【理論】企業(yè)破產清算涉稅問題在稅法與破產法上的差異

1、【理論】企業(yè)破產清算涉稅問題在稅法與破產法上的 差異清理“僵尸企業(yè)”是供給側改革的重要內容，也是推進供給側結構性改革的必 要環(huán)節(jié)，對化解過剩產能、促進經濟轉型升級有著重要意義。近年來，中央多次 提出，要加快推進“僵尸企業(yè)”重組整合或退出市場，加大支持國有企業(yè)解決歷史 包袱，大力挖潛增效，采取資產重組、產權轉讓、關閉破產等方式予以“出清”， 清理處置“僵尸企業(yè)”。據統(tǒng)計，2016年以來，人民法院受理破產案件比去年同 期增加百分之五十以上。由此可見，破產清算作為僵尸企業(yè)”的“出清”措施之一， 推行力度之大。為規(guī)范企業(yè)破產清算的會計處理，2016年12月20日，財政部專門制定印 發(fā)了企業(yè)破產清算有關

2、會計處理規(guī)定，從發(fā)布之日起實行。由于歷史原因， “僵尸企業(yè)”主要屬于國有企業(yè)，歷史包袱沉重，承擔的社會責任重大。同時，這 些“僵尸企業(yè)”大多還是欠稅大戶，普遍存在欠繳土地使用稅、房產稅以及其它各 項稅費的問題。因此，對“僵尸企業(yè)”的破產清算，必然涉及的欠稅的清繳問題。一、企業(yè)破產清算的涉稅問題（一）欠繳稅款的債權申報稅收是一種公法之債，國家是債權人，納稅人是債務人。在欠稅企業(yè)破產清 算中，稅務機關是一種特殊的債權人。國家稅務總局關于進一步加強欠稅管理 工作的通知（國稅發(fā)200466號）中規(guī)定：“（九）參與企業(yè)清償債務。欠 稅人申請破產，稅務機關應代表國家行使債權人權利，參與清算，按照法定償債

3、程序將稅款征繳入庫?！鼻范惼髽I(yè)進行破產清算時，應通知主管稅務機關。一是根據稅收征管法實施細則第五十條：“納稅人有解散、撤銷、破產 情形的，在清算前應當向其主管稅務機關報告；未結清稅款的，由其主管稅務機 關參加清算?！钡囊?guī)定，納稅人或管理人應清算前報告稅務機關。二是根據國家稅務總局關于進一步加強欠稅管理工作的通知（國稅發(fā) 200466號）中規(guī)定：“（三）建立欠稅人報告制度。欠稅人有合并、分立、 撤銷、破產和處置大額資產行為的，應要求納稅人隨時向主管稅務機關報告”。三是根據中華人民共和國企業(yè)破產法（ 2 0 0 6年8月27日第十屆全 國人民代表大會常務委員會第二十三次會議通過）第十四條：“人民法

4、院應當自 裁定受理破產申請之日起二十五日內通知已知債權人，并予以公告”的規(guī)定，受 理破產申請的法院，應告知稅務機關。中華人民共和國企業(yè)破產法第四十八條第一款規(guī)定，債權人應當在人民 法院確定的債權申報期限內向管理人申報債權。稅務機關作為一種特殊的債權 人，也應向管理人申報債權。因為根據中華人民共和國企業(yè)破產法第四十八 條第二款規(guī)定“債務人所欠職工的工資和醫(yī)療、傷殘補助、撫恤費用，所欠的應 當劃入職工個人賬戶的基本養(yǎng)老保險、基本醫(yī)療保險費用，以及法律、行政法規(guī) 規(guī)定應當支付給職工的補償金，不必申報，由管理人調查后列出清單并予以公 示?！逼渲?，僅對企業(yè)所欠職工的“債務”設定了 “不必申報”，其余債權

5、均應按規(guī)定 向管理人申報，這里的債權，應當包括企業(yè)欠繳稅款。根據中華人民共和國企業(yè)破產法第五十六條：“在人民法院確定的債權 申報期限內，債權人未申報債權的，可以在破產財產最后分配前補充申報；但是， 此前已進行的分配，不再對其補充分配。為審查和確認補充申報債權的費用，由 補充申報人承擔。債權人未依照本法規(guī)定申報債權的，不得依照本法規(guī)定的程序 行使權利?！钡囊?guī)定，如果稅務機關未及時申報債權，有可能失去優(yōu)先受償?shù)臋?利。需要說明的是，根據最高人民法院關于破產企業(yè)拖欠稅金是否受破產法規(guī) 定的破產債權申報期限限制問題的答復（法研200211號）：“根據中華 人民共和國破產法（試行）第三十七條第二款的規(guī)定

