企業(yè)經(jīng)營(yíng)的稅務(wù)籌劃課件

企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的

稅務(wù)籌劃

企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的

稅務(wù)籌劃

1第十一章企業(yè)經(jīng)營(yíng)的稅務(wù)籌劃第一節(jié)企業(yè)購(gòu)銷活動(dòng)的稅務(wù)籌劃第二節(jié)企業(yè)匯總納稅的稅務(wù)籌劃第三節(jié)企業(yè)收益分配的稅務(wù)籌劃第十一章企業(yè)經(jīng)營(yíng)的稅務(wù)籌劃第一節(jié)企業(yè)購(gòu)銷活動(dòng)的稅2

企業(yè)在購(gòu)進(jìn)銷售、收益分配、匯總納稅等日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，為了實(shí)現(xiàn)自身利益最大化，要充分考慮各種影響因素，其中稅收就是一個(gè)不可忽視的因素。企業(yè)經(jīng)營(yíng)的稅務(wù)籌劃應(yīng)綜合考慮所涉各稅種，避免顧此失彼。

企業(yè)在購(gòu)進(jìn)銷售、收益分配、匯總納稅等日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中3

第一節(jié)企業(yè)購(gòu)銷活動(dòng)的稅務(wù)籌劃

一、購(gòu)銷活動(dòng)稅務(wù)籌劃的原則

第一，要考慮企業(yè)的總體稅負(fù)，不僅要考慮購(gòu)銷過(guò)程中的流轉(zhuǎn)稅，如增值稅、消費(fèi)稅等，同時(shí)也要考慮所得稅等其他稅種，不能因?yàn)閷?duì)某一個(gè)稅種的籌劃引起其他稅種的支出增加，應(yīng)盡量尋找使企業(yè)總體稅負(fù)最低的方案。

第一節(jié)企業(yè)購(gòu)銷活動(dòng)的稅務(wù)籌劃

一、購(gòu)銷活動(dòng)稅4第二，企業(yè)不能只考慮當(dāng)年的稅負(fù)最低，而不考慮這種稅負(fù)減少對(duì)其他年份的影響，企業(yè)必須著眼于整個(gè)籌劃期間的稅負(fù)最小化。

第三，作為價(jià)值鏈上的一個(gè)環(huán)節(jié)，企業(yè)不僅要考慮自身的稅負(fù)，同時(shí)還要考慮上下游企業(yè)的稅負(fù)，只有這樣，才能保持穩(wěn)定的聯(lián)系，保證經(jīng)濟(jì)活動(dòng)得以順暢進(jìn)行。第二，企業(yè)不能只考慮當(dāng)年的稅負(fù)最低，而不考慮這種稅負(fù)減少對(duì)其5第四，企業(yè)在進(jìn)行購(gòu)銷活動(dòng)的稅務(wù)籌劃時(shí)，還必須考慮稅務(wù)籌劃可能會(huì)給企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)帶來(lái)的影響。例如實(shí)現(xiàn)降低稅負(fù)的目標(biāo)會(huì)引起企業(yè)會(huì)計(jì)利潤(rùn)的減少，而會(huì)計(jì)利潤(rùn)的減少會(huì)產(chǎn)生一系列的經(jīng)濟(jì)后果，如資金成本可能會(huì)提高，債務(wù)的限制條件增多、公司的股價(jià)可能會(huì)下降，企業(yè)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)加大、改變經(jīng)濟(jì)活動(dòng)時(shí)機(jī)造成經(jīng)營(yíng)效率損失、與客戶關(guān)系惡化或者額外的存貨持有成本等。

因此，企業(yè)應(yīng)從戰(zhàn)略的角度進(jìn)行購(gòu)銷活動(dòng)的籌劃，要具有整體觀念，不能一味尋求稅負(fù)最低的方案。第四，企業(yè)在進(jìn)行購(gòu)銷活動(dòng)的稅務(wù)籌劃時(shí)，還必須考慮稅務(wù)籌劃可能6二、購(gòu)銷活動(dòng)稅務(wù)籌劃的方法

降低企業(yè)購(gòu)銷活動(dòng)的總體稅負(fù)，可以通過(guò)選擇適用低稅率或減少稅基兩種方式來(lái)實(shí)現(xiàn)，而在企業(yè)日常購(gòu)銷活動(dòng)中，更多地采用減少稅基的方式進(jìn)行稅務(wù)籌劃。

