企業(yè)重組稅務

企業(yè)重組與清算的稅務問題fudanacc@163.com

fudan2011舊企業(yè)所得稅法曾對某些特殊情況下的企業(yè)并購交易做出了特殊的稅務處理規(guī)定，但新企業(yè)所得稅法及其實施條例的條文中一直未對此進行明確。財政部、國家稅務總局于2009年5月7日公布了《關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）及《關于企業(yè)清算業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]60號）。兩項文件均于2008年1月1日起開始生效執(zhí)行。企業(yè)所得稅對企業(yè)生產經營所得和其他所得征收的所得稅增值稅對商品或應稅勞務在流轉過程中產生的增值額征收的一種流轉稅，如重組中發(fā)生的視同銷售行為營業(yè)稅提供應稅勞務，轉讓無形資產、銷售不動產所征收的稅。如重組中的商譽轉讓。契稅不動產所有權發(fā)生轉移變動。印花稅對經濟活動中應稅憑證如產權轉移書據的數額征收的稅款其他稅種土地增值稅等企業(yè)并購重組中可能涉及的稅收2011年2月18日，國家稅務總局發(fā)布了2011年第13號公告——《關于納稅人資產重組有關增值稅問題的公告》,規(guī)定自2011年3月1日起，納稅人在資產重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人的行為不屬于增值稅的征稅范圍。一、企業(yè)重組的界定與分類

企業(yè)重組的界定：企業(yè)重組，是指企業(yè)在日常經營活動以外發(fā)生的法律結構或經濟結構重大改變的交易，包括企業(yè)法律形式改變、債務重組、股權收購、資產收購、合并、分立等。企業(yè)重組的六種類型企業(yè)重組按照參與方數目的不同，可以分為三類1）一方當事人公司1企業(yè)法律形式改變——企業(yè)注冊名稱,住所以及企業(yè)組織形式等的簡單變化。一般而言,上述改變沒有稅務影響。但是，將注冊登記地轉移至中國境外,或者是企業(yè)由法人轉變?yōu)閭€人獨資企業(yè),合伙企業(yè)等非法人組織等情形作出了規(guī)定;這些法律形式的改變應該根據企業(yè)清算的有關規(guī)定進行稅務處理。債務重組——在債務人發(fā)生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的書面協議或者法院裁定書,就其債務人的債務作出讓步的事項資產收購——一家企業(yè)通過股權支付,非股權支付或者兩者的組合,購買另一家企業(yè)實質經營性質資產的交易。23實質經營性資產是指企業(yè)用于從事生產經營活動、與產生經營收入直接相關的資產，包括經營所用各類資產、企業(yè)擁有的商業(yè)信息和技術、經營活動產生的應收款項、投資資產等公司1

公司2

2）雙方當事人企業(yè)重組的六種類型合并是全部資產和負債的轉讓。資產收購則是實際經營資產的轉讓行為。合并分為新設合并和存續(xù)合并。公司1公司2股東股權收購——一家企業(yè)通過股權支付,非股權支付或者兩者組合,購買另一家企業(yè)的股權,以實現對被收購企業(yè)控制的交易。合并——一家或多家企業(yè)(被合并企業(yè))將其全部資產和負債轉讓給另一家現存或新設企業(yè)(合并企業(yè)),被合并企業(yè)股東換取合并企業(yè)的股權或非股權支付,實現兩個或兩個以上企業(yè)的依法合并.分立——一家企業(yè)(被分立企業(yè))將部分或全部資產分離轉讓給現存或新設的企業(yè)(分立企業(yè)),被分立企業(yè)股東換取分立企業(yè)的股權或非股權支付,實現企業(yè)的依法分立。4563）三方當事人企業(yè)重組的六種類型資產收購、股權收購、合并，本質上是一樣的，都是“經濟意義上的合并”，或者叫“資本擴張”。例如，A公司想要合并B公司的子公司B1公司，可以采取三個辦法：資產收購:直接和B1公司打交道，將其實質性經營資產購買過來，B1公司不解散，但是不再有實質性經營股權收購:和B1公司的股東打交道，購買其持有B1公司的股權，此時稱之為“控股合并”，B1公司依然存續(xù)，并且有實質性經營，只是股東發(fā)生了變化；企業(yè)合并:和B1公司的股東打交道，購買B1公司的全部資產、負債、勞動力，B1公司解散，B1公司的資產納入A公司，或者是新設的公司。資產收購、股權收購與合并界定三者都是為了實現對對方資產的控制，只是交易形式不同，并沒有完全明確的界限。1、資產收購：有些企業(yè)為了避免并購企業(yè)麻煩的法律與報批手續(xù)，采取了將對方企業(yè)全部經營性資產收購的方式，實質上實現對對方的合并。資產收購，支付對價的對象是擁有被收購資產的企業(yè)本身，而不是被收購企業(yè)的股東。2、股權收購：是為了合并對方企業(yè)的子公司，而不同對方企業(yè)打交道，而是同對方企業(yè)的母公司打交道，進行并購，但是被收購企業(yè)保持原來的獨立法律形式。3、企業(yè)合并：是同被收購企業(yè)的股東打交道，但是被收購企業(yè)不保持原來的法律形式，而是并入合并企業(yè)的做法。或者進行三種模式的組合處理，例如：為了買對方的地，可以采取讓對方將地分立出去，然后購買股權。或者讓對方分立出去，然后進行合并。重組時間的確定重組類型重組日的確定重組業(yè)務完成年度的確定債務重組債務重組合同或協議生效日1.按各當事方適用的會計準則確定，具體參照各當事方經審計的年度財務報告。2.當事方適用的會計準則不同導致重組業(yè)務完成年度的判定有差異時，各當事方應當協商一致，確定同一個納稅年度作為重組業(yè)務完成年度股權收購轉讓協議生效且完成股權變更手續(xù)日為重組日資產收購轉讓協議生效且完成資產實際交割日企業(yè)合并合并企業(yè)取得被合并企業(yè)資產所有權并完成工商登記變更日期企業(yè)分立分立企業(yè)取得被分立企業(yè)資產所有權并完成工商登記變更日期二、企業(yè)重組的一般性稅務處理規(guī)定

