國外審計案例精選與評析分享

國外審計案例精選與評析分享?。。碓矗?/p>

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案例一

英國南海股份公司審計案例——世界上第一例上市公司審計案例

200多年前，英國成立了南海股份有限公司。由于經(jīng)營無方，公司效益一直不理想。公司董事會為了使股票達到預期價格，不惜采取散布謠言等手法，使股票價格直線上升。情況敗露后，英國議會聘請了一位明白會計的人，審核了該公司的賬簿，然后據(jù)此查處了該公司的要緊負責人。因此，審核該公司賬簿的人開創(chuàng)了世界注冊會計師行業(yè)的先河，民間審計從此在英國拉開了序幕。

一、英國南海股份公司審計案例背景

在18世紀初，隨著大英帝國殖民主義的擴張，海外貿(mào)易有了專門大的進展。英國政府發(fā)行中獎債券，并用發(fā)行債券所募集到的資金，于1710年創(chuàng)立了南海股份公司。該公司以進展南大西洋貿(mào)易為目的，獲得了專賣非洲黑奴給西班牙、美洲的30年壟斷權(quán)，其中公司最大的特權(quán)是能夠自由地從事海外貿(mào)易活動。南海公司盡管通過近10年的慘淡經(jīng)營，其業(yè)績依舊平平。1719年，英國政府同意中獎債券總額的70％，即約1000萬英鎊，可與南海公司股票進行轉(zhuǎn)換。該年底，一方面，當時英國政府掃除了殖民地貿(mào)易的障礙，另一方面，公司的董事們開始對外散布各種所謂的好消息，即南海公司在年底將有大量利潤可實現(xiàn)，并煞有其事地可能，在1720年的圣誕節(jié)，公司可能要按面值的60％支付股利。這一消息的宣布，加上公眾對股價上揚的預期，促進了債券轉(zhuǎn)換，進而帶動了股價上升。1719年中，南海公司股價為114英鎊，到了1720年3月，股價勁升至300英鎊以上。而從1720年4月起，南海公司的股票更是節(jié)節(jié)攀高，到了1720年7月，股票價格已高達1050英鎊。現(xiàn)在，南海公司老總布倫特又想出了新主意：以數(shù)倍于面額的價格，發(fā)行可分期付款的新股。同時，南海公司將獵取的現(xiàn)金，轉(zhuǎn)貸給購買股票的公眾。如此，隨著南海股價的扶搖直上，一場投機浪潮席卷全國。由此，170多家新成立的股份公司股票以及原有的公司股票，都成了投機對象，股價暴漲51倍，從事各種職業(yè)的人，包括軍人和家庭婦女都卷入了這場漩渦。美國經(jīng)濟學家加爾布雷斯在其《大恐慌》一書中如此描繪當時人們購買股票的情形：“政治家不記得了政治，律師放棄了買賣，大夫丟棄了病人，店主關(guān)閉了鋪子，教父離開了圣壇，甚至連高貴的夫人也忘了高傲和虛榮?！?720年6月，為了制止各類“泡沫公司”的膨脹，英國國會通過了《泡沫公司取締法》。自此，許多公司被解散，公眾開始清醒過來，對一些公司的懷疑逐漸擴展到南海公司身上。從7月份開始，外國投資者首先拋出南海公司股票，撤回資金。隨著投機熱潮的冷卻，南海公司股價一落千丈，從1720年8月25日到9月28日，南海公司的股票價格從900英鎊下跌到190英鎊，到12月份最終僅為124英鎊。當年底，政府對南海公司資產(chǎn)進行清理，發(fā)覺事實上際資本已所剩無幾。那些高價買進南海股票的投資者遭受了巨大損失，政府逮捕了布倫特等人，另有一些董事自殺。“南海泡沫”事件使許多地主、商人失去了資產(chǎn)。此后較長一段時刻，民眾對參股新興股份公司聞之色變，對股票交易心存疑慮。

二、對南海公司舞弊案的查處

1720年名噪一時的“南海公司”倒閉的消息傳來，猶如晴天霹靂，驚呆了正陶醉在黃金美夢中的債權(quán)人和投資者。當這些“利害關(guān)系者”證實了數(shù)百萬英鎊的損失將由自己承擔的時候，他們一致向英國議會發(fā)出了嚴懲欺詐者，并賠償損失的呼聲。迫于輿論的壓力，1720年9月，英國議會組織了一個由13人參加的特不委員會，對“南海泡沫”事件進行秘密查證。在調(diào)查過程中，特不委員會發(fā)覺該公司的會計記錄嚴峻失實，明顯存在蓄意篡改數(shù)據(jù)的舞弊行為，因此特邀了一位名叫查爾斯·斯奈(CharlesSnell)的資深會計師，對南海公司的分公司“索布里奇商社”的會計賬目進行檢查。查爾斯·斯奈爾作為倫敦市徹斯特·萊恩學校的習字和會計教師，商業(yè)審計實踐經(jīng)驗豐富，理論基礎(chǔ)扎實，在倫敦地區(qū)享有盛譽。

查爾斯·斯奈爾通過對南海公司賬目的查詢、審核，于1721年提交了一份名為《倫敦市徹斯特·萊恩學校的書法大師兼會計師對索布里奇商社的會計賬簿進行檢查的意見>。在該份報告中，查爾斯指出了公司存在舞弊行為、會計記錄嚴峻不實等問題。但沒有對公司為何編制這種虛假的會計記錄表明自己的看法。

議會依照這份查賬報告，將南海公司董事之一的雅各希·布倫特以及他的合伙人的不動產(chǎn)全部予以沒收。其中一位叫喬治·卡斯韋爾的爵士，被關(guān)進了聞名的倫敦塔監(jiān)獄。同時英國政府頒布了《泡沫公司取締法》，該法對股份公司的成立進行了嚴格的限制，只有取得國王的御批，才能得到公司的營業(yè)執(zhí)照。事實上，股份公司的形式差不多上直到1828年，英國政府在充分認識到股份有限公司利弊的基礎(chǔ)上，通過設立民間審計的方式，將股份公司中因所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離所產(chǎn)生的不足予以制約，才完善了這一現(xiàn)代化的企業(yè)制度。據(jù)此，英國政府撤銷了《泡沫公司取締法》，重新恢復了股份公司這一現(xiàn)代企業(yè)制度的形式。

三、該案例對注冊會計師行業(yè)的阻礙與啟發(fā)

1．英國南海公司的舞弊案例，對世界民間審計史具有里程碑式的阻礙。盡管在1720年之前，就有人認為已有了民間審計這一行業(yè)。如美國審計史認為，早在1718年。在當時還作為英國殖民地的美國波士頓，在報紙上曾刊登如此一則開業(yè)廣告，內(nèi)容如下：“布羅姆．蒂姆斯先生住在波士頓南端新希里大街，店主為愛德華·奧里斯，愿為商人和店主記賬。因而，審計史編纂者下結(jié)論講，美國在1718年就有了為社會服務的民間審計員。實際上，由于無法找到蒂姆斯先生執(zhí)行審計工作的任何證明材料，因此，世界上絕大多數(shù)的審計理論工作者都認為，查爾斯·斯奈爾是世界上第一位民間審計人員，他所撰寫的查賬報告，是世界上第一份民間審計報告。而英國南海公司的舞弊案例，也被列為世界上第一起比較正式的民間審計案例。由此可見，該案例對注冊會計師行業(yè)來講，具有舉足輕重的阻礙。

2．英國南海公司審計案的發(fā)生進一步講明，建立在所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)相分離基礎(chǔ)上的股份有限公司，必須要有一個了解、熟悉會計語言的第三者，站在公正、客觀的立場，對表達所有者與經(jīng)營者利益的財務報表，進行獨立的檢查，通過提高會計信息的可靠性，來協(xié)調(diào)、平衡所有者與經(jīng)營者之間的經(jīng)濟責任關(guān)系。假如缺乏民間審計這一機制，就會像南海公司一樣，使得經(jīng)營者為所欲為，嚴峻損害所有者利益，從而破壞了整個社會經(jīng)濟的穩(wěn)定性?？梢姡詴嫀熜袠I(yè)生來確實是為穩(wěn)定社會經(jīng)濟秩序而存在的。穩(wěn)定社會經(jīng)濟秩序應該成為注冊會計師行業(yè)的天職。

3．盡管通過200多年的進展，注冊會計師的要緊審計目標已由查找舞弊轉(zhuǎn)向?qū)ω攧請蟊砉市缘脑u估，然而這并不等于注冊會計師沒有義務揭露客戶的舞弊行為。從美國最近的社會調(diào)查來看，仍有約70％的人認為，注冊會計師應該而且能夠查找客戶的舞弊。有關(guān)注冊會計師有無責任查找舞弊的問題，重新又被提到議事日程上。除了在90年代初，美國審計準則委員會頒布了審計準則講明第54號、55號，專門討論了注冊會計師對舞弊的責任外，于1997年又頒布了審計準則講明第82號，再一次討論了注冊會計師對查找客戶舞弊問題的責任?？梢?，從南海公司案例來看，注冊會計師行業(yè)是因客戶舞弊問題而產(chǎn)生的，但這一責任始終沒有終結(jié)。我國注冊會計師決不要認為，只要審核財務報表是否公允就能夠了。當發(fā)覺客戶的舞弊現(xiàn)象時，應遵照中國注冊會計師審計準則第1141號——財務報表審計中對舞弊的考慮的要求，克盡職業(yè)關(guān)注，執(zhí)行必要的審計程序，并做適當披露。

案例考慮和討論題：

什么緣故需要民間審計？注冊會計師審計的社會意義是什么？

與20世紀往常相比，你認為當今社會對獨立審計的需求是否更為強烈？假如是，要緊是哪些因素造成對獨立審計的迫切需求？

你認為當代注冊會計師的要緊責任是什么？是審核財務報表的公允性依舊客戶的舞弊行為？

案例二

麥克森·羅賓斯藥材公司審計案例

1938年，美國紐約州的麥克森·羅賓斯藥材公司突然宣布倒閉。在經(jīng)濟蕭條時期，股份公司的倒閉本來習以為常。然而，該公司的倒閉，卻使得“報刊以聳人聽聞的手法來對待這件案子”。究其緣故，是因為該案涉及到審計程序中的一系列問題。

