會計理論研究的回顧與展望：方法論視角

PAGEPAGE14［提要］本文從論角度，對研究作了簡要的回顧與展望。首次將會計理論研究的百年歷史劃分為20世紀(jì)初至70年代前、70年代至80年代中期以及80年代中期迄今三個階段，并分別了其相應(yīng)的方法和方法論特征。本文認(rèn)為，一部會計理論研究史表明，新會計理論不斷替代舊會計理論的過程實質(zhì)上是在會計環(huán)境變遷下，科學(xué)研究方法和方法論不斷完善和更替的過程。在這一歷史進(jìn)程中，會計理論研究終將遵循精致證偽主義方法論、完成以公允價值會計取代歷史成本會計為核心的全方位的變革。人類會計思想的產(chǎn)生和已有數(shù)千年歷史。根據(jù)會計史學(xué)家的考證，早期的復(fù)式簿記系統(tǒng)最初出現(xiàn)于12至13世紀(jì)的意大利若干城市的商人和銀行家的賬簿中（葛家澍、林志軍，2001）。如果從復(fù)式簿記這一會計產(chǎn)生的標(biāo)志算起，則有近八百年的歷史。而對于會計理論的研究，一般認(rèn)為始于斯普拉格（Sprague）1907年出版的《賬戶原理》（PhilosophyofAccounting）。該書一反以往教科書純粹羅列和介紹會計實務(wù)的做法，從一定的理論高度來討論賬戶原理，并且對資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益和資產(chǎn)負(fù)債表等基本概念作了詳細(xì)的討論。從這一意義上講，該書“是構(gòu)建會計理論最初的嘗試”（葛家澍、劉峰，1998）。由此也可認(rèn)為會計理論研究的歷史尚未逾百年。但在這不到百年的歷史中，會計理論研究卻取得了豐碩的成果。繁榮的背后必有著正確的科研方法論作為指導(dǎo)。本文擬從科學(xué)研究方法論的視角，對會計理論研究的進(jìn)程做一述評，并展望其未來的發(fā)展趨勢。20世紀(jì)70年代以前的會計理論研究從古典歸納法與演繹法的對立到邏輯實證主義占統(tǒng)治地位20世紀(jì)30年代中期以前，會計實務(wù)界與理論界似乎并沒有建立起應(yīng)有的密切關(guān)系。會計師們還是憑借他們的職業(yè)判斷來確定每一的恰當(dāng)實務(wù)，而對于會計理論的研究僅僅局限于學(xué)術(shù)界。一些學(xué)者運用英國家培根所發(fā)展起來的古典歸納法，通過對現(xiàn)存會計實務(wù)和慣例的歸納，形成了描述性的會計理論。這一學(xué)派認(rèn)為，會計隨著外部環(huán)境的變化而處于不斷的發(fā)展進(jìn)化之中，那些已經(jīng)經(jīng)歷了外部環(huán)境沖擊、檢驗，并在實務(wù)中得到保留的會計理論和方法，在現(xiàn)行會計理論和方法體系中的存在，有其必然性和合理性（葛家澍、劉峰，1998）。因此，其主要特點是最大限度地認(rèn)可現(xiàn)行實務(wù)，只對其提出局部的改良意見。其代表作有哈特菲爾德（Hatfield，1927）的《會計學(xué)：原理與問題》（Accounting-ItsPrincipleandProblem）等。另外一些學(xué)者則試圖運用“假說-演繹”方法，從少數(shù)幾個會計學(xué)科最核心的概念出發(fā)，通過對這些概念的討論和界定，來逐步構(gòu)建起邏輯嚴(yán)密的會計理論體系，其代表作有佩頓（Paton，1921）的《會計理論》（Accountingory）、坎寧（Canning，1929）的《會計中的學(xué)》（TheEconomicsofAccountancy）等。這一時期由于會計理論研究正處于起步階段，因而所體現(xiàn)的方法論也較為簡單，即古典的歸納法和演繹法。