（應稅重組）1、企業(yè)法律形式改變的一般性稅務處理規(guī)定

（1）企業(yè)由法人轉變?yōu)閭€人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)等非法人組織(企業(yè)所得稅納稅主體改變?yōu)閭€人所得稅納稅人)

，或將登記注冊地轉移至我國境外(包括港澳臺地區(qū))，應視同企業(yè)進行清算、分配，股東重新投資成立新企業(yè)。企業(yè)的全部資產以及股東投資的計稅基礎均應以公允價值為基礎確定。（2）

企業(yè)發(fā)生其他法律形式簡單改變的，可直接變更稅務登記，除另有規(guī)定外，有關企業(yè)所得稅納稅事項(包括虧損結轉、稅收優(yōu)惠等權益和義務)由變更后企業(yè)承繼，但因住所發(fā)生變化而不符合稅收優(yōu)惠條件的除外。2、債務重組的一般性稅務處理規(guī)定（1）以非貨幣資產清償債務，應當分解為轉讓相關非貨幣性資產、按非貨幣性資產公允價值清償債務兩項業(yè)務，確認相關資產的所得或損失。借：債務貸：非貨幣資產借：債務貸：非貨幣資產（賬面價值）資產轉讓所得（差額）貸：銀行存款（公允價值）

借：銀行存款（公允價值）（2）發(fā)生債權轉股權的，應當分解為債務清償和股權投資兩項業(yè)務，確認有關債務清償所得或損失。（3）債務人支付的債務清償額低于債務計稅基礎的差額，確認債務重組所得；債權人收到的債務清償額低于債權計稅基礎的差額，確認債務重組損失。（4）債務人的相關所得稅納稅事項原則上保持不變。3、股權收購（1）被收購企業(yè)股東應以在交易時的公允價值確認轉讓被收購企業(yè)股權的所得或損失（2）收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權的計稅基礎應以公允價值為基礎（3）被收購企業(yè)的相關所得稅事項原則上保持不變4、資產收購（1）轉讓企業(yè)應以交易時的公允價值確認資產轉讓的所得或損失;（2）受讓企業(yè)取得資產的計稅基礎應以公允價值為基礎.資產收購一般性稅務處理案例資產交易：資產收購市場（公允）價值：2000萬計稅基礎1000萬A公司B公司接收股權計稅基礎為2000萬元所得額=銷售所得2000萬元-計稅基礎1000萬元交易1銷售資產2000萬元交易2投資2000萬元接收資產計稅基礎為2000萬5、企業(yè)合并：

（1）合并企業(yè)應按公允價值確定接受被合并企業(yè)各項資產和負債的計稅基礎。（2）被合并企業(yè)及其股東都應按清算進行所得稅處理。（3）被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結轉彌補。例1A公司吸收合并B公司，合并對價為支付現金450萬，并承擔B全部債務。B公司總資產賬面價值（假設等于計稅基礎）350萬，總資產公允價值550萬，債務100萬，凈資產250萬（其中實收資本200萬，留存收益50萬）要求：計算B公司轉讓所得計算B公司股東轉讓所得計算A公司資產和負債的計稅基礎。B公司轉讓所得=450-250=200B公司股東的股息所得=50（是否需納稅？）B公司股東的投資轉讓所得=450-200-50=200A公司資產計稅基礎＝550，負債的計稅基礎＝100例2A公司以現金480萬收購B公司，收購后B公司的全部資產和債務并入A公司。B公司合并前未彌補虧損為54萬元。B公司有二個股東甲、乙（均為法人），各占50%，甲、乙的長期投資帳面價值各為163萬（其中成本140萬，損益調整23萬）。B公司資產帳面價值658萬，評估價值812萬，負債332萬，負債評估價值332萬。凈資產評估價值480萬，凈資產賬面價值326萬，其中：實收資本280萬，留存收益46萬。要求：1、計算B公司轉讓所得2、計算收購后B公司凈資產的計稅成本3、B公司因合并應交所得稅多少

