PPP項目全流程中的會計處理研究

1、PPPPPP（一）項目公司設(shè)立時的會計處理:資本金的核算關(guān)于印發(fā)政府和社會資本合作模式操作指南（試行）（20141 13 號）其次十三條社會資本可依法設(shè)立項目公司。政府可指定相關(guān)機構(gòu)依法參股項目公司.項目實施機構(gòu)和財政部門（政府和社會資本合作中心）應(yīng)監(jiān)督社會資本依據(jù)選購文件和項目合同商定，按時足額出資設(shè)立項目公司.依據(jù)此條規(guī)定, 注冊資本必需接受實繳制而不能接受認(rèn)繳制。因此，項目公司設(shè)立時的會計處理要依據(jù)項目公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)進行會計核算。1、項目公司股權(quán)結(jié)構(gòu)政府和社會資本合作項目財政承受力量論證指引(財金201521 號) 第十五條股權(quán)投資支出應(yīng)當(dāng)依據(jù)項目資本金要求以及項目公司股權(quán)結(jié)構(gòu)合理確股權(quán)

2、投資支出責(zé)任中的土地等實物投入或無形資產(chǎn)投入，應(yīng)依法進行評估，合理確定價值。計算公式為：由此可知:項目公司中政府方股權(quán)投資金額=項目資本金政府占項目公司股權(quán)比例 項目公司中社會資本方股權(quán)金額=項目資本金社會資本方占項目公司股權(quán)比例依據(jù)基礎(chǔ)設(shè)施和公用事業(yè)特許經(jīng)營管理方法其次十四條的規(guī)定,國家鼓舞通過設(shè)立產(chǎn)業(yè)基金等形式入股供應(yīng)特許經(jīng)營項目資本金.鼓舞特許經(jīng)營項目公司進行結(jié)構(gòu)化融資,發(fā)行項目收益票據(jù)和資產(chǎn)支持票據(jù)等。國家鼓舞特許經(jīng)營項私募基金戰(zhàn)略債券收益?zhèn)鹑谫Y本金有兩個來源：社會資本方自有資金投入,產(chǎn)業(yè)基金參股。2、項目公司的資本金比率要求PPP 項目公司的項目資本金主要用于前期費用的支付及鋪底

3、流淌資金等需求,在 PPP 項目具體實施過程中,各地招標(biāo)文件要求的 PPP 項目公司資本金比率20%-30之間。3、項目公司的股東組成依據(jù)關(guān)于規(guī)范政府和社會資本合作合同管理工作的通知(財金2014156）的規(guī)定，(項目公司)項目公司是依法設(shè)立的自主運營、自負(fù)盈虧的具有）出資設(shè)立，也可以由政府和社會資本共同出資設(shè)立。50、且不具有實際把握力及管理權(quán).政府和社會資本合作模式操作指南（試行）指已建立現(xiàn)代企業(yè)制度融資平臺公司及其控股的其他國有企業(yè) (上市公司除外)不得作為社會資本方參與PPP控股國有企業(yè)不行以成為項目公司的股東。目前已進行招標(biāo)程序或已實施的 PPP 項目合同中，對政府方在項目公司是如南

4、京市PPP合同生效1月內(nèi)，在政府方授權(quán)下，由中標(biāo)的社會資本方在南京市浦口區(qū)注冊 PPP 公司，社會投資方占股 100%.有的政府方要求參股項目公司，一般在項目公司所占的10%-49.4、項目設(shè)立的會計處理(1）產(chǎn)業(yè)基金不參股的情形下的會計處理PPP51%100，屬子公司成本法核算社會資本方投入的長期股權(quán)投資.具體的會計核算如下。借：銀行存款-社會資本方實收資本政府方貨幣資金方式投入資本金的會計處理PPP（成本法)貸:銀行存款1:社會資本方不得引入產(chǎn)業(yè)基金的會計核算1、案情介紹安徽省某縣綜合管廊及道排工程 PPP7 億元，要求政府方出20，資本資本方不得引入其他社會資本或基金等財務(wù)投資人.項目公