二、購(gòu)銷活動(dòng)稅務(wù)籌劃的方法

降低企業(yè)購(gòu)銷活動(dòng)的總體7減少收入總額和增加扣除項(xiàng)目金額（進(jìn)項(xiàng)稅額）可以減少企業(yè)的稅款支出，降低企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。但這兩種稅務(wù)籌劃的方法可能會(huì)給企業(yè)帶來(lái)消極的影響，企業(yè)可以利用其他方法進(jìn)行稅務(wù)籌劃。因?yàn)樨泿啪哂袝r(shí)間價(jià)值，所以不僅直接減少稅款支出會(huì)給企業(yè)帶來(lái)稅務(wù)籌劃的好處，稅款的延遲繳納同樣會(huì)給企業(yè)帶來(lái)稅務(wù)籌劃的利益。減少收入總額和增加扣除項(xiàng)目金額（進(jìn)項(xiàng)稅額）可以減少企8企業(yè)應(yīng)合理地安排申報(bào)所得和確認(rèn)扣除項(xiàng)目（進(jìn)項(xiàng)稅額）的時(shí)間，以便盡可能地少繳納晚繳納應(yīng)納稅額。但是，由于選擇所得實(shí)現(xiàn)的時(shí)間和確認(rèn)扣除項(xiàng)目（進(jìn)項(xiàng)稅額）的時(shí)間往往會(huì)有沖突，所以在進(jìn)行稅務(wù)籌劃時(shí)還必須比較確認(rèn)所得和扣除項(xiàng)目（進(jìn)項(xiàng)稅額）時(shí)間的相互抵消效果。企業(yè)應(yīng)合理地安排申報(bào)所得和確認(rèn)扣除項(xiàng)目（進(jìn)項(xiàng)稅額）的9（一）收入總額的稅務(wù)籌劃

銷售收入的實(shí)現(xiàn)時(shí)間與銷售方式相關(guān)，同時(shí)也與結(jié)算方式和結(jié)算工具密切相關(guān)。在銷售活動(dòng)中，企業(yè)可以通過(guò)銷售方式的選擇、結(jié)算方式的選擇以及結(jié)算工具的選擇來(lái)進(jìn)行籌劃。

（一）收入總額的稅務(wù)籌劃

銷售收入的實(shí)現(xiàn)時(shí)間與銷售10企業(yè)也可以利用轉(zhuǎn)移定價(jià)的方式，通過(guò)關(guān)聯(lián)方交易來(lái)轉(zhuǎn)移收入。這種稅務(wù)籌劃的方法尤其適用于企業(yè)集團(tuán)。

較為常見(jiàn)的做法有：

一是通過(guò)提高零部件和產(chǎn)成品的銷售價(jià)格，將稅負(fù)向后轉(zhuǎn)移給商品的購(gòu)買者；

二是通過(guò)壓低零部件和產(chǎn)成品的進(jìn)價(jià)，將稅負(fù)向前轉(zhuǎn)移給商品的提供者。企業(yè)也可以利用轉(zhuǎn)移定價(jià)的方式，通過(guò)關(guān)聯(lián)方交易來(lái)轉(zhuǎn)移收11

但是，采用轉(zhuǎn)移定價(jià)方式進(jìn)行稅務(wù)籌劃必須有一定的技巧，需要在商品價(jià)格波動(dòng)的合理范圍內(nèi)進(jìn)行，并且有充足的理由。因?yàn)楝F(xiàn)行稅法明確規(guī)定，關(guān)聯(lián)企業(yè)間的交易應(yīng)按獨(dú)立企業(yè)間的交易進(jìn)行，否則稅務(wù)機(jī)關(guān)將進(jìn)行調(diào)整。

但是，采用轉(zhuǎn)移定價(jià)方式進(jìn)行稅務(wù)籌劃必須有一定的技巧12

企業(yè)還可以通過(guò)匯率選擇進(jìn)行稅務(wù)籌劃。企業(yè)日常外幣業(yè)務(wù)所發(fā)生的匯兌損益原則上都是直接計(jì)入當(dāng)期損益，其所得稅籌劃的關(guān)鍵是通過(guò)選取適當(dāng)?shù)挠涃~匯率，使得核算出的凈匯兌損失最大化或凈匯兌收益最小化，從而盡量使企業(yè)當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額最小，減少企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。