1、B公司轉讓所得＝480萬－326＝1542、收購后B公司凈資產的計稅成本＝4803、因合并應交所得稅＝（154－54）×25％＝25因合并應交所得稅誰承擔？B公司股東如何納稅？如其他條件不變，收購價改為500萬，應如何處理？6、企業(yè)分立（1）被分立企業(yè)對分立出去資產應按公允價值確認資產轉讓所得或損失。（2）分立企業(yè)應按公允價值確認接受資產的計稅基礎。（3）被分立企業(yè)繼續(xù)存在時，其股東取得的對價應視同被分立企業(yè)分配進行處理。（4）被分立企業(yè)不再繼續(xù)存在時，被分立企業(yè)及其股東都應按清算進行所得稅處理。（5）企業(yè)分立相關企業(yè)的虧損不得相互結轉彌補。三、企業(yè)重組的特殊性稅務處理規(guī)定

（遞延確認相關所得）特殊性稅務處理（即通過“遞延納稅”在交易時候暫不確認收益或損失）主要有利于以股權為支付手段的企業(yè)重組。其原因在于它幾乎是一項非現金交易，如果要求企業(yè)立即確認所得并且征收所得稅，參與重組的各方可能需要另籌資金納稅，由此可能阻礙企業(yè)進行具有重要商業(yè)目的的重組交易。特殊性稅務處理從本質上來說，并不是免稅或者某種稅收優(yōu)惠。由于轉讓方暫不確認轉讓所得或損失，實質性稅負可能被轉移到受讓方。（一）適用特殊性稅務處理規(guī)定的條件：1、合理商業(yè)目的相關交易具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。企業(yè)應從以下方面說明企業(yè)重組具有合理的商業(yè)目的：（1）重組活動的交易方式。即重組活動采取的具體形式、交易背景、交易時間、在交易之前和之后的運作方式和有關的商業(yè)常規(guī)；（2）該項交易的形式及實質。即形式上交易所產生的法律權利和責任，也是該項交易的法律后果。另外，交易實際上或商業(yè)上產生的最終結果；（3）重組活動給交易各方稅務狀況帶來的可能變化（4）重組各方從交易中獲得的財務狀況變化（5）重組活動是否給交易各方帶來了在市場原則下不會產生的異常經濟利益或潛在義務；（6）非居民企業(yè)參與重組活動的情況。

該條件與新企業(yè)所得稅法引入的一般反避稅條款相一致。適用特殊性稅務處理規(guī)定的條件2、被收購部分的資產或股權比例：?股權收購：收購企業(yè)購買的股權不低于被收購企業(yè)全部股權的75%?資產收購：受讓企業(yè)收購的資產不低于轉讓企業(yè)全部資產的75%適用特殊性稅務處理規(guī)定的條件3、經營的連續(xù)性：企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動。該條件在實際操作中可能較為難以把握。一般來說，企業(yè)的經營活動會根據市場條件的改變而做出調整。由于經營需要或市場需求（例如產品提升，科技更新和客戶需求變更等）導致的經營活動變化是否會被認為是“實質性經營活動”的改變？適用特殊性稅務處理規(guī)定的條件4、股權支付金額比例：

股權收購、資產收購、合并或分立等重組交易，一般股權支付金額需不低于交易支付總額的85%才能適用特殊性稅務處理規(guī)定。

該條件是一般性和特殊性稅務處理規(guī)定的最大區(qū)別。是“納稅必要資金”原則的體現股權支付，是指企業(yè)重組中購買、換取資產的一方支付的對價中，以本企業(yè)或其控股企業(yè)(指本企業(yè)直接持有股份的企業(yè)，即子公司)的股權、股份作為支付的形式。非股權支付，是指以本企業(yè)的現金、銀行存款、應收款項、本企業(yè)或其控股企業(yè)股權和股份以外的有價證券、存貨、固定資產、其他資產以及承擔債務等作為支付的形式。

