試論我國稅收優(yōu)先權(quán)制度的完善

1、 SHAPE * MERGEFORMAT 略論我國稅收優(yōu)優(yōu)先權(quán)制度的的完善1 稅收優(yōu)優(yōu)先權(quán)制度的的缺陷1.1 稅稅收優(yōu)先權(quán)制制度與相關(guān)法法律規(guī)定相互互沖突(1)與擔(dān)擔(dān)保法有關(guān)關(guān)擔(dān)保物權(quán)優(yōu)優(yōu)先受償?shù)匚晃坏囊?guī)定相矛矛盾。擔(dān)保保法僅規(guī)定定了擔(dān)保物權(quán)權(quán)的優(yōu)先性,而沒有規(guī)定定稅收債權(quán)優(yōu)優(yōu)先于擔(dān)保物物權(quán)。在擔(dān)保保物權(quán)人行使使擔(dān)保物權(quán)時時,納稅人主主張以擔(dān)保物物價值充抵在在先產(chǎn)生的稅稅收或征稅主主體主張行使使稅收優(yōu)先權(quán)權(quán)時,是按稅稅收征收管理理法的規(guī)定定由征稅主體體行使稅收優(yōu)優(yōu)先權(quán)?還是是按擔(dān)保法法規(guī)定行使使擔(dān)保物權(quán)?當(dāng)法院受理理行使擔(dān)保物物權(quán)的案件后后,法院有沒沒有義務(wù)通知知征稅主體查查實(shí)有無在先先存在的

2、稅收收,然后再由由擔(dān)保物權(quán)人人行使擔(dān)保物物權(quán)?對這些些問題無論怎怎樣回答,要要么觸及稅收收優(yōu)先權(quán),要要么觸及擔(dān)保保物權(quán)。(2)與企企業(yè)破產(chǎn)法、民民事訴訟法、商商業(yè)銀行法、保保險法等有有關(guān)稅收債權(quán)權(quán)與無擔(dān)保債債權(quán)受償順序序的規(guī)定相矛矛盾。稅收收征收管理法法規(guī)定“稅稅務(wù)機(jī)關(guān)征收收稅款,稅收收優(yōu)先于無擔(dān)擔(dān)保債權(quán)。法法律另有規(guī)定定的除外”。而而在企業(yè)破產(chǎn)產(chǎn)案件中,企企業(yè)破產(chǎn)法第第113條、民民事訴訟法第第204條、商商業(yè)銀行法第第71條、保保險法第888條規(guī)定將將職工工資和和勞動保險費(fèi)費(fèi)、個人儲蓄蓄存款的本金金和利息、財財產(chǎn)或人身保保險的保險金金等無擔(dān)保債債權(quán)優(yōu)先于稅稅收債權(quán)受償償。從各國的的立法以及

3、實(shí)實(shí)際來看,職職工工資和勞勞動保險費(fèi)用用具有維護(hù)公公益和保證基基本人權(quán)的特特性,應(yīng)該都都優(yōu)先保證,我國更應(yīng)該該如此。(3)稅收收債權(quán)在不同同的法律規(guī)定定中,清償?shù)牡南群箜樞虿徊煌?。企業(yè)業(yè)破產(chǎn)法中中,有財產(chǎn)擔(dān)擔(dān)保的債權(quán)可可以在破產(chǎn)清清償中行使別別除權(quán),不依依破產(chǎn)程序清清償,故效力力自然高于稅稅收債權(quán)。企企業(yè)破產(chǎn)法中中的清償順序序?yàn)?有財產(chǎn)擔(dān)保保的債權(quán)破破產(chǎn)費(fèi)用所所欠職工工資資和養(yǎng)老保險險費(fèi)、醫(yī)療保保險費(fèi)等稅稅收債權(quán)普普通債權(quán)。民事訴訟訟法、商商業(yè)銀行法、保險險法規(guī)定的的破產(chǎn)財產(chǎn)債債務(wù)清償順序序與企業(yè)破破產(chǎn)法的規(guī)規(guī)定一致。公司法在在破產(chǎn)財產(chǎn)的的稅前清償范范圍加了一個個法定補(bǔ)償金金。其順序?yàn)闉?有財