5、司和社會資本方的會計核算如何？2、會計核算社會資本方對項目資本金出資額=72090%=1。26（億元）政府方對項目資本金出資金額=72010%=0。14（億元)）14000126001400貨幣資金方式投入資本金的會計處理PPP（成本法）1260012600(3)產(chǎn)業(yè)基金參股的情形下的會計處理產(chǎn)業(yè)基金參股不參與項目公司經(jīng)營,僅依據(jù)商定的價格定期向基金支付資金酬勞，屬于典型的“明股實債投資模式。產(chǎn)業(yè)基金參股與傳統(tǒng)的純粹股權(quán)投資或債權(quán)投資的區(qū)分在于：形式上是以股權(quán)方式投資于 PPP 項目公司，但本質(zhì)上是具有剛性兌付的保本商定。PPP域通知(財金201632 號)明確“要堅決杜絕各種非理性擔(dān)保或承諾

6、、過高補產(chǎn)業(yè)投資基金不得從事“名股實債等變相增加政府債務(wù)的行為。借：銀行存款實收資本政府方基金公司以貨幣資金方式投入資本金的會計處理PPP項目投資PPPPPP如下:PPP貸:銀行存款PPPPPPPPP裝項目公司收益進行分紅,則應(yīng)按“長期股權(quán)投資”進行會計核算.依據(jù)產(chǎn)業(yè)基金PPP或權(quán)益法的核算方法。其賬務(wù)處理如下:PPP）貸：銀行存款1、案情介紹PPP7代表與社會資本方共同組建項目公司。項目公司資本金為項目總投資的 20，招投標(biāo)文件規(guī)定:選購人同意社會資本方引入產(chǎn)業(yè)基金等形式入股供應(yīng)特許經(jīng)營項目資本金，其中，政府方出資代表占股比例為 10,社會資本方占股比例為 50，產(chǎn)業(yè)基金占 40。參與項目公

7、司經(jīng)營管理，不收取固定收益,而是安裝項目公司收益進行分紅，而且產(chǎn)業(yè)基金對項目公司具有把握影響 .項目公司和社會資本方的會計核算如何？2、會計核算社會資本方對項目資本金出資額=72050=0。7（億元） 政府方對項目資本金出資金額=7 億元2010%=0。14（億元） 產(chǎn)業(yè)基金對項目資本金出資金額=72040=0。56（億元）則相關(guān)賬務(wù)處理如下(單位:萬元）項目公司收都社會資本方投入資本金的會計處理140007000實收資本政府方 1400 5600PPP（成本法）70007000產(chǎn)業(yè)基金公司以貨幣資金方式投入資本金的會計處理PPP（成本法）5600貸：銀行存款（二)組建期間的籌辦費用和前期費用

8、的核算問題進行爭辯,分析如下。1、項目公司籌建期間的籌辦費用的核算定，對于項目公司籌建期間發(fā)生的籌辦費用在“ 管理費用開辦費”科目核算。因此,項目公司籌建期間所發(fā)生的:籌辦人員職工薪酬、辦公費、培訓(xùn)費、差旅費、印刷費、注冊登記費、以及不計入固定資產(chǎn)成本的借款費用。前期費用的范圍項目公司前期費用時指項目前期工作時發(fā)生的各項費用，包括規(guī)劃、環(huán)評、應(yīng)支付給招標(biāo)代理項費用由政府方擔(dān)當(dāng),也有部分招標(biāo)文件中商定由項目公司擔(dān)當(dāng)。由由部分招標(biāo)文件商定：項目土地征地拆遷和安置費用納入項目總投資.會計核算項目公司發(fā)生的前期費用，應(yīng)確認(rèn)為金融資產(chǎn)或無性資產(chǎn)。具體而言如下: 合同件的向政府授予方（政府方)收取確定金額