但規(guī)范會計研究的兩大學(xué)派-歸納會計學(xué)派和演繹會計學(xué)派已逐漸形成。20世紀(jì)30年代的經(jīng)濟(jì)大危機迫切要求改變會計實務(wù)界的混亂局面，制定上市公司所必須遵守的統(tǒng)一的會計規(guī)則或準(zhǔn)則。當(dāng)時美國對會計實務(wù)界進(jìn)行變革的要求大大地促進(jìn)了會計理論研究的發(fā)展與繁榮，也使得會計理論的研究與公認(rèn)會計原則（GAAP）的制定緊密相連。在歸納與演繹兩大會計學(xué)派的較量中，由于邏輯實證主義的統(tǒng)治地位和歸納會計學(xué)派對這一現(xiàn)代歸納主義科學(xué)哲學(xué)的引入，歸納會計學(xué)派對會計原則的制定和會計實務(wù)的影響一直處于支配地位。邏輯實證主義繁榮于20世紀(jì)20年代至“二戰(zhàn)”期間，但其對會計理論研究的支配地位卻一直持續(xù)到20世紀(jì)70年代。這一時期，歸納會計學(xué)派的代表性著作有：桑德斯、哈特菲爾德和莫爾（SandersHatfieldMoore，1938）的《論會計原則》（AStatementofAccountingPrinciple）、吉爾曼（Gilman，1939）的《會計中的利潤概念》（AccountingConceptsofProfit）、佩頓與利特爾頓（PatonLittleton，1940）的《公司會計準(zhǔn)則緒論》（AnIntroductiontoCorporateAccountingStandards）、利特爾頓（Littleton，1953）的《會計理論結(jié)構(gòu)》（StructureofAccountingTheory）和格雷迪（Grady，1965）的《會計原則匯編》（InventoryofGenerallyAcceptedAccountingPrinciples）等。這些研究雖然大部分都沒有形成邏輯嚴(yán)密、前后一致的理論體系，但對會計準(zhǔn)則的制定卻產(chǎn)生了直接而深遠(yuǎn)的影響，具體表現(xiàn)在大部分的研究成果被會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)直接采納。然而，演繹會計學(xué)派的遭遇卻截然相反，雖然也有麥克尼爾（K.MacNeal，1939）的《會計的真實性》（TruthinAccounting）、莫立茨（M.Moonitz，1961）的《會計的基本假設(shè)》（TheBasicPostulatesofAccounting）（即后來的第1號會計研究公報，ARS1）、斯普羅斯與莫立茨（R.SprouseM.Moonitz，1962）的《試論企業(yè)廣泛適用的會計原則》（ATentativeSetofBroadAccountingPrinciplesforBusinessEnterprises）（即后來的ARS3）和美國會計學(xué)會（AAA，1966）的《論會計基本理論》（AStatementofBasicAccountingTheory）等一大批研究成果，但由于當(dāng)時邏輯實證主義在會計界的統(tǒng)治地位，加上演繹法“假設(shè)原則”邏輯思路自身論證的難以嚴(yán)密，尤其是會計計量理論與方法（特別是其中的現(xiàn)值計量理論與方法）的落后（謝詩芬、戴子禮，2003），這些研究成果被束之高閣，會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)在承認(rèn)其“對會計思想是非常有價值的貢獻(xiàn)”的同時，卻明確表示不能接受。從準(zhǔn)則的制定方面來看，美國、英國、加拿大等國家先后成立了會計準(zhǔn)則研究和制定機構(gòu)，致力于會計準(zhǔn)則制定和起指導(dǎo)作用的會計理論的研究。