4、產(chǎn)擔(dān)保保的債權(quán)破破產(chǎn)費(fèi)用所所欠職工工資資和勞動保險險費(fèi)用法定定補(bǔ)償金稅稅收債權(quán)普普通債權(quán)。稅收征收收管理法強(qiáng)強(qiáng)調(diào)稅收優(yōu)先先,因此在肯肯定稅收優(yōu)先先于無擔(dān)保債債權(quán)的同時,又以形成和和設(shè)定時間的的早晚作為界界定稅收債權(quán)權(quán)和擔(dān)保物權(quán)權(quán)優(yōu)先效力的的標(biāo)準(zhǔn),從而而突破物權(quán)優(yōu)優(yōu)先原則,把把稅收優(yōu)先權(quán)權(quán)有條件地置置于擔(dān)保物權(quán)權(quán)之上,形成成如下清償順順序:稅收債權(quán)擔(dān)保物權(quán)破產(chǎn)費(fèi)用職工工資和和勞動保險、醫(yī)醫(yī)療保險費(fèi)用用普通債權(quán)權(quán)。從以上這些些法律規(guī)定的的清償順序可可以看出,各各規(guī)定之間是是相互矛盾、相相互沖突的。使使得整個稅收收優(yōu)先權(quán)制度度邏輯混亂,缺乏體系性性。1.2稅收收優(yōu)先權(quán)制度度規(guī)定過于籠籠統(tǒng),沒有對對行

5、使程序做做出規(guī)定,欠欠操作性稅收優(yōu)先權(quán)權(quán)制度不僅要要求體系嚴(yán)密密、邏輯一致致,而且要求求有規(guī)范、具具體的程序。正正如博登海海默所說“一一個法律制度度若要恰當(dāng)?shù)氐赝瓿善渎毮苣?就不僅要要求實(shí)現(xiàn)正義義,而且還須須致力于創(chuàng)造造秩序”。稅稅收法定原則則也不僅要求求課稅要素法法定、明確,而且要求課課稅程序合法法。我國的稅收收優(yōu)先權(quán)制度度僅在稅收收征收管理法法中有一個原則性性規(guī)定,沒有有對稅收優(yōu)先先權(quán)的行使主主體、行使的的條件、行使使的客體范圍圍、行使的公公示程序等作作出具體、明明確的規(guī)定,也沒有對稅稅收優(yōu)先權(quán)與與擔(dān)保物權(quán)的的順序、稅收收優(yōu)先權(quán)與一一般優(yōu)先權(quán)及及特別優(yōu)先權(quán)權(quán)的順序、不不同稅收種類類的優(yōu)先權(quán)

6、次次序給予規(guī)定定。這既不符符合稅收法定定原則的要求求,又給稅收收優(yōu)先權(quán)的實(shí)實(shí)施留下法律律漏洞,當(dāng)稅稅收債權(quán)無法法實(shí)現(xiàn)時,各各級稅務(wù)機(jī)關(guān)關(guān)和法院不知知如何進(jìn)行操操作,稅收優(yōu)優(yōu)先權(quán)的實(shí)現(xiàn)現(xiàn)缺乏保障,同時也會增增加征稅機(jī)關(guān)關(guān)濫用該項權(quán)權(quán)利而不正當(dāng)當(dāng)損害納稅人人及第三人利利益的可能性性。1.3 稅稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅稅收優(yōu)先權(quán)中中的訴訟地位位不明確納稅人沒有有優(yōu)先清償欠欠繳的稅款,這時,稅務(wù)務(wù)機(jī)關(guān)的稅收收優(yōu)先權(quán)必然然受到侵害,稅務(wù)機(jī)關(guān)為為力保稅收優(yōu)優(yōu)先權(quán)的實(shí)現(xiàn)現(xiàn),當(dāng)采用協(xié)協(xié)議、破產(chǎn)、行行政等方式都都不宜或很難難實(shí)現(xiàn)稅收優(yōu)優(yōu)先權(quán)時,作作為最后的救救濟(jì)途徑訴訟,是不不得不采取的的方式了。當(dāng)當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)啟啟動訴訟這個