適用特殊性稅務處理規(guī)定的條件5、所有權的連續(xù)性：

該條件規(guī)定在重組后連續(xù)12個月內，取得股權支付的原主要股東不得轉讓所取得的股權。

（二）特殊性稅務處理規(guī)定納稅人可以對符合條件的重組交易選擇適用特殊性稅務處理規(guī)定，交易各方對其交易中的股權支付部分，可以遞延確認由重組產生的應稅所得或損失。在特殊性稅務處理規(guī)定下，除與非股權支付對應的資產轉讓所得或損失外，受讓方取得的資產的計稅基礎按重組前該資產由轉讓方持有時的計稅基礎計算（即歷史計稅基礎）。選擇特殊性稅務處理的，當事各方應在該重組業(yè)務完成當年企業(yè)所得稅年度申報時，向主管稅務機關提交書面?zhèn)浒纲Y料，證明其符合各類特殊性重組規(guī)定的條件。企業(yè)未按規(guī)定書面?zhèn)浒傅?，一律不得按特殊重組業(yè)務進行稅務處理。

特殊稅務處理的程序性要求1.選擇特殊稅務處理應按規(guī)定備案2.重組主導方可向稅務機關申請，層報省級稅務機關確認重組主導方債務重組：債務人股權收購：股權轉讓方資產收購：資產轉讓方分立：被分立的企業(yè)或存續(xù)企業(yè)新設合并：合并前資產較大的企業(yè)吸收合并：合并后擬存續(xù)的企業(yè)特殊性稅務處理規(guī)定1、債務重組企業(yè)債務重組確認的應納稅所得額占該企業(yè)當年應納稅所得額50%以上，可以在5個納稅年度的期間內，均勻計入各年度的應納稅所得額。

企業(yè)發(fā)生債權轉股權業(yè)務，對債務清償和股權投資兩項業(yè)務暫不確認有關債務清償所得或損失，股權投資的計稅基礎以原債權的計稅基礎確定。企業(yè)的其他相關所得稅事項保持不變。

例如：A公司欠B公司1000萬元，將自己計稅基礎為500萬元，公允價值為800萬元的資產用于償債。在該交易中，應實現所得500萬元，其中視同銷售所得300萬，債務重組所得200萬。因此計算債務重組所得是否占應納稅所得額50%應當按照200萬計算。如當年應納稅所得額為300萬，債務重組收益占當年應納稅所得額50%以上，可以在5個納稅年度的期間內，均勻計入各年度的應納稅所得額，即每年40萬特殊性稅務處理規(guī)定2、股權收購收購企業(yè)購買的股權不低于被收購企業(yè)全部股權的75%，且收購企業(yè)在該股權收購發(fā)生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規(guī)定處理：（1）被收購企業(yè)的股東取得收購企業(yè)股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定。（2）收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定。（3）收購企業(yè)、被收購企業(yè)的原有各項資產和負債的計稅基礎和其他相關所得稅事項保持不變。被收購企業(yè)股東收購企業(yè)股東被收購企業(yè)收購企業(yè)重組前：被收購企業(yè)股東收購企業(yè)股東重組后：非股權支付（如有）被收購企業(yè)收購企業(yè)股權收購的特殊稅務重組模型股權收購之定向增發(fā)案例2009年6月5日，江西誠志股份向石家莊永生華清與清華控股定向增發(fā)股票2704萬股，以購買兩家企業(yè)100%控股的石家莊永生華清液晶有限公司以及石家莊開發(fā)區(qū)永生華清液晶有限公司100%股權。兩家控股企業(yè)初始投資成本為6100元（標的公司實收資本）定向增發(fā)價格按照誠志股份首次董事會審議錢20個交易日的平均價格確定，公允價格為34，671.58萬元標準股權收購：誠志股份用自身股份作為對價購買兩家企業(yè)的100%股權石家莊永生華清和清華控股暫不確認轉讓股權所得誠志股份取得標的公司股權的計稅基礎按原計稅基礎6100萬元確定轉讓企業(yè)取得誠志股票的計稅基礎也按原計稅基礎確定標的企業(yè)承諾自重組完成日起12個月內不改變實質經營取得誠志股份的原主要股東承諾12個月內不轉讓所取得股票特殊性稅務處理規(guī)定3、資產收購

受讓企業(yè)收購的資產不低于轉讓企業(yè)全部資產75%，且受讓企業(yè)在該資產收購發(fā)生時的股權支付金額不低于其交易支付總額85%，可以選擇按以下規(guī)定處理：（1）轉讓企業(yè)取得受讓企業(yè)股權的計稅基礎，以被轉讓資產的原有計稅基礎確定。（2）受讓企業(yè)取得轉讓企業(yè)資產的計稅基礎，以被轉讓資產的原有計稅基礎確定。

