反避稅案例與應(yīng)對策略

反避稅案例與應(yīng)對策略/r/n一、間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)避稅與反避稅/r/n（一）納稅籌劃思路/r/n《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第/r/n7/r/n條規(guī)定，來源于中國境內(nèi)、境外的所得，按照以下原則確定：①銷售貨物所得，按照交易活動發(fā)生地確定；②提供勞務(wù)所得，按照勞務(wù)發(fā)生地確定；③轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得，不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照不動產(chǎn)所在地確定，動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照轉(zhuǎn)讓動產(chǎn)的企業(yè)或者機構(gòu)、場所所在地確定，權(quán)益性投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照被投資企業(yè)所在地確定；④股息、紅利等權(quán)益性投資所得，按照分配所得的企業(yè)所在地確定；⑤利息所得、租金所得、特許權(quán)使用費所得，按照負(fù)擔(dān)、支付所得的企業(yè)或者機構(gòu)、場所所在地確定，或者按照負(fù)擔(dān)、支付所得的個人的住所地確定；⑥其他所得，由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門確定。/r/n外商投資企業(yè)中的外方股東如果要轉(zhuǎn)讓其在外商投資企業(yè)的股權(quán)，根據(jù)上述規(guī)定的第四項，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為來自中國境內(nèi)的所得，應(yīng)當(dāng)在中國繳納企業(yè)所得稅。但如果外方股東先在中國境外設(shè)立子公司，由該子公司持有外商投資企業(yè)的股權(quán)，然后再將該子公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓，此時，由于被轉(zhuǎn)讓的公司位于中國境外，中國對該筆所得沒有征稅權(quán)。例如，法國/r/nA/r/n公司在中國香港設(shè)立/r/nB/r/n公司，/r/nB/r/n公司持有中國內(nèi)地/r/nC/r/n公司股權(quán)，/r/nA/r/n公司將/r/nB/r/n公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給/r/nD/r/n公司，相當(dāng)于將/r/nC/r/n公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給/r/nD/r/n公司，此時，由于被轉(zhuǎn)讓公司是香港的/r/nB/r/n公司，中國內(nèi)地對/r/nA/r/n公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得沒有征稅權(quán)。這種稅收籌劃方案被稱為間接轉(zhuǎn)讓中國境內(nèi)企業(yè)股權(quán)。/r/n（二）反避稅制度/r/n《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》（國稅發(fā)〔/r/n2009/r/n〕/r/n2/r/n號）第/r/n94/r/n條規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)按照經(jīng)濟(jì)實質(zhì)對企業(yè)的避稅安排重新定性，取消企業(yè)從避稅安排獲得的稅收利益。對于沒有經(jīng)濟(jì)實質(zhì)的企業(yè)，特別是設(shè)在避稅港并導(dǎo)致其關(guān)聯(lián)方或非關(guān)聯(lián)方避稅的企業(yè)，可在稅收上否定該企業(yè)的存在。/r/n《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》（國稅函〔/r/n2009/r/n〕/r/n698/r/n號）規(guī)定，境外投資方（實際控制方）間接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權(quán)，如果被轉(zhuǎn)讓的境外控股公司所在國（地區(qū)）實際稅負(fù)低于/r/n12.5%/r/n或者對其居民境外所得不征所得稅的，應(yīng)自股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同簽訂之日起/r/n30/r/n日內(nèi)，向被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國居民企業(yè)所在地主管稅務(wù)機關(guān)提供以下資料：①股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同或協(xié)議；②境外投資方與其所轉(zhuǎn)讓的境外控股公司在資金、經(jīng)營、購銷等方面的關(guān)系；③境外投資方所轉(zhuǎn)讓的境外控股公司的生產(chǎn)經(jīng)營、人員、賬務(wù)、財產(chǎn)等情況；④境外投資方所轉(zhuǎn)讓的境外控股公司與中國居民企業(yè)在資金、經(jīng)營、購銷等方面的關(guān)系；⑤境外投資方設(shè)立被轉(zhuǎn)讓的境外控股公司具有合理商業(yè)目的的說明；⑥稅務(wù)機關(guān)要求的其他相關(guān)資料。境外投資方（實際控制方）通過濫用組織形式等安排間接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權(quán)且不具有合理的商業(yè)目的，規(guī)避企業(yè)所得稅納稅義務(wù)的，主管稅務(wù)機關(guān)層報稅務(wù)總局審核后可以按照經(jīng)濟(jì)實質(zhì)對該股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易重新定性，否定被用作稅收安排的境外控股公司的存在。/r/n稅務(wù)機關(guān)根據(jù)上述制度可以否定/r/nB/r/n公司的存在，從而認(rèn)為，/r/nA/r/n公司實際上轉(zhuǎn)讓的是/r/nC/r/n公司的股權(quán)，而/r/nC/r/n公司是中國企業(yè)，因此，/r/nA/r/n公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)當(dāng)在中國納稅。/r/n自/r/n2015/r/n年/r/n2/r/n月/r/n3/r/n日起，非居民企業(yè)通過實施不具有合理商業(yè)目的的安排，間接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權(quán)等財產(chǎn)，規(guī)避企業(yè)所得稅納稅義務(wù)的，應(yīng)按照《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第/r/n47/r/n條的規(guī)定，重新定性該間接轉(zhuǎn)讓交易，確認(rèn)為直接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權(quán)等財產(chǎn)。上述所稱中國居民企業(yè)股權(quán)等財產(chǎn)，是指非居民企業(yè)直接持有且轉(zhuǎn)讓取得的所得按照中國稅法規(guī)定，應(yīng)在中國繳納企業(yè)所得稅的中國境內(nèi)機構(gòu)、場所財產(chǎn)，中國境內(nèi)不動產(chǎn)，在中國居民企業(yè)的權(quán)益性投資資產(chǎn)等（簡稱中國應(yīng)稅財產(chǎn)）。間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)，是指非居民企業(yè)通過轉(zhuǎn)讓直接或間接持有中國應(yīng)稅財產(chǎn)的境外企業(yè)（不含境外注冊中國居民企業(yè)，簡稱境外企業(yè)）股權(quán)及其他類似權(quán)益（簡稱股權(quán)），產(chǎn)生與直接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)相同或相近實質(zhì)結(jié)果的交易，包括非居民企業(yè)重組引起境外企業(yè)股東發(fā)生變化的情形。間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)的非居民企業(yè)稱股權(quán)轉(zhuǎn)讓方。/r/n適用上述規(guī)定的股權(quán)轉(zhuǎn)讓方取得的轉(zhuǎn)讓境外企業(yè)股權(quán)所得歸屬于中國應(yīng)稅財產(chǎn)的數(shù)額（簡稱間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)所得），應(yīng)按以下順序進(jìn)行稅務(wù)處理：①對歸屬于境外企業(yè)及直接或間接持有中國應(yīng)稅財產(chǎn)的下屬企業(yè)在中國境內(nèi)所設(shè)機構(gòu)、場所財產(chǎn)的數(shù)額（簡稱間接轉(zhuǎn)讓機構(gòu)、場所財產(chǎn)所得），應(yīng)作為與所設(shè)機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的所得，按照《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第/r/n3/r/n條第/r/n2/r/n款規(guī)定征稅；②除適用上述情形外，對歸屬于中國境內(nèi)不動產(chǎn)的數(shù)額（簡稱間接轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)所得），應(yīng)作為來源于中國境內(nèi)的不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，按照《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第/r/n3/r/n條第/r/n3/r/n款規(guī)定征稅；③除適用上述兩種情形外，對歸屬于在中國居民企業(yè)的權(quán)益性投資資產(chǎn)的數(shù)額（簡稱間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得），應(yīng)作為/r/n來源于中國境內(nèi)的權(quán)益性投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，按照《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第/r/n3/r/n條第/r/n3/r/n款規(guī)定征稅。/r/n判斷合理商業(yè)目的，應(yīng)整體考慮與間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)交易相關(guān)的所有安排，結(jié)合實際情況綜合分析以下相關(guān)因素：境外企業(yè)股權(quán)主要價值是否直接或間接來自中國應(yīng)稅財產(chǎn)；境外企業(yè)資產(chǎn)是否主要由直接或間接在中國境內(nèi)的投資構(gòu)成，或其取得的收入是否主要直接或間接來自中國境內(nèi)；境外企業(yè)及直接或間接持有中國應(yīng)稅財產(chǎn)的下屬企業(yè)實際履行的功能和承擔(dān)的風(fēng)險是否能夠證實企業(yè)架構(gòu)具有經(jīng)濟(jì)實質(zhì)；境外企業(yè)股東、業(yè)務(wù)模式及相關(guān)組織架構(gòu)的存續(xù)時間；間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)交易在境外應(yīng)繳納所得稅情況；股權(quán)轉(zhuǎn)讓方間接投資、間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)交易與直接投資、直接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)交易的可替代性；間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)所得在中國可適用的稅收協(xié)定或安排情況；其他相關(guān)因素。