7、個程序時,稅稅務(wù)機(jī)關(guān)的訴訴訟地位卻很很難確定,是是以行政機(jī)關(guān)關(guān)的身份參與與訴訟,還是是以民事主體體的身份參與與訴訟?如果果以行政機(jī)關(guān)關(guān)的身份參與與訴訟,那么么就是行政訴訴訟,根據(jù)一一般法理,在在行政訴訟中中,行政機(jī)關(guān)關(guān)總是以被告告的身份出現(xiàn)現(xiàn)的。被告當(dāng)當(dāng)然無法提起起優(yōu)先權(quán)訴訟訟,因此提起起優(yōu)先權(quán)訴訟訟,不能以行行政主體的身身份參與。如如果以民事主主體的身份參參與者訴訟,也不符合一一般法理。因因?yàn)槎悇?wù)機(jī)關(guān)關(guān)與納稅人的的關(guān)系不是平平等主體之間間的民事關(guān)系系,因而稅務(wù)務(wù)機(jī)關(guān)又不能能以民事主體體的身份提起起民事訴訟。這這時,稅務(wù)機(jī)機(jī)關(guān)進(jìn)入一種種二難境地。要要正當(dāng)?shù)匦惺故苟愂諆?yōu)先權(quán)權(quán)也只是“子子虛烏有”

8、。1.4稅收收債權(quán)公示制制度不規(guī)范稅收債權(quán)對對私法交易的的沖擊較大,需進(jìn)行一定定的公示,以以避免其他債債權(quán)人、擔(dān)保保物權(quán)人與納納稅人之間關(guān)關(guān)于欠稅信息息不對稱的問問題。由于稅收債債權(quán)優(yōu)于普通通債權(quán),并且且有條件地優(yōu)優(yōu)于抵押權(quán)、質(zhì)質(zhì)權(quán)等擔(dān)保物物權(quán),這樣可可能給其他債債權(quán)人帶來不不可預(yù)測的風(fēng)風(fēng)險,因此,稅收優(yōu)先權(quán)權(quán)的公示非常常必要。我國稅收收征收管理法法設(shè)計了欠欠稅定期公告告制度。并允允許抵押權(quán)人人、質(zhì)權(quán)人向向稅務(wù)機(jī)關(guān)請請求提供有關(guān)關(guān)債務(wù)人的欠欠稅情況。但但并沒有明確確公示制度的的法律性質(zhì)、法法律程序、法法律約束力,沒有將欠稅稅公告定位為為一項稅務(wù)機(jī)機(jī)關(guān)的義務(wù),更沒有規(guī)定定稅務(wù)機(jī)關(guān)不不作為的法律律

9、責(zé)任,這就就使欠稅公告告缺乏強(qiáng)制性性和規(guī)范性,稅務(wù)機(jī)關(guān)缺缺乏及時公告告欠稅的動力力和壓力。1.5稅收收優(yōu)先權(quán)主體體相應(yīng)的法律律責(zé)任不明確確從稅收征征收管理法及及其實(shí)施細(xì)則則來看,既沒沒有規(guī)定征稅稅主體不行使使或怠于行使使稅收優(yōu)先權(quán)權(quán)所應(yīng)承擔(dān)的的法律責(zé)任,也沒有規(guī)定定納稅人不向向擔(dān)保物權(quán)人人如實(shí)告知其其欠稅情況的的后果,對納納稅人及納稅稅人與第三人人惡意串通侵侵害稅收優(yōu)先先權(quán)所應(yīng)追求求的法律責(zé)任任沒有明確的的規(guī)定。這就就是說,稅收收優(yōu)先權(quán)制度度的實(shí)施靠其其主體的自覺覺自愿,沒有有法律的強(qiáng)制制。稅務(wù)機(jī)關(guān)關(guān)對納稅人采采取的種種違違法行為無所所作為,稅收收之債得不到到真正救濟(jì)。一一項制度,沒沒有法律責(zé)