企業(yè)還可以通過(guò)匯率選擇進(jìn)行稅務(wù)籌劃。企業(yè)日常外幣業(yè)13（二）進(jìn)項(xiàng)稅額和稅前扣除項(xiàng)目的稅務(wù)籌劃

企業(yè)可以從兩個(gè)方面對(duì)進(jìn)項(xiàng)稅額和稅前扣除項(xiàng)目進(jìn)行稅務(wù)籌劃，即增加扣除項(xiàng)目的金額和提前扣除項(xiàng)目的確認(rèn)時(shí)間。

在會(huì)計(jì)核算方面，企業(yè)在遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的前提下，可以通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)方法的選擇來(lái)增加稅前扣除項(xiàng)目金額或提前其確認(rèn)時(shí)間。

（二）進(jìn)項(xiàng)稅額和稅前扣除項(xiàng)目的稅務(wù)籌劃

企業(yè)可以從14不論企業(yè)采用哪一種方法進(jìn)行稅務(wù)籌劃，都必須考慮兩個(gè)因素，即稅率變動(dòng)和稅法的限制性規(guī)定。稅率變動(dòng)是指企業(yè)實(shí)際適用的稅率的變化，可能是由于國(guó)家調(diào)整稅收政策導(dǎo)致企業(yè)適用的稅率發(fā)生變化，也可能是由于國(guó)家的稅收優(yōu)惠政策含有時(shí)間限制，導(dǎo)致企業(yè)實(shí)際適用的稅率在不同的時(shí)間會(huì)有所不同。比如我國(guó)外商投資企業(yè)所得稅法中關(guān)于免稅期的規(guī)定，企業(yè)在免稅期實(shí)際所得稅稅率為0，在免稅期進(jìn)行稅務(wù)籌劃時(shí)要考慮到免稅期后所得稅稅率上升的因素。不論企業(yè)采用哪一種方法進(jìn)行稅務(wù)籌劃，都必須考慮兩個(gè)因15稅法的限制性規(guī)定是指稅法中對(duì)稅前扣除項(xiàng)目的具體規(guī)定。企業(yè)在進(jìn)行稅務(wù)籌劃時(shí)必須首先遵循稅法的規(guī)定，在此前提下選擇能夠降低企業(yè)稅負(fù)或推遲稅款繳納時(shí)間的方法，否則稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)調(diào)整。

稅法的限制性規(guī)定是指稅法中對(duì)稅前扣除項(xiàng)目的具體規(guī)定。16

【例11-1】某公司屬于增值稅一般納稅企業(yè)，2005年12月10日出口銷售商品1000件，銷售合同規(guī)定的銷售價(jià)格為每件200美元，貨款尚未收到。12月20日，收到12月10日賒銷貨款100000美元。假設(shè)該公司12月份未發(fā)生其他銷售業(yè)務(wù)，12月份發(fā)生進(jìn)貨成本1000000元，以人民幣結(jié)算。該公司11月30日銀行存款和應(yīng)收賬款外幣賬戶期末余額分別為：

【例11-1】某公司屬于增值稅一般納稅企業(yè)，2005年1217

表11-1

項(xiàng)目外幣賬戶金額（美元）匯率記賬本位幣金額（人民幣元）銀行存款2000008.41680000應(yīng)收賬款1000008.4840000

表11-1

項(xiàng)目外幣賬戶金額（美元）匯率記賬本位幣18

市場(chǎng)匯率分別為：

11月30日12月1日12月10日12月20日12月31日1美元=8.4元人民幣

1美元=8.4元人民幣

1美元=8.3元人民幣

1美元=8.35元人民幣

1美元=8.35元人民幣

市場(chǎng)匯率分別為：

11月30日12月1日12月10日1219假設(shè)該公司銀行存款和應(yīng)收賬款外幣賬戶12月份未發(fā)生其他收付行為。分別選擇業(yè)務(wù)發(fā)生日市場(chǎng)匯率和當(dāng)月1日的市場(chǎng)匯率將外幣折算為人民幣記賬，并分析對(duì)公司稅負(fù)的影響。

方案1:公司采用業(yè)務(wù)發(fā)生日的市場(chǎng)匯率作為記賬匯率，則

應(yīng)納增值稅=200000×8.3×17%－1000000×17%=112200（元）假設(shè)該公司銀行存款和應(yīng)收賬款外幣賬戶12月份未發(fā)生其20期末匯兌損益為：