案例背景

1938年初，長期貸款給羅賓斯藥材公司的朱利安·湯普森公司，在審核羅賓斯藥材公司財務報表時發(fā)覺兩個疑問：1、羅賓斯藥材公司中的制藥原料部門，原是個盈利率較高的部門，但該部門卻一反常態(tài)地沒有現(xiàn)金積存。而且，流淌資金亦未見增加。相反，該部門還不得不依靠公司治理者重新調(diào)集資金來進行再投資，以維持生產(chǎn)。2、公司董事會曾開會決議，要求公司減少存貨金額。但到1938年年底，公司存貨反而增加100萬美元。湯普森公司立即表示，在沒有查明這兩個疑問之前，不再予以貸款，并請求官方協(xié)調(diào)操縱證券市場的權(quán)威機構(gòu)——紐約證券交易委員會調(diào)查此事。

紐約證券交易委員會在收到請求之后，立即組織有關(guān)人員進行調(diào)查。調(diào)查發(fā)覺該公司在經(jīng)營的十余年中，每年都聘請了美國聞名的普賴斯·沃特豪斯會計師事務所對該公司的財務報表進行審定。在查看這些審計人員出具的審計報告中，審計人員每年都對該公司的財務狀況及經(jīng)營成果發(fā)表了“正確、適當”等無保留的審計意見。為了核實這些審計結(jié)論是否正確，調(diào)查人員對該公司1937年的財務狀況與經(jīng)營成果進行了重新審核。結(jié)果發(fā)覺：1937年12月31日的合并資產(chǎn)負債表計有總資產(chǎn)8700萬美元，但其中的1907.5萬美元的資產(chǎn)是虛構(gòu)的，包括存貨虛構(gòu)1000萬美元，銷售收入虛構(gòu)900萬美元，銀行存款虛構(gòu)7.5萬美元；在1937年年度合并損益表中，虛假的銷售收入和毛利分不達到1820萬美元和180萬美元。

在此基礎(chǔ)上，調(diào)查人員對該公司經(jīng)理的背景作了進一步調(diào)查，結(jié)果發(fā)覺公司經(jīng)理菲利普·科斯特及其同伙穆西卡等人，差不多上犯有前科的詐騙犯。他們差不多上用了假名，混入公司并爬上公司治理崗位。他們將親信安插在掌管公司鈔票財?shù)闹匾獚徫簧?，并相互勾結(jié)、沆瀣一氣，使他們的詐騙活動持續(xù)專門久沒能被人發(fā)覺。

證券交易委員會將案情調(diào)查結(jié)果在聽證會上一宣布，立即引起軒然大波。依照調(diào)查結(jié)果，羅賓斯藥材公司的實際財務狀況早已“資不抵債”，應立即宣布破產(chǎn)。而首當其沖的受損失者是湯普森公司，因它是羅賓斯藥材公司的最大債權(quán)人。為此，湯普森公司指控沃特豪斯會計師事務所。湯普森公司認為其因此給羅賓斯公司貸款，是因為信賴了會計師事務所出具的審計報告。因此，他們要求沃特豪斯會計師事務所賠償他們的全部損失。

在聽證會上，沃特豪斯會計師事務所拒絕了湯普森公司的賠償要求。會計師事務所認為，他們執(zhí)行的審計，遵循了美國注冊會計師協(xié)會在1936年頒布的《財務報表檢查》(ExaminationofFinancialStatement)中所規(guī)定各項規(guī)則。藥材公司的欺騙是由于經(jīng)理部門共同串通合謀所致，審計人員對此不負任何責任。最后，在證券交易委員會的調(diào)解下，沃特豪斯會計師事務因此退回歷年來收取的審計費用共50萬美元，作為對湯普森公司債權(quán)損失的賠償。

阻礙與啟發(fā)

羅賓斯藥材公司案例對審計工作產(chǎn)生了兩方面的阻礙：

1.究竟誰應對財務報表的真實性負責?如審計人員審定的財務報表與事實不符，審計人員應負哪些責任?對此，美國注冊會計師協(xié)會下屬的審計程序委員會，早在1936年就指出：“對財務報表負責的要緊應是企業(yè)治理當局，而不是審計人員?！奔偃鐚徲嬋藛T審定的財務報表與事實不符，則要分清事實不符的緣故。當企業(yè)內(nèi)部因共同合謀而使內(nèi)部操縱制度失效時，即使再高超的審計人員，在成本、時刻的限制下，也是無法發(fā)覺這些欺騙行為的。為此，當紐約州司法部長約翰·貝內(nèi)特在進行聽證會，以羅賓斯案件指責審計人員時，立即遭到審計人員的反駁。他們講：“在司法部長所引證的大部分案子中……所涉及到的審計問題，只是人的行為本身的失敗，而不是一般所遵循的程序失敗?！币虼耍懊绹詴嫀焻f(xié)會仍然決定不修改1936年的聲明，接著進展公認審計程序”。因此，羅賓斯藥材公司案件，使審計人員再一次認識到，審計是存在風險的。對那個風險，如是屬于企業(yè)內(nèi)部人為造成，則審計人員不應對此負責。其次，審計人員還進一步認識到，建立科學、嚴格的公認審計程序，使審計工作規(guī)范化，能夠有效地愛護盡責的審計人員，免受不必要的法律指責。

2.對現(xiàn)行審計程序進行了全面檢討。通過羅賓斯藥材公司案件也暴露了當時審計程序的不足：即只重視賬冊憑證而輕視實物的審核；只重視企業(yè)內(nèi)部的證據(jù)而忽視了外部審計證據(jù)的取得。在羅賓斯破產(chǎn)案件聽證會上，12位專家提供的證詞中列舉了這兩個不足。該案例直接導致證券交易委員會頒布了新的審計程序規(guī)則，在規(guī)則中，證券交易委員會要求，今后審計人員在審核應收賬款時，如應收賬款在流淌資產(chǎn)中占有較大比例，除了在企業(yè)內(nèi)部要核對有關(guān)證據(jù)外，還需進一步發(fā)函詢證，以從外部取得可靠合理的證據(jù)。在評價存貨時，除了驗看有關(guān)賬單外，還要進行實物盤查，除此之外還要求審計人員對企業(yè)的內(nèi)部操縱制度進行評價，并強調(diào)了審計人員對公共利益人員負責。與此同時，美國的注冊會計師協(xié)會所屬的審計程序特不委員會，于1939年5月，頒布了《審計程序的擴大》，對審計程序作了上述幾個方面的修改，使它成為公認的審計準則。

總之，羅賓斯藥材公司的案件，不但加速了美國公認審計準則的進展，同時，還為建立起現(xiàn)代美國審計的差不多模式、在評價內(nèi)部操縱制度基礎(chǔ)上的抽樣審計奠定了基礎(chǔ)。為此，羅賓斯藥材公司的審計案例，一直成為美國審計理論研究中一個經(jīng)久不衰的熱門話題。

案例分析與考慮：

1、羅賓斯藥材公司案例對審計工作產(chǎn)生了什么阻礙？

2、存貨監(jiān)盤和應收帳款函證是否一定是注冊會計師報表審計的必要審計程序？

3、究竟誰應對財務報表的真實性負責?如審計人員審定的財務報表與事實不符，審計人員應負哪些責任?

三、厄特馬斯審計案例

——美國第一例與第三者責任有關(guān)的審計案例

弗雷德?斯特公司因缺乏營運資金而瀕于破產(chǎn)，為此，它通過聘請道奇與尼文會計師事務所對其財務報表進行審計，并以通過審計后的資產(chǎn)負債表和無保留意見審計報告，同時向多家金融機構(gòu)申請貸款。不久，斯特公司宣告破產(chǎn)，對其進行貸款的厄特馬斯公司向法院提起訴訟，狀告道奇與尼文會計師事務所應對此欺詐案負責。由于當時法律沒有規(guī)定注冊會計師應向沒有合同關(guān)系的第三者負責，因此，法院通過一審、二審、三審后，仍無明確定論。該案例對我國如何處理這一類法律糾紛提供了一定的啟發(fā)。

一、弗雷德?斯特公司審計案例背景

在美國，20世紀20年代是一個經(jīng)濟過熱的時代。在動蕩不安的經(jīng)濟熱潮中，美國的商界既成了事業(yè)成功者們的精彩世界，也成了騙子們粉墨登場的表演舞臺。當時，在整個聯(lián)邦機構(gòu)中，缺乏一個強有力的調(diào)控系統(tǒng)來治理證券經(jīng)營業(yè)務(美國紐約證券交易委員會直到1934年才成立)。如此，盡管講不上是縱容，但實際上也是助長了各式各樣的金融詐騙案的滋生。在20年代之前，大部分商人依舊比較老實的。然而，在此之后形成的風氣造就了一批投機分子。這些人和不人做生意時，其欺騙手段簡直無孔不入。弗雷德?斯特公司確實是如此一個例子，在20世紀20年代中期它欺騙了三個債權(quán)人的數(shù)十萬美元。

弗雷德?斯特公司設在紐約市，要緊從事橡膠進口和銷售業(yè)務。在20世紀20年代，橡膠正是各類工業(yè)企業(yè)所急需的一種原材料，比起10年前來講，全美各企業(yè)對橡膠的需求量已增長了兩倍多。橡膠進口貿(mào)易的性質(zhì)，決定了該公司需要大量的營運資金。不幸的是，弗雷德?斯特公司卻因經(jīng)常缺乏營運資金，而不得不向多家銀行和金融機構(gòu)貸款，以維持其慘淡經(jīng)營的業(yè)務。

1924年3月，斯特公司向厄特馬斯公司貸了一筆10萬美元的貨款，厄特馬斯公司是一家要緊從事應收賬款業(yè)務的金融公司。厄特馬斯公司過去曾和斯特公司發(fā)生過幾筆小額業(yè)務往來，因此對斯特公司比較熟悉。但這次鑒于貸款數(shù)額較大，厄特馬斯公司要求斯特公司的治理當局，出具一份通過審計的資產(chǎn)負債表，以決定是否同意發(fā)放這筆貸款給他們。事實上，幾個月前，斯特公司差不多請了聞名的道奇與尼文會計師事務所，對該公司1923年的資產(chǎn)負債表進行了查證。該事務所在倫敦和紐約均有分支機構(gòu)。紐約的分支機構(gòu)對斯特公司1923年12月31日的資產(chǎn)負債表查證后，簽署了無保留意見審計報告。并應斯特公司的要求，向它提供了32份聯(lián)號的審計報告副本。道奇與尼文會計師事務所自1920年起就一直為斯特公司查賬。因此，他們專門清晰地明白：斯特公司將會用這些審計報告，去向銀行申請貸款。但他們并不清晰，斯特公司具體會向哪些銀行或金融公司申請這些貸款。道奇與尼文會計師事務所對斯特公司資產(chǎn)負債表的審計意見如下：