10、任任的規(guī)定,在在現(xiàn)實(shí)中實(shí)施施的可能性是是很小的。2 我國稅稅收優(yōu)先權(quán)制制度的完善2.1制定定稅收基本法法,切實(shí)保障障稅款優(yōu)先從我國的立立法現(xiàn)狀看,稅收優(yōu)先權(quán)權(quán)制度只在稅稅收征收管理理法中有較較明確的規(guī)定定,但也只是是一個原則性性的、抽象性性的規(guī)定。具具體內(nèi)容、具具體的操作規(guī)規(guī)程和實(shí)施辦法法,必須由法法律作出進(jìn)一一步的規(guī)定,否則稅收還還是很難落實(shí)實(shí)到位。由于于我國現(xiàn)在還還未實(shí)行稅收收立憲,導(dǎo)致致我國稅收方方面的基本法法律也難產(chǎn)。盡快制定稅稅收基本法,在基本法中中規(guī)定稅收法法定主義原則則是稅法的帝帝王原則,指指明開征新稅稅、變更稅率率、減免稅和和取消稅種以以及稅權(quán)的配配置等必須由由法律明確予予以規(guī)

11、定,并并明確規(guī)定稅稅收優(yōu)先權(quán)的的效力,行使使程序,行使使方式,除斥斥期間和救濟(jì)濟(jì)方式等,使使得稅收優(yōu)先先權(quán)有實(shí)體法法上的依據(jù)。在在稅收基本法法中,理順稅稅收優(yōu)先權(quán)立立法體系內(nèi)部部的矛盾,消消除內(nèi)在沖突突,理清稅收收債權(quán)內(nèi)部及及其他債權(quán)的的受償順序,明確欠稅發(fā)發(fā)生的時間,完善稅收優(yōu)先權(quán)權(quán)的公示制度度,明確稅務(wù)務(wù)機(jī)關(guān)的訴訟訟地位,規(guī)定定主體不履行行職責(zé)或義務(wù)務(wù)應(yīng)承擔(dān)的法法律責(zé)任等。以以切實(shí)保障稅稅收的優(yōu)先。2.2運(yùn)用用私法方法保保護(hù)稅收債權(quán)權(quán)對于稅收的的征繳,世界界各國主要依依賴于公法上上的保護(hù)。如如憲法通過有有關(guān)稅收權(quán)力力,公民的納納稅義務(wù)等規(guī)規(guī)定,將稅收收入憲,對稅稅收給予憲法法上的保護(hù);行政

12、法規(guī)通通過行政強(qiáng)制制手段,如稅稅收強(qiáng)制措施施等,對稅收收給予保護(hù);刑事法律通通過偷稅罪、抗抗稅罪等規(guī)定定,對稅收給給予刑事保護(hù)護(hù);訴訟法采采用程序性措措施,如設(shè)置置稅務(wù)法庭等等,對稅收給給予訴訟法上上的保護(hù)。但但公法上的保保護(hù)方式都是是單務(wù)的、強(qiáng)強(qiáng)制性的。在在實(shí)踐中已顯顯現(xiàn)出極大的的弊端。隨著著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展展和“公法的的私法化”,運(yùn)用民法中中的平等理念念改善行政權(quán)權(quán)力的運(yùn)作和和行使,對稅稅收給予民事事保護(hù)日顯重重要。將稅收收定位為公法法之債,使得得稅收之債與與私法之債具具有了融合性性。使公法之之債權(quán)可以借借用私法之手手段得到有效效的保護(hù)。2.3完善善稅收優(yōu)先權(quán)權(quán)的公示制度度美國的有關(guān)關(guān)法律規(guī)定,