/r/n除特殊規(guī)定情形外，與間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)相關(guān)的整體安排同時符合以下情形的，無須按上述規(guī)定進(jìn)行分析和判斷，應(yīng)直接認(rèn)定為不具有合理商業(yè)目的：境外企業(yè)股權(quán)/r/n75%/r/n以上價值直接或間接來自中國應(yīng)稅財產(chǎn)；間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)交易發(fā)生前一年內(nèi)任一時點，境外企業(yè)資產(chǎn)總額（不含現(xiàn)金）的/r/n90%/r/n以上直接或間接由在中國境內(nèi)的投資構(gòu)成，或間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)交易發(fā)生前一年內(nèi)，境外企業(yè)取得收入的/r/n90%/r/n以上直接或間接來自中國境內(nèi)；境外企業(yè)及直接或間接持有中國應(yīng)稅財產(chǎn)的下屬企業(yè)雖在所在國家（地區(qū)）登記注冊，以滿足法律所要求的組織形式，但實際履行的功能及承擔(dān)的風(fēng)險有限，不足以證實其具有經(jīng)濟(jì)實質(zhì)；間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)交易在境外應(yīng)繳所得稅稅負(fù)低于直接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)交易在中國的可能稅負(fù)。/r/n與間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)相關(guān)的整體安排符合以下情形之一的，不適用上述規(guī)定：非居民企業(yè)在公開市場買入并賣出同一上市境外企業(yè)股權(quán)取得間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)所得；在非居民企業(yè)直接持有并轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)的情況下，按照可適用的稅收協(xié)定或安排的規(guī)定，該項財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得在中國可以免予繳納企業(yè)所得稅。/r/n間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)同時符合以下條件的，應(yīng)認(rèn)定為具有合理商業(yè)目的：①交易雙方的股權(quán)關(guān)系具有下列情形之一：股權(quán)轉(zhuǎn)讓方直接或間接擁有股權(quán)受讓方/r/n80%/r/n以上的股權(quán)；股權(quán)受讓方直接或間接擁有股權(quán)轉(zhuǎn)讓方/r/n80%/r/n以上的股權(quán)；股權(quán)轉(zhuǎn)讓方和股權(quán)受讓方被同一方直接或間接擁有/r/n80%/r/n以上的股權(quán)。境外企業(yè)股權(quán)/r/n50%/r/n以上（不含/r/n50%/r/n）/r/n價值直接或間接來自中國境內(nèi)不動產(chǎn)的，上述持股比例應(yīng)為/r/n100%/r/n。上述間接擁有的股權(quán)按照持股鏈中各企業(yè)的持股比例乘積計算。②本次間接轉(zhuǎn)讓交易后可能再次發(fā)生的間接轉(zhuǎn)讓交易相比在未發(fā)生本次間接轉(zhuǎn)讓交易情況下的相同或類似間接轉(zhuǎn)讓交易，其中國所得稅負(fù)擔(dān)不會減少。③股權(quán)受讓方全部以本企業(yè)或與其具有控股關(guān)系的企業(yè)的股權(quán)（不含上市企業(yè)股權(quán)）支付股權(quán)交易對價。/r/n間接轉(zhuǎn)讓機構(gòu)、場所財產(chǎn)所得按照規(guī)定應(yīng)繳納企業(yè)所得稅的，應(yīng)計入納稅義務(wù)發(fā)生之日所屬納稅年度該機構(gòu)、場所的所得，按照有關(guān)規(guī)定申報繳納企業(yè)所得稅。間接轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)所得或間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問題的公告》規(guī)定應(yīng)繳納企業(yè)所得稅的，依照有關(guān)法律規(guī)定或者合同約定對股權(quán)轉(zhuǎn)讓方直接負(fù)有支付相關(guān)款項義務(wù)的單位或者個人為扣繳義務(wù)人?？劾U義務(wù)人未扣繳或未足額扣繳應(yīng)納稅款的，股權(quán)轉(zhuǎn)讓方應(yīng)自納稅義務(wù)發(fā)生之日起/r/n7/r/n日內(nèi)向主管稅務(wù)機關(guān)申報繳納稅款，并提供與計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益和稅款相關(guān)的資料。主管稅務(wù)機關(guān)應(yīng)在稅款入庫后/r/n30/r/n日內(nèi)層報稅務(wù)總局備案?？劾U義務(wù)人未扣繳且股權(quán)轉(zhuǎn)讓方未繳納應(yīng)納稅款的，主管稅務(wù)機關(guān)可以按照稅收征管法及其實施細(xì)則相關(guān)規(guī)定追究扣繳義務(wù)人責(zé)任；但扣繳義務(wù)人已在簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同或協(xié)議之日起/r/n30/r/n日內(nèi)按《國家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問題的公告》第/r/n9/r/n條規(guī)定提交資料的，可以減輕或免除責(zé)任。/r/n間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)的交易雙方及被間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國居民企業(yè)可以向主管稅務(wù)機關(guān)報告股權(quán)轉(zhuǎn)讓事項，并提交以下資料：股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同或協(xié)議（為外文文本的需同時附送中文譯本，下同）；股權(quán)轉(zhuǎn)讓前后的企業(yè)股權(quán)架構(gòu)圖；境外企業(yè)及直接或間接持有中國應(yīng)稅財產(chǎn)的下屬企業(yè)上兩個年度財務(wù)、會計報表；間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)交易不適用《國家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問題的公告》第/r/n1/r/n條的理由。/r/n間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)的交易雙方和籌劃方，以及被間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國居民企業(yè)，應(yīng)按照主管稅務(wù)機關(guān)要求提供以下資料：《國家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問題的公告》第/r/n9/r/n條規(guī)定的資料（已提交的除外）；有關(guān)間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)交易整體安排的決策或執(zhí)行過程信息；境外企業(yè)及直接或間接持有中國應(yīng)稅財產(chǎn)的下屬企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營、人員、賬務(wù)、財產(chǎn)等方面的信息，以及內(nèi)外部審計情況；用以確定境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款的資產(chǎn)評估報告及其他作價依據(jù)；間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)交易在境外應(yīng)繳納所得稅情況；與適用公告第/r/n5/r/n條和第/r/n6/r/n條有關(guān)的證據(jù)信息；其他相關(guān)資料。/r/n（二）法律政策依據(jù)/r/n《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（/r/n2007/r/n年/r/n3/r/n月/r/n16/r/n日第十屆全國人民代表大會第五次會議通過，/r/n2017/r/n年/r/n2/r/n月/r/n24/r/n日第十二屆全國人民代表大會常務(wù)委員會第二十六次會議第一次修正，/r/n2018/r/n年/r/n12/r/n月/r/n29/r/n日第十三屆全國人民代表大會常務(wù)委員會第七次會議第二次修正）。/r/n《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（國務(wù)院/r/n2007/r/n年/r/n12/r/n月/r/n6/r/n日頒布，國務(wù)院令〔/r/n2007/r/n〕第/r/n512/r/n號，自/r/n2008/r/n年/r/n1/r/n月/r/n1/r/n日起實施）。/r/n《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》（國稅發(fā)〔/r/n2009/r/n〕/r/n2/r/n號）。/r/n《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》（國稅函〔/r/n2009/r/n〕/r/n698/r/n號）。/r/n《國家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告/r/n2015/r/n年第/r/n7/r/n號）。/r/n（三）反避稅案例/r/n【例/r/n1-1/r/n】新加坡/r/nA/r/n公司持有新加坡/r/nB/r/n公司/r/n100%/r/n的股權(quán)，新加坡/r/nB/r/n公司持有重慶合資公司/r/nC/r/n公司/r/n31.6%/r/n的股權(quán)，現(xiàn)在/r/nA/r/n公司將其持有的/r/nB/r/n公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給/r/nD/r/n公司。由于/r/nB/r/n公司位于新加坡，應(yīng)當(dāng)認(rèn)為該筆股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得來源于新加坡，中國對該筆所得沒有征稅權(quán)。/r/n新加坡/r/nA/r/n公司通過轉(zhuǎn)讓為控制重慶合資公司權(quán)益而在新加坡成立的中間控股公司的股權(quán)，以達(dá)到轉(zhuǎn)讓其在重慶合資公司的權(quán)益性投資的目的。由于目標(biāo)公司/r/n（/r/nB/r/n公司）是一家新加坡公司，而且有關(guān)股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易并未涉及對重慶合資公司/r/n（/r/nC/r/n公司）股權(quán)的任何直接轉(zhuǎn)讓，所以從技術(shù)上來講，該交易的轉(zhuǎn)讓所得并不是來源于中國，無須在中國繳納預(yù)提所得稅。