這一時期，會計準(zhǔn)則研究成果主要有美國會計程序委員會（CAP）發(fā)布的51份《會計研究公報》（AccountingResearchStudies，ARS），美國會計原則委員會（APB）1970年發(fā)布的《企業(yè)財務(wù)報表編制的基本概念和會計原則》（BasicConceptsandAccountingPrinciplesUnderlyingFinancialStatementsofBusinessEnterprises），英格蘭及威爾士特許會計師協(xié)會（ICAEW）發(fā)布的《會計原則推薦書》以及加拿大特許注冊會計師協(xié)會所屬會計與審計研究委員會于1946年發(fā)布的《公告》第1號等。然而，由于受邏輯實證主義的證實原則強調(diào)經(jīng)驗證實的影響以及環(huán)境的壓力，會計職業(yè)界沒有足夠的時間來發(fā)展財務(wù)會計概念框架從而限定了可供選擇的會計方法。因而，其研究方法實質(zhì)上仍是僅僅運用古典歸納法對現(xiàn)行會計實務(wù)和慣例加以選擇和認(rèn)可，發(fā)布的研究公報都是就事論事，缺乏前后一貫性?？傊壿媽嵶C主義與歸納法的內(nèi)在一致性使得這一哲學(xué)方法主導(dǎo)下的會計理論研究成果無法適應(yīng)日新月異的會計環(huán)境對會計理論變革的需求，其證實原則和歸納法窒息了需要通過演繹邏輯推導(dǎo)出來的對會計原則的制定起指導(dǎo)作用的會計理論的產(chǎn)生和繁榮。但另一方面，我們也要看到，雖然與歸納法內(nèi)在一致的邏輯實證主義在20世紀(jì)70年代以前占據(jù)了會計理論研究方法論的統(tǒng)治地位，但不可忽視的是，邏輯實證主義認(rèn)為命題的證實分為“邏輯證實”與“經(jīng)驗證實”的思想也對會計學(xué)術(shù)界產(chǎn)生了很大的影響。邏輯證實注意“一方面強調(diào)經(jīng)驗證實的意義，另一方面又強調(diào)對命題進(jìn)行語義的地位”（解戰(zhàn)原、胡明，1991），這在會計理論及其研究方法上主要表現(xiàn)為演繹學(xué)派和歸納學(xué)派的相互借鑒和融合。“歸納法和演繹法兩者的理論都可能是描述性的（如實的）或規(guī)范性的”（亨德里克森，1983）。歸納會計學(xué)派為增強自己描述性理論的一致性和說服力，大量采納了演繹的方法論，井尻雄士（Ijiri，1975）的《會計計量理論》（TheoryofAccountingMeasurement）便是一種以歸納推理命題和演繹推理理論兩者為依據(jù)的描述性理論的例子。演繹會計學(xué)派為使其理論及其前提假設(shè)更符合現(xiàn)實和更具說服力，也采納了歸納會計學(xué)派歸納推理的方法論。如錢伯斯（Chambers，1966）的《會計、計量與經(jīng)濟(jì)行為》（Accounting，MeasurementandEconomicBehavior）就是一本使用歸納推理命題和演繹推理理論的規(guī)范性理論著作（亨德里克森，1983）。證偽主義主導(dǎo)下的70年代至80年代中期的會計理論研究會計理論研究方法的落后，導(dǎo)致了會計理論的研究在相當(dāng)一段時期跟不上環(huán)境的瞬息萬變。于是一些學(xué)者開始引進(jìn)由波普爾（K.Popper）所開創(chuàng)的證偽主義科學(xué)研究方法論。證偽主義又名批判理性主義、可錯主義，其核心思想可歸納為“反歸納主義”和“經(jīng)驗證偽原由”。過去，許多科學(xué)家和哲學(xué)家都認(rèn)為，科學(xué)是“經(jīng)驗的科學(xué)”，科學(xué)知識來自對經(jīng)驗事實的歸納，因此，歸納法是科學(xué)發(fā)現(xiàn)的方法。