9、的貨幣資金或其他金融資產(chǎn);或在項目長期應(yīng)收款”核算。其次,假如合同規(guī)定項目公司在有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施竣工驗收后，在項目運營期限內(nèi)有權(quán)利獵取服務(wù)的對象收費，但收費不確定,項目公供應(yīng)建筑服務(wù)的，應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)，在“無形資產(chǎn)”科目核算.3PPP1、案情介紹PPP在取得中標(biāo)通知書前，甲公司代項目公司支付招標(biāo)代理機構(gòu)代理服務(wù)費 106 萬元。項目公司成立后，代理服務(wù)費由項目公司擔(dān)當(dāng)，項目公司取得招標(biāo)代理機構(gòu)開具的增值稅專用發(fā)票6何進行賬務(wù)處理？2、甲公司和項目公司的賬務(wù)處理（單位：萬元）（1）甲公司代付招標(biāo)代理服務(wù)費時借：其他應(yīng)收款PPP106貸：106（2賬務(wù)處理貨幣資金或其他金融資產(chǎn)的合同權(quán)利，則通過金融

10、資產(chǎn)核算.100應(yīng)交增值稅（進項稅額）6貸：其他應(yīng)付款106其次,假如該項目在運營期限內(nèi)取得對將來運營服務(wù)的收費權(quán),則通過無形資產(chǎn)核算106）6106（三）項目公司建設(shè)投資期間的會計核算1PPPBOT的會計核算依據(jù)1 號)中的企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第 2 號第五項規(guī)定，企業(yè)接受建設(shè)經(jīng)營移交方式（BOT）參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)依據(jù)以下規(guī)定進行處理：會計準(zhǔn)則15號-建筑合同確認(rèn)相關(guān)的收入和費用。14合同收入應(yīng)當(dāng)依據(jù)收取或應(yīng)收對價的公允價值計量，并分別以下狀況在確認(rèn)收入的同時,確認(rèn)金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)：貨幣資金或其他金融資產(chǎn)補償給項目公司的,應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)收入的同時確認(rèn)金融資產(chǎn),并依據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則22金

11、融工具確認(rèn)和計量的規(guī)定處理?，F(xiàn)金17借款費用的規(guī)定處理。第三,項目公司未供應(yīng)實際建筑服務(wù)，將基礎(chǔ)設(shè)施建筑發(fā)包給其他方的，不應(yīng)確認(rèn)建筑服務(wù)收入,應(yīng)當(dāng)依據(jù)建筑過程中支付的工程價款等考慮合同規(guī)定,分別確認(rèn)為金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。依據(jù)合同規(guī)定,企業(yè)為使有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施保持肯定的服務(wù)力量或在移交給合13或有事項的規(guī)定處理.依據(jù)特許經(jīng)營權(quán)合同規(guī)定,項目公司應(yīng)供應(yīng)不止一項服務(wù)（如既供應(yīng)基礎(chǔ)設(shè)施建筑服務(wù)又供應(yīng)建成后經(jīng)營服務(wù)應(yīng)收的對價應(yīng)當(dāng)依據(jù)各項服務(wù)的相對公允價值比例安排給所供應(yīng)的各項服務(wù)。BOT固定資產(chǎn)。BOT假如該資產(chǎn)構(gòu)成授予方應(yīng)付合同價款的一部分,不應(yīng)作為政府補助處理.項目公司自授予方取得資產(chǎn)時,應(yīng)以其公允價值

12、確認(rèn)，未供應(yīng)與獵取該資產(chǎn)相關(guān)的服務(wù)前應(yīng)確認(rèn)為一項負(fù)債。2、項目公司建設(shè)期會計核算的科目設(shè)置2況下確認(rèn)為金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn).在 PPP 模式的 BOT 業(yè)務(wù)中,依據(jù)合同商定，項目公司僅僅是建筑方或“代建方”,并不對建筑基礎(chǔ)設(shè)施擁有全部權(quán)和把握權(quán),但擁有特許經(jīng)營權(quán),則應(yīng)依據(jù)特許經(jīng)營合同商定的將來收益的確定性程度，分別確BOO享有資產(chǎn)全部權(quán),則應(yīng)依據(jù)具體商定，推斷相應(yīng)資產(chǎn)是否可直接確認(rèn)為固定資產(chǎn).因此,SPV 項目公司將投入的構(gòu)建項目設(shè)施支出直接核算為應(yīng)獵取的特許經(jīng)營權(quán)，不行以計入“在建工程”和“固定資產(chǎn)科目。PPP 項目在建設(shè)期間的成本費用的核算,應(yīng)依據(jù)合同商定區(qū)分為金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn),建議統(tǒng)一在