然而，重慶國稅則對此有不同的分析與結(jié)論：/r/n首先，目標(biāo)公司除了在轉(zhuǎn)讓時持有重慶合資公司/r/n31.6%/r/n的股權(quán)外，沒有從事任何其他經(jīng)營活動?；谏鲜銮闆r，轉(zhuǎn)讓方新加坡公司/r/n（/r/nA/r/n公司）轉(zhuǎn)讓目標(biāo)公司的交易，本質(zhì)上就是轉(zhuǎn)讓重慶合資公司的股權(quán)。因此，在請示國稅總局后，重慶國稅得出的結(jié)論是：新加坡控股公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得來源于中國。因此，依據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第/r/n3/r/n條及《中華人民共和國政府和新加坡共和國政府關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》第/r/n13/r/n條的規(guī)定，中國有權(quán)對轉(zhuǎn)讓方新加坡公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征稅。/r/n重慶國稅在/r/n2008/r/n年/r/n5/r/n月提出中國對上述股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易所得有征稅權(quán)的論點，并在/r/n2008/r/n年/r/n10/r/n月按照上述結(jié)論對轉(zhuǎn)讓所得做出了處理。最終，重慶國稅對轉(zhuǎn)讓方新加坡公司所有的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征收了/r/n98/r/n萬元人民幣（約合/r/n14.5/r/n萬美元）的預(yù)提所得稅。/r/n反避稅案例/r/n【例/r/n1-2/r/n】揚州/r/nA/r/n公司是一家從事大口徑無縫鋼管及相關(guān)產(chǎn)品的設(shè)計、制造和銷售的公司，注冊資本/r/n1.6/r/n億元人民幣。/r/n2007—2009/r/n年銷售收入分別為/r/n13.65/r/n億元、/r/n30.62/r/n億元和/r/n20.57/r/n億元。/r/n2007—2009/r/n年稅前利潤分別為/r/n3.99/r/n億元、/r/n10.34/r/n億元和/r/n5.84/r/n億元。/r/n2007—2009/r/n年各項稅金分別為/r/n9196/r/n萬元、/r/n15973/r/n萬元和/r/n30940/r/n萬元。揚州/r/nA/r/n公司被間接轉(zhuǎn)讓之前，其公司投資方發(fā)生過兩次變更，對應(yīng)兩次股權(quán)轉(zhuǎn)讓：第一次股權(quán)轉(zhuǎn)讓發(fā)生于/r/n2007/r/n年/r/n3/r/n月，股權(quán)轉(zhuǎn)讓前，張先生/r/n100%/r/n持股揚州/r/nA/r/n公司；股權(quán)轉(zhuǎn)讓后，張先生持有揚州/r/nA/r/n公司/r/n51%/r/n的股權(quán)，開曼群島/r/nK/r/n公司持有揚州/r/nA/r/n公司/r/n49%/r/n的股權(quán)。第二次股權(quán)轉(zhuǎn)讓發(fā)生于/r/n2007/r/n年/r/n11/r/n月，開曼群島/r/nK/r/n公司持有香港/r/nK/r/n公司/r/n100%/r/n股權(quán)，開曼群島/r/nK/r/n公司將其持有的揚州/r/nA/r/n公司/r/n49%/r/n的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給香港/r/nK/r/n公司，此時，股權(quán)結(jié)構(gòu)變更為張先生持有揚州/r/nA/r/n公司/r/n51%/r/n的股權(quán)，香港/r/nK/r/n公司持有揚州/r/nA/r/n公司/r/n49%/r/n的股權(quán)，開曼群島/r/nK/r/n公司持有香港/r/nK/r/n公司/r/n100%/r/n股權(quán)。/r/n2008/r/n年/r/n9/r/n月，境外投資方名稱發(fā)生變更，香港/r/nK/r/n公司更名為香港/r/nA/r/n公司。/r/n2010/r/n年/r/n1/r/n月/r/n14/r/n日，開曼群島/r/nK/r/n公司將其持有的香港/r/nA/r/n公司/r/n100%/r/n的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給香港/r/nS/r/n公司，美國/r/nS/r/n公司持有香港/r/nS/r/n公司/r/n100%/r/n的股權(quán)。股權(quán)轉(zhuǎn)讓完成后的股權(quán)結(jié)構(gòu)為美國/r/nS/r/n公司持有香港/r/nS/r/n公司/r/n100%/r/n的股權(quán)，香港/r/nS/r/n公司持有香港/r/nA/r/n公司/r/n100%/r/n的股權(quán)，香港/r/nA/r/n公司持有揚州/r/nA/r/n公司/r/n49%/r/n的股權(quán)。/r/n2009/r/n年年初，潛在的收購者來考察揚州/r/nA/r/n公司，該地國稅局通過與政府部門溝通，獲得了該公司的外方股權(quán)有可能轉(zhuǎn)讓的線索。國稅局積極與揚州/r/nA/r/n公司的財務(wù)人員和高管聯(lián)系，了解該公司股權(quán)可能被轉(zhuǎn)讓的形式，及時向上級稅務(wù)機關(guān)匯報，尋求政策支持，同時持續(xù)監(jiān)控，說服中方積極配合調(diào)查。/r/n2009/r/n年/r/n12/r/n月，國家稅務(wù)總局下發(fā)了國稅函〔/r/n2009/r/n〕/r/n698/r/n號文，對非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓行為進(jìn)行了規(guī)范，主管稅務(wù)機關(guān)及時向揚州/r/nA/r/n公司及其股東發(fā)送該文件并傳達(dá)相關(guān)的稅收政策，做好政策宣傳。/r/n2010/r/n年/r/n1/r/n月/r/n29/r/n日，主管稅務(wù)機關(guān)與揚州/r/nA/r/n公司/r/n49%/r/n股權(quán)的實際控制方代表及其稅務(wù)代理人進(jìn)行首次接觸，初步了解交易情況和交易實質(zhì)，并要求其提供/r/n698/r/n號文規(guī)定的資料。開曼群島/r/nK/r/n公司認(rèn)為該筆股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得在中國沒有納稅義務(wù)。/r/n主管稅務(wù)機關(guān)經(jīng)分析，認(rèn)為該筆間接轉(zhuǎn)讓符合國稅函〔/r/n2009/r/n〕/r/n698/r/n號文第/r/n5/r/n條要求提供資料的間接轉(zhuǎn)讓的條件。香港對其居民的境外所得不征稅，按/r/n698/r/n號文要求，開曼群島/r/nK/r/n公司應(yīng)提供文件所列的相關(guān)資料。/r/n2010/r/n年/r/n2/r/n月初，主管稅務(wù)機關(guān)向開曼群島/r/nK/r/n公司發(fā)出“稅務(wù)事項通知書”，要求其根據(jù)國稅函〔/r/n2009/r/n〕/r/n698/r/n號文提供相關(guān)資料。同時，主管稅務(wù)機關(guān)向股權(quán)轉(zhuǎn)讓的受讓方香港/r/nS/r/n公司發(fā)出“稅務(wù)事項通知書”，要求其履行扣繳義務(wù)。香港/r/nS/r/n公司回復(fù)：交易于/r/n2010/r/n年/r/n1/r/n月/r/n14/r/n日完成；若涉及納稅義務(wù)，根據(jù)其與開曼群島/r/nK/r/n公司的協(xié)議，應(yīng)由開曼群島/r/nK/r/n公司履行。開曼群島/r/nK/r/n公司迫于香港/r/nS/r/n公司方面的壓力，開始配合稅務(wù)機關(guān)提供資料。/r/n2/r/n月/r/n16/r/n日，稅務(wù)機關(guān)收到開曼群島/r/nK/r/n公司提交的三份文件：①與香港/r/nS/r/n公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議；②/r/nS/r/n公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議;/r/n②/r/n開曼群島/r/nK/r/n公司在/r/n2007/r/n年/r/n3/r/n月取得揚州/r/nA/r/n公司/r/n49%/r/n股權(quán)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議;/r/n③/r/n商務(wù)部門對于開曼群島/r/nK/r/n公司將其持有揚州/r/nA/r/n公司/r/n49%/r/n股權(quán)轉(zhuǎn)讓給其在香港設(shè)立的全資子公司香港/r/nK/r/n公司的批復(fù)，以及相關(guān)批準(zhǔn)證書及揚州/r/nA/r/n公司在股權(quán)變更后的企業(yè)法人營業(yè)執(zhí)照。/r/n經(jīng)審核，稅務(wù)機關(guān)認(rèn)為開曼群島/r/nK/r/n提供的資料并不完整，且未辦理延期提供的申請。/r/n3/r/n月初，主管稅務(wù)機關(guān)向其發(fā)出責(zé)令限期改正通知書。/r/n3/r/n月/r/n5/r/n日，稅務(wù)機關(guān)收到開曼群島/r/nK/r/n公司提供的以下資料:①香港/r/nA/r/n公司審計報告；②香港/r/nA/r/n公司財務(wù)報表；③香港/r/nA/r/n公司董事會名單；④香港/r/nA/r/n公司納稅申報資料；⑤轉(zhuǎn)讓香港/r/nA/r/n公司的股權(quán)交易說明（開曼群島/r/nK/r/n公司撰寫）。/r/n主管稅務(wù)機關(guān)經(jīng)過審查，發(fā)現(xiàn)香港/r/nA/r/n公司無雇員（未列示支付其委派擔(dān)任揚州/r/nA/r/n公司董事會成員、財務(wù)總監(jiān)和運營總監(jiān)的人員工資費用）、無其他資產(chǎn)（無現(xiàn)金資產(chǎn)，成立時股本只有/r/n1/r/n萬港幣）、無其他負(fù)債、無其他經(jīng)營活動（無其他經(jīng)營收入與其他經(jīng)營費用）。/r/n主管稅務(wù)機關(guān)從外網(wǎng)了解到擁有香港/r/nS/r/n公司/r/n100%/r/n股權(quán)的美國/r/nS/r/n公司是一家美國上市公司/r/n，/r/n2010/r/n年/r/n1/r/n月/r/n14/r/n日其網(wǎng)站新聞宣布收購揚州/r/nA/r/n公司/r/n49%/r/n股份交易已經(jīng)完成，新聞稿件中未提及香港/r/nA/r/n公司。/r/n主管稅務(wù)機關(guān)得出初步結(jié)論：香港/r/nA/r/n公司為無實質(zhì)經(jīng)營活動的空殼公司，境外投資方/r/nK/r/n公司轉(zhuǎn)讓香港/r/nA/r/n公司的目的就是轉(zhuǎn)讓揚州/r/nA/r/n公司，該間接轉(zhuǎn)讓行為規(guī)避了我國的企業(yè)所得稅納稅義務(wù)。主管稅務(wù)機關(guān)根據(jù)國稅函〔/r/n2009/r/n〕/r/n698/r/n號文規(guī)定報國家稅務(wù)總局審核后，認(rèn)為應(yīng)按照經(jīng)濟(jì)實質(zhì)對該股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易重新定性，否定境外投資方即香港/r/nA/r/n公司的存在，并對該筆股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征收非居民企業(yè)所得稅。/r/n2010/r/n年/r/n3/r/n月/r/n18/r/n日，國家稅務(wù)總局國際稅務(wù)管理司有關(guān)領(lǐng)導(dǎo)專程到江都區(qū)國稅局，與江蘇省局大企業(yè)和國際稅收管理處、揚州市局、江都區(qū)局共同就上述股權(quán)轉(zhuǎn)讓事項進(jìn)行了審核，一致認(rèn)定，這次股權(quán)轉(zhuǎn)讓盡管形式上是轉(zhuǎn)讓香港公司股權(quán)，但實質(zhì)是轉(zhuǎn)讓揚州某公司的外方股權(quán)，應(yīng)在中國負(fù)有納稅義務(wù)，予以征稅。