13、稅收優(yōu)先權(quán)權(quán)必須進(jìn)行公公示才具有,未經(jīng)公示不不具有優(yōu)先權(quán)權(quán),其公示的的方式與一般般擔(dān)保公示相相同。美國國國內(nèi)稅法典第第6323(F)條規(guī)定定:稅收優(yōu)先先權(quán)應(yīng)向州法法院指定的州州內(nèi)官署通知知。這樣把稅稅收優(yōu)先權(quán)納納入到物權(quán)體體系中去不至至于引起紊亂亂。由于稅收收優(yōu)先權(quán)具有有擔(dān)保物權(quán)性性,我國稅收收優(yōu)先權(quán)的公公示方式應(yīng)以以登記或以公公告的方式為為宜。此種登登記或者公告告的效力應(yīng)采采取對抗主義義,即不登記記或者不公告告不影響優(yōu)先先權(quán)的產(chǎn)生,但不能對抗抗善意的第三三人。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)應(yīng)將欠稅情況況通知辦理抵抵押登記的部部門,由辦理理抵押登記的的部門向社會會公眾提供查查詢,以此完完成公示。這這使社會公眾眾能

14、夠在辦理理抵押時知道道債務(wù)人是否否存在欠稅情情況,以便作作出相應(yīng)的決決定。筆者認(rèn)認(rèn)為,稅收優(yōu)優(yōu)先權(quán)的公示示性應(yīng)當(dāng)通過過法律的明確確規(guī)定和欠稅稅公告制度的的配合來加強(qiáng)強(qiáng)。如可以規(guī)規(guī)定公示是行行使稅收優(yōu)先先權(quán)的法定條條件,進(jìn)而在在全國建立統(tǒng)統(tǒng)一的公示部部門,對納稅稅人的欠稅情情況進(jìn)行統(tǒng)一一的登記,并并供公眾查詢詢。這樣做不不僅可以降低低債權(quán)人的風(fēng)風(fēng)險,而且可可以督促納稅稅人繳清稅款款。稅收征征收管理法采采取了公告的的方式,第445條規(guī)定“稅稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)當(dāng)對納稅人欠欠繳稅款的情情況定期予以以公告”。稅稅收征管法實(shí)實(shí)施細(xì)則第第76條規(guī)定定“縣級以上上各級稅務(wù)機(jī)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)將納納稅人的欠稅稅情況,在辦辦稅場

15、所或者者廣播、電視視、報紙、期期刊、網(wǎng)絡(luò)等等新聞媒體上上定期公告”。既既然以公告作作為公示方式式,那么稅收收優(yōu)先權(quán)的對對抗效力應(yīng)當(dāng)當(dāng)從公告之時時發(fā)生。也就就是說,公告告之前的稅收收優(yōu)先權(quán)不能能對抗擔(dān)保物物權(quán)。但稅稅收征收管理理法卻規(guī)定定以成立時間間為準(zhǔn),這等等于沒有公示示,顯然有失失妥當(dāng)。因此此,稅收債權(quán)權(quán)必須經(jīng)過公公示,才能具具有優(yōu)先于其其公示后登記記的抵押擔(dān)保保債權(quán)的效力力。所以必須須對稅收優(yōu)先先權(quán)的公示方方式、公示機(jī)機(jī)構(gòu)、公示時時間、公示場場所、公示內(nèi)內(nèi)容、公示效效力等作出較較為詳細(xì)的、合合理的規(guī)定,并與原有公公示體系相銜銜接。稅務(wù)機(jī)機(jī)關(guān)如果在債債權(quán)人交易前前沒有公布納納稅人的欠稅稅情況

