò)程中，企業(yè)應(yīng)將子公司的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債由賬面價(jià)值調(diào)整到公允價(jià)值。以固定資產(chǎn)為例，若固定資產(chǎn)的公允價(jià)值大于賬面價(jià)值，則應(yīng)借記“固定資產(chǎn)”賬戶，貸記“資本公積”賬戶。 企業(yè)在確認(rèn)遞延所得稅時(shí)，借記“資本公積”賬戶，貸記“遞延所得稅負(fù)債”賬戶。企業(yè)在購(gòu)買日進(jìn)行抵銷處理時(shí)，借記“股本”“資本公積”“其他綜合收益”“盈余公積”“未分配利潤(rùn)”等賬戶，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”“少數(shù)股東權(quán)益”“盈余公積”“未分配利潤(rùn)”等賬戶。購(gòu)買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制2.第三節(jié) 非同一控制下企業(yè)

35、合并的處理【例10-10】第三節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并的處理【例10-10】第三節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并的處理【例10-10】第三節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并的處理第三節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并的處理第三節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并的處理 （二）非同一控制下吸收合并的會(huì)計(jì)處理 非同一控制下吸收合并中的購(gòu)買方在購(gòu)買日應(yīng)當(dāng)將合并中取得的符合確認(rèn)條件的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債按公允價(jià)值確認(rèn)為本企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債。作為合并對(duì)價(jià)的有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)在購(gòu)買日的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，應(yīng)作為資產(chǎn)的處置損益計(jì)入合并當(dāng)期的利潤(rùn)表。確定的企業(yè)合并成本與所取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，應(yīng)視情況分別確認(rèn)為商譽(yù)或是作為企業(yè)合并

36、當(dāng)期的損益記入利潤(rùn)表。其具體處理原則與非同一控制下控股合并類似，不同之處在于非同一控制下吸收合并取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債是作為個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的項(xiàng)目列示的，合并中產(chǎn)生的商譽(yù)也是作為購(gòu)買方賬簿及個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的資產(chǎn)列示的。第三節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并的處理 （三）通過(guò)多次交易分步實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理 （1） 購(gòu)買方應(yīng)當(dāng)將購(gòu)買日之前所持有被購(gòu)買方的股權(quán)投資的賬面價(jià)值與購(gòu)買日新增投資成本之和作為該項(xiàng)投資的初始投資成本。 （2） 購(gòu)買方在購(gòu)買日之前持有的被購(gòu)買方的股權(quán)涉及其他綜合收益的，應(yīng)當(dāng)在處置該項(xiàng)投資時(shí)將與其相關(guān)的其他綜合收益（如以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入其他

37、綜合收益的部分）轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資收益。個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表1.第三節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并的處理 （3） 購(gòu)買方將在購(gòu)買日之前持有的股權(quán)投資按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)金融工具確認(rèn)和計(jì)量的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。購(gòu)買日股權(quán)投資的公允價(jià)值與購(gòu)買日之前股權(quán)投資的賬面價(jià)值的差額及原計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)應(yīng)當(dāng)在改為按成本法核算時(shí)轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。第三節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并的處理 （1） 購(gòu)買方對(duì)于購(gòu)買日之前持有的被購(gòu)買方的股權(quán)，按照該股權(quán)在購(gòu)買日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量，將公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期投資收益。 （2） 購(gòu)買方將購(gòu)買日之前持有的被購(gòu)買方的股權(quán)于購(gòu)買日的公允價(jià)值與購(gòu)買日新購(gòu)入股權(quán)所支付對(duì)價(jià)的公

38、允價(jià)值之和作為合并成本。 （3） 購(gòu)買方比較購(gòu)買日合并成本與被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額，確定購(gòu)買日應(yīng)予確認(rèn)的商譽(yù)，或者應(yīng)計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入的金額。合并財(cái)務(wù)報(bào)表2.第三節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并的處理第三節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并的處理【例10-11】第三節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并的處理【例10-11】第三節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并的處理【例10-11】第三節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并的處理【例10-11】第三節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并的處理【例10-11】第三節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并的處理【例10-11】第三節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并的處理【例10-11】第三節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并的處理【例10-11】第

39、三節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并的處理【例10-11】第三節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并的處理 反向購(gòu)買的處理 三、 （一）反向購(gòu)買的基本會(huì)計(jì)處理第三節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并的處理 反向購(gòu)買中，法律上的子公司（購(gòu)買方）的企業(yè)合并成本是指其如果以發(fā)行權(quán)益性證券的方式來(lái)獲取合并后報(bào)告主體的股權(quán)比例，那么向法律上母公司（被購(gòu)買方）的股東發(fā)行的權(quán)益性證券數(shù)量及其公允價(jià)值計(jì)算的結(jié)果。 購(gòu)買方的權(quán)益性證券在購(gòu)買日存在公開報(bào)價(jià)的，通常應(yīng)以公開報(bào)價(jià)作為其公允價(jià)值。購(gòu)買方的權(quán)益性證券在購(gòu)買日不存在可靠公開報(bào)價(jià)的，應(yīng)以購(gòu)買方的公允價(jià)值和被購(gòu)買方的公允價(jià)值二者中有更為明顯證據(jù)支持的作為基礎(chǔ)，確定購(gòu)買方假定應(yīng)發(fā)行權(quán)益性證券的公允

40、價(jià)值。企業(yè)合并成本1.第三節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并的處理 反向購(gòu)買主要表現(xiàn)在對(duì)購(gòu)買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的操作中。其總的原則是應(yīng)體現(xiàn)“反向”。例如，反向購(gòu)買的合并財(cái)務(wù)報(bào)表以子公司（購(gòu)買方）為主體，保留子公司的股東權(quán)益各項(xiàng)目，抵銷母公司（被購(gòu)買方）的股東權(quán)益各項(xiàng)目。 反向購(gòu)買后，法律上的母公司應(yīng)當(dāng)遵從以下幾個(gè)原則編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表： （1） 合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，法律上子公司的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其在合并前的賬面價(jià)值進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制2.第三節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并的處理 （2） 合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的留存收益和其他權(quán)益性項(xiàng)目余額應(yīng)當(dāng)反映法律上子公司在合并前的留存收益和其他權(quán)益項(xiàng)目余額。 （3） 合并財(cái)務(wù)報(bào)

41、表中的權(quán)益性工具的金額應(yīng)當(dāng)反映法律上子公司合并前發(fā)行在外的股份面值，以及假定在確定該項(xiàng)企業(yè)合并成本過(guò)程中新發(fā)行的權(quán)益性工具的金額。但是，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的權(quán)益結(jié)構(gòu)應(yīng)當(dāng)反映法律上母公司的權(quán)益結(jié)構(gòu)，即法律上母公司發(fā)行在外權(quán)益性證券的數(shù)量及種類。第三節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并的處理第三節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并的處理 （6） 法律上子公司的有關(guān)股東在合并過(guò)程中未將其持有的股份轉(zhuǎn)換為法律上母公司的股權(quán)，該部分股東享有的權(quán)益份額在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)作為少數(shù)股東權(quán)益列示。因法律上子公司的部分股東未將其持有的股份轉(zhuǎn)換為法律上母公司的股權(quán)，其享有的權(quán)益份額仍僅限于對(duì)法律上子公司的部分，該部分少數(shù)股東權(quán)益反映的是少數(shù)股東按持股比例計(jì)算享有法律上子公司合并前凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的份額。另外，對(duì)于法律上母公司的所有股東，雖然在該項(xiàng)合并中其被認(rèn)為被購(gòu)買方，但