根據(jù)稅務(wù)總局的審核結(jié)果，/r/n4/r/n月/r/n2/r/n日、/r/n21/r/n日，江都區(qū)國稅局向揚州某公司先后發(fā)出相關(guān)文書，通知其股權(quán)轉(zhuǎn)讓在中國負(fù)有納稅義務(wù)，應(yīng)申報納稅。經(jīng)過數(shù)次艱難談判、交涉后，/r/n4/r/n月/r/n29/r/n日，江都區(qū)國稅局收到了揚州某公司的非居民企業(yè)所得稅申報表。/r/n5/r/n月/r/n18/r/n日上午，/r/n1.73/r/n億元稅款順利繳入國庫。/r/n（四）應(yīng)對反避稅策略/r/n稅務(wù)機關(guān)通過否定中間層公司的存在來反對通過間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)來避稅的行為應(yīng)當(dāng)具備以下要件：①沒有經(jīng)濟(jì)實質(zhì)；②不具有合理商業(yè)目的；③規(guī)避企業(yè)所得稅納稅義務(wù)。關(guān)于經(jīng)濟(jì)實質(zhì)的判斷應(yīng)當(dāng)從該企業(yè)的注冊資本、資產(chǎn)和負(fù)債情況、雇員數(shù)量、是否實際從事生產(chǎn)經(jīng)營等方面來考察。純粹的控股公司一般屬于無經(jīng)濟(jì)實質(zhì)的企業(yè)。是否具有合理商業(yè)目的應(yīng)當(dāng)從企業(yè)整體股權(quán)架構(gòu)所欲實現(xiàn)的目的及其所面臨的法律環(huán)境來判斷。一般而言，間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)的合理商業(yè)目的包括規(guī)避外匯管制、規(guī)避外商投資企業(yè)審批限制、增加投資者身份的隱蔽性、方便投資和撤資等，節(jié)稅本身不屬于合理商業(yè)目的。但在追求合理商業(yè)目的的同時進(jìn)行節(jié)稅也被認(rèn)為具有合理商業(yè)目的。是否規(guī)避企業(yè)所得稅納稅義務(wù)主要看否定該中間層公司后中國是否取得了征稅權(quán)，如果中國仍然無法取得征稅權(quán)或者按照中國稅法規(guī)定是免稅的，則不能認(rèn)為其規(guī)避了企業(yè)所得稅納稅義務(wù)。稅務(wù)機關(guān)在反避稅時應(yīng)當(dāng)同時滿足以上條件才能否定中間層公司的存在。就揚州公司反避稅案來看，稅務(wù)機關(guān)顯然并未完全證明其滿足上述三個條件。稅務(wù)機關(guān)主要論證了第一、第三兩個條件。從案件所述情形來看，本案的確符合第一、第三兩個條件。但稅務(wù)機關(guān)并未證明本案中的相關(guān)當(dāng)事人這樣設(shè)計轉(zhuǎn)讓方案不具有合理商業(yè)目的。當(dāng)然，本案當(dāng)事人也并未提出其合理商業(yè)目的，從而爭取免稅待遇?？赡茉蛴袃蓚€：第一，當(dāng)事人在客觀上的確沒有合理商業(yè)目的，僅僅是為了避稅；第二，當(dāng)事人有其他合理商業(yè)目的，但并不清楚中國稅法的規(guī)定，沒有很好地維護(hù)自身權(quán)益。/r/n應(yīng)對策略主要是避免構(gòu)成上述第一、第二兩個條件。為了避免被認(rèn)為沒有經(jīng)濟(jì)實質(zhì)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)有足夠的注冊資本，應(yīng)當(dāng)有適當(dāng)數(shù)量的員工，應(yīng)當(dāng)開展適當(dāng)?shù)纳a(chǎn)經(jīng)營活動，具有相對復(fù)雜的資產(chǎn)和負(fù)債結(jié)構(gòu)。為了避免被認(rèn)為不具有合理商業(yè)目的，應(yīng)當(dāng)充分挖掘企業(yè)稅收籌劃方案除了節(jié)稅以外的合理商業(yè)目的。/r/n二、轉(zhuǎn)讓定價避稅與反避稅/r/n（一）納稅籌劃思路/r/n轉(zhuǎn)讓定價，也稱轉(zhuǎn)移定價，是指關(guān)聯(lián)企業(yè)之間在轉(zhuǎn)讓貨物、無形資產(chǎn)或提供勞務(wù)、資金信貸等活動中，為了一定的目的所確定的不同于一般市場價格的內(nèi)部價格。關(guān)聯(lián)企業(yè)之間轉(zhuǎn)讓定價的主要形式通常有購銷貨物（零部件、原材料和產(chǎn)成品）、購置設(shè)備（固定資產(chǎn)）、無形資產(chǎn)（專利、專有技術(shù)、商標(biāo)、廠商名稱等）轉(zhuǎn)讓與使用、提供勞務(wù)（技術(shù)、管理、廣告、咨詢等）、融通資金及有形資產(chǎn)的租賃等。在跨國經(jīng)濟(jì)活動中，利用關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的轉(zhuǎn)讓定價進(jìn)行避稅已成為一種常見的稅收逃避方法。其一般做法是：高稅國企業(yè)向其低稅國關(guān)聯(lián)企業(yè)銷售貨物、提供勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)時制定低價；低稅國企業(yè)向其高稅國關(guān)聯(lián)企業(yè)銷售貨物、提供勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)時制定高價。這樣，利潤就從高稅國轉(zhuǎn)移到低稅國，從而達(dá)到最大限度地減輕其稅負(fù)的目的。/r/n（二）反避稅制度/r/n關(guān)聯(lián)方，是指與企業(yè)有下列關(guān)聯(lián)關(guān)系之一的企業(yè)、其他組織或者個人：①在資金、經(jīng)營、購銷等方面存在直接或者間接的控制關(guān)系；②直接或者間接地同為第三者控制；③在利益上具有相關(guān)聯(lián)的其他關(guān)系。/r/n《國家稅務(wù)總局關(guān)于完善關(guān)聯(lián)申報和同期資料管理有關(guān)事項的公告》（國家稅務(wù)總局公告/r/n2016/r/n年第/r/n42/r/n號）規(guī)定，企業(yè)與其他企業(yè)、組織或個人具有下列關(guān)系之一的，構(gòu)成本公告所稱關(guān)聯(lián)關(guān)系。/r/n（/r/n1/r/n）/r/n一方直接或間接持有另一方的股份總和達(dá)到/r/n25%/r/n以上；雙方直接或間接同為第三方所持有的股份達(dá)到/r/n25%/r/n以上。如果一方通過中間方對另一方間接持有股份，只要其對中間方持股比例達(dá)到/r/n25%/r/n以上，則其對另一方的持股比例按照中間方對另一方的持股比例計算。兩個以上具有夫妻、直系血親、兄弟姐妹以及其他撫養(yǎng)、贍養(yǎng)關(guān)系的自然人共同持股同一企業(yè)，在判定關(guān)聯(lián)關(guān)系時持股比例合并計算。/r/n（/r/n2/r/n）/r/n雙方存在持股關(guān)系或同為第三方持股，雖持股比例未達(dá)到第（/r/n1/r/n）/r/n項規(guī)定，但雙方之間借貸資金總額占任一方實收資本比例達(dá)到/r/n50%/r/n以上，或者一方全部借貸資金總額的/r/n10%/r/n以上由另一方擔(dān)保與獨立金融機構(gòu)之間的借貸或擔(dān)保除外。借貸資金總額占實收資本比例=年度加權(quán)平均借貸資金/年度加權(quán)平均實收資本，其中：年度加權(quán)平均借貸資金二/r/ni/r/n筆借入或貸出資金賬面金額/r/nXi/r/n筆借入或貸出資金年度實際占用天數(shù)/r/n/365/r/n；/r/n年度加權(quán)平均實收資本二/r/ni/r/n筆實收資本賬面金額/r/nXi/r/n筆實收資本年度實際占用天數(shù)/r/n/365/r/n。/r/n（/r/n3/r/n）/r/n雙方存在持股關(guān)系或同為第三方持股，雖持股比例未達(dá)到第（/r/n1/r/n）/r/n項規(guī)定，但一方的生產(chǎn)經(jīng)營活動必須由另一方提供專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)等特許權(quán)才能正常進(jìn)行。/r/n（/r/n4/r/n）/r/n雙方存在持股關(guān)系或同為第三方持股，雖持股比例未達(dá)到第（/r/n1/r/n）/r/n項規(guī)定，但一方的購買、銷售、接受勞務(wù)、提供勞務(wù)等經(jīng)營活動由另一方控制。上述控制是指一方有權(quán)決定另一方的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一方的經(jīng)營活動中獲取利益。/r/n（/r/n5/r/n）/r/n一方半數(shù)以上董事或者半數(shù)以上高級管理人員（包括上市公司董事會秘書、經(jīng)理、副經(jīng)理、財務(wù)負(fù)責(zé)人和公司章程規(guī)定的其他人員）由另一方任命或委派，或者同時擔(dān)任另一方的董事或高級管理人員；或者雙方各自半數(shù)以上董事或者半數(shù)以上高級管理人員同為第三方任命或委派。/r/n（/r/n6/r/n）/r/n具有夫妻、直系血親、兄弟姐妹以及其他撫養(yǎng)、贍養(yǎng)關(guān)系的兩個自然人分別與雙方具有第（/r/n1/r/n）/r/n至（/r/n5/r/n）/r/n項關(guān)系之一。/r/n（/r/n7/r/n）/r/n雙方在實質(zhì)上具有其他共同利益。除第（/r/n2/r/n）/r/n項規(guī)定外，上述關(guān)聯(lián)關(guān)系年度內(nèi)發(fā)生變化的，關(guān)聯(lián)關(guān)系按照實際存續(xù)期間認(rèn)定。/r/n僅因國家持股或者由國有資產(chǎn)管理部門委派董事、高級管理人員而存在第（/r/n1/r/n）/r/n至（/r/n5/r/n）/r/n項關(guān)系的，不構(gòu)成關(guān)聯(lián)關(guān)系。/r/n企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。獨立交易原則，是指沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易各方，按照公平成交價格和營業(yè)常規(guī)進(jìn)行業(yè)務(wù)往來遵循的原則。企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方共同開發(fā)、受讓無形資產(chǎn)，或者共同提供、接受勞務(wù)發(fā)生的成本，在計算應(yīng)納稅所得額時應(yīng)當(dāng)按照獨立交易原則進(jìn)行分?jǐn)偂：侠矸椒òǎ?r/n可比非受控價格法，即按照沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易各方進(jìn)行相同或者類似業(yè)務(wù)往來的價格進(jìn)行定價的方法；/r/n再銷售價格法，即按照從關(guān)聯(lián)方購進(jìn)商品再銷售給沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易方的價格，減除相同或者類似業(yè)務(wù)的銷售毛利進(jìn)行定價的方法；/r/n成本加成法，即按照成本加合理的費用和利潤進(jìn)行定價的方法；/r/n交易凈利潤法，即按照沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易各方進(jìn)行相同或者類似業(yè)務(wù)往來取得的凈利潤水平確定利潤的方法；/r/n利潤分割法，即將企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方的合并利潤或者虧損在各方之間采用合理標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配的方法；/r/n其他符合獨立交易原則的方法。