6、，破產企業(yè)所欠稅款不屬 于破產債權，不適用中華人民共和國破產法（試行）第九條的規(guī)定。”稅務 機關無需就所欠稅款參加債權申報，可以直接參加破產程序，自動享有法律規(guī)定 的權利。雖然，1986年施行的中華人民共和國破產法（試行）已被2007年開 始施行中華人民共和國企業(yè)破產法第一百三十六條廢止，這個最高法的規(guī)定 所依據的法律文件已經失效，但是，這個規(guī)定本身并沒有廢止。另外，根據中華人民共和國企業(yè)破產法第四十九條：“債權人申報債權 時，應當書面說明債權的數(shù)額和有無財產擔保，并提交有關證據。申報的債權是 連帶債權的，應當說明?！钡囊?guī)定，稅務機關在申報債權時，不能簡單的羅列上 欠稅總數(shù)，應當附加說明破產企

7、業(yè)欠繳稅款的欠稅稅種、欠繳日期、所欠金額， 滯納金的計算方式、起算日期、截止日期、累計金額等，罰款的處罰時間、處罰 金額等。（二）欠繳稅款在破產債權中的優(yōu)先級根據中華人民共和國企業(yè)破產法第一百一十三條規(guī)定，破產財產在優(yōu)先 清償破產費用和共益?zhèn)鶆蘸螅勒障铝许樞蚯鍍敚海ㄒ唬┢飘a人所欠職工的工資和醫(yī)療、傷殘補助、撫恤費用，所欠的應當劃 入職工個人賬戶的基本養(yǎng)老保險、基本醫(yī)療保險費用，以及法律、行政法規(guī)規(guī)定 應當支付給職工的補償金；（二）破產人欠繳的除前項規(guī)定以外的社會保險費用和破產人所欠稅款；（三）普通破產債權。破產財產不足以清償同一順序的清償要求的，按照比例分配。破產企業(yè)所欠稅款處于清償順序的第

8、二層級，即在企業(yè)所欠職工工資保險補 償金等費用之后，優(yōu)先于普通債權，與其他社會保險費用平級。這里面就存在兩 個問題：一是如何處理欠稅與有擔保債權的優(yōu)先級；二是如何在幾個部門間按比 例分配的問題。.欠稅與有擔保債權的優(yōu)先級問題，從企業(yè)破產清算的法律法規(guī)上來講，本 身是一個偽命題。因為中華人民共和國企業(yè)破產法第一百一十三條調整的是無擔保債權之 間的關系，有擔保債權由于有抵押物、質押物，債權人不需要通過法院的分配就 能得到權益，所以，有擔保的債權不屬于破產財產的范圍。因此，在企業(yè)破產清 算時，稅務機關無法根據破產法的優(yōu)先層級來要求優(yōu)先清償。然而，根據稅收征收管理法第四十五條：“稅務機關征收稅款，稅收

9、優(yōu) 先于無擔保債權，法律另有規(guī)定的除外；納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財 產設定抵押、質押或者納稅人的財產被留置之前的，稅收應當先于抵押權、質權、 留置權執(zhí)行?！保范惻c有擔保債權的優(yōu)先級問題，取決于哪個在前：欠稅在前， 則欠稅優(yōu)先；擔保抵押在前，則擔保抵押債權優(yōu)先。但是，中華人民共和國企業(yè)破產法第三十七條規(guī)定：“人民法院受理破 產申請后，管理人可以通過清償債務或者提供為債權人接受的擔保，取回質物、 留置物。前款規(guī)定的債務清償或者替代擔保，在質物或者留置物的價值低于被擔 保的債權額時，以該質物或者留置物當時的市場價值為限?！边@實質上是變相的 規(guī)定了有擔保債權的優(yōu)先性。管理人可以根據這條規(guī)定，

10、為了取回質物、留置物 而清償有擔保的債務。在實務中這也是很可能的，因為如果不取回質物、留置物， 事實上這部分財產就無法參與破產分配。也就是說，在企業(yè)破產清算這種特殊情 況下，征管法第四十五條就和破產法第三十七條存在沖突。2015年1月5日公開征求意見的中華人民共和國稅收征收管理法修訂草 案（征求意見稿）（以下簡稱稅收征管法征求意見稿）第七十四條規(guī)定納 稅人未按照規(guī)定的期限繳納稅款，稅務機關責令限期繳納后仍未繳納的，經設區(qū) 的市、自治州以上稅務局（分局）局長批準，稅務機關可以以納稅人欠繳稅款為限， 對其不動產設定優(yōu)先受償權，并通知產權登記部門予以登記。納稅人繳清欠稅后， 產權登記部門才能辦理產權