道奇與尼文會計師事務所對斯特公司

1923年12月31日資產(chǎn)負債表的審計意見

1924年2月26日

道奇與尼文會計師事務所

注冊會計師

梅登路80號，紐約

查賬報告

我們差不多檢查了弗雷德?斯特公司截止于1923年12月31日這一年的賬目。特此證明所附的資產(chǎn)負債表與給我們的信息和解釋相一致。同時我們進一步證明。按照聯(lián)邦所得稅的規(guī)定，該報表公允地反映了弗雷德?斯特公司在1923年12月31日的財務狀況。

斯特公司出具的經(jīng)審計過的資產(chǎn)負債表顯示，它的總資產(chǎn)已超過了250萬美元。且有近100萬美元的凈資產(chǎn)。在看了這份資產(chǎn)負僨表和審計報告后，厄特馬斯公司向斯特公司提供了10萬美元貸款。隨后，厄特馬斯公司又向其發(fā)放了兩筆總計6．5萬美元的貸款。在同一時刻內(nèi)，斯特公司還以同樣的手法，從其他兩家當?shù)劂y行，得到了超過30萬美元的貸款。

對厄特馬斯公司和貸款給斯特公司的兩家銀行來講，不幸的事終于發(fā)生了：1925年1月，斯特公司宣告破產(chǎn)，隨之而來的法院證詞表明，就在資產(chǎn)負債表報告斯特公司擁有100萬美元凈資產(chǎn)的1923年底，公司已處于資不抵債的狀態(tài)，斯特公司的一名會計以虛構(gòu)

斯特公司出具的經(jīng)審計過的資產(chǎn)負債表顯示，它的總資產(chǎn)已超過了250萬美元。且有近100萬美元的凈資產(chǎn)。在看了這份資產(chǎn)負僨表和審計報告后，厄特馬斯公司向斯特公司提供了10萬美元貸款。隨后，厄特馬斯公司又向其發(fā)放了兩筆總計6．5萬美元的貸款。在同一時刻內(nèi)，斯特公司還以同樣的手法，從其他兩家當?shù)劂y行，得到了超過30萬美元的貸款。

對厄特馬斯公司和貸款給斯特公司的兩家銀行來講，不幸的事終于發(fā)生了：1925年1月，斯特公司宣告破產(chǎn)，隨之而來的法院證詞表明，就在資產(chǎn)負債表報告斯特公司擁有100萬美元凈資產(chǎn)的1923年底，公司已處于資不抵債的狀態(tài)，斯特公司的一名會計以虛構(gòu)公司巨額會計分錄的方法，向?qū)徲嬋藛T隱瞞了公司瀕臨破產(chǎn)的事實。其中虛構(gòu)最大一筆的會計分錄是將超過70萬美元的虛假銷售收入，記入應收賬款賬戶的借方。在斯特公司破產(chǎn)后，厄特馬斯公司為追回經(jīng)濟損失，起訴了道奇與尼文會計師事務所。厄特馬斯公司宣稱：事務所在對斯特公司進行審計時，不僅麻痹大意，而且還具有欺詐行為。《紐約時報》報道講：厄特馬斯公司訴訟案所提出的過失賠償要求，是一個全新的概念。而且對那些希望向事務所追索損失的第三者來講，審判結(jié)果將被作為此類案件的重要判例之一。此案過失賠償要求之因此被大伙兒所關(guān)注，就在于道奇與尼文會計師事務所與厄特馬斯公司并沒有存在任何合約關(guān)系。而當時有一條明確的法律條文規(guī)定：一方只有與另一方有明確的合約關(guān)系時，才能向另一方追索由于它的過失行為而造成的損失。

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厄特馬斯公司訴訟案中另一個令人關(guān)注的焦點是，會計師事務所的創(chuàng)始人喬治?亞歷山大·道奇爵士成了此案的被告。道奇先生在第一次世界大戰(zhàn)期間，曾擔任過兩屆倫敦行政司法長官。他是在1909年時，與一名叫約翰?尼文的年輕會計師合辦了一個會計師事務所。約翰是蘇格蘭人，但已移民紐約。新的會計師事務所業(yè)務興盛，道奇先生也于1917年被英王喬治五世封為爵士，同時最終成了新興的注冊會計行業(yè)中，一名最受人尊敬的人物之一。尼文先生同樣也小有名氣。但具有諷刺意義的是，就在斯特公司宣告破產(chǎn)時，尼文正擔任美國會計師協(xié)會(美國注冊會計師協(xié)會的前身)的主席。厄特馬斯公司訴訟案中所提出的另一個問題，確實是喬治?道奇爵士和其他沒有直接參與對斯特公司查賬的合伙人，是否也應對下屬的過失行為負有法律責任。

二、厄特馬斯公司和道奇與尼文會計師事務所的法律爭端

厄特馬斯公司對道奇與尼文會計師事務所的訴訟案在紐約地點法院進行審理。厄特馬斯公司的律師陳述了道奇與尼文會計師事務所的審計人員應該專門輕易地查出斯特公司在1923年12月31日的資產(chǎn)負債表中，虛增了70多萬美元應收賬款項目這一事實。那個虛構(gòu)事項假如被糾正的話，將使斯特公司報告的凈資產(chǎn)減少近70％，那么厄特馬斯公司也就不可能貸給他如此大額的款項了。法庭證詞揭示了道奇與尼文會計師事務所對斯特公司進行的審計工作，要緊是由一名叫西斯的年輕人完成的。在1924年2月初，當西斯到斯特公司進行查賬時，他發(fā)覺自前一年的4月起，公司均未記總賬。因此，他和助手們最初幾天的工作，便是將公司的日記賬過入總賬。完成這一切以后，斯特公司的應收賬款余額約有64．4萬美元。就在西斯預備編制公司賬戶試算表的前一天，斯特公司的會計羅姆伯格從西斯手里要走了總賬賬本。在看完了總賬以后，羅姆伯格又作了一筆貸記銷售收入、借記應收賬款的分錄，金額大約70．6萬美元。在這筆應收賬款分錄旁，他填入了那個數(shù)字，表示這筆金額已過入銷售明細賬中。第二天，羅姆伯格提醒西斯，注意總賬中已增加這筆分錄，并解釋講這筆賬是公司12月份的銷售收入，當時由于疏忽而沒有記賬。西斯不加詢問與調(diào)查，便將這些純屬虛有的應收賬款，列入資產(chǎn)負債表中。羅姆伯格及其副手還為此預備了17張銷售發(fā)票，但發(fā)票上反映的銷售業(yè)務沒有一筆是真實的。

在接下來的證詞中，西斯一開始講他不記得是否檢查過那些證明斯特公司12月份發(fā)生銷售的17張發(fā)票。但后來當原告律師指出，只要瞟一眼就能看出那些發(fā)票是假的時。西斯承認講他沒有檢查過其中的任何一張發(fā)票。那些有問題的發(fā)票預備得專門倉促，既缺少貨運號碼，也沒有客戶訂單號及其他有關(guān)的資料。在承認沒有檢查這些發(fā)票后，道奇與尼文會計師事務所的律師為此項疏忽辯護講，審計要緊是“抽樣測試”，而不是對所有賬目進行詳細檢查，隨后又辯解講，這17張假發(fā)票并未包含在被檢查的20多張發(fā)票之內(nèi)是不足為奇的。法庭對此裁決指出：盡管通常審計工作是建立在以抽樣為基礎(chǔ)的原則上的，但鑒于羅姆伯格登記的12月份大額銷售收入性質(zhì)可疑，道奇與尼文會計師事務所有責任對其進行特不檢查。“關(guān)于在日常商業(yè)過程中記入賬簿的賬戶來講，用抽樣和測試的方式來進行查賬就差不多足夠了……(然而)，由于環(huán)境所決定，被告必須12月份的應收賬款給予認確實查看?！?/p>

在審判中，厄特馬斯公司的律師尖銳地指出，除了羅姆伯格登記的12月份銷售收入的疑點以外，道奇與尼文會計師事務所應有更多理由對斯特公司治理當局的正直性予以懷疑。如在年終平添70萬美元應收賬款，而且道奇與尼文會計師事務所的審計人員在核查該公司存貨賬目時，也曾發(fā)覺了超過30萬美元的不實之處。這些不實，比未經(jīng)審計的存貨余額多估罷了90％。與此同時，在對應付賬款的檢查中，也發(fā)覺了問題。審計人員發(fā)覺：該公司使用同一財產(chǎn)向不同的銀行申請了抵押貸款。法庭裁決指出：對道奇與尼文會計師事務所的審計人員來講，即便是與斯特公司的職員們有良好的關(guān)系，或是在往常的查賬工作中，并未發(fā)覺他們有任何品行方面的問題，但鑒于這次查賬中所發(fā)覺問題的性質(zhì)和范圍，事務所的確應對斯特公司賬目的準確性持極大的懷疑態(tài)度。關(guān)于這點看法，法庭記錄道：“詢問要通過表面深入到何種程度，無疑是一個推斷力問題，這一點各種意見常常不一致。當老熟人和良好的聲望在一開始就有不容置疑的疑點時，那么對這些疑點的分析就將導致懷疑和不信任?！?/p>

由于律師不能證明道奇與尼文會計師事務所有意欺騙厄特馬斯公司(有意欺騙是詐騙成立的必要條件)，陪審團撤銷了對道奇與尼文會計師事務所欺詐罪的指控。但對過失的指控，陪審團判厄特馬斯公司獲勝，道奇與尼文會計師事務所應向厄特馬斯公司賠償超過18．6萬美元的損失。但負責此案的法官卻認為，此判決有誤，因此他推翻了陪審團的判決。法官解釋講，他并不是指道奇與尼文會計師事務所在1923年對斯特公司進行審計時沒有過失，但他的觀點來自于一條由來已久的規(guī)矩，即只有與被告有合約關(guān)系的一方，才能起訴和要求被告對疏忽而造成的損失進行賠償。“除非疏忽大意造成了被告相關(guān)于原告具有責任的破壞，否則它不能成為提出控訴的理由。假如不把被告的責任限制在斯特公司之內(nèi)，而是將其延伸到可能閱讀與依靠斯特公司資產(chǎn)負債表的所有人，那么就等于強迫被告對全世界都承擔一種潛在的責任?！?/p>