案例2010年5月14日，上海錦江國際酒店發(fā)展股份有限公司（簡稱錦江股份）發(fā)布了《重大資產置換及購買暨關聯交易報告書》，同上海錦江國際酒店（集團）股份有限公司（簡稱錦江酒店集團）進行了重大資產置換。交易的核心是本公司以星級酒店業(yè)務資產與錦江酒店集團的“錦江之星”經濟型酒店業(yè)務資產進行置換，以達到專業(yè)經營的目的。在本案例中錦江酒店集團以自己旗下錦江之星71.225%的股份、旅館投資80%、達華賓館99%的股份，以及33915.17萬元現金去收購錦江股份11家公司（其中兩家分公司，9家子公司）的權益，標的資產公允價值為306703.41萬元，股權支付比例為89%,超過了85%的股權支付比例；收購資產達到錦江股份的95.32%，達到了75%的比例旅館投資80%達華賓館33915.17萬元現金11家公司（2分公司，9子公司）錦江之星71.225%錦江酒店集團標的資產公允價值306703.41萬元股權支付比例89%>85%收購資產達到錦江股份95.32%>75%符合特殊性稅務處理條件（如不符合：企業(yè)所得稅將近10億元）錦江股份J公司2009年1月1將非現金資產轉讓給R公司，R公司向J公司支付本企業(yè)股權和非股權支付額，完成J公司資產轉讓。J公司轉讓時點資產構成情況類別賬面價值公允價值計稅基礎備注生產線400055004500轉讓辦公樓300090003400轉讓存貨10005001100轉讓現金150150150不轉讓合計8150151509150例1：R公司支付資產構成情況類別賬面價值公允價值計稅基礎股權支付6250140006250債劵投資400800400現金200200200合計6850150006850類別賬面價值公允價值計稅基礎備注生產線400055004500轉讓辦公樓300090003400轉讓存貨10005001100轉讓小計8000150009000現金150150150不轉讓合計8150151509150選擇使用特殊性稅務處理條件的判斷

計算受讓企業(yè)收購的資產占轉讓企業(yè)全部資產的比例=交易前收購資產的計稅基礎÷交易前全部資產的計稅基礎=9000÷9150=98%＞75%。注：59號文沒有明確計算有關比例的資產價值應當使用公允價值，還是計稅基礎？計算受讓企業(yè)在該資產收購發(fā)生時的股權支付金額占其交易支付總額的比例=14000÷15000×100%＝93%＞85%。

計算有關比例應當使用賬面價值？公允價值？計稅基礎？如其它軟條件亦符合規(guī)定，上述J公司的資產轉讓可適用特殊性稅務處理。

J公司方面（轉讓方）：非股權支付對應的資產轉讓所得或損失=(被轉讓資產的公允價值－被轉讓資產的計稅基礎)×(非股權支付金額÷被轉讓資產的公允價值)=(15000－9000)×(1000÷15000)＝400。

收到股權及非股權支付的計稅基礎

被轉讓資產的原計稅基礎是9000，轉讓企業(yè)取得股權的計稅基礎應是9000的一部分。轉讓企業(yè)取得債券的計稅基礎應該是其公允價值800，取得現金200。合計1000,由于非股權支付部分對應的轉讓資產需要確認400的所得，反推回去，這些股權支付部分對應的轉讓資產的占據的原計稅基礎應是1000-400=600，則轉讓企業(yè)取得股權對應的被轉讓資產的原計稅基礎是9000-600=8400。

R公司方面（受讓方）確定取得轉讓企業(yè)資產的計稅基礎“生產線、辦公樓及存貨”的計稅基礎＝9000（被轉讓資產原計稅基礎）＋400（轉讓產生的應納稅所得額）＝94000。9400在具體這三種資產之間應該如何分配？－－公允價值比例分配？R公司方面

（受讓方）在資產收購業(yè)務中，被轉讓資產一詞僅是針對資產被收購方使用，對資產收購方來說是不適用的，非股權支付對應的資產轉讓所得不應該套用“非股權支付對應的資產轉讓所得或損失=(被轉讓資產的公允價值－被轉讓資產的計稅基礎)×(非股權支付金額÷被轉讓資產的公允價值)”計算，而應該直接按照其公允價值扣除計稅基礎計算R公司非股權支付部分的債權投資產生的資產轉讓所得=800－400＝400