/r/n企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機關(guān)可以按照合理方法調(diào)整。關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的轉(zhuǎn)讓定價情形主要包括：/r/n購銷業(yè)務(wù)未按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來作價；/r/n融通資金所支付或者收取的利息超過或者低于沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)之間所能同意的數(shù)額，或者利率超過或者低于同類業(yè)務(wù)的正常利率；/r/n提供勞務(wù)，未按照獨立企業(yè)之間業(yè)務(wù)往來收取或者支付勞務(wù)費用；/r/n轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)、提供財產(chǎn)使用權(quán)等業(yè)務(wù)往來，未按照獨立企業(yè)之間業(yè)務(wù)往來作價或者收取、支付費用；/r/n未按照獨立企業(yè)之間業(yè)務(wù)往來作價的其他情形。/r/n企業(yè)與其關(guān)聯(lián)企業(yè)共同開發(fā)、受讓無形資產(chǎn)，或者共同提供、接受勞務(wù)發(fā)生的成本，在計算應(yīng)納稅所得額時應(yīng)當(dāng)按照獨立交易原則進(jìn)行分?jǐn)?。企業(yè)可以按照獨立交易原則與其關(guān)聯(lián)方分?jǐn)偣餐l(fā)生的成本達(dá)成成本分?jǐn)倕f(xié)議。企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方分?jǐn)偝杀緯r，應(yīng)當(dāng)按照成本與預(yù)期收益相配比的原則進(jìn)行分?jǐn)?，并在稅?wù)機關(guān)規(guī)定的期限內(nèi)，按照稅務(wù)機關(guān)的要求報送有關(guān)資料。企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方分?jǐn)偝杀緯r違反上述規(guī)定的，其自行分?jǐn)偟某杀静坏迷谟嬎銘?yīng)納稅所得額時扣除。/r/n（三）法律政策依據(jù)/r/n《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（/r/n2007/r/n年/r/n3/r/n月/r/n16/r/n日第十屆全國人民代表大會第五次會議通過，/r/n2017/r/n年/r/n2/r/n月/r/n24/r/n日第十二屆全國人民代表大會常務(wù)委員會第二十六次會議第一次修正，/r/n2018/r/n年/r/n12/r/n月/r/n29/r/n日第十三屆全國人民代表大會常務(wù)委員會第七次會議第二次修正）。/r/n《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（國務(wù)院/r/n2007/r/n年/r/n12/r/n月/r/n6/r/n日頒布，國務(wù)院令〔/r/n2007/r/n〕第/r/n512/r/n號，自/r/n2008/r/n年/r/n1/r/n月/r/n1/r/n日起實施）。/r/n《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》（國稅發(fā)〔/r/n2009/r/n〕/r/n2/r/n號）。/r/n《國家稅務(wù)總局關(guān)于完善關(guān)聯(lián)申報和同期資料管理有關(guān)事項的公告》（國家稅務(wù)總局公告/r/n2016/r/n年第/r/n42/r/n號）。/r/n《國家稅務(wù)總局關(guān)于完善預(yù)約定價安排管理有關(guān)事項的公告》（國家稅務(wù)總局公告/r/n2016/r/n年第/r/n64/r/n號）。/r/n（四）反避稅案例/r/n【例/r/n1-3/r/n】大連某機電公司轉(zhuǎn)移定價避稅案/r/n大連市國稅局在對該市外資企業(yè)的虧損情況進(jìn)行調(diào)查時發(fā)現(xiàn)，大連某機電公司利用關(guān)聯(lián)公司進(jìn)行價格轉(zhuǎn)移，長期制造虧損，使得稅務(wù)部門無稅可征。經(jīng)過長達(dá)一年半的調(diào)查，大連市國稅局在掌握大量確鑿證據(jù)后，決定調(diào)增該公司應(yīng)納稅收入/r/n2.77/r/n億元，調(diào)增應(yīng)納稅所得額/r/n2.78/r/n億元，增補所得稅近千萬元。/r/n一、年銷售過億元卻連年虧損/r/n自/r/n1997/r/n年成立以來，大連某機電公司的年銷售收入一直在億元以上，但是長期虧損，沒有所得稅。不僅如此，該企業(yè)由于/r/n90%/r/n以上的產(chǎn)品出口給外方投資者，不僅沒有增值稅，還因為在國內(nèi)采購了原材料，申請出口退稅。/r/n該企業(yè)主要產(chǎn)品廣泛應(yīng)用于工業(yè)、農(nóng)業(yè)、國防、醫(yī)院、商場、賓館等領(lǐng)域。數(shù)據(jù)顯示，全球此類產(chǎn)品的年貿(mào)易額約為/r/n35/r/n億美元，我國出口的比例占此類產(chǎn)品全球總產(chǎn)量的/r/n20%/r/n左右。而大連某機電公司的前身，是我國該行業(yè)最大的生產(chǎn)企業(yè)之一，稱得上龍頭企業(yè)。/r/n20/r/n世紀(jì)/r/n90/r/n年代，由于企業(yè)冗員多、管理不善、資金周轉(zhuǎn)不靈、負(fù)債高，企業(yè)陷入虧損。/r/n1997/r/n年/r/n4/r/n月，該企業(yè)和國外一家公司簽了合資協(xié)議，成為一家合資企業(yè)。/r/n合資企業(yè)當(dāng)時的注冊資金為/r/n1/r/n億元人民幣，中方以土地、廠房、設(shè)備等入股，而外方公司則以/r/n5000/r/n萬元資金分期注入合資企業(yè)，中外雙方各占股份/r/n50%/r/n。但是，合資之后大連某機電公司的虧損情況并未因外資的介入而有所好轉(zhuǎn)。在兩年小幅虧損之后，/r/n2000/r/n年企業(yè)出現(xiàn)大幅虧損，合資的中方難以維持。/r/n2000/r/n年/r/n4/r/n月，在經(jīng)歷了/r/n3/r/n年的合資之后，中方股份被迫退出，外方公司全部收購了中方/r/n5000/r/n萬元的股份，大連某機電公司變成了獨資企業(yè)。/r/n雖然調(diào)查顯示，大連某機電公司有技術(shù)、有市場，但是主管該企業(yè)的稅務(wù)機關(guān)對其長期虧損感到很頭疼。對他們進(jìn)行的常規(guī)檢查發(fā)現(xiàn)不了問題，企業(yè)形象好，銷售正規(guī)，內(nèi)部管理嚴(yán)格，收入真實，賬面/r/n清楚，但是稅務(wù)人員也清楚地感覺到，這家企業(yè)的虧損值得懷疑。于是，稅務(wù)部門在/r/n2004/r/n年/r/n6/r/n月開始著手對該企業(yè)進(jìn)行特別調(diào)查。/r/n二、有錢不賺忙出口，財務(wù)報表有點怪/r/n近年來，中國不少外資企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品，由于技術(shù)、品牌都屬于外方投資者，在中國的外資企業(yè)承擔(dān)的只是加工的角色，賺的都是辛苦費，導(dǎo)致企業(yè)利潤較低。大連某機電公司是不是屬于這種情況呢？/r/n稅務(wù)機關(guān)的調(diào)查否定了這種推論。大連某機電公司在外方入主之后，管理層發(fā)生了變化，企業(yè)的面貌也有了改善，產(chǎn)品質(zhì)量提高了，企業(yè)的生產(chǎn)效率也更高了。但是，外方并未對企業(yè)的技術(shù)改造進(jìn)行任何實質(zhì)性投入，工人們?nèi)栽诶蠌S房里生產(chǎn)著與原來類似的產(chǎn)品?？梢哉f，合資公司在技術(shù)上吃的還是以前中方的“老本兒”，只是在銷售上基本放棄了國內(nèi)市場，絕大部分產(chǎn)品用于出口。/r/n大連某機電公司不是一個單純的組裝廠，它有自己的技術(shù)，一般而言，這類企業(yè)的利潤率都會較高。但是這家企業(yè)卻整體虧損，尤其毛利率格外低，有些蹊蹺。在向該公司下達(dá)了轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查通知書后，大連市國稅機關(guān)正式開始了對這家企業(yè)的檢查。在翻閱了這家公司的財務(wù)報表后，稅務(wù)人員發(fā)現(xiàn)，毛利率較低，而且/r/n2001—2003/r/n年，公司的毛利率竟然都是/r/n3%/r/n，/r/n“/r/n像刀切的一樣齊”，與收入的大幅波動毫不相干。檢查人員意識到，只有在人為操縱價格時，才能出現(xiàn)如此絕對的數(shù)字。而以前反避稅工作的經(jīng)驗告訴他們，關(guān)聯(lián)交易確定交易價格時，可以人為確定價格而不需要完全借助于市場定價。另外，在調(diào)查中，稅務(wù)人員還發(fā)現(xiàn)，該公司的產(chǎn)品中，/r/n90%/r/n出口給外方投資者，/r/n10%/r/n在國內(nèi)市場上銷售給非關(guān)聯(lián)第三方。非關(guān)聯(lián)的內(nèi)銷部分是賺錢的，關(guān)聯(lián)的外銷部分卻是嚴(yán)重虧損的。國內(nèi)市場存在一定的需求，為什么企業(yè)放著賺錢的內(nèi)銷生意不做，卻非要去做賠錢買賣？顯然，這里面也是大有文章的。/r/n蛛絲馬跡的線索隨著調(diào)查的深入而變得越來越清晰。這更加堅定了檢查人員一查到底的決心?，F(xiàn)在，問題的關(guān)鍵就是尋找證據(jù)。該公司被外方接管后，賬務(wù)系統(tǒng)用電腦管理。稅務(wù)人員進(jìn)去查賬，公司只扔過來幾本簡單的手工賬目，根本不把電腦中的明細(xì)賬提供給稅務(wù)人員，盡管稅務(wù)人員依法有權(quán)要求企業(yè)提供。公司的財務(wù)總監(jiān)是個外籍人士，他很傲慢地宣稱：“這是商業(yè)機密，不能給你們。只有手工賬目，（你們）愛要不要。”/r/n那些手工賬只是一些概括性的數(shù)據(jù)，過于簡單。為了得到有價值的資料，檢查人員采取嚴(yán)密分工、協(xié)同配合、全面出擊的策略，扎到企業(yè)內(nèi)部去了解情況、收集證據(jù)。按照重新制訂的計劃，稅務(wù)人員又一次來到大連機電公司，每個人都有不同的分工，有的了解生產(chǎn)情況，有的找銷售人員，有的找財務(wù)人員。企業(yè)一時搞不清楚稅務(wù)人員的目的何在，看情形有點兒亂了陣腳。一時摸不到頭腦的銷售部門最先露出了破綻，他們“稀里糊涂”地將公司的銷售明細(xì)賬提供給了檢查人員。/r/n“這個資料非常珍貴，拿到時我們都不相信是真的！”調(diào)查小組的成員們感嘆。正在檢查人員感到看見了一線曙光的時候，新的麻煩又出現(xiàn)了。/r/n三、大連、香港、投資方所在國自編自演“連環(huán)套”/r/n要進(jìn)一步證實企業(yè)的銷售情況，還必須取得另一個重要資料——企業(yè)的銷售合同。于是，新一輪較量開始了?！耙贤鍪裁?？”這次，企業(yè)的財務(wù)經(jīng)理顯然汲取了經(jīng)驗，顯得相當(dāng)謹(jǐn)慎?！拔覀兿肓私庖幌潞贤窃鯓雍灥模瑘?zhí)行條件是什么樣的。”稅務(wù)人員回答?！拔覀兊暮贤怯⑽牡?，你們看不懂?！睂Ψ斤@然沒有把中國稅務(wù)人員放在眼里?！斑@一點不用你們操心。你們只需依照法律規(guī)定，提供應(yīng)該提供的所有資料，包括銷售合同。”檢查人員心平氣和地做著解釋?？吹綗o法推脫，財務(wù)經(jīng)理只得向財務(wù)總監(jiān)做了匯報。自視甚高的外籍財務(wù)總監(jiān)顯然低估了稅務(wù)人員的能力，略做沉吟后答應(yīng)了檢查人員的要求。/r/n在該公司相關(guān)人員的帶領(lǐng)下，檢查人員來到了檔案庫。該公司/r/n90/r/n多個主要客戶，五六年的所有合同，整整齊齊排了一面墻。稅務(wù)人員順利地拿到了這些重要的原始證據(jù)。