而波普爾則認(rèn)為，任何科學(xué)命題都無法用觀察經(jīng)驗來證實，因此，不可能在經(jīng)驗事實的基礎(chǔ)上建立普遍真理，應(yīng)該是“理論先于觀察”，科學(xué)的發(fā)展模式應(yīng)該是“問題→理論猜測→反駁→新問題”。波普爾還提出了與邏輯實證主義“證實”原則針鋒相對的“證偽原則”，他認(rèn)為，經(jīng)驗觀察的重要性不在于證實，而在于證偽。證偽主義雖然是隨著現(xiàn)代科學(xué)的發(fā)展而發(fā)展起來的，但其對于包括會計理論研究在內(nèi)的科學(xué)研究有著同樣的指導(dǎo)意義。反歸納主義對會計理論研究的影響表現(xiàn)在繼續(xù)運用演繹法進(jìn)行財務(wù)會計概念框架的研究，從而對會計準(zhǔn)則的制定起指導(dǎo)作用。在認(rèn)識到“會計假設(shè)-會計原則”這一演繹邏輯所形成的財務(wù)會計概念框架的內(nèi)在缺陷和對現(xiàn)行財務(wù)會計問題解決乏力后，1971年，美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）理事會決定成立以特魯伯羅特（R.M.Trublood）為首的財務(wù)會計目標(biāo)委員會，這標(biāo)志著形成財務(wù)會計概念框架的另一條思路已經(jīng)開始啟動。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）取代會計原則委員會（APB）后，以特魯伯羅特報告為基礎(chǔ)，繼續(xù)進(jìn)行財務(wù)會計概念框架的研究，最終在1973到1985年陸續(xù)發(fā)布了第1輯至第6輯《財務(wù)會計概念公告》（SFAC）。英國會計標(biāo)準(zhǔn)籌劃委員會（ASSC，1975）的《公司報告》（TheCorporateReport）也是“反歸納主義”運用于會計理論研究結(jié)出的碩果。“經(jīng)驗證偽原則”則是通過經(jīng)濟(jì)學(xué)等其他學(xué)科間接影響到會計學(xué)的，即實證經(jīng)濟(jì)學(xué)和財務(wù)學(xué)的發(fā)展導(dǎo)致了實證會計的產(chǎn)生，但對會計理論研究的影響卻是革命性的。實證會計研究以美國的鮑爾（R.J.Ball）和布朗（P.Brown）于1968年在《會計研究雜志》發(fā)表的《會計收益數(shù)據(jù)的實證評價》（AnEmpiricalEvaluationofAccountingIncomeNumbers）為起始標(biāo)志。隨后，比弗（Beave）、瓦茨（Watts）和齊默爾曼（Zimmerman）在70年代所做的一系列開拓性貢獻(xiàn)，使實證會計理論在西方財務(wù)會計理論中獲得認(rèn)可、普及和發(fā)展。實證會計研究的興起，結(jié)束了會計理論界規(guī)范研究一統(tǒng)天下的局面，形成規(guī)范與實證兩大學(xué)派，既相互競爭又相互促進(jìn)，從而極大地促進(jìn)了會計理論的發(fā)展?？梢哉f這一時期的是在證偽主義研究論的主導(dǎo)下進(jìn)行的。雖然理論界一直在為實證會計與規(guī)范會計的優(yōu)劣而爭論不休，兩派之間也是口角不斷，但從方法論上講，它們（尤其是實證會計理論與規(guī)范會計理論中的演繹會計學(xué)派，二者都共有證偽的特征）并不矛盾，而是相輔相成的。但是，證偽主義也有其內(nèi)在的缺陷與不足，主要表現(xiàn)在“把檢驗看成是理論與實驗的兩角斗爭”、“把檢驗的唯一結(jié)局看成是對理論的證偽”（解戰(zhàn)原、胡明，1991）。