16、,那么么不管稅款發(fā)發(fā)生在何時,稅務(wù)機(jī)關(guān)都都不能行使稅稅收優(yōu)先權(quán)。這這就為債權(quán)人人撐起了一把把巨大的保護(hù)護(hù)傘,把債權(quán)權(quán)人面臨的不不可預(yù)見的風(fēng)風(fēng)險大大降低低。2.4協(xié)調(diào)調(diào)稅收債權(quán)與與私債權(quán)之間間的受償順序序在稅收債權(quán)權(quán)與普通債權(quán)權(quán)(無擔(dān)保債債權(quán))發(fā)生沖沖突時,應(yīng)堅堅持稅收債權(quán)權(quán)優(yōu)先普通債債權(quán)的原則。如如果某些普通通債權(quán)需要特特別保護(hù)時,法律應(yīng)作出出明確的選擇擇。如:共益益費(fèi)用、職工工工資、勞動動保險費(fèi)用、個個人儲蓄存款款本金和利息息等,這些或或?qū)λ袀鶛?quán)權(quán)人有益,或或具有保證公公共利益和基基本人權(quán)的價價值,因而均均應(yīng)優(yōu)先于稅稅收債權(quán)受償償。在稅收債權(quán)權(quán)與擔(dān)保物權(quán)權(quán)同時存在并并發(fā)生沖突時時,應(yīng)堅持稅

17、稅收債權(quán)與抵抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)權(quán)的受償順序序,以權(quán)利設(shè)設(shè)定的時間先先后決定。而而留置權(quán)不管管是發(fā)生在稅稅收之前還是是在稅收之后后,留置權(quán)所所擔(dān)保的債權(quán)權(quán)都優(yōu)先于稅稅收受償。在稅收債權(quán)權(quán)與私法優(yōu)先先權(quán)同時存在在并發(fā)生沖突突時,應(yīng)根據(jù)據(jù)具體情況,分別規(guī)定它它們的效力順順序。在稅收收優(yōu)先權(quán)與私私法一般優(yōu)先先權(quán)的效力順順序上,應(yīng)堅堅持后者優(yōu)于于前者受償;在稅收優(yōu)先先權(quán)與私法特特別優(yōu)先權(quán)的的效力順序上上,應(yīng)堅持前前者優(yōu)于后者者受償。法律律有特別規(guī)定定的例外,如如海商法、民民用航空器法法所設(shè)定的的船舶優(yōu)先權(quán)權(quán)、民用航空空器優(yōu)先權(quán),因標(biāo)的物的的特殊性質(zhì),應(yīng)優(yōu)先于稅稅收一般優(yōu)先先權(quán)。合同同法規(guī)定的的建筑工程承承包人

18、因工程程款拖欠所發(fā)發(fā)生的優(yōu)先權(quán)權(quán),這類特別別優(yōu)先權(quán)應(yīng)優(yōu)優(yōu)先于稅收優(yōu)優(yōu)先權(quán)。在稅稅收特別優(yōu)先先權(quán)與稅收一一般優(yōu)先權(quán)的的效力順序上上,后者應(yīng)優(yōu)優(yōu)于前者,但但土地增值稅稅就土地自然然漲價部分,關(guān)稅就應(yīng)稅稅進(jìn)口貨物本本身,應(yīng)優(yōu)先先于一般優(yōu)先先權(quán)。稅收特特別優(yōu)先權(quán)與與私法特別優(yōu)優(yōu)先權(quán)的效力力順序,應(yīng)堅堅持特別法的的形式明確列列舉,在法律律沒有明確規(guī)規(guī)定的情況下下,稅收特別別優(yōu)先權(quán)應(yīng)優(yōu)優(yōu)先于私法特特別優(yōu)先權(quán)。2.5建立立和完善稅收收優(yōu)先權(quán)的司司法保障制度度雖然稅收收征收管理法法作出了稅稅收一般優(yōu)先先權(quán)的規(guī)定,但稅務(wù)機(jī)關(guān)關(guān)應(yīng)如何行使使稅收優(yōu)先權(quán)權(quán),我國現(xiàn)行行法律并未做做出明確規(guī)定定,這就使稅稅收優(yōu)先權(quán)流流于形式,難難付諸實(shí)踐。稅收征收收管理法及及