公司的外籍管理人員可能沒有想到，稅務(wù)機關(guān)的調(diào)查團(tuán)隊內(nèi)可是藏龍臥虎，既有從英國學(xué)成歸來的工商管理碩士，也有留學(xué)美國的國際注冊會計師。事后，檢查人員笑稱：“看不懂英文文本？你就是日文、俄文、韓文、法文的文本又怎么樣？不出大連，不出國稅局，一樣能‘拿下'?！?r/n拿到合同后，雖然全部是英文，但是一位曾到英國奧斯特大學(xué)學(xué)習(xí)的稅務(wù)人員一翻，很快就發(fā)現(xiàn)了一個關(guān)鍵問題。原來，合同的第一張，就是大連某機電公司與一家中國香港公司簽訂的銷售合同。而這家中國香港公司，是其母公司在中國香港設(shè)立的。合同上面清楚地寫明了貨物的價格和購買的數(shù)量；合同的第二張，則是就同一批貨物由中國香港公司與其他的國外公司簽訂的銷售合同，而到這張合同上的價格卻憑空高了/r/n20%/r/n。/r/n很顯然，這就是關(guān)聯(lián)價格和非關(guān)聯(lián)價格。這就是大連機電公司利用關(guān)聯(lián)公司進(jìn)行價格轉(zhuǎn)移的直接證據(jù)。在這位稅務(wù)人員發(fā)現(xiàn)“香港公司”秘密的同時，從美國學(xué)成歸來的另一位稅務(wù)人員也在加緊分析從/r/n大連公司銷售部門拿來的數(shù)據(jù)。經(jīng)過緊張周密的工作，大連某機電公司利用關(guān)聯(lián)公司避稅的情況逐漸清晰起來。/r/n大連市國稅局要求稅務(wù)人員再接再厲，從各種角度證明大連某機電公司的避稅事實。不能有一點漏洞，要讓他們心服口服。為此，辦案人員又通過互聯(lián)網(wǎng)找到了在境外公開上市的外方投資者歷年的財務(wù)報表。報表顯示，該公司同類產(chǎn)品收入規(guī)模年均在幾十億美元，稅后利潤均達(dá)到了/r/n10%/r/n以上，有些年度高達(dá)/r/n20%/r/n。這說明，該公司的業(yè)務(wù)盈利能力很強，常年虧損顯然有悖常理。胸中有數(shù)之后，沉穩(wěn)機敏的稅務(wù)人員耐心地與大連某機電公司的高層管理人員進(jìn)行了交涉，終于讓他們自己說出了母公司、香港公司及中國這家公司在經(jīng)營上的角色定位。/r/n原來，大連某機電公司的外銷產(chǎn)品，表面上都是銷售給香港的關(guān)聯(lián)公司，但實質(zhì)上，香港公司僅僅是個“殼公司”。母公司派人在大連某機電公司以香港公司的名義，與世界各地的非關(guān)聯(lián)企業(yè)客戶簽訂合同，產(chǎn)品由大連直接發(fā)往世界各地，資金結(jié)算則由母公司來完成。至此，關(guān)聯(lián)交易中最重要問題之一，功能定性問題終于得以解決——大連某機電公司負(fù)責(zé)生產(chǎn)及銷售的功能，實質(zhì)上是“全能公司”；中國香港公司無任何工作職能，是用來存放利潤的，是“殼公司”；母公司是真正的幕后操縱者，它不直接介入產(chǎn)品生產(chǎn)和銷售的任何環(huán)節(jié)。/r/n為了清楚地反映利用關(guān)聯(lián)定價避稅的過程，稅務(wù)人員還做了一個多國稅制環(huán)境分析模型，從稅制角度證明該公司的避稅行為具有可操作性。從表面上看，兩國三地中，投資方所在國所得稅率最高，達(dá)/r/n26%/r/n，/r/n并且沒有任何優(yōu)惠；殼公司所在地中國香港次之，所得稅率/r/n16%/r/n；/r/n生產(chǎn)廠的所在地，中國內(nèi)地所得稅最低，僅/r/n10%/r/n，/r/n而且還有很多定期的減免優(yōu)惠。通常來講，內(nèi)地應(yīng)該是利潤存放的最優(yōu)選擇。但是，該企業(yè)卻逆向選擇了中國香港，這是為什么呢？/r/n原來，中國香港對貿(mào)易性離岸業(yè)務(wù)的利潤是免稅的。也就是說，只要合同簽訂不在中國香港、合同執(zhí)行監(jiān)督不在中國香港、貨物不在中國香港停留，就可以申請免稅。毫無疑問，投資方母公司正是利用了中國香港地區(qū)的這一規(guī)定，利用了這種在地域和管轄權(quán)上的盲點，通過關(guān)聯(lián)交易把本應(yīng)屬于大連某機電公司的利潤暗度陳倉，放在了中國香港，實施了避稅。經(jīng)過為時一年半之久的檢查之后，迄今為止大連地區(qū)最大的一起反避稅案件終于落下了帷幕。/r/n2005/r/n年年底，大連市國稅局向大連某機電公司發(fā)出了轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整應(yīng)納稅收入通知書，決定調(diào)增該公司應(yīng)納稅收入/r/n2.77/r/n億元，調(diào)增應(yīng)納稅所得額/r/n2.78/r/n億元，增補所得稅近千萬元。在大量的事實面前，大連機電公司對結(jié)果表示接受。/r/n【例/r/n1-4/r/n】利潤分割法反避稅案例/r/n一、企業(yè)基本情況/r/nC/r/n有限公司廣州分公司（簡稱“廣州分公司”）是/r/nC/r/n有限公司（簡稱/r/n“C/r/n公司”的分支機構(gòu)。/r/nC/r/n公司于/r/n1992/r/n年/r/n3/r/n月由/r/nC/r/n集團(tuán)成員香港/r/nC/r/n企業(yè)有限公司與深圳/r/nX/r/n公司合作設(shè)立。/r/n1994/r/n年成立了廣州分公司，/r/nC/r/n公司派員管理，獨立核算，所得稅在廣州繳納。/r/n廣州分公司從/r/n1994/r/n年開業(yè)至今，銷售收入不斷增長，/r/n1996—1999/r/n年的銷售收入保持在/r/n5/r/n億多元。/r/n2000/r/n年開始，銷售收入大幅增長，達(dá)到/r/n7/r/n億元，比/r/n1999/r/n年增長了/r/n33.27%/r/n，/r/n以后各年銷售收入穩(wěn)定，在/r/n7/r/n億?/r/n8/r/n億元。其中，/r/n2002/r/n年和/r/n2004/r/n年的銷售收入分別達(dá)到/r/n8.5/r/n億元、/r/n8.3/r/n億元。/r/n1996—2004/r/n年銷售收入累計達(dá)到/r/n62.5/r/n億元，經(jīng)營狀況良好。但該公司利潤始終維持在較低的水平，發(fā)展規(guī)模與獲利能力不相匹配。除/r/n1996/r/n年和/r/n2001/r/n年的銷售利潤率達(dá)到/r/n6%/r/n以外，其余年度為/r/n1.51%/r/n?/r/n4.85%/r/n。雖然/r/n2002/r/n年為收入的高峰（達(dá)到/r/n8.5/r/n億元），但銷售利潤率也只維持在/r/n3.10%/r/n，/r/n1996—2004/r/n年平均銷售利潤率只有/r/n3.51%/r/n。/r/n二、主要避稅疑點/r/n廣州市稅務(wù)局通過調(diào)查認(rèn)為，該公司銷售費用占銷售收入比例較大，/r/n1996—2004/r/n年分別占銷售收入的/r/n14.38%/r/n?/r/n20.10%/r/n。其中，各年商標(biāo)使用費分別占銷售費用的/r/n29%/r/n?/r/n54%/r/n。據(jù)統(tǒng)計，該公司/r/n1996—2004/r/n年計提商標(biāo)使用費累計達(dá)到/r/n4/r/n./r/n8/r/n億元，而企業(yè)歷年利潤總額只有/r/n2/r/n./r/n7/r/n億元，計提的商標(biāo)使用費占利潤總額的/r/n1.78/r/n倍。/r/n經(jīng)調(diào)查，該公司在/r/n1996/r/n年/r/n1/r/n月/r/n1/r/n日將商標(biāo)使用費計提標(biāo)準(zhǔn)由原來的按銷售總額（含增值稅）的/r/n3.5%/r/n調(diào)整至/r/n5%/r/n，/r/n1997/r/n年/r/n1/r/n月/r/n1/r/n日再次調(diào)整至/r/n7%/r/n。調(diào)整得比較隨意，且沒有提供相關(guān)的文件證明來說明提高計提比例的依據(jù)，由于該公司自/r/n1994/r/n年開業(yè)至/r/n1997/r/n年三次提高計提商標(biāo)費的標(biāo)準(zhǔn)，使商標(biāo)使用費占銷售費用的比例不斷提高。/r/n從/r/nC/r/n集團(tuán)網(wǎng)站下載的公司年度報告中顯示，商標(biāo)使用費的收取方是/r/nY/r/n公司，該公司是/r/nC/r/n集團(tuán)設(shè)立在開曼群島專門用于授權(quán)使用商標(biāo)專利權(quán)的公司，注冊資本只有/r/n200/r/n美元。開曼群島是國際上著名的避稅港。因此，廣州分公司存在通過提高商標(biāo)使用費計提比例轉(zhuǎn)移利潤的避稅嫌疑，是調(diào)查的重點。/r/n三、情況調(diào)查分析/r/n針對上述情況，稅務(wù)機關(guān)對廣州分公司按照全部銷售收入（含增值稅額）的/r/n7%/r/n計提商標(biāo)使用費的合理性進(jìn)行了調(diào)查，發(fā)現(xiàn)其存在兩方面的問題。/r/n第一，計提比例不合理。/r/n通過對廣州分公司職能和風(fēng)險的綜合分析，廣州分公司作為中國地區(qū)的實質(zhì)管理機構(gòu)，除了負(fù)責(zé)廣州地區(qū)的零售業(yè)務(wù)外，更主要的是負(fù)責(zé)該品牌成衣在全國的采購供貨、批發(fā)等業(yè)務(wù)，負(fù)責(zé)全國廣告宣傳的策劃和推廣，負(fù)責(zé)全國業(yè)務(wù)協(xié)調(diào)有序地開展，負(fù)責(zé)在各地通過設(shè)立分公司或特許加盟店的形式發(fā)展業(yè)務(wù)，并對各地分公司和加盟商實施不同的管理和監(jiān)督等一系列職能，同時承擔(dān)了職能的全部風(fēng)險。/r/n廣州分公司并非像企業(yè)解釋的那樣是一個單純的分銷服務(wù)提供商。/r/nC/r/n商標(biāo)的價值如果有提升（或保持）的話，與被許可人（廣州分公司）做出的努力和貢獻(xiàn)是分不開的。但是，廣州分公司在這個過程中，所有的營銷支出從未得到回報。為此，廣州市稅務(wù)局認(rèn)定廣州分公司按/r/n7%/r/n支付商標(biāo)使用費比例過高。此外，由于廣州分公司計算商標(biāo)使用費的口徑為含增值稅的銷售收入，因此經(jīng)換算的商標(biāo)使用費實際計提標(biāo)準(zhǔn)為銷售收入的/r/n8.19%/r/n，/r/n遠(yuǎn)高于表面上的/r/n7%/r/n。/r/n第二，計提基數(shù)不合理。/r/n廣州分公司銷售給/r/nC/r/n集團(tuán)在外地分公司的貨物，如出現(xiàn)退貨情況，不是開具紅字發(fā)票對沖，而是由外地的分公司開出增值稅專用發(fā)票，以成本價返銷給廣州分公司，廣州分公司在核算上將該貨物作為存貨處理并進(jìn)行再次銷售，同時按再次銷售價格的/r/n7%/r/n重復(fù)計提商標(biāo)使用費。此外，廣州分公司銷售給商場專柜按/r/n8/r/n折開具發(fā)票，但計提商標(biāo)使用費時則按全額計提。該公司給予商場的折扣作為一種利益的讓度，是作為商場利潤留在商場的。所以，廣州分公司將該部分作為企業(yè)銷售收入計提商標(biāo)使用費顯然是不合理的。/r/n四、調(diào)整方案落實在稅務(wù)機關(guān)出示的證據(jù)面前，企業(yè)同意對商標(biāo)使用費采用利潤分割法進(jìn)行調(diào)整。用于分割的利潤是廣州分公司實際計提的商標(biāo)使用費/r/n4/r/n?/r/n8/r/n億元。廣州市國稅局通過/r/nBVD/r/n數(shù)據(jù)庫選取了/r/n15/r/n家與廣州分公司業(yè)務(wù)近似的公司，營業(yè)利潤率在/r/n3.87%/r/n?/r/n7.61%,/r/n中位值是/r/n6.43%/r/n。廣州市國稅局一方面用可比公司的中位值/r/n6.43%/r/n去測算廣州分公司的常規(guī)利潤，另一方面用廣州分公司/r/n1996/r/n年按/r/n5%/r/n計提商標(biāo)使用費后營業(yè)利潤率仍然達(dá)到/r/n6.01%/r/n，/r/n從而認(rèn)定廣州分公司的常規(guī)利潤在/r/n6.43%/r/n左右比較合理。由于稅企雙方對選取可比企業(yè)仍然存在不同意見，企業(yè)堅持用國家統(tǒng)計局的行業(yè)中位值/r/n4.78%/r/n設(shè)定為常規(guī)利潤率，在稅企雙方各自做出讓步的情況下，最后將企業(yè)/r/n1997—2004/r/n年度的常規(guī)利潤率定在/r/n6%/r/n。