厄特馬斯公司的律師對法官的判決表示不服，并決定提起上訴。紐約最高法院受理上訴的部門，在查閱了案情后通過投票的方式，以3比2的超過的超過半數(shù)的決定,維持了陪審團所作的仲裁。受理上訴此案的大法官麥克阿維指出：關(guān)鍵問題是，在沒有直接合約關(guān)系的情況下，道奇與尼文會計師事務所對厄特馬斯公司是否應該負有責任?麥克阿維得出結(jié)論認為：即使道奇與尼文會計師事務所在合約中明確地指出了只與斯特公司發(fā)生責任關(guān)系，但事務所也應對厄特馬斯公司及其他依靠斯特公司財務報表的各方面負有一定責任。他指出：事務所不能在出具了無保留審計意見后又聲稱對此不負任何責任。正因為被告的專業(yè)知識，銀行和商業(yè)機構(gòu)才要求獨立的會計師出具審驗合格的資產(chǎn)負債表，并據(jù)此發(fā)放貸款。他們有權(quán)要求事務所在表示審計意見時，應合理地保持慎重小心的專業(yè)精神。盡管麥克阿維法官和他的兩個同事確信道奇與尼文會計師事務所應對厄特馬斯公司負有法律責任，但處理此事的另外兩名法官卻堅持，這種責任并不存在。持不同意見的法官芬奇認為：“假如道奇與尼文會計師事務所要負責的話，那么這對事務所來講，就顯得太不公平了。假如原告(厄特馬斯公司)曾經(jīng)告訴過道奇與尼文會計師事務所的審計人員，他們將依據(jù)審計意見來發(fā)放貸款的話，那么審計人員就有機會來可能他們所負的責任和風險。從而在確認出具此項審計意見的責任后，就能決定出對賬戶審查應達到何種程度?！?/p>

在法院作出裁決后，道奇與尼文會計師事務所的律師又向更高一級的法院提出上訴，該法庭對此案作了最后裁決。主審法官杰明?卡道佐是一位享有盛譽的法律專家，在美國法律界頗具阻礙力。卡道佐和他的6名副手一致認為：當時推翻陪審團過失賠償裁決的決定是正確的。卡道佐差不多上同意芬奇法官的意見，即由于道奇與尼文會計師事務所在不知其出具的審計報告將被第三者用來作為發(fā)放貸款依據(jù)的情況下，讓其向第三者承擔法律責任是不公平的。他進一步指出：假如斯特公司在簽約時，指定厄特馬斯公司作為合約的受益人的話，那么他的判決將可不能是如此的。

對道奇與尼文會計師事務所和他的同行們來講，不幸的是，在結(jié)束了對厄特馬斯公司一案關(guān)于賠償?shù)脑u述后，卡道佐法官又對此案的另一方面作了嚴厲的批判，并暗示厄特馬斯公司假如以重大過失行為對道奇與尼文會計師事務所進行訴訟的話，他們可能會獲得成功?！斑^失行為,即使不等同于詐騙,但也不是不能講作為詐騙行為的推斷證據(jù)……至少這種過失被認為是重大的情況下,是如此的……(在厄特馬斯公司一案中)陪審團能夠發(fā)覺……(道奇與尼文會計師事務所的審計人員)對賬目不實視而不見,并盲目地發(fā)表了予以贊同的意見?！?/p>

三、厄特馬斯公司一案的審判結(jié)果:對美國注冊會計師行業(yè)的阻礙。

回憶此審計案例，審判結(jié)果對美國注冊會計師行業(yè)要緊有兩點阻礙。首先，它確立了受益人的權(quán)利。審計合約的直同意益人通常稱為要緊受益人，他有權(quán)對有過失的審計人員追索損失。然而依照此案的慣例，只有極少的原告能成功地把他們自己確立為審計和約中的要緊受益人。但不論如何樣，就此案結(jié)果而言，通過這一案例從此擴大了審計人員法律責任范圍，這已被歷史所證明。其次，它為代表非合約關(guān)系的第三者的律師，提供了一種新的策略來控告審計人員。在此案之后，類似案件的原告律師們開始以重大過失為由，起訴審計人員。而在此往常，對希望向?qū)徲嬋藛T追索損失的非合約關(guān)系的第三者來講，惟一可行的起訴理由，只有詐騙行為。由于確立重大過失行為比證明有意詐騙傾向要容易得多，為此，審計人員對那些使用審定后財務報表的第三者來講，則面臨著更大程度的法律責任。

卡道佐法官對此案談及的問題是：喬治?道奇先生和他的合伙人，盡管他們與斯特公司的法律糾紛沒有直接關(guān)系，但其個人是否應為參與此事的下屬的行為負法律責任值得探討。盡管此案是否存在過失行為尚未定論，但卡道佐法官指出，原告有權(quán)要求重新審判，以確定道奇與尼文會計師事務所的過失行為究竟是屬于詐騙，依舊重大過失?？ǖ雷舴ü龠€十分明確地講道：“既然那些雇員差不多上事務所合伙人的工作人員，那么道奇與尼文會計師事務所的所有合伙人，就應為事務所雇員在斯特公司審計過程中的一切行為負法律責任?！?/p>

在卡道佐法官對厄特馬斯公司一案作出裁決后，注冊會計師對使用財務報表的第三者所承擔的法律責任范圍被逐漸擴大了。第一次擴大是緊接著厄特馬斯公司案件后，于1933年頒布的《證券法》。該聯(lián)邦法案在各州的法律基礎(chǔ)上，強化了審計人員的一種特不重要的法律責任，即對購買新上市證券的最初購買人應負一定的法律責任。而且，在1933年的《證券法》下，原告不需要去證實審計人員是否有詐騙行為，或重大過失，甚至有無過失。相反，原告只要能證明，與銷售新的證券相聯(lián)系的財務報表中有重大錯誤或遺漏，那么事務所作為被告就必須證明，他的雇員在進行審計工作時是相當勤勉的。為確認這種勤勉的辯護，事務所必須證明在進行了“合理的調(diào)查”之后，出具的包括在證券登記書中差不多審計的財務報表，實質(zhì)上是正確的，但假如原告能明確指出這份有爭議的財務報表中含有重大錯誤的話,被告的辯護一般會被法官駁回。

在此后的幾十年中，注冊會計師的法律責任在常規(guī)法律規(guī)定下也有了一定的擴大。1965年，美國立法部門出臺了一套在法律裁決時被大量援引的法律摘要，即《民事侵權(quán)行為案重述》。該摘要指出，除原始受益人以外，可預見受益人也有權(quán)向失職的審計人員追索損失?？深A見的受益人是指一些有限的潛在使用財務報表的團體或階層的成員。而審計人員一般能意識到這些潛在報表使用者的團體的存在，但并不要求明白那個團體中具體有哪些個人或單位。1983年的羅斯布魯斯法案最終超越了上述法律摘要的界限，指出不管是可合理預見的，依舊一般的財務報表第三使用者，都有權(quán)向失職的審計人員追索損失。比起可預見的第三者來講，可合理預見的第三者包含了更大范圍的潛在報表使用者。可合理預見的第三者的最廣義的定義是，將包括所有擁有一份經(jīng)審計人員審定過的財務報表并據(jù)此作出決策的個人投資者們。

四、對我國注冊會計師行業(yè)的啟發(fā)與教訓

由此我們能夠看出,厄特馬斯公司案例關(guān)于美國注冊會計師行業(yè)產(chǎn)生了比較深遠的的阻礙。盡管這一案例發(fā)生在70多年前的美國注冊會計師界，同樣關(guān)于中國注冊會計師界。我們也能夠得到許多啟發(fā)與教訓：審計人員在客戶的工作環(huán)境中，究竟應該執(zhí)行如何樣的審計任務?審計人員是否要對沒有契約關(guān)系的第三者負法律責任?注冊會計師出了差錯，會計師事務所的負責人是否要負責任?要負多大的責任?在法律規(guī)范上，這些幾乎差不多上空白。因此，從這一案例中，我們能得到以下啟發(fā)：

1．當審計人員同意客戶托付，前往客戶所在地進行現(xiàn)場審計時，在會計手續(xù)不全、會計工作尚未全部結(jié)束的條件下，是否能夠立即開始工作?是否能夠關(guān)心客戶代理做賬，以便加快審計的現(xiàn)場工作?我國的注冊會計師法規(guī)對此并不明確。而在我國當前現(xiàn)實的審計環(huán)境下，有相當多的審計人員是抱著關(guān)心客戶解決實際困難的愿望，經(jīng)常做些本應由客戶完成的會計工作。由于受審計時刻、成本的限制，當審計人員將注意力集中在會計工作時，他們往往會忽視了審計的全然目的，或者因時刻限制而減少了必要的審計程序。因此，美國會計師協(xié)會對審計人員代理記賬作了特不嚴格的規(guī)定。原則上是不同意審計人員代理客戶完成會計工作(在上市公司中更是嚴格規(guī)定，審計人員絕對不能從事與會計工作有關(guān)的一切事宜)。因為這不僅會干擾審計人員的工作視線，同時，也違背了審計的獨立性精神。因此，從法規(guī)上嚴格區(qū)分審計人員應該做什么，不應該做什么，嚴格規(guī)定審計人員應該在什么環(huán)境條件下才能開展審計工作，應是我國注冊會計師治理部門今后必須制定的規(guī)范之一。

2．審計人員在審計中關(guān)于客戶臨時出現(xiàn)的調(diào)整，特不是臨近現(xiàn)場審計工作立即結(jié)束時的調(diào)整，應該保持高度警惕。因為，關(guān)于那些居心叵測的客戶來講，他們往往會利用審計人員急于完成現(xiàn)場審計工作的心情，將一些虛假資料混入其中。由于時刻有限，審計人員一般會對此掉以輕心，或者以最簡單的審計程序?qū)Υ擞枰哉J可，以致釀成重大的審計隱患。因此，認真對待每一個審計環(huán)節(jié)，特不是臨近結(jié)束的審計環(huán)節(jié)，應是每一位注冊會計師必須保持的專業(yè)精神。

3．應收賬款的詢證已成為國際審計界極其重視的審計程序之一。這是國際審計界在付出巨大代價的基礎(chǔ)上得出的教訓。然而，直到21世紀的今天，我國許多注冊會計師仍以種種理由不執(zhí)行這一程序，或者以回函率低、時刻太慢等客觀緣故強調(diào)執(zhí)行這一程序的困難，而以其他程序予以替代。這是相當危險的一種觀念。我們必須認識到這一審計程序的重要性，并在審計實務操作中認真執(zhí)行這一程序。