這在規(guī)范會計理論研究上表現(xiàn)為：沒有堅持以演繹法建立財務(wù)會計概念框架的初衷而中途倒向了具有歸納法典型特征的成本會計模式（以FASB的前6輯SFAC為代表）。在實證會計理論研究上表現(xiàn)為信息觀的提出（以Ball和Brown的上述實證會計研究開山之作為代表）。信息觀認(rèn)為：有效市場上的投資者有能力尋找和吸納所有有關(guān)信息，會計師沒有必要去幫助他們；不要改變歷史成本計量屬性，只需通過充分披露補充信息就可以提高歷史成本財務(wù)報告的決策有用性（謝詩芬，2003）?？梢?，經(jīng)驗“證偽了”規(guī)范的演繹，信息觀“證偽了”本應(yīng)演繹出完美的現(xiàn)值會計模式的財務(wù)會計概念框架。信息觀和方法論前后不一貫的財務(wù)會計概念框架隨著欠發(fā)達(dá)的市場、經(jīng)濟(jì)向發(fā)達(dá)的市場經(jīng)濟(jì)、知識經(jīng)濟(jì)和信息的轉(zhuǎn)變，越來越表現(xiàn)出其不適應(yīng)性。在面向復(fù)雜多變、日趨激烈的外部環(huán)境時，外部投資者、經(jīng)營者和其他利益相關(guān)者要想立于不敗之地，“就必須面向未來、面向市場作出適合現(xiàn)在的正確的經(jīng)濟(jì)決策”（謝詩芬，2004），這對信息觀和中途轉(zhuǎn)向歷史成本的財務(wù)會計概念框架形成了新的挑戰(zhàn)，甚至威脅著會計的地位。80年代中期以來精致證偽主義思想的引入會計理論研究方法論上的缺陷使得學(xué)術(shù)界對會計理論的研究再次陷入了困境。環(huán)境的變化迫使理論工作者繼續(xù)尋找新的具有生命活力的科學(xué)研究方法論。拉卡托斯（I.Lakatos）在批判地吸收其老師波普爾的樸素證偽主義思想和庫恩（T.S.Kuhn）在《科學(xué)革命的結(jié)構(gòu)》中提出的“范式”（paradigm）理論的基礎(chǔ)上，提出了自己的精致證偽主義思想，即把證偽不是簡單地歸結(jié)為理論與實驗的關(guān)系，而是看作相互競爭的理論和實驗的至少三方以上的復(fù)雜關(guān)系，當(dāng)理論與實驗觀察不符時，不能簡單地歸結(jié)為證偽，“實驗是不能簡單地推翻理論的”（解戰(zhàn)原、胡明，1991）。精致證偽主義方法論的引入使得建立在一系列假設(shè)基礎(chǔ)上的財務(wù)會計概念框架的研究不再屈服于經(jīng)驗的實證。會計理論研究人員在這一思想的指引下，繼續(xù)深化財務(wù)會計概念框架的研究：從會計目標(biāo)到會計信息的質(zhì)量特征、會計要素的定義，再到要素的確認(rèn)和計量直至要素的報告。，包括FASB、國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）及其工具聯(lián)合工作組（JWG）、國際會計師聯(lián)合會（IFAC）和英國會計準(zhǔn)則委員會（ASB）等在內(nèi)的諸多機構(gòu)，對價值計量的關(guān)鍵技術(shù)-現(xiàn)值技術(shù)的每個細(xì)節(jié)及計量結(jié)果的可靠性進(jìn)行了持久深入的研究，并大量運用了包括現(xiàn)值在內(nèi)的復(fù)合計量屬性“公允價值”概念。FASB于2000年2月發(fā)布的第7輯財務(wù)會計概念公告（SFAC7）《在會計計量中使用現(xiàn)金流量信息和現(xiàn)值》（UsingCashFlowInformationandPresentValueinAccountingMeasurements）是這一時期規(guī)范會計理論研究的重要成果。