/r/n考慮到廣州分公司/r/n1996/r/n年的營業(yè)利潤率（/r/n6.01%/r/n）/r/n已達(dá)到常規(guī)利潤水平，擬對/r/n1996/r/n年暫不做調(diào)整。對企業(yè)/r/n1997—2004/r/n年尚未達(dá)到常規(guī)利潤的年度進(jìn)行調(diào)整。在保證廣州分公司取得應(yīng)有的常規(guī)利潤后，余下的剩余利潤作為超額利潤在廣州分公司與境外公司之間根據(jù)各自職能和貢獻(xiàn)的大小進(jìn)行分割。/r/n1997—2004/r/n年共調(diào)增應(yīng)納稅所得額/r/n2/r/n億多元，補繳企業(yè)所得稅/r/n6000/r/n多萬元，調(diào)整后/r/n1997—2004/r/n年度的平均利潤率為/r/n7.5%/r/n。/r/n【例/r/n1-5/r/n】運用“資產(chǎn)定價模型/r/n”/r/n實施反避稅調(diào)查案例分析/r/n2010/r/n年/r/n12/r/n月，境外企業(yè)某集團(tuán)公司/r/n1100/r/n萬元稅款順利繳入國庫，大連市國稅局首次運用“資產(chǎn)定價模型”計算追繳股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅款取得了成功。據(jù)了解，這是中國完整運用“收益法”進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓反避稅調(diào)整的第一案，是反避稅領(lǐng)域運用經(jīng)濟(jì)分析方法的一個新突破。/r/n2010/r/n年年初，一則美國跨國集團(tuán)收購境外某知名企業(yè)集團(tuán)公司并整合內(nèi)部生產(chǎn)結(jié)構(gòu)的網(wǎng)絡(luò)信息，引起了大連開發(fā)區(qū)國稅局反避稅人員的關(guān)注。根據(jù)以往的工作經(jīng)驗，跨國公司旗下企業(yè)的股權(quán)關(guān)系復(fù)雜，整合結(jié)果牽一發(fā)而動全身。該集團(tuán)公司在大連投資多家企業(yè)，存在著股權(quán)轉(zhuǎn)讓的可能。大連開發(fā)區(qū)國稅局立即啟動反避稅機制，最終確定了該集團(tuán)公司下屬的四家企業(yè)存在股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為。/r/n在確認(rèn)了股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為的事實后，反避稅人員又遇到了新的難題。股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為的發(fā)生并不必然代表股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益的存在，尤其是企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部之間的股權(quán)轉(zhuǎn)移，如何確認(rèn)稅收上的境外企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益，是談判中存在的一道難關(guān)。/r/n在談判中，該集團(tuán)公司認(rèn)為其股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益應(yīng)為轉(zhuǎn)讓價格減去轉(zhuǎn)讓成本，即以董事會決議中確認(rèn)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格（賬面價值）為基礎(chǔ)。稅務(wù)機關(guān)認(rèn)為，雖然是集團(tuán)內(nèi)部整合發(fā)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓，但平價或低價轉(zhuǎn)讓不符合中國稅法規(guī)定的獨立交易原則，應(yīng)該按照公允價值予以調(diào)整。該境外集團(tuán)公司為上市公司，稅務(wù)人員首先選擇采用市盈率指標(biāo)計算價值，但企業(yè)認(rèn)為境外集團(tuán)公司的市盈率無法反映境內(nèi)公司的實際情況，而境內(nèi)公司又不是上市公司，很難尋找到可比企業(yè)。在雙方談判僵持不下的情況下，大連市國稅局反避稅人員果斷地將視線轉(zhuǎn)向了“資產(chǎn)定價模型”，利用評估無形資產(chǎn)價值的“收益法”來計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。/r/n收益法就是通過估算評估對象未來預(yù)期收益的現(xiàn)值來判斷資產(chǎn)價值，確定企業(yè)在現(xiàn)實市場的公平市場價值。這種辦法雖然是國際慣例，但在大連市乃至中國稅務(wù)系統(tǒng)都是首次實際運用。大連市國稅局采取了十分謹(jǐn)慎的態(tài)度，反復(fù)論證其合理性。在計算過程中主要考慮三個因素，即評估對象的預(yù)期收益、折現(xiàn)率和取得預(yù)期收益的持續(xù)時間，這三個因素的確定是收益法的核心。稅務(wù)機關(guān)科學(xué)合理的辦法獲得了企業(yè)的認(rèn)可，該集團(tuán)公司最終依據(jù)法律規(guī)定將/r/n2008/r/n年以后的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格進(jìn)行了調(diào)整并繳納了稅款。/r/n以往的企業(yè)價值評估，稅務(wù)機關(guān)多是借助中介機構(gòu)出具的評估報告，在談判中并不占據(jù)主動地位，對評估的數(shù)據(jù)很難提出反駁的意見。采用收益法后，稅務(wù)機關(guān)掌握整個評估測算過程，在談判中始終處于主導(dǎo)地位，不容易為中介機構(gòu)的數(shù)據(jù)所左右。收益法是國際上通行的評估無形資產(chǎn)價值方法，這種評估方法容易被跨國公司接受。運用好這一方法，反避稅調(diào)查人員必須熟練掌握經(jīng)濟(jì)分析和財務(wù)分析技術(shù)。隨著反避稅工作領(lǐng)域的不斷拓展，反避稅案件不僅局限于購銷業(yè)務(wù)，越來越多的案件涉及無形資產(chǎn)和股權(quán)的評估。這對反避稅工作人員的素質(zhì)提出了更高要求。如何按照稅務(wù)總局反避稅工作的部署和要求，并借鑒其他國家的做法，盡快建立一支適應(yīng)反避稅工作要求的經(jīng)濟(jì)分析師團(tuán)隊，將是擺在我們面前的一項迫切工作任務(wù)。/r/n大連市國稅局在轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查中運用“資產(chǎn)定價模型”計算追繳稅款的案例，得到國家稅務(wù)總局的肯定，并評價此案是完整運用“收益法”進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓調(diào)整的第一案?！笆找娣ā弊鳛闊o形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整的主要方法之一，應(yīng)在中國進(jìn)一步推廣使用。此案在經(jīng)濟(jì)分析方面的探索對全國反避稅工作起著典范和帶頭作用。/r/n（五）應(yīng)對反避稅策略/r/n轉(zhuǎn)讓定價反避稅所針對的對象是關(guān)聯(lián)企業(yè)，因此，企業(yè)應(yīng)對轉(zhuǎn)讓定價反避稅的策略之一就是避免成為關(guān)聯(lián)企業(yè)。這就需要充分運用避稅港、信托等方式構(gòu)建比較復(fù)雜的股權(quán)結(jié)構(gòu)，從而避免被認(rèn)定為關(guān)聯(lián)企業(yè)。企業(yè)可以與稅務(wù)機關(guān)就其未來年度關(guān)聯(lián)交易的定價原則和計算方法達(dá)成預(yù)約定價安排。預(yù)約定價安排的談簽與執(zhí)行經(jīng)過預(yù)備會談、談簽意向、分析評估、正式申請、協(xié)商簽署和監(jiān)控執(zhí)行/r/n6/r/n個階段。預(yù)約定價安排包括單邊、雙邊和多邊/r/n3/r/n種類型。預(yù)約定價安排適用于主管稅務(wù)機關(guān)向企業(yè)送達(dá)接收其談簽意向的《稅務(wù)事項通知書》之日所屬納稅年度起/r/n3/r/n?/r/n5/r/n個年度的關(guān)聯(lián)交易。企業(yè)以前年度的關(guān)聯(lián)交易與預(yù)約定價安排適用年度相同或類似的，經(jīng)企業(yè)申請，稅務(wù)機關(guān)可以將預(yù)約定價安排確定的定價原則和計算方法追溯適用于以前年度該關(guān)聯(lián)交易的評估和調(diào)整。追溯期最長為/r/n10/r/n年。預(yù)約定價安排的談簽不影響稅務(wù)機關(guān)對企業(yè)不適用預(yù)約定價安排的年度及關(guān)聯(lián)交易的特別納稅調(diào)查調(diào)整和監(jiān)控管理。預(yù)約定價安排一般適用于主管稅務(wù)機關(guān)向企業(yè)送達(dá)接收其談簽意向的《稅務(wù)事項通知書》之日所屬納稅年度前/r/n3/r/n個年度每年度發(fā)生的關(guān)聯(lián)交易金額/r/n4000/r/n萬元人民幣以上的企業(yè)。/r/n2005/r/n年/r/n4/r/n月/r/n19/r/n日在北京由中日兩國稅務(wù)主管當(dāng)局就東芝復(fù)印機（深圳）有限公司雙邊預(yù)約定價安排事宜正式簽署了有關(guān)協(xié)議，/r/n9/r/n月/r/n9/r/n日深圳市地稅局與東芝復(fù)印機（深圳）有限公司簽署預(yù)約定價安排。這是我國首例雙邊預(yù)約定價安排。/r/n2007/r/n年/r/n4/r/n月/r/n20/r/n日，沃爾瑪集團(tuán)在華九家子公司與國家稅務(wù)總局在深圳市地稅局簽署了雙邊預(yù)約定價安排。這是中美首例雙邊預(yù)約定價安排。/r/n2007/r/n年/r/n12/r/n月/r/n20/r/n日，蘇州工業(yè)園區(qū)國家稅務(wù)局與三星電子（蘇州）半導(dǎo)體有限公司簽署了蘇州工業(yè)園區(qū)國家稅務(wù)局與三星電子（蘇州）半導(dǎo)體有限公司雙邊預(yù)約定價安排。這是中韓兩國之間的第一例預(yù)約定價安排，是中韓兩國稅務(wù)局真誠合作的結(jié)果。/r/n三、利用免稅企業(yè)轉(zhuǎn)移利潤避稅與反避稅/r/n（一）納稅籌劃思路/r/n根據(jù)稅法規(guī)定，一些企業(yè)在特定期間可以享受免稅待遇。企業(yè)可以通過設(shè)立享受免稅待遇的企業(yè)并將應(yīng)稅所得轉(zhuǎn)入該免稅企業(yè)享受免稅待遇。/r/n在/r/n2008/r/n年《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》實施之前，享受免稅待遇的企業(yè)比較多，在/r/n2008/r/n年以后，享受免稅待遇的企業(yè)比較少，目前主要包括以下幾種類型：/r/n（/r/n1/r/n）/r/n對經(jīng)濟(jì)特區(qū)和上海浦東新區(qū)內(nèi)在/r/n2008/r/n年/r/n1/r/n月/r/n1/r/n日（含）之后完成登記注冊的國家需要重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)（簡稱新設(shè)高新技術(shù)企業(yè)），在經(jīng)濟(jì)特區(qū)和上海浦東新區(qū)內(nèi)取得的所得，自取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入所屬納稅年度起，第一年至第二年免征企業(yè)所得稅，第三年至第五年按照/r/n25%/r/n的法定稅率減半征收企業(yè)所得稅。