4．關(guān)于那些使用審計后的財務報表，但與注冊會計師又不存在合同關(guān)系的第三者，他們與注冊會計師是否存在法律關(guān)系?他們假如使用了令人誤導的審計后的財務報表而受到損失時，是否有權(quán)起訴注冊會計師?注冊會計師在多大范圍內(nèi)對這些第三者負責任?現(xiàn)在中國的法規(guī)除了對上市公司有些規(guī)定外，差不多上仍然是一個空白。目前在中國差不多出現(xiàn)了一些類似的審計案例，即有關(guān)第三者起訴注冊會計師驗資不實而要求賠償?shù)陌咐５詈笸驘o法可依而不了了之。因此，補充與完善第三者與注冊會計師法律責任關(guān)系的法規(guī)，已成了我國立法部門的當務之急。注冊會計師治理部門應該與立法部門共同努力，站在專業(yè)立場的基礎(chǔ)上，共同制定一套既適合中國國情，又能與國際審計界接軌的相關(guān)法律，這將有助于我國注冊會計師事業(yè)的健康進展。

5．當具體執(zhí)行業(yè)務的注冊會計師違背職業(yè)準則而使客戶蒙受損失時，作為會計師事務所負責人的主任會計師或事務所所長應該負多大責任?是否也要負連帶的經(jīng)濟責任或行政責任?假如要負連帶責任，應該負到什么程度?這在我國同樣是不太明確的。在現(xiàn)實中，往往等到審計案情十分嚴峻時，采取“一鍋端”的簡單方法。這既不公平，也不合理。因此，在法規(guī)上明確事務所領(lǐng)導人與具體執(zhí)業(yè)的注冊會計師的相互責任關(guān)系，同樣也具有相當積極的現(xiàn)實意義。

案例討論：

會計界的觀看家們認為:法庭正是通過將審計人員的責任逐步擴大到對第三者財務報表使用者負責,從而將投資損失社會化。假設那個理論正確,試討論對會計師事務所,審計客戶以及第三者財務報表使用者(例如投資者和信貸者)的利與弊。在你看來,法庭有權(quán)力將這些損失社會化嗎?假如沒有,誰才能決定將投資損失在社會上進行分攤?

在一九三四年《證券交易法》下,審計人員的法律責任與在一九三三年《證券法》下有專門大不同。請簡要指出,存在哪些不同之處,并指出它們存在的緣故。在判例法與1934年的《證券交易法》下,有關(guān)審計人員的法律揭示上有何不同?

討論在近幾年我國注冊會計師承擔法律責任的情況？假如你是一名在執(zhí)業(yè)注冊會計師，會采取哪些措施應對可能面臨的法律責任？

四、美國安穩(wěn)公司審計案例

一、案例背景

總部設在美國得克薩斯州休斯敦的安穩(wěn)公司經(jīng)營電力和天然氣、能源和商品運輸以及為全球客戶提供財務和風險治理服務等，其中能源交易業(yè)務量居全美之首，2000年營業(yè)額達1010億美元，總資產(chǎn)為620億美元，業(yè)務遍及40多個國家和地區(qū)，職員超過2萬名，是美國最大的能源公司，也是世界最大的能源商品和服務公司之一。2001年10月16日，安穩(wěn)公司突然宣布，該公司第三季度虧損6．38億美元，凈資產(chǎn)因受外部合伙關(guān)系阻礙減少12億美元。安穩(wěn)股價隨即迅速下跌，并引來SEC和多家律師事務所的關(guān)注。11月18日美國(華爾街日報)揭露，安穩(wěn)財務主管與一些關(guān)聯(lián)安穩(wěn)資產(chǎn)和股票的有牽涉，并從中獲利數(shù)百萬美元。10月22日，安穩(wěn)公司承認，SEC的質(zhì)詢已升格為正式調(diào)查。11月8日，安穩(wěn)公司向SEC遞交文件，修改過去5年的財務狀況申明，宣布1997年以來通過非法手段虛報利潤5。86億美元，并未將內(nèi)部巨額債務和損失如實報告。11月21日，安穩(wěn)又宣布，延期償還6．9億美元的債務。此后，安穩(wěn)的股價一路下跌，到11月29日已跌至26美分，市值僅有2.68億美元，一年前安穩(wěn)公司股價還曾高達90美元，市值近800億美元，并在《財寶》雜志所列的全球五百強中位居前十名，還連續(xù)4年在該雜志的調(diào)查中榮獲全美最具創(chuàng)新精神的公司。在安穩(wěn)公司承認有重大舞弊行為后不到2個月內(nèi)，安穩(wěn)股價便跌破1美元，市值縮水，致使大批中小投資者傾家蕩產(chǎn)，許多與安穩(wěn)有著資金業(yè)務住來的公司受到巨大阻礙。如：曾為安穩(wěn)提供貸款的多家銀行股價下跌，JP摩根大通股價下跌5．6％，花旗集團下跌5．4％，這兩家銀行借給安穩(wěn)的款項就超過16億美元之巨。許多銀行的信用評級也被降低，金融債券被拋售，引起美國債券市場震蕩。嚴峻的是，安穩(wěn)案引起的沖擊波還遠遠不能操縱在美國境內(nèi)。德國最大的銀行集團德意志銀行就指出，安穩(wěn)公司陷入危機可能使其損失數(shù)千萬美元。在倫敦，大多數(shù)銀行股應聲下跌。在日本四大銀行股價創(chuàng)下年度新低，另一家也創(chuàng)下年度次低價。據(jù)路透社報道，這三家銀行借給安穩(wěn)的款項可能超過600億日元(4．835億美元)。在香港，盡管匯豐銀行沒有與安穩(wěn)發(fā)生借貸關(guān)系，股價依舊受到阻礙而走低。這充分表明，這場由安穩(wěn)引起的沖擊波阻礙深遠。一些全球首屈一指的能源無法收回在避險、商品互換以及未平倉現(xiàn)貨能源等交易中超過6億美元的合約權(quán)益，使世界能源業(yè)也受到阻礙。許多航運集團因安穩(wěn)無法履行合同而破產(chǎn)，美國天然氣和電力市場更是直同意到巨大沖擊等等。西方輿論分析，安穩(wěn)公司的債務結(jié)構(gòu)由大量復雜且大部分不受監(jiān)管的衍生金融工具組合構(gòu)成，一旦崩潰，整體金融市場必將蒙受難以估量的巨大沖擊。

二、安穩(wěn)事件中的會計問題

依照安穩(wěn)公司2001年11日向SEC提交的8一K報告以及新聞媒體披露的資料，安穩(wěn)然公司的要緊會計問題可分為四大類：

1、利用“特不目的實體”低估利潤，低估負債。安穩(wěn)公司不恰當?shù)乩谩疤夭荒康膶嶓w”符合特定條件能夠不納入合并報表的會計慣例，將本應納入合并報表的三個“特不目的實體”排除在合并報表編制范圍之外，導致1997至2000年期間高估了4．99億美元的利潤、低估了數(shù)億美元的負債。此外，以不符合“重要性”原則為由，未采納安達信的調(diào)整建議，導致1997至2000年期間高估凈利潤0.92億美元。

2、通過空掛應收票據(jù)，高估資產(chǎn)和股東權(quán)益。安穩(wěn)公司于2000年設立了四家分不

冠名為RaPtorI、Raptor2、raptor和RaPtorIV的“特不目的實體”(以下簡稱V類公司)，為安穩(wěn)公司的投資的市場風險進行套期保值。為了解決V類公司的資本金問題，安穩(wěn)公司于2000年第一季度向V類公司發(fā)行了價值為1．72億美元的一般股。在沒有收到V類公司支付認股款的情況下，安穩(wěn)公司仍將其記錄為實收股本的增加，并相應增加了應收票據(jù)，由此虛增了資產(chǎn)和股東權(quán)益1．72億美元。按照公認會計準則，這筆交易應視為股東欠款，作為股東權(quán)益的減項。此外，2001年第一季度，安穩(wěn)公司與v類公司簽訂了若干份遠期合同，依照這些合同的要求，安穩(wěn)公司在以后應向V類公司發(fā)行8．28億美元的一般股，以此交換V類公司出具的應收票據(jù)。安穩(wěn)公司按上述方式將這些遠期合同記錄為實收股本和應收票據(jù)的增加，又虛增資產(chǎn)和股東權(quán)益8．28億美元。上述兩項合計，安穩(wěn)公司共虛增了10億美元的資產(chǎn)和股東權(quán)益。2001年第三季度，安穩(wěn)公司不得不作為重大會計差錯，同時調(diào)減了12億美元的資產(chǎn)和股東權(quán)益，其中的2億美元系安穩(wěn)公司應履行遠期合同的公允價值超過所記錄應收票據(jù)的差額。

3、通過有限合伙企業(yè)操縱利潤。安穩(wěn)公司通過一系列的金融創(chuàng)新，包括設立由其操縱的有限合伙企業(yè)進行籌資或避險。現(xiàn)已披露的設立于1999年的LJM1開曼公司和LJM2共同投資公司(統(tǒng)稱為LJM)在法律上注冊為私人投資有限合伙企業(yè)。LJM的合伙人分為一般合伙人和有限責任合伙人。

1999年6月至2001年9月，安穩(wěn)公司與LJM公司發(fā)生了24筆交易，這些交易的價格大都嚴峻偏離公允價值。安穩(wěn)公司現(xiàn)已披露的資料表明，這24筆交易使安穩(wěn)公司稅前利潤增加了5．78億美元，其中，1999和2000年度增加的稅前利潤為7．43億美元，2001年1至6月減少的稅前利潤為1．65億美元。在這24筆交易中，安穩(wěn)公司通過將資產(chǎn)賣給LJM2確認了8730萬美元的稅前利潤，LJM購買安穩(wěn)公司發(fā)起設立的SPE的股權(quán)和債券，使安穩(wěn)公司確認了240萬美元稅前利潤；LJM受讓安穩(wěn)公司聯(lián)屬企業(yè)的股權(quán)，使安穩(wěn)公司獲利1690萬美元；安穩(wěn)公司與LJM共同設立5個SPE，并通過受讓LJM2在這5個SPE(其中四個為前述的V類公司)的股權(quán)等方式，確認了與風險治理活動有關(guān)的稅前利潤4．712億美元。