特殊性稅務處理規(guī)定4、企業(yè)合并企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并，可以選擇按以下規(guī)定處理：（1）合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產和負債的計稅基礎，以被合并企業(yè)的原有計稅基礎確定。（2）被合并企業(yè)合并前的相關所得稅事項由合并企業(yè)承繼。（3）可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產公允價值×截至合并業(yè)務發(fā)生當年年末的最長期限的國債利率。（4）被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權的計稅基礎，以其原持有的被合并企業(yè)股權的計稅基礎確定。吸收合并中，合并后的存續(xù)企業(yè)性質及適用稅收優(yōu)惠的條件未發(fā)生改變的，可以繼續(xù)享受合并前該企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠。重組前：重組后：被合并企業(yè)股東（BSH）合并企業(yè)股東（ASH）合并企業(yè)（A）被合并企業(yè)（B）合并企業(yè)（A）（存續(xù)）合并企業(yè)股東（ASH）被合并企業(yè)股東（BSH）企業(yè)合并的特殊稅務重組模型換股吸收合并特殊處理案例2009年12月，東方航空按照5.28元每股的價格定向增發(fā)A股，以購買上海航空公司的全部凈資產，按照1：1.3的換股比例向上海航空公司股東換股吸收合并該業(yè)務符合特殊性稅務處理條件：合理商業(yè)目的依法合并股權支付額超過85%

（東航按照1：1.3的比例換股，同時按5.50元每股提供給異議股東現金選擇權。異議股東達不到總發(fā)行股份15%的比例）4、經營連續(xù)性吸收合并后東航繼續(xù)從事民航運輸5、20%以上持股比例股東12個月內不能轉讓（兩個超過20%股權股東：分別為上海聯合投資有限公司和錦江酒店（集團）有限公司）例1：A企業(yè)對B企業(yè)吸收合并，B企業(yè)凈資產的公允價值為200萬元，計稅基礎為100萬元，A企業(yè)支付給B企業(yè)股東b180萬元股票+20萬元現金。則：B企業(yè)需要確認10萬元所得繳納企業(yè)所得稅。A企業(yè)接受B企業(yè)資產的計稅基礎為110萬元（90%享受特殊稅收待遇計稅基礎為80萬元，20萬元是購買的，按照20萬元確認計稅基礎）例2：C公司是由A公司和B公司投資組建的有限責任公司（投資比例7：3），2008年12月，C公司被D公司吸收合并，合并前，C公司資產帳面價值3000萬，負債3000萬，凈資產為零。經評估，C公司資產價值3450萬，負債3000萬，凈資產為450萬，合并后，A公司和B公司分別占D公司股權的5.6%和2.4%問：如何進行合并的稅務處理？1、C公司不視為按公允價值轉讓、處置全部資產，不計算資產的轉讓所得2、D公司須以C公司原賬面凈值3000萬為基礎確定計稅成本3、A公司和B公司暫不確認股權投資收益4、A公司和B公司的股權投資成本不變

Ａ公司采用換股合并方式兼并某虧損國有Ｂ企業(yè)。Ｂ企業(yè)合并時虧損為600萬元，賬面凈資產為240萬元，公允價值為300萬，合并后，A公司全部凈資產為公允價值為1500萬。國家當年發(fā)行的最長期限的國債利率4.5%則：Ａ公司當年可彌補Ｂ企業(yè)的虧損額=300萬×4.5%=13.5萬例3：特殊性處理的稅收承繼問題2009年合并后存續(xù)企業(yè)實現應納稅所得額1200萬元2009年初A公司吸收合并B公司一般性稅務處理資產的稅收屬性不允許繼承存續(xù)企業(yè)有條件享受稅收優(yōu)惠歸屬于存續(xù)企業(yè)的稅收優(yōu)惠金額為500萬元剩余的700萬應繳納企業(yè)所得稅稅款=700萬元×25%=175萬元

特殊性稅務處理按比例劃分適用免稅的所得=10000÷（10000＋2000）×1200萬=1000萬適用減半征收的所得=1200萬-1000萬=200萬稅款=200萬×25%÷2=25元稅收優(yōu)惠整體繼承合并案例A公司2008年所得額：500萬元兩免三減半：2008為第一年免稅年度凈資產公允價值：1億元B公司2008年所得額300萬元兩免三減半第一個減半征收年度凈資產公允價值：2000萬元合并會計處理方法：（1)購買法

購買法，是把企業(yè)合并視為一個企業(yè)通過購買方式取得被并企業(yè)的凈資產的一項交易。采用購買法，并購方按公允價值確定所收到的資產和承擔的債務，把取得被并企業(yè)的合并成本，分配到所取得的可辨認資產和債務合并成本超過所取得凈資產的公允價值的差額記為商譽。被并企業(yè)的留存收益不能轉入實施合并的企業(yè)，只有合并日后被并企業(yè)所實現的收益，才能包括在實施合并的企業(yè)的收益當中。采用購買法核算被購買企業(yè)的原則類似于核算購買其它資產的原則.合并會計與稅務處理比較合并會計方法：（2)權益結合法權益結合法，視企業(yè)的并購為參與合并的雙方，通過股權的交換形成的所有者權益的聯合，而非資產的交易，而且合并后，股東在新企業(yè)中的股權相對不變。在權益結合法中，計價基礎不會發(fā)生變化，原所有者權益繼續(xù)存在，參與并購后的各企業(yè)的資產、負債繼續(xù)按原來的賬面價值記錄。合并會計與稅務處理比較特殊性稅務處理規(guī)定5、企業(yè)分立