11、變更手續(xù)?！边@條規(guī)定，似乎可以為解決欠繳稅款與 有擔保債權問題的優(yōu)先受償問題找到突破口。.與欠稅處于同一受償優(yōu)先級的債權單位，主要有國稅部門、地稅部門、海 關部門和社保部門。這些部門的債權，根據中華人民共和國企業(yè)破產法第一百一十三條第二 款的規(guī)定，“按照比例分配”。也就是說，如果企業(yè)的破產財產，扣除第一受償優(yōu) 先級的金額后，不足以全部償還社保欠費和欠稅，則按各自債權在這些部門債權 之和的占比，按比例取得受償金額。需要指出的是，此處的債權，指的是本金， 不包括滯納金和罰款以及其他費用。在中華人民共和國企業(yè)破產法第一百一 十三條第一款第（二）項：“破產人欠繳的除前項規(guī)定以外的社會保險費用和破 產人

12、所欠稅款”中，有很明確的規(guī)定，處于破產財產第二優(yōu)先級的僅是破產人“所 欠稅款”。同理，欠繳的社會保險費用也是指的本金，不包括滯納金和罰款以及 其他費用。（三）欠稅滯納金在破產債權中的地位欠稅滯納金在企業(yè)破產清算中，主要涉及三個問題：一是欠稅滯納金的優(yōu)先 級問題；二是欠稅滯納金的截至日期問題；三是破產申請受理日之后的欠稅滯納 金問題。.對于欠稅滯納金的優(yōu)先級問題，稅收有關法律和破產有關法律的規(guī)定是不 一致的。在稅收法律法規(guī)層面，滯納金和欠稅處于同一地位。國家稅務總局關于稅 收優(yōu)先權包括滯納金問題的批復（國稅函20081084號）中規(guī)定：“按照中 華人民共和國稅收征收管理法的立法精神，稅款滯納金與

13、罰款兩者在征收和繳 納時順序不同，稅款滯納金在征繳時視同稅款管理，稅收強制執(zhí)行、出境清稅、 稅款追征、復議前置條件等相關條款都明確規(guī)定滯納金隨稅款同時繳納。稅收優(yōu) 先權等情形也適用這一法律精神，稅收征管法第四十五條規(guī)定的稅收優(yōu)先權 執(zhí)行時包括稅款及其滯納金。”國家稅務總局關于進一步加強欠稅管理工作的通知（國稅發(fā)2004 66號）中規(guī)定：“（三）依法加收滯納金。對2001年5月1日新修訂的征管法 實施后發(fā)生的欠稅，稅務機關應按照征管法的有關規(guī)定核算和加收滯納金。納稅 人繳納欠稅時，必須以配比的辦法同時清繳稅金和相應的滯納金，不得將欠稅和 滯納金分離處理?！贝颂幍摹氨仨氁耘浔鹊霓k法同時清繳稅金和相

14、應的滯納金”很明 確地體現(xiàn)出欠繳稅款和滯納金的同一地位。至于發(fā)生在2001年5月1日新征管 法實施前的欠稅和滯納金如何處理，雖然沒有明確規(guī)定，筆者人文，可參照處理。在企業(yè)破產清算的有關法律規(guī)定中，雖然中華人民共和國企業(yè)破產法沒 有明確規(guī)定，但最高人民法院對欠稅滯納金做出了另外的規(guī)定，認為欠稅滯納金 屬于普通債權，屬于破產債權受償順序的第三層級。最高人民法院關于稅務機 關就破產企業(yè)欠繳稅款產生的滯納金提起的債權確認之訴應否受理問題的批復 （法釋20129號）中規(guī)定：“稅務機關就破產企業(yè)欠繳稅款產生的滯納金提 起的債權確認之訴，人民法院應依法受理。依照企業(yè)破產法、稅收征收管理法的 有關規(guī)定，破產企

15、業(yè)在破產案件受理前因欠繳稅款產生的滯納金屬于普通破產債 權。”從法律淵源上講，國家稅務總局的（國稅函120081084號）和國稅發(fā)1200466號等文件，屬于部門規(guī)章性質的規(guī)范性文件，在法律效力上低于最高法的司 法解釋。人民法院在裁判案件過程中，對部門規(guī)章屬于參照執(zhí)行，優(yōu)先執(zhí)行更高 級的最高法司法解釋。因此，關于欠稅滯納金的問題，法院很可能會依據法釋 20129號的最高法司法解釋，將欠稅滯納金視為普通債權，不能優(yōu)先受償， 而是參與其它無擔保債權的分配。.對于欠稅滯納金的截至日期問題，稅收有關法律和企業(yè)破產有關法律的規(guī) 定也不一致。征管法實施細則第七十五條規(guī)定，“稅收征管法第三十二條規(guī)定的加收