安穩(wěn)公司通過上述交易確認的5．78億美元稅前利潤中，1．03億美元已通過重新合并LJMl的報表予以抵消，其余4．75億美元能否確認尚不得而知。但安穩(wěn)公司在2001年第三季度注銷對V類公司的投資就確認了10億美元虧損的事實，不能不讓人懷疑安穩(wěn)公司在1999和2000年確認上述交易利潤的恰當性。

4、利用合伙企業(yè)網(wǎng)絡組織，自我交易，涉嫌隱瞞巨額損失。安穩(wěn)公司擁有錯綜復雜的龐大合伙企業(yè)網(wǎng)絡組織，為特不目的(要緊是為了安穩(wěn)公司購買資產(chǎn)或替其融資)設立了約3000家合伙企業(yè)和子公司，其中約900家設在海外的避稅天堂。盡管安穩(wěn)公司2001年10月組成了由新增選為獨立董事的德州大學法學院院長威廉．鮑爾斯教授擔任主席的獨立調(diào)查委員會，對安穩(wěn)公司的合伙企業(yè)和子公司進行調(diào)查，但要查清這些具有復雜財務結(jié)構(gòu)和千變?nèi)f化商業(yè)風險的網(wǎng)絡組織的真實情況，可能得歷時數(shù)載。盡管如此，依照《紐約時報》2002年1月17日的報道以及1月16日該報全文刊載的安穩(wěn)公司進展部副總經(jīng)理雪倫·沃特金斯女士在首席執(zhí)行官杰弗利．K．斯基林突然辭職后致函董事會主席肯尼思．萊的信函，安穩(wěn)公司專門有可能必須在已調(diào)減了前5年5．86億美元稅后利潤的基礎(chǔ)上，再調(diào)減13億美元的利潤。這13億美元的損失，要緊是安穩(wěn)公司尚未確認的與合伙企業(yè)復雜的融資安排等衍生金融工具有關(guān)的損失，其中5億美元與安穩(wěn)公司已對外披露的V類公司有關(guān)，其余8億美元則與安穩(wěn)公司至今尚未披露的Condor公司有關(guān)。至于眾多以安穩(wěn)股票為軸心的創(chuàng)新金融工具及其他復雜的債務安排所涉及的損失和表外債務，專門可能是個難以估量的“財務黑洞”。

三、安穩(wěn)事件中的一些審計問題

依照已披露的資料,安達信在安穩(wěn)事件中,至少存在以下一些問題:

(1)安達信出具了嚴峻失實的審計報告和內(nèi)部操縱評價報告。安穩(wěn)公司自1985年成立以來,其財務報表一直由安達信審計。2000年度,安達信為安穩(wěn)公司出具了兩份報告,一份是無保留意見加解釋性講明段(對會計政策變更的講明)的審計報告,另一份是對安穩(wěn)公司治理當局聲稱其內(nèi)部操縱能夠合理保證其財務報表可靠性予以認可的評價報告。這兩份報告與安穩(wěn)公司存在的前述重大會計問題形成鮮亮的反差,已成為笑柄。通過與安達信的磋商,安穩(wěn)公司2001年11月向ＳＥＣ提交了8-Ｋ報告,對過去5年財務報表的利潤、股東權(quán)益、資產(chǎn)總額和負債總額進行了重大的重新表述,并明確提醒投資者:1997至2000年通過審計的財務報表不可信賴。換言之,安穩(wěn)公司通過安達信審計的財務報表并不能公允地反映其經(jīng)營業(yè)績、財務狀況和現(xiàn)金流量,得到安達信認可的內(nèi)部操縱也不能確保安穩(wěn)公司財務報表的可靠性,安達信的報告所描述的財務圖像和內(nèi)部操縱的有效性,嚴峻偏離了安穩(wěn)公司的實際情況。

(2)安達信對安穩(wěn)公司的審計缺乏獨立性。

獨立性是社會審計的靈魂,離開了獨立性,審計質(zhì)量只能是一種奢談。安達信在審計安穩(wěn)公司時,是否保持獨立性,正受到美國各界的廣泛質(zhì)疑。從美國國會等部門初步調(diào)查所披露的資料和新聞媒體的報道看,安達信對安穩(wěn)公司的審計至少缺乏形式上的獨立性,要緊表現(xiàn)為:①安達信不僅為安穩(wěn)公司提供審計鑒證服務,而且提供收入不菲的咨詢業(yè)務。安穩(wěn)公司是安達信的第二大客戶,2000年度,安達信向安穩(wěn)公司收取了高達5200美元的費用,其中一半以上為咨詢服務收入。安達信提供的咨詢服務甚至包括代理記賬。社會各界紛紛質(zhì)疑,既然安達信從安穩(wěn)公司獵取回報豐厚的咨詢收入,它能保持獨立嗎?安達信在安穩(wěn)公司的審計中是否存在厲害沖突?它能夠以超然獨立的立場對安穩(wěn)公司的財務報表發(fā)不偏不倚的意見嗎?即使安達信發(fā)覺了重大的會計問題,它有可能冒著被辭聘從而喪失巨額咨詢收入的風險而堅持立場嗎?面對諸如此類的質(zhì)疑,即使安達信能夠從專業(yè)的角度辯解自己并沒有違反職業(yè)道德,但社會大眾至少認為安達信缺少形式上的獨立性。關(guān)于會計師事務所能否同時扮演審計鑒證和咨詢服務角色的辯論由來已久。SEC前任主席阿瑟·利維特2002年1月17日在《紐約時報》上發(fā)表了題為“誰來審計審計師”的文章,重提3年前的主張,要求對會計師事務所同時提供審計鑒證和咨詢服務予以限制。SEC在這場與“五大”的較量中敗下陣來,從反對“五大”的先鋒人物利維特的離職,到力挺“五大”的哈維.彼特②繼任SEC主席,足見“五大”的阻礙力。資料顯示,安達信的政治行動委員會在2000年美國國會選舉中就捐贈了99萬美元的“政治獻金”。會計師事務所難道設立政治行動委員會,試圖阻礙國會選舉,獨立性何在?②安穩(wěn)公司的許多高層治理人員為安達信的前雇員,他們之間的緊密關(guān)系至少有損安達信形式上的獨立性。安穩(wěn)公司的首席財務主管、首席會計主管和公司進展部副總經(jīng)理等高層治理人員差不多上安穩(wěn)公司從安達信招聘過來的。至于從安達信辭職,到安穩(wěn)公司擔任較低級不治理人員的更是不勝枚舉。

(3)安達信在已覺察安穩(wěn)公司會計問題的情況下,未采取必要的糾正措施。美國國會調(diào)查組披露的證據(jù)顯示,安達信在安穩(wěn)黑幕曝光前就已覺察到安穩(wěn)公司存在的會計問題,但未及時向有關(guān)部門報告或采取其他措施。國會調(diào)查組獲得的一份安達信電子郵件表明,安達信的資深合伙人早在2001年2月就差不多在討論是否解除與安穩(wěn)公司的業(yè)務關(guān)系,理由是安穩(wěn)公司的會計政策過于激進。我們注意到,安達信為安穩(wěn)公司2000年度財務報表出具的審計報告是2001年2月23日,因此有理由相信,安達信在出具審計報告時專門可能就差不多覺察到安穩(wěn)公司存在的會計問題,否則,合伙人是不可能在2月份討論是否辭聘的問題的。2001年8月20日,沃特金斯女士致電她過去在安達信的一名同事,表達了她對安穩(wěn)公司會計問題的關(guān)注。與此同時,她致函安穩(wěn)公司董事會主席,警告安穩(wěn)公司“驚心構(gòu)造的會計騙局”有可能被揭穿。8月21日,包括首席審計師大衛(wèi).鄧肯在內(nèi)的四名安達信合伙人開會討論沃特金斯女士發(fā)出的警告?，F(xiàn)在,安達信差不多意識到事態(tài)的嚴峻性了。盡管如此,安達信并沒有主動向證券監(jiān)管部門報告,也未采取其他必要措施來糾正已簽發(fā)的審計報告。安達信的這種做法是否違反規(guī)定,目前尚難以斷定,但至少讓社會公眾對安達信的職業(yè)操守大打折扣。

(4)銷毀審計工作底稿,阻礙司法調(diào)查。

在沸沸揚揚的安穩(wěn)事件中,最讓會計職業(yè)界意想不到的是安達信難道銷毀數(shù)以千計的審計檔案。我們明白,審計最重證據(jù)。以客觀、真實的證據(jù)為依據(jù)的審計,被Paton和Littleton(1940/1970)稱之為英國對審計行業(yè)的最重要貢獻?？陀^、真實的證據(jù)也是他們提出的會計差不多假設之一。安達信銷毀審計檔案,是對會計職業(yè)道德的公然挑釁,也暴露出其缺乏守法意識。事發(fā)后，美國司法部、聯(lián)邦調(diào)查局和SEC等部門正就此丑聞對安達信展開刑事調(diào)查。丑聞曝光后,安達信迅速開除負責安穩(wěn)公司審計的大衛(wèi).鄧肯,同時解除了休斯敦其他三位資深合伙人的職務。但這一棄車保帥的招數(shù)看來并不高超。鄧肯在同意司法部、聯(lián)邦調(diào)查局和SEC的問訊時,拒不承認是擅自作出銷毀審計底稿的決定,而堅稱是在2001年10月12日接到安達信總部的律師通過電子郵件發(fā)出的指令后,才下令銷毀審計底稿的,直至11月8日收到該律師的指令后才停止銷毀活動。銷毀審計檔案不僅使安達信的信譽喪失殆盡,而且使這一事件升級為刑事案件。最后，安達信被裁決有罪并“壽終正寢”能夠講與這一事件直接有關(guān)。

四、安穩(wěn)事件爆發(fā)后美國采取的加強監(jiān)管措施

2002年7月30日美國通過了《薩班斯-奧克斯萊法案》，加強對上市公司和注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管，一個顯著的變化會計師行業(yè)由從自律改為加強監(jiān)管。

以往，美國注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管與服務職能都集中在美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）。然而，證券市場的系列會計丑聞，已使注冊會計師行業(yè)自律的有效性遭到空前質(zhì)疑。

實際上，美國注冊會計師協(xié)會是依靠會員會費的資助在維持運作，因此少數(shù)大型會計師事務所對協(xié)會的阻礙專門大，使協(xié)會不可幸免地會自發(fā)維護注冊會計師的利益。因此，僅依靠協(xié)會自律，專門難杜絕丑聞再度發(fā)生。