應(yīng)收賬款賬戶匯兌損益=

200000×8.35－（100000×8.4+200000×8.3－100000×8.35）=5000（元）

銀行存款賬戶匯兌損益=

300000×8.35－（200000×8.4+100000×8.35）=-10000（元）

公司12月份發(fā)生匯兌損失5000元，可以降低所得稅5000×33%=1650（元）

期末匯兌損益為：

應(yīng)收賬款賬戶匯兌損益=

200000×821方案2:公司采用12月1日的市場(chǎng)匯率作為記賬匯率，則應(yīng)納增值稅=200000×8.4×17%－1000000×17%=115600（元）

期末匯兌損益為：

應(yīng)收賬款賬戶匯兌損益=200000×8.35－（100000×8.4+200000×8.4－100000×8.4）=-10000（元）

銀行存款賬戶匯兌損益=300000×8.35－（200000×8.4+100000×8.4）=-15000（元）

公司12月份發(fā)生匯兌損失25000元，可以降低所得稅25000×33%=8250（元）方案2:公司采用12月1日的市場(chǎng)匯率作為記賬匯率，則應(yīng)納增值22通過(guò)兩種方法比較可以看出，公司采用業(yè)務(wù)發(fā)生日的市場(chǎng)匯率作為記賬匯率比采用12月1日的市場(chǎng)匯率作為記賬匯率少負(fù)擔(dān)3400元（115600－112200）的增值稅稅金，但會(huì)多負(fù)擔(dān)6600元（8250－1650）的所得稅稅金，公司的總體稅收負(fù)擔(dān)比采用期初匯率作為記賬匯率多3200元（不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)）。通過(guò)兩種方法比較可以看出，公司采用業(yè)務(wù)發(fā)生日的市場(chǎng)匯23

因此，公司必須預(yù)先綜合測(cè)算，考慮各種因素選擇合理的外幣匯率，因?yàn)榘凑諘?huì)計(jì)制度的規(guī)定，一旦公司選定了某種折算匯率，不能隨意變動(dòng)。在進(jìn)行折算匯率選擇的稅務(wù)籌劃時(shí)，企業(yè)不僅要考慮匯率和稅率的變動(dòng)性，也要考慮企業(yè)銷售和進(jìn)貨的主要結(jié)算方式和金額以及其他外幣賬戶的增減變動(dòng)情況。因此，公司必須預(yù)先綜合測(cè)算，考慮各種因素選擇合理的外24

第二節(jié)企業(yè)匯總納稅的稅務(wù)籌劃

為了鼓勵(lì)企業(yè)規(guī)模經(jīng)營(yíng)，提高整體競(jìng)爭(zhēng)力與凝聚力，國(guó)家準(zhǔn)予某些行業(yè)、企業(yè)匯總繳納企業(yè)所得稅，準(zhǔn)予試點(diǎn)企業(yè)集團(tuán)合并繳納企業(yè)所得稅，統(tǒng)稱匯總（合并）納稅，本章簡(jiǎn)稱為匯總納稅。匯總納稅是指企業(yè)總機(jī)構(gòu)或集團(tuán)母公司（簡(jiǎn)稱匯繳企業(yè)）和其分支機(jī)構(gòu)或集團(tuán)子公司（簡(jiǎn)稱成員企業(yè)）的經(jīng)營(yíng)所得，通過(guò)匯總或合并納稅申報(bào)表，由匯繳企業(yè)統(tǒng)一申報(bào)繳納企業(yè)所得稅。第二節(jié)企業(yè)匯總納稅的稅務(wù)籌劃

為了鼓勵(lì)企25一、匯總納稅范圍的稅務(wù)籌劃

企業(yè)參加匯總納稅的前提條件是企業(yè)集團(tuán)的母公司對(duì)其資產(chǎn)控股比例達(dá)到100%，如果參加匯總納稅的企業(yè)在企業(yè)改組、改造或資產(chǎn)重組過(guò)程中，因股權(quán)發(fā)生變化而成為非全資控股企業(yè)的，從股權(quán)發(fā)生變化的年度起，取消其匯總納稅成員企業(yè)資格，就地繳納所得稅。