經(jīng)濟(jì)特區(qū)和上海浦東新區(qū)內(nèi)新設(shè)高新技術(shù)企業(yè)同時在經(jīng)濟(jì)特區(qū)和上海浦東新區(qū)以外的地區(qū)從事生產(chǎn)經(jīng)營的，應(yīng)當(dāng)單獨計算其在經(jīng)濟(jì)特區(qū)和上海浦東新區(qū)內(nèi)取得的所得，并合理分?jǐn)偲髽I(yè)的期間費用；沒有單獨計算的，不得享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠。/r/n（/r/n2/r/n）/r/n我國境內(nèi)新辦軟件生產(chǎn)企業(yè)經(jīng)認(rèn)定后，自獲利年度起，第一年和第二年免征企業(yè)所得稅，第三年至第五年減半征收企業(yè)所得稅。/r/n（/r/n3/r/n）/r/n集成電路線寬小于/r/n0.8/r/n微米（含）的集成電路生產(chǎn)企業(yè)，經(jīng)認(rèn)定后，在/r/n2017/r/n年/r/n12/r/n月/r/n31/r/n日前自獲利年度起計算優(yōu)惠期，第一年至第二年免征企業(yè)所得稅，第三年至第五年按照/r/n25%/r/n的法定稅率減半征收企業(yè)所得稅，并享受至期滿為止。/r/n（/r/n4/r/n）/r/n集成電路線寬小于/r/n0.25/r/n微米或投資額超過/r/n80/r/n億元的集成電路生產(chǎn)企業(yè)，經(jīng)認(rèn)定后，減按/r/n15%/r/n的稅率征收企業(yè)所得稅，其中經(jīng)營期在/r/n15/r/n年以上的，在/r/n2017/r/n年/r/n12/r/n月/r/n31/r/n日前自獲利年度起計算優(yōu)惠期，第一年至第五年免征企業(yè)所得稅，第六年至第十年按照/r/n25%/r/n的法定稅率減半征收企業(yè)所得稅，并享受至期滿為止。/r/n（/r/n5/r/n）/r/n我國境內(nèi)新辦的集成電路設(shè)計企業(yè)和符合條件的軟件企業(yè)，經(jīng)認(rèn)定后，在/r/n2017/r/n年/r/n12/r/n月/r/n31/r/n日前自獲利年度起計算優(yōu)惠期，第一年至第二年免征企業(yè)所得稅，第三年至第五年按照/r/n25%/r/n的法定稅率減半征收企業(yè)所得稅，并享受至期滿為止。/r/n（/r/n6/r/n）/r/n非營利組織的下列收入為免稅收入：接受其他單位或者個人捐贈的收入；除《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第/r/n7/r/n條規(guī)定的財政撥款以外的其他政府補助收入，但不包括因政府購買服務(wù)取得的收入；按照省級以上民政、財政部門規(guī)定收取的會費；不征稅收入和免稅收入孳生的銀行存款利息收入；財政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他收入。/r/n（二）反避稅制度/r/n企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。獨立交易原則，是指沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易各方，按照公平成交價格和營業(yè)常規(guī)進(jìn)行業(yè)務(wù)往來遵循的原則。/r/n（三）法律政策依據(jù)/r/n《國務(wù)院關(guān)于經(jīng)濟(jì)特區(qū)和上海浦東新區(qū)新設(shè)立高新技術(shù)企業(yè)實行過渡性稅收優(yōu)惠的通知》（國發(fā)〔/r/n2007/r/n〕/r/n40/r/n號）。/r/n《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干優(yōu)惠政策的通知》（財稅〔/r/n2008/r/n〕/r/n1/r/n號）。/r/n《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》（國稅發(fā)〔/r/n2009/r/n〕/r/n2/r/n號）。/r/n《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于非營利組織企業(yè)所得稅免稅收入問題的通知》（財稅〔/r/n2009/r/n〕/r/n122/r/n號）。/r/n《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步鼓勵軟件產(chǎn)業(yè)和集成電路產(chǎn)業(yè)發(fā)展企業(yè)所得稅政策的通知》（財稅〔/r/n2012/r/n〕/r/n27/r/n號）。/r/n（四）反避稅案例/r/n【例/r/n1-6/r/n】北京市國家稅務(wù)局稽查局于/r/n2007/r/n年/r/n6/r/n月/r/n14/r/n日/r/n一/r/n10/r/n月/r/n25/r/n日對北京/r/nA/r/n稅務(wù)師事務(wù)所有限公司（簡稱/r/nA/r/n公司/r/n）/r/n2002/r/n年/r/n5/r/n月一/r/n2006/r/n年/r/n12/r/n月/r/n31/r/n日的納稅情況進(jìn)行了檢查，發(fā)現(xiàn)/r/nA/r/n公司利用所控制的多家公司，將取得的勞務(wù)收入轉(zhuǎn)移到互為關(guān)聯(lián)的免稅企業(yè)，共計轉(zhuǎn)移應(yīng)稅收入/r/n810/r/n萬元。/r/n2006/r/n年/r/n6/r/n月，/r/nA/r/n公司協(xié)同北京/r/nB/r/n信息咨詢有限責(zé)任公司（簡稱/r/nB/r/n公司）與甲公司簽訂代理業(yè)務(wù)協(xié)議書，同年/r/n7/r/n月出具加蓋“北京/r/nA/r/n稅務(wù)師事務(wù)所有限公司”印章的審計報告，共取得業(yè)務(wù)收入/r/n480/r/n萬元，將其中/r/n460/r/n萬元轉(zhuǎn)移到/r/nB/r/n公司。/r/n2004/r/n年/r/n11/r/n月/r/n16/r/n日，/r/nA/r/n公司協(xié)同北京某投資有限公司信息咨詢分公司（簡稱/r/nC/r/n咨詢分公司）與乙公司簽訂辦理核銷歷史欠稅業(yè)務(wù)的代理協(xié)議書，當(dāng)日由/r/nC/r/n咨詢分公司將預(yù)收款/r/n200/r/n萬元作收入并開具發(fā)票。由于合同未履行，又于/r/n2006/r/n年/r/n1/r/n月協(xié)同北京某投資有限公司某區(qū)信息咨詢分公司（簡稱/r/nD/r/n咨詢分公司）與乙公司重新簽訂協(xié)議書。直至同年/r/n8/r/n月才由/r/nC/r/n咨詢分公司退還乙公司預(yù)收的/r/n150/r/n萬元，并將余款/r/n50/r/n萬元轉(zhuǎn)入/r/nB/r/n公司，由/r/nB/r/n公司作收入并出具發(fā)票。在此期間，一直由/r/nA/r/n公司委派本單位員工負(fù)責(zé)該項代理業(yè)務(wù)的實施。/r/n2006/r/n年/r/n6/r/n月/r/n1/r/n日，/r/nA/r/n公司與丙公司簽訂代理協(xié)議書，/r/n6/r/n月/r/n15/r/n日由/r/nB/r/n公司收取/r/n150/r/n萬元并出具了/r/n300/r/n萬元的發(fā)票，同時作收入/r/n300/r/n萬元。/r/n2006/r/n年/r/n12/r/n月/r/n26/r/n日，/r/nA/r/n公司協(xié)同/r/nB/r/n公司與丙公司簽訂三方協(xié)議書后，由/r/nB/r/n公司收取余款/r/n150/r/n萬元。在此期間，一直由/r/nA/r/n公司委派本單位員工負(fù)責(zé)該項代理業(yè)務(wù)的實施。/r/n現(xiàn)已查明/r/nA/r/n公司與/r/nB/r/n公司、/r/nC/r/n咨詢分公司、/r/nD/r/n咨詢分公司都為同一法人，在資金、業(yè)務(wù)經(jīng)營等方面，存在直接或者間接的擁有或者控制關(guān)系，互為關(guān)聯(lián)企業(yè)。其中/r/nB/r/n公司在/r/n2006/r/n年期間為免稅企業(yè)，/r/nA/r/n公司利用對其的實質(zhì)控制權(quán)，將自己的收入轉(zhuǎn)移到免稅公司欲以逃稅，轉(zhuǎn)移收入合計/r/n810/r/n萬元。實際應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額/r/n7654500/r/n元。/r/n（五）應(yīng)對反避稅策略/r/n本案避稅失敗的原因有兩個：第一，未隔斷/r/nA/r/n公司與/r/nB/r/n公司的關(guān)聯(lián)關(guān)系；第二，未由/r/nB/r/n公司實際提供勞務(wù)。如果企業(yè)想享受免稅待遇，應(yīng)當(dāng)設(shè)立免稅公司，并由免稅公司來實際提供勞務(wù)。不能由其他公司提供勞務(wù)，而由免稅公司取得收入。此時的免稅公司就成了一個收錢公司，這是非常明顯的避稅行/r/n為，極易為稅務(wù)機關(guān)察覺。企業(yè)在設(shè)立免稅公司時，為了避免被認(rèn)定為關(guān)聯(lián)企業(yè)，應(yīng)當(dāng)對照關(guān)聯(lián)企業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)，在資金、人員等方面隔斷二者之間的關(guān)聯(lián)關(guān)系。/r/n四、轉(zhuǎn)換所得性質(zhì)避稅與反避稅/r/n（一）納稅籌劃思路/r/n根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》的規(guī)定，來源于中國境內(nèi)、境外的所得，按照以下原則確定：①銷售貨物所得，按照交易活動發(fā)生地確定；②提供勞務(wù)所得，按照勞務(wù)發(fā)生地確定；③轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得，不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照不動產(chǎn)所在地確定，動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照轉(zhuǎn)讓動產(chǎn)的企業(yè)或者機構(gòu)、場所所在地確定，權(quán)益性投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照被投資企業(yè)所在地確定；④股息、紅利等權(quán)益性投資所得，按照分配所得的企業(yè)所在地確定；⑤利息所得、租金所得、特許權(quán)使用費所得，按照負(fù)擔(dān)、支付所得的企業(yè)或者機構(gòu)、場所所在地確定，或者按照負(fù)擔(dān)、支付所得的個人的住所地確定；⑥其他所得，由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門確定。/r/n由于不同所得來源地的判斷原則不同，因此，將一種所得轉(zhuǎn)變?yōu)槠渌靡院螅涂梢韵鄬θ菀椎乇芏?。例如，利息所得按照?fù)擔(dān)、支付所得的企業(yè)或者機構(gòu)、場所所在地確定，或者按照負(fù)擔(dān)、支付所得的個人的住所地確定，改變所得來源地比較困難。而股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得按照被投資企業(yè)所在地確定，而被投資企業(yè)所在地相對比較容易改變，通過設(shè)立中間層公司即可將股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得轉(zhuǎn)移至境外。/r/n（二）反避稅制度/r/n《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》第/r/n93/r/n條規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)按照實質(zhì)重于形式的原則審核企業(yè)是否存在避稅安排，并綜合考慮安排的以下內(nèi)容：①安排的形式和實質(zhì)；②安排訂立的時間和執(zhí)行期間；③安排實現(xiàn)的方式；④安排各個步驟或組成部分之間的聯(lián)系；⑤安排涉及各方財務(wù)狀況的變化；⑥安排的稅收結(jié)果。/r/n《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》第/r/