SOX法案規(guī)定：

●要求美國證券交易委員會（SEC）成立上市公司會計監(jiān)督委員會(PCAOB)，而原來由AICPA行使的對注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管職能，則交給更具公共職能的PCAOB。

●美國證監(jiān)會授權(quán)該委員會制定審計準則、會計師事務所注冊權(quán)、日常監(jiān)督權(quán)、調(diào)查和處罰權(quán)；檢查和處理上市公司與會●PCAOB由五人組成，直接歸美國證監(jiān)會管轄，但不屬于其內(nèi)部雇員。為消除注冊會計師事務所對其的阻礙，該委員會的運行經(jīng)費不再由會計師事務所承擔，而是改為由上市公司分擔；

案例討論：

1、通過閱讀案例，你認為導致安穩(wěn)公司審計失敗的因素？結(jié)合安達信公司，請你談談不同組織形式的優(yōu)缺點以及其對審計質(zhì)量會有什么樣的阻礙？闡述你的理由。

2、你認為注冊會計師行業(yè)能夠采取哪些措施來保證審計質(zhì)量？

3、獨立性永久是審計的靈魂，如何樣才能保持注冊會計師審計的獨立性？

4、安穩(wěn)公司和安達信公司的倒閉事件以及美國會計監(jiān)管措施方面的變化對我國注冊會計師行業(yè)的治理有哪些啟發(fā)？談談你的看法。

五、世界通信財務舞弊案例剖析

一、世界通信，依舊世界騙局？

2002年6月25日傍晚，美國第二大長途電信營運商世界通信公司新任首席執(zhí)行官向新聞媒體公布了一則震驚世界的消息：內(nèi)部審計發(fā)覺，2001年度以及2002年第一季度，世界通信公司通過將支付給其他電信公司的線路和網(wǎng)絡費用確認為資本性支出，在五個季度內(nèi)低估期間費用、虛增利潤38.52億美元。世界通信的股票交易被納斯達克緊急停牌兩天，復牌的第一個交易日，世界通信的股價跌至0.06美元。

6月25日晚，全世界的媒體都在報道世界通信丑聞，許多美國主流媒體甚至將世界通信的英文縮寫“WorldCom”改為“World-con”（世界騙局），世界通信變成了世界騙局！

7月21日，世界通信向美國破產(chǎn)法院紐約南區(qū)法院申請破產(chǎn)愛護,申報的資產(chǎn)總額高達1070億美元。世界通信不僅創(chuàng)下利潤造假的世界記錄，還成為美國有史以來最大的破產(chǎn)案。

8月1日，對財務丑聞負有不可推卸責任的世界通信前執(zhí)行副總裁兼前首席財務官司考特D·蘇利文（ScottD.Sullivan）以及前副總裁兼主計長大衛(wèi)·邁耶斯（DavidF.Myers）被聯(lián)邦調(diào)查局逮捕，面臨著包括證券欺詐等多項指控，若罪名成立，最多可判刑65年；

圖1-1列示了美國10大破產(chǎn)案的排行榜。

0

200

400

600

800

1000

1200

1070

634

359

255

244

215

202

170

168

世界通信

安穩(wěn)

康協(xié)可

德士古

環(huán)球電信

阿德爾菲亞

PG&E

邁科普

凱馬特

NTL

521

圖1-1

美國10大破產(chǎn)案（以資產(chǎn)總額排序，單位：億美元）

二、查假者與造假者之間的殊死較量

具有諷刺意義的是，世界通信的財務舞弊既不是由人才經(jīng)濟、經(jīng)費充裕的證券監(jiān)管部門SEC發(fā)覺的，也不是由經(jīng)驗豐富、技術(shù)精湛的躋身于“五大”的安達信（AA）發(fā)覺的，更不是由薪酬豐厚、權(quán)厚位重的董事會發(fā)覺的，而是被世界通信一些牢騷滿腹的高管人員稱作“不自量力、多管閑事”的三個內(nèi)部審計人員發(fā)覺的。揭開世界通信造假黑幕的英雄是辛西亞·庫珀（CynthiaCooper，世界通信內(nèi)部審計部副總經(jīng)理）、哲恩·摩斯（GeneMorse，擅長電腦技術(shù)的內(nèi)部審計師）和格林·史密斯（GlynSmith，內(nèi)審部高級經(jīng)理，辛西亞的助理）。正是這三個不計個人安危，忠于職守的“火槍手”，排除困擾，頂住壓力，才將世界通信的舞弊罪行昭示于天下。

2002年歲末將盡之際，《時代》雜志一年一度的新聞人物評選揭曉了。當選者既不是叱咤風云的政治人物，也是自視甚高的商界精英，更不是濫殺無辜的恐懼分子，而是三位鮮為人知的“告密者”：世界通信的辛西亞·庫珀、安穩(wěn)公司的雪倫·沃特金斯（SherronWatkins）和聯(lián)邦調(diào)查局的柯琳·羅莉（ColeenRowley）。這三位女強人之因此當選，是因她們不畏權(quán)勢，勇揭黑幕，敢于“吹哨”?！稌r代》雜志的封面文章在介紹她們的感人事跡時，加了一段發(fā)人深思的按語：辛西亞·庫珀、雪倫·沃特金斯和柯琳·羅莉全然不顧風險，在世界通信、安穩(wěn)和聯(lián)邦調(diào)查局吹響哨音，提醒了我們什么是美國勇氣和美國價值的真諦。

現(xiàn)年38歲的辛西亞直接對世通的首席財務官蘇利文負責，依照世通的職責分工，只有27個工作人員的內(nèi)審部只負責經(jīng)營績效審計，從事業(yè)績評估和預算操縱，財務審計不在其工作職責范圍之內(nèi)，而是外包給安達信。那么，辛西亞是如何發(fā)覺本應由財務審計發(fā)覺的“黑幕”的呢？

1、講者無心，聽者有意

辛西亞對世界通信會計處理的疑心源于一次意外的會面。2002年3月初，世界通信無線通信業(yè)務的負責人約翰·思圖帕克（JohnStupka）拜會了辛西亞·庫珀，向她抱怨蘇利文的一筆會計處理。為了應對電信業(yè)不景氣可能產(chǎn)生的壞賬，思圖帕克所在部門按照行業(yè)慣例和會計準則的規(guī)定，于2001年第三季度計提了4億美元的預備。但蘇利文勒令思圖帕克將這4億美元的壞賬預備沖回，以抬升世界通信對外報告的盈利。思圖帕克擔心這一做法將使其部門在下的一個季度發(fā)生大額虧損，但迫于蘇利文的壓力，只得屈從。喜愛刨根問底、倔犟執(zhí)著的辛西亞就此事致電安達信，但安達信的合伙人肯！艾衛(wèi)瑞（KenAvery）粗暴地拒絕了辛西亞的質(zhì)詢，聲稱他只聽命于蘇利文。被激怒的辛西亞遂下令其下屬哲恩·摩斯（以下簡稱摩斯）徹查到底，并將此事告知了世界通信審計委員會主席馬克斯·波比特（MaxBobbitt）。3月6日，審計委員會在華盛頓召開了例會，辛西亞與其頂頭上司蘇利文分不就這4億美元壞賬預備的會計處理作了陳述。在審計委員會的壓力下，蘇利文不得不作出讓步，同意予以更正。第二天，惱羞成怒的蘇利文提醒辛西亞注意自己的職責范圍，警告她以后不得再干預無線電部門的會計處理。

2、奇妙郵件，疑團頓開

02年3月12日，美國證券交易治理委員會SEC正式對世通的會計問題展開調(diào)查。緣故是電信業(yè)的不景氣使世通的直接競爭對手美國電話電報公司（AT＆T）遭受巨額損失，而世通卻在01年度仍然報告巨額利潤。SEC的舉動令世通高層措手不及，也引起了辛西亞的警覺。特不是安穩(wěn)事件的暴光和安達信被司法部起訴，使辛西亞對世通的會計處理疑慮重重。因此，盡管與蘇利文發(fā)生了不愉快的沖突，辛西亞仍毅然決定，將內(nèi)部審計的范圍由經(jīng)營績效審計秘密擴展至財務審計，具體工作由摩斯負責。

5月12日，辛西亞的副手史密斯收到了一封電子郵件，附上了當?shù)貓蠹埧堑囊黄恼?，披露了德洲分公司的一位雇員因為對一些資本支出帳務處理的恰當性提出質(zhì)疑而遭解雇。這份電子郵件引起了辛西亞的極大興趣。因為收到郵件前，通過兩個多月的調(diào)查，摩斯等人已發(fā)覺了眾多無法解釋的巨額資本性支出。01年前三個季度，世通對外披露的資本支出中，有20億美元既未納入01年度的資本支出預算，也未獲得任何授權(quán)。這一嚴峻違反內(nèi)部操縱的做法，使辛西亞和摩斯懷疑世通可能將經(jīng)營費用轉(zhuǎn)作資本支出，以此增加利潤。這封奇妙郵件促使辛西亞決定將調(diào)查的重點放在資本支出項目。

辛西亞和史密斯就這20億美元的資本支出質(zhì)問財務打算部主任瑟提時，瑟提將解釋為“預付容量”。當被問及“預付容量”的確切涵義以及將“預付容量”作為資本支出的依據(jù)時，瑟提表示無可奉告，但不妨詢問副總裁兼主計長邁耶斯。

辛西亞和史密斯不敢貿(mào)然質(zhì)問邁耶斯。正在困惑不解之時，摩斯的一項重大發(fā)覺使調(diào)查柳暗花明。5月28日下午，摩斯從電腦記錄上查出了一筆既沒有原始憑證也缺乏授權(quán)簽字的5億美元的電腦費用。與“預付容量”一樣，這5億美元也被記錄為資本支出，摩斯立即向辛西亞報告這一驚人發(fā)覺。種種跡象表明，世通的高層通過將經(jīng)營費用轉(zhuǎn)作資本支出進行了大規(guī)模的利潤造假。