其他的成果還有IASC現(xiàn)值籌委會的《現(xiàn)值文稿》（IssuesPaperonPresentValue）、IFAC國際審計與鑒證準(zhǔn)則委員會（IAASB）2002年7月發(fā)布的國際審計準(zhǔn)則（IAS545）《審計公允價值計量與披露》（AuditingFairValueMeasurementsandDisclosures）和AICPA2003年2月發(fā)布的第421號審計準(zhǔn)則公告（SAA421，名稱同IAS545）等?？梢灶A(yù)計，在會計計量取得突破性研究成果后，對財務(wù)會計概念框架的下一階段研究將再次聚焦于財務(wù)報告的變革。當(dāng)然，這種變革顯然不同于基于信息觀的在保持歷史成本模式下增加披露的改革或?qū)ω攧?wù)報告的局部改良①。這一時期，一部分實證會計理論研究者針對信息觀下市場對凈收益反映非常微弱這一事實，開始放棄有效市場假設(shè)等與現(xiàn)實不相符合的前提條件，并以奧爾森（Ohlson，1995）的凈盈余理論（CleanSurplusory，CST）為基礎(chǔ)，逐步形成了實證會計研究的計量觀（MeasurementPerspective），即會計人員有日益增加的責(zé)任把公允價值體現(xiàn)在財務(wù)報表本身中，以提高財務(wù)報告的決策有用性。計量觀與規(guī)范會計研究中的演繹會計學(xué)派所主張的現(xiàn)值和公允價值會計模式研究結(jié)論不謀而合，它對規(guī)范會計研究中的歸納會計學(xué)派和早期的實證會計理論-信息觀形成了巨大的挑戰(zhàn)。另一方面，眾所周知，我們通常所說的廣義實證會計，不僅包括以資本市場為研究對象的經(jīng)驗會計（empiricalaccounting），而且包括以會計政策的選擇等為研究對象的狹義實證會計（positiveaccounting）。信息觀和計量觀屬于經(jīng)驗會計理論，而以分紅計劃假設(shè)、債務(wù)契約假設(shè)和成本假設(shè)三大著名假設(shè)（WattsZimmerman，1986）為代表的契約觀屬于狹義實證會計理論（PAT）?！叭绻麑嵶C會計的方法論作更加嚴(yán)格的，并結(jié)合瓦茨和齊默爾曼在《實證會計理論》和《實證會計理論：十年回顧》中的論述，可以發(fā)現(xiàn)，他們對證偽主義思想的運用，更接近于拉卡托斯的精致證偽主義而不是波普爾的樸素證偽主義?！保ǜ鸺忆?、劉峰，1998）。簡言之，國際上的當(dāng)代會計理論研究在規(guī)范會計理論方面，以財務(wù)會計概念框架為對象、以會計準(zhǔn)則的國際趨同為目標(biāo)、以現(xiàn)值和公允價值會計為核心和特征；在實證會計理論方面，契約觀、計量觀方興未艾，信息觀也仍有一席之地。這些理論相互競爭、相互補充和印證，共同昭示了財務(wù)會計理論與實務(wù)的未來趨勢。它們也很好地詮釋了精致證偽主義“應(yīng)將證偽看作是相互競爭的理論和實驗的至少三方以上復(fù)雜關(guān)系”（舒煒光、邱仁宗，1987）的思想。與展望會計理論研究一直在經(jīng)歷著科學(xué)研究方法和方法論上的變革，受益于此，新的會計思想、會計概念和會計原則不斷涌現(xiàn)，如世界各國對財務(wù)會計概念框架的研究、財務(wù)報告的變革、“真實與公允”觀念的提出、現(xiàn)值與公允價值會計模式對傳統(tǒng)歷史成本會計模式的挑戰(zhàn)等。可以預(yù)見，隨著科學(xué)研究方法和方法論的不斷改進(jìn)和不斷引入，會計理論將經(jīng)歷以公允價值會計取代歷史成本會計為核心的全方位的變革。需要特別指出的是，雖然每一次科學(xué)的重大發(fā)現(xiàn)都與研究方法的進(jìn)步有著極其密切的關(guān)系，以至于可以說“正確的研