被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權，分立企業(yè)和被分立企業(yè)均不改變原來的實質經營活動，且被分立企業(yè)股東在該企業(yè)分立發(fā)生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規(guī)定處理：（1）分立企業(yè)接受被分立企業(yè)資產和負債的計稅基礎，以被分立企業(yè)的原有計稅基礎確定。（2）被分立企業(yè)已分立出去資產相應的所得稅事項由分立企業(yè)承繼。（3）被分立企業(yè)未超過法定彌補期限的虧損額可按分立資產占全部資產的比例進行分配，由分立企業(yè)繼續(xù)彌補。（4）被分立企業(yè)的股東取得分立企業(yè)的股權(以下簡稱“新股”)，如需部分或全部放棄原持有的被分立企業(yè)的股權(以下簡稱“舊股”)，“新股”的計稅基礎應以放棄“舊股”的計稅基礎確定。如不需放棄“舊股”，則其取得“新股”的計稅基礎可從以下兩種方法中選擇確定：直接將“新股”的計稅基礎確定為零；以被分立企業(yè)分立出去的凈資產占被分立企業(yè)全部凈資產的比例先調減原持有的“舊股”的計稅基礎，再將調減的計稅基礎平均分配到“新股”上。在企業(yè)存續(xù)分立中，分立后的存續(xù)企業(yè)性質及適用稅收優(yōu)惠的條件未發(fā)生改變的，可以繼續(xù)享受分立前該企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠重組前：重組后：分立前企業(yè)股東（ASH1）分立前企業(yè)股東（ASH2）被分立企業(yè)（A）分立企業(yè)（B）被分立企業(yè)（A）分立前企業(yè)股東（ASH2）分立前企業(yè)股東（ASH1）80%20%80%80%20%20%分立的特殊稅務重組模型東北高速分立案例2010年2月26日，ST東北高在上海證券交易所終止上市，代之以分立后的兩個上市公司：龍江交通和吉林高速。東北高速公路股份有限公司成立于1999年7月21日，由龍高集團、吉高集團、華建交通三家企業(yè)共同發(fā)起，由于大股東龍高集團、吉高集團、華建交通之間持股比例差距不大，均沒有絕對控股權，導致三方的利益始終無法協調，終發(fā)展成不可收拾的股東大戰(zhàn)。為了解決公司治理結構形成的矛盾，2010年東北高進行了分立，其分立方案要點為：1、東北高速將分立為兩家股份有限公司，即龍江交通和吉林高速。2、東北高速在分立日在冊的所有股東，其持有的每股東北高速股份將轉換為一股龍江交通的股份和一股吉林高速的股份。3、在此基礎上，龍高集團將其持有的吉林高速的股份與吉高集團持有的龍江交通的股份互相無償劃轉，上述股權劃轉是本次分立上市的一部分，將在分立后公司股票上市前完成，東北高速在分立完成后將依法辦理注銷手續(xù)。東北高的上市公司公告中公示說同稅務機關溝通后，本次分立符合59號文件特殊性稅務處理條件，華建交通吉高集團龍高集團東北高速公路股份有限公司龍江交通吉林高速2010年2月26日，ST東北高在上交所終止上市，代之以分立后的兩個公司龍高集團將其持有吉林高速的股份與吉高持有的龍江交通的股份互相無償劃轉（分立上市的一部分，分立后上市前完成）從方案上看，不滿足被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權條件（保持權益的連續(xù)性）

，因此不應當享受特殊性稅務處理，該企業(yè)存在稅收風險特殊性稅務處理規(guī)定重組交易各方對交易中股權支付暫不確認有關資產的轉讓所得或損失的，其非股權支付仍應在交易當期確認相應的資產轉讓所得或損失，并調整相應資產的計稅基礎。

非股權支付對應的資產轉讓所得或損失＝(被轉讓資產的公允價值-被轉讓資產的計稅基礎)×(非股權支付金額÷被轉讓資產的公允價值)特殊性稅務處理規(guī)定在特殊性稅務處理規(guī)定下，除與非股權支付對應的資產轉讓所得或損失外，受讓方取得的資產的計稅基礎按重組前該資產由轉讓方持有時的計稅基礎計算（即歷史計稅基礎）。相應的，稅務上的折舊、攤銷、減值以及將來的處置所得或損失也都依據該歷史計稅基礎計算。換言之，如果選擇適用特殊性稅務處理規(guī)定，則重組后受讓方對該資產的稅務折舊、攤銷或減值的稅前抵減額可能會小于按一般性稅務處理的結果；而未來處置該資產的應稅所得可能會比按一般性稅務處理的結果高?？蛇m用特殊性稅務處理規(guī)定的跨境重組