16、滯納金的起止時間，為法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務機關依照法律、行政法規(guī)的 規(guī)定確定的稅款繳納期限屆滿次日起至納稅人、扣繳義務人實際繳納或者解繳稅 款之日止?！币簿褪钦f，哪天繳納欠繳稅款，滯納金的計算就截至到哪一天。企業(yè)破產清算的相關法律上，將欠稅滯納金劃分為兩個階段：破產申請受理 日前和破產清算申請受理日后。中華人民共和國企業(yè)破產法第四十六條第二款規(guī)定，“附利息的債權自 破產申請受理時起停止計息?！睖{金是不是屬于利息，這個問題目前有爭議。稅法意義的“滯納金”，不同于行政強制法上的“滯納金”，也不同于普通 意義上“利息”。但將滯納金視為有懲罰性質的利息，在當前情況下，是普遍的共 識。從稅收征管法

17、征求意見稿第五十九條：“納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅 款的，扣繳義務人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，按日加計稅收利息。稅收利息的 利率由國務院結合人民幣貸款基準利率和市場借貸利率的合理水平綜合確定。納 稅人補繳稅款時，應當連同稅收利息一并繳納?！钡囊?guī)定來看，法院如果將目前 的欠稅滯納金視為破產法第四十六條第二款所指的利息，于自破產申請受理之日 起停止計算滯納金，也是符合國家立法精神的。從以上分析可以看出，稅收征管法的改革傾向也是將稅收滯納金視為稅 收利息。這也就解決了行政強制法第四十五條的規(guī)定：“行政機關依法作出 金錢給付義務的行政決定，當事人逾期不履行的，行政機關可以依法加處罰款或 者滯納金。加處

18、罰款或者滯納金的數(shù)額不得超出金錢給付義務的數(shù)額?！迸c稅 收征管法欠稅滯納金不停止計算而出現(xiàn)超過欠稅本金一倍以上的爭議，隨著新 修訂的稅收征管法頒布實施，這個問題也將不再是問題。畢竟，國家稅務總 局在網站上關于該問題的答復：“稅收滯納金的加收，按照稅收征管法執(zhí)行，不適用行政強制法，不存在是否能超出稅款本金的問題。如滯納金加收數(shù)據超過本 金，按稅收征管法的規(guī)定進行加收。”的權威性太低，難以服眾。.破產申請受理日之后的欠稅滯納金問題。在稅收法律上，如上面所說，根據正在施行征管法實施細則第七十五條 規(guī)定，哪天繳納欠繳稅款，滯納金的計算就截至到哪一天，沒有截至日期一說。 即使稅收征管法征求意見稿第六十條

19、：下列期間，稅收利息中止計算：（一） 納稅人、扣繳義務人的財產、銀行賬戶被稅務機關實施保全措施或者強制執(zhí)行措 施，導致納稅人、扣繳義務人確實難以按照規(guī)定期限繳納或者解繳稅款的，從措 施實施之日起至措施解除之日止；（二）因不可抗力，致使納稅人、扣繳義務人 未按照規(guī)定期限繳納或者解繳稅款的，從不可抗力發(fā)生之日起至不可抗力情形消 除之日止；（三）國務院稅務主管部門確定的其他情形?！敝?，也未明確破產申 請受理日之后的欠稅滯納金停止計算。在企業(yè)破產清算法律層面，最高人民法院關于稅務機關就破產企業(yè)欠繳稅 款產生的滯納金提起的債權確認之訴應否受理問題的批復（法釋20129 號）中規(guī)定：“對于破產案件受理后因

20、欠繳稅款產生的滯納金，人民法院應當依 照最高人民法院關于審理企業(yè)破產案件若干問題的規(guī)定第六十一條規(guī)定處 理。”最高人民法院關于審理企業(yè)破產案件若干問題的規(guī)定（法釋2002 23號）第六十一條規(guī)定：“下列債權不屬于破產債權：，（二）人民法院受 理破產案件后債務人未支付應付款項的滯納金，包括債務人未執(zhí)行生效法律文書 應當加倍支付的遲延利息和勞動保險金的滯納金；”。根據這兩條規(guī)定，破 產申請受理日之后的欠稅滯納金在破產法上就根本不認為是有效的破產債權，稅 務機關即使申報了這部分滯納金債權也難以得到法院和清算組、管理人的認可。（四）稅務罰款的在破產債權中的地位在日常的稅收管理過程中，稅務行政罰款不同于欠繳稅款和滯納金，優(yōu)先級 別稍低。如征管法實施細則第六十四條規(guī)定：“稅務機關執(zhí)行稅收征管法第三十 七條、第三十八條、第四十條的規(guī)定，扣押、查封價值相當于應納稅款的商品、 貨物或者其他財產時，參照同類商品