3、侵入電腦，獵取鐵證

為了獵取世界通信會計造假的直接證據(jù)，必須進入世界通信電腦化的會計信息系統(tǒng)調(diào)閱相關(guān)的會計分錄和憑證。然而，只有通過蘇利文的批準，內(nèi)部審計部才有資格不受限制地使用世界通信的電腦會計系統(tǒng)。頗有“黑客”風范的摩斯沒有讓辛西亞失望，專門快就利用信息部安裝和測試新系統(tǒng)的機會，獲得了自由進出電腦會計系統(tǒng)的方法。鑒于世界通信專門多有疑點的資本支出差不多上由總部化整為零轉(zhuǎn)嫁至各地分支機構(gòu)進行記錄。摩斯進行電腦會計系統(tǒng)后，將取證重點鎖定在“內(nèi)部往來”?！皟?nèi)部往來”發(fā)生頻繁，每月大約有35萬筆。有一次，摩斯偷偷下載這些數(shù)據(jù)時，幾乎癱瘓了服務器，導致信息部緊急關(guān)閉電腦會計系統(tǒng)。這一插曲差點使摩斯的“黑客行動”敗露。自此，摩斯只好選擇在夜深人靜時，進入負荷較輕的電腦會計系統(tǒng)。通過一周的加班加點，摩斯成功地收集了世界通信將20億美元經(jīng)營費用“包裝”成功地收集了世界通信將20億美元經(jīng)營費用“包裝”成資本支出的直接證據(jù)。

至此，世界通信的會計造假差不多上真相大白。摩斯掌握的證據(jù)使辛西亞陷入痛苦的思想斗爭中。與其他職員一樣，辛西亞也曾為世界通信的驕人業(yè)績深感自豪。世界通信難道是一個騙子公司，這是她最不情愿看到的結(jié)局。辛西亞深知，已掌握的證據(jù)足以讓世界通信遭受滅頂之災，這意味著與她朝夕相處的成午上萬的同事將失去生計。值得一提的是，辛西亞再婚后，夫君留在家里專職照看兩個兒子，她成了家庭的唯一經(jīng)濟支柱。辛西亞將她的擔憂和苦衷告訴了史密斯和摩斯，他們倆頗有同感。在人生的旅途中，這三名“火槍手”面臨著一項重大抉擇：是接著追查下去，將世界通信整垮，依舊點到為止，給世界通信留下一條生活？

理性最終戰(zhàn)勝了感情，私利讓位于正義。激烈的思想斗爭之后，辛西亞、史密斯和摩斯決定將調(diào)查進行到底。

通過周密籌劃，辛西亞確定了工作分工。摩斯負責愛護證據(jù)的安全，以防世界通信銷毀證據(jù)。為此，摩斯自掏腰包買了大量的防火光碟，復制并在不同地點儲存了從電腦會計系統(tǒng)下載的數(shù)據(jù)。辛西亞和史密斯則負責向涉嫌會計造假的相關(guān)當事人質(zhì)詢。盡管辛西亞和史密斯行事慎重，依舊引起蘇利文的懷疑。6月11日早上，蘇利文要求辛西亞匯報審計部最近的工作情況。辛西亞和史密斯立即意識到與蘇利文的正面交鋒不可幸免。當天下午，辛西亞帶著史密斯和另一位助理，向蘇利文匯報工作。辛西亞介紹了內(nèi)部審計部的人事問題之后，史密斯扼要向蘇利文通報了內(nèi)部審計發(fā)覺的資本支出問題，但并不透露差不多掌握的證據(jù)。蘇利文要求辛西亞等人立即終止這方面的審計，推遲至第三季度，聲稱自己也已發(fā)覺這些問題，擬在這三季度通過計提固定資產(chǎn)減值預備的方式予以解決。辛西亞斷然拒絕了蘇利文的要求，聲明這方面的審計將接著進行。

4、尋求支持，揭開蓋子

這次不歡而散的工作匯報后，辛西亞和史密斯擔心蘇利文可能采取行動掩蓋舞弊行為，立即起草了一份備忘錄，要求就內(nèi)部審計的一些重大問題與世界通信審計委員會主席波比特面談。6月14日，波比特在世界通信總部所在地的一家小酒店與辛西亞和史密斯會面，辛西亞和史密斯向波比特匯報了內(nèi)部審計所發(fā)覺的嚴峻會計造假。波比特建議辛西亞和史密斯在與蘇利文進一步發(fā)生沖突之前，征詢畢馬威的意見。從1989年起至2002年5月止，世界通信一直聘請安達信進行財務審計，后因安達信卷入安穩(wěn)丑聞，世界通信在5月下旬改聘畢馬威。辛西亞和史密斯聽從了波比特的建議，與負責世界通信審計事宜的主審合伙人法勒·馬龍（FerrelMalong）取得了聯(lián)系，簡要通報了世界通信的會計問題。馬龍當即表示，假如問題屬實，將是將其嚴峻的會計舞弊，但建議辛西亞和史密斯進一步向相關(guān)當事人了解情況。

6月17日，辛西亞和史密斯到了治理報告部主任貝蒂·文森（BettyVinson）的辦公室，要求她提供能夠支持資本支出會計記錄的原始憑證。貝蒂承認，她編制了許多沒有任何原始憑證支持的會計分錄，但這完全是奉旨行事，指令來自總賬會計部主任耶特斯。辛西亞和史密斯要求耶特斯對此作出解釋。耶特斯坦承，這事他也不清晰，惟有世界通信的高級副總裁兼主計長邁耶斯才了解內(nèi)情。辛西亞和史密斯當即致電邁耶斯，邁耶斯并不回避，直言這些會計分錄確有問題，至于相關(guān)的原始憑證，他需要花時刻整理，但他并不想整理。辛西亞和史密斯又追問將所謂的“預付容量”支出予以資本化是否有相關(guān)的會計準則加以支撐，邁耶斯講他希望情況不至于進展到這種地步。

鑒于事態(tài)已進展到了不可收拾的地步，為幸免成為冤死鬼，辛西亞和史密斯開始專門委婉地告訴各自的家人，他們發(fā)覺了一些對世界通信極為不利的重大問題，他們可能會因此得罪世界通信。性情一向和氣的摩斯則是專門嚴肅地告訴他妻子，除非他出了意外，否則，千萬不碰公文箱內(nèi)的資料。

5、董事拍板，昭示天下

畢馬威的主審合伙人馬龍在批閱了辛西亞等人所提供的證據(jù)后，建議立即向世通審計委員會正式報告。2002年6月20日，世通審計委員會在華盛頓召開，馬龍向?qū)徲嬑瘑T會通報了辛西亞等人發(fā)覺的重大問題，關(guān)于世通通過將支付給其他電信公司和網(wǎng)絡公司的線路成本由經(jīng)營費用轉(zhuǎn)作資本支出的做法，馬龍明確表態(tài)，這種做法嚴峻違反公認會計準則，由此虛增了世通對外報告的利潤。

蘇利文試圖以配比原則對由替自己辯解，聲稱這些線路成本是因為世界通信在1999年預期客戶對電信服務的需求將大量增加，而與其他電信公司簽定了線路租賃合同。合同規(guī)定，不論世界通信最終是否使用其他電信公司的線路，都必須支付定額的經(jīng)路費用。到了2001年，對電信服務的需求大幅下降，向其他電信公司租賃的線路大量閑置?？紤]到電信業(yè)今后幾年可能恢復景氣，他下令將原先已確認為經(jīng)營費用的線路成本轉(zhuǎn)入資本支出科目，待今后收入增加時，再進行攤銷，以實現(xiàn)收入與成本的配比。蘇利文的辯解并沒有講服審計委員會和畢馬威的兩名合伙人。至于這些財務處理的原始憑證問題，蘇利文要求審計委員會多給他幾天時刻進行收集整理。審計委員會只同意蘇利文利用周末的時刻來證明自己同時提交原始憑證。

6月21日至22日，波比特將調(diào)查的初步情況通報給了安達信的負責人和主審合伙人，安達信表示全然不知世界通信的這些問題，但表示這些做法嚴峻違反公認會計準則。6月24日，蘇利文只向?qū)徲嬑瘑T會提交了不到三頁紙的報告。報告老調(diào)重彈，毫無新意。6月21至24日期間，蘇利文還與安達信的兩名合伙人探討通過在第三季度計提固定資產(chǎn)減值預備來更正這些賬務處理以幸免重編已對外公布財務報表的可能性。安達信的兩名合伙人和參與討論的馬龍斷然否定了蘇利文的主張。至此，蘇利文差不多黔驢技窮了。

6月24日，審計委員會再次開會，邀請了世界通信董事會的一些資深董事、畢馬威和安達信的代表以及眾多的律師和法律顧問參加。安達信的代表正式聲明，鑒于世界通信將線路費用由經(jīng)營費用調(diào)入資本支出，他們對2001年度以及2002年第二季度的財務報表所發(fā)表的審計意見已不再值得信賴，建議世界通信按規(guī)定重編報表（Restatement）。同日，審計委員會正式通知蘇利文和邁耶斯，假如他們倆不主動辭職，將會被立即解雇。邁耶斯選擇了辭職，而蘇利文則拒不辭職。

6月25日，世界通信董事會召開了緊急會議。在聽取了審計委員會的報告后，董事會立即作出四項決議：（1）重新編制2001年度和2002年第一季度的財務報表，要求畢馬威對這些財務報表重新進行全面審計；（2）向SEC通報世界通信發(fā)覺的重大會計問題以及董事會關(guān)于重編報表的決定；（3）開除蘇利文，取消其遣散費；（3）與SEC會談后，立即公開董事會的決定。

董事會結(jié)事后，世界通信請求SEC的緊急約見。下午3月30日，SEC約見了世界通信的代表。6月25日傍晚，世界通信的首席執(zhí)行官西擇摩爾向新聞記者披露了世界通信在5個季度里捍造了38.52億美元的利潤的特大丑聞。

丑聞公開之夜，辛西亞拖著疲乏的身軀，回到她母親離世界通信總部不遠的家。在她母親的廚房里，辛西亞百感交集，淚流滿面，痛不欲生。摩斯則仍在世界能信總部開夜車，接著整理他冒險收集的證據(jù)。他的妻子打來電話問摩斯是否看過電視新聞，在新聞報道里，“世界通信”已變成了“世界騙局”，她想明白摩斯是否了解內(nèi)幕。摩斯告訴她，內(nèi)幕就在家里的公文箱里！至于史密斯，正發(fā)愁如何向曾在克林頓中學教過他和辛西亞會計的母親解釋他們?nèi)齻€是如何“嗅出”蘇利文這只造假鼴鼠的。

三、舞弊手法透視

世界通信盡管在造假金額上創(chuàng)下記錄，但造假手法并不高超。諳熟會計審計之道的蘇利文以及其他共犯或許早已意識到，假的終究是假的，再高超的手法也做不出真賬，犯不著為做假賬挖空心思。