1、“境外-境外”模式：

非居民企業(yè)（境外企業(yè)1）向其100%直接控股的另一非居民企業(yè)（境外企業(yè)2）轉讓其擁有的居民企業(yè)（境內企業(yè)）股權，如符合下列條件，可以選擇特殊性稅務處理：（1）交易后境外企業(yè)2與交易前境外企業(yè)1的資本利得預提所得稅率相同。

該規(guī)定似乎是出于防止稅收協定濫用的考慮。

（2）境外企業(yè)1在重組后的3年（含3年）內不得轉讓境外企業(yè)2的股權。（轉讓方書面承諾）

如果上述交易中的境內企業(yè)系上市公司，則在實際監(jiān)管操作中可能存在一定困難，因此有待稅務機關就這一方面作出進一步的明確或解釋。境外企業(yè)1境外企業(yè)2境內企業(yè)100%參股轉讓境外企業(yè)1境外企業(yè)2境內企業(yè)100%參股轉讓前轉讓后案例：美國企業(yè)A公司持有美國B公司100%股權，B公司注冊資本1美元。美國企業(yè)A公司同時持有中國居民企業(yè)C公司100%股權，初始投資成本為1000萬元，評估價值為3000萬元。美國公司A公司準備將持有的C公司股權轉讓給美國公司D公司，采取了如下籌劃：（1）美國企業(yè)A公司將C公司的股權轉讓給B公司，B公司采取定向增發(fā)的方式支付對價，該步驟適用特殊性稅務處理。（2）

A公司立即將B公司持有的C公司股權轉讓給D公司，取得現金3000萬元。（3）A公司轉讓特殊目的公司B公司的行為，從法律形式上來看不屬于中國征稅范圍（除非進行一般反避稅調整），因此A公司實質上取得了現金，而中國的預提所得稅被避掉了。總結：因此，為了避免以上漏洞，59號文件要求轉讓方非居民企業(yè)向主管稅務機關書面承諾在3年（含3年）內不轉讓其擁有受讓方非居民企業(yè)的股權”?？蛇m用特殊性稅務處理規(guī)定的跨境重組2、“境外-境內”模式

非居民企業(yè)（境外企業(yè)）向與其具有100%直接控股關系的居民企業(yè)（境內企業(yè)）轉讓其擁有的另一居民企業(yè)（境內企業(yè)）股權。

重組前：中國居民企業(yè)（C）非居民企業(yè)（B）非居民企業(yè)（A）中國境外100%股權支付股權轉讓100%重組后：非居民企業(yè)（B）中國居民企業(yè)（C）非居民企業(yè)（A）中國境外100%可適用特殊性稅務處理規(guī)定的跨境重組3、以資產或股權境外投資

允許居民企業(yè)（境內企業(yè)）以其擁有的資產或股權向其100%直接控股的非居民子公司（境外企業(yè)）進行投資（如按照境外上市的要求），該居民企業(yè)實現的資產或股權轉讓收益可以在10個納稅年度內均勻計入各年度應納稅所得額。往往用在香港上市公司的運作：先將資產投資到BVI地區(qū)，成立全資子公司，然后在香港上市。這種做法往往構成境外中資控股企業(yè)。四、一般性與特殊性稅務處理的比較一般性稅務處理規(guī)定特殊性稅務處理規(guī)定條件無特定條件有特定條件購入資產/股權的計稅基礎按公允價值確定按受讓資產/股權的原計稅基礎確定（與非股權支付額對應的資產轉讓所得或損失應在交易發(fā)生時確認,并調整相應資產計稅基礎)

資產轉讓應稅所得/損失的確認當期確認（重組交易發(fā)生時確認）暫時遞延（但與非股權支付額對應的資產轉讓所得或損失在重組交易發(fā)生時確認）一般性稅務處理規(guī)定特殊性稅務處理規(guī)定資產轉讓應稅所得/損失的計算確認因資產/股權轉讓而實現的所得/損失：(被轉讓資產的公允價值-被轉讓資產的計稅基礎)(被轉讓資產的公允價值-被轉讓資產的計稅基礎)×(非股權支付金額÷被轉讓資產的公允價值)稅務虧損（合并及分立適用）不得結轉彌補可結轉彌補但有彌補限額一般性與特殊性稅務處理的比較五、企業(yè)清算業(yè)務企業(yè)所得稅處理

企業(yè)清算的所得稅處理，是指企業(yè)在不再持續(xù)經營，發(fā)生結束自身業(yè)務、處置資產、償還債務以及向所有者分配剩余財產等經濟行為時，對清算所得、清算所得