13、“長期應(yīng)收款”或“無形資產(chǎn)科目中歸集成本費用.項目公司在建設(shè)期不確認(rèn)建筑合同收入.項目建設(shè)期建筑成本通過“長期應(yīng)收款”或“無形資產(chǎn)科目核算和歸集相關(guān)成本費用，具體科目設(shè)置如下:假如只有一個工程項目,則可以依據(jù) PPP 合同商定的相關(guān)條款分設(shè)二無形資產(chǎn)建筑安裝工程直接費-XX PPP 項目”、“長期應(yīng)收款/無形資產(chǎn) 增設(shè)不同的明細(xì)科目。假如合同涉及工程項目不止一個，依據(jù)新會計準(zhǔn)則和國有建設(shè)單位會計制度,建議將“工程建設(shè)其他費先放在“待攤投資”科目的二級科目核算，其費”、“監(jiān)理設(shè)計費”、“征地拆遷費、“PPP 項目詢問服務(wù)費”以及項目公司人員“工資薪金”等.3、項目公司建設(shè)期的會計核算工程結(jié)算增值

14、稅專用發(fā)票單未認(rèn)證時的賬務(wù)處理借：“長期應(yīng)收款/無形資產(chǎn)XX PPP應(yīng)交稅費-待認(rèn)證進項稅額貸:銀行存款銀行存款等,待計價結(jié)算時借“長期應(yīng)收款/無形資產(chǎn)XX PPP 項目-建筑安裝工程直接費”,貸“預(yù)付賬款”、“銀行存款”等科目。(2）收到的增值稅專用發(fā)票認(rèn)證后的賬務(wù)處理貸：應(yīng)交稅費-待認(rèn)證進項稅額P及項目公司人員“工資薪金”等的賬務(wù)處理.假如只有一個工程項目的賬務(wù)處理借：“長期應(yīng)收款/無形資產(chǎn)XX PPP應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅(進項稅額）貸：銀行存款/應(yīng)付賬款假如不止一個工程項目的賬務(wù)處理：先在“待攤投資工程建設(shè)其他費歸集PPP以及項目公司人員“工資薪金”（進項稅額）貸:銀行存款應(yīng)付賬款/無形

15、資產(chǎn)-XX PPP工程建設(shè)其他費”.借：長期應(yīng)收款/無形資產(chǎn)-XX PPPPPPPPPPPP的項目公司）投入資金享有獲得融資成本補償?shù)臋?quán)利,投入的資金(包括注冊資本本金及融資資金額為準(zhǔn)；融資成本起算時間為資金到達共管專戶的時間。 .。.在本項目合作期內(nèi)融資成本補償率依據(jù)投標(biāo)報價X。X%執(zhí)行。依據(jù) PPP 合同的此項條款規(guī)定項目公司可依據(jù)每筆資金進入項目公司銀行賬戶的時間計算融資成本補償額。同步計提,也可以每月最終一日計提，并取得政府相關(guān)有權(quán)部門簽字認(rèn)可。賬務(wù)處理如下:貸:遞延收益PPP利息收入17銷項稅額中抵扣?！币虼?項目公司發(fā)生的與投融資貸款業(yè)務(wù)相關(guān)的費用，即使取得增值稅專用發(fā)票，其進項稅

16、額也不得從銷項稅額中抵扣。資轉(zhuǎn)存的銀行利息收入，可以沖減長期應(yīng)收款/無形資產(chǎn)等建設(shè)期成本。借:長期應(yīng)收款/無形資產(chǎn)-XX PPP貸:長期應(yīng)收款/無形資產(chǎn)-XX PPP長期應(yīng)收款/無形資產(chǎn)XX PPP（7）項目建設(shè)期結(jié)束后,假如是政府付費項目或使用者付費+政府可行性缺PPP審計確認(rèn)價,確定政府付費總金額的賬務(wù)處理。借：長期應(yīng)收款-XX(XX）貸：長期應(yīng)收款-XX PPP（實際投資與審計值差額）未實現(xiàn)融資收益（8)項目公司在建設(shè)期收到政府專項補助資金的會計處理PPP專項應(yīng)付款貸方科目.假如該筆款項是指定用于某一工程項目并為政府方提前付費的一部分，在PPP延收益-XX 項目政府專項補助款”貸方核算。

17、待建設(shè)期滿轉(zhuǎn)入運營維護期,再分期攤銷確認(rèn)收入.借“遞延收益XX(四)項目公司運營維護期的會計核算1、假如是政府付費項目或使用者付費+政府可行性缺口補助的會計核算收到政府可行性缺口補助，沒有收到使用者付費的狀況下，項目公司給政府付費方開增值稅一般發(fā)票的財務(wù)核算借：銀行存款應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅(銷項稅額）同時,“未實現(xiàn)融資收益”在整個項目運營期內(nèi)依據(jù)實際利率法分期攤銷，計入應(yīng)確認(rèn)的收入，項目公司給政府付費方開具增值稅一般發(fā)票的財務(wù)核算。借:未實現(xiàn)融資收益利息收入應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅（銷項稅額）（2算借：銀行存款長期應(yīng)收款-可用性服務(wù)費-使用者付費應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅(銷項稅額)計入應(yīng)確認(rèn)的收入。項目

18、公司開具增值稅一般發(fā)票借：未實現(xiàn)融資收益（銷項稅額）在運營期內(nèi)依據(jù)項目公司將運營維護外包還是自營來確定適用的會計準(zhǔn)會計科目票。運維成本（進項稅額）貸:銀行存款或者發(fā)生的維護成本是猜測的,則會計核算如下:貸：估計負(fù)債政府可行性缺口補助到使用量付費或績效付費的財務(wù)核算借:銀行存款運營服務(wù)費（使用量付費或績效付費）應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（銷項稅額）2PPP財務(wù)核算借：銀行存款應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅（銷項稅額）則,將發(fā)生的各項費用支出合理設(shè)置會計科目核算。項目公司開具增值稅專用發(fā)票。（進項稅額)貸：銀行存款借：主營業(yè)務(wù)成本運維成本貸：估計負(fù)債(3）直接法攤銷也可以依據(jù)使用量進行攤銷.貸：累計攤銷（五)項目公

19、司移交資產(chǎn)的會計核算項目公司資產(chǎn)移交是政府與社會資本方合作期滿或消滅提前終止協(xié)議的狀況PPP給當(dāng)?shù)卣?，項目公司進入資產(chǎn)清算PPP依據(jù)項目公司對所建筑及運營的資產(chǎn)是否具有把握權(quán)以及 PPP 合同中付費方式的不同,適用不同的會計準(zhǔn)則進行會計核算。資產(chǎn)移交時應(yīng)依據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則第23金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的相關(guān)規(guī)定進行賬務(wù)處理。假如運營期結(jié)束后將資產(chǎn)無償移交給當(dāng)?shù)卣?此種狀況下,項目公司在 PPP 合同商定期內(nèi)已經(jīng)將金融資產(chǎn)全部收回，只要所移交資產(chǎn)達到合同商定的可使用狀態(tài)，則無需作會計處理。4PPP1、案情介紹PPP1項目公司未供應(yīng)實際建筑服務(wù),將基礎(chǔ)設(shè)施建筑發(fā)包給其他方的,不應(yīng)確認(rèn)建筑服務(wù)收入，應(yīng)當(dāng)依據(jù)建筑過程中支付的工程價款等合同考慮 ,分包確認(rèn)為金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。請問那些如何進行會計核算？表