企業(yè)集團(tuán)在確定匯總納稅范圍時(shí)，除了要符合上述條件外，還應(yīng)注意：一、匯總納稅范圍的稅務(wù)籌劃

企業(yè)參加匯總納稅的前提26（一）要選擇集團(tuán)內(nèi)的盈利企業(yè)和虧損企業(yè)，盈虧互抵后以其余額為依據(jù)繳納企業(yè)所得稅，在一定時(shí)期內(nèi)節(jié)約部分稅款

【例11-2】某企業(yè)集團(tuán)的母公司A及其兩個(gè)全資子公司甲、乙實(shí)行匯總納稅，假設(shè)三個(gè)公司以前年度均無(wú)虧損，所得稅稅率均為33%，就地預(yù)繳所得稅比例為0。該企業(yè)集團(tuán)簡(jiǎn)化的所得稅申報(bào)表如表11-3、表11-4、表11-5所示。

（一）要選擇集團(tuán)內(nèi)的盈利企業(yè)和虧損企業(yè)，盈虧互抵后以其余額為27第1年企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表

表11-3金額：萬(wàn)元項(xiàng)目匯總納稅申報(bào)數(shù)不匯總納稅申報(bào)數(shù)A甲乙合計(jì)利潤(rùn)總額加：納稅調(diào)整增加項(xiàng)減：納稅調(diào)整減少項(xiàng)應(yīng)納稅所得額適用稅率應(yīng)納所得稅額-15000-15033%01000010033%33-5000-5033%0-20000-20033%0—————33第1年企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表

表11-328

第2年企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表

表11-4

金額：萬(wàn)元項(xiàng)目匯總納稅申報(bào)數(shù)不匯總納稅申報(bào)數(shù)A甲乙合計(jì)利潤(rùn)總額加：納稅調(diào)整增加項(xiàng)減：納稅調(diào)整減少項(xiàng)應(yīng)納稅所得額適用稅率應(yīng)納所得稅額1500150033%02000020033%6650050033%0-10000-10033%0—————66

第2年企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表

表11-429

第3年企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表

表11-5金額：萬(wàn)元項(xiàng)目匯總納稅申報(bào)數(shù)不匯總納稅申報(bào)數(shù)A甲乙合計(jì)利潤(rùn)總額加：納稅調(diào)整增加項(xiàng)減：納稅調(diào)整減少項(xiàng)應(yīng)納稅所得額適用稅率應(yīng)納所得稅額7000070033%2313000030033%991000010033%333000300033%0—————132

第3年企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表

表11-530

從表11-3可以看出，如果不執(zhí)行匯總納稅政策，A公司的應(yīng)納稅所得額為正，應(yīng)繳納企業(yè)所得稅33萬(wàn)元；甲、乙公司的應(yīng)納稅所得額均為負(fù)，不繳納所得稅，其稅收虧損額50萬(wàn)元和200萬(wàn)元可分別由以后年度所得額彌補(bǔ)。如果參加匯總納稅，三個(gè)公司的盈虧可以相互抵補(bǔ)，互抵后的應(yīng)納稅所得額為－150萬(wàn)元，不繳納所得稅。從企業(yè)集團(tuán)整體來(lái)看，匯總納稅可節(jié)約稅款33萬(wàn)元。

從表11-3可以看出，如果不執(zhí)行匯總納稅政策，A31從表11-4可以看出，如果不執(zhí)行匯總納稅政策，A公司應(yīng)納稅所得額為正，應(yīng)繳納所得稅66萬(wàn)元；甲公司第2年的利潤(rùn)50萬(wàn)元彌補(bǔ)其上一年度的虧損50萬(wàn)元后為0，不繳納所得稅；乙公司應(yīng)納稅所得額為負(fù)，不繳納所得稅。如果參加匯總納稅，根據(jù)稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的以前年度虧損不得自行用本企業(yè)以后年度的利潤(rùn)彌補(bǔ)，而由母公司在年度匯總清算時(shí)統(tǒng)一盈虧互抵，并按規(guī)定遞延抵補(bǔ)，第2年合并后的利潤(rùn)總額為150萬(wàn)元，抵補(bǔ)上一年度的虧損150萬(wàn)元后應(yīng)納稅所得額為0，不繳納所得稅。從企業(yè)集團(tuán)整體來(lái)看，第2年匯總納稅節(jié)約稅款66萬(wàn)元。從表11-4可以看出，如果不執(zhí)行匯總納稅政策，A公司32從表11-5可以看出，如果不執(zhí)行匯總納稅政策，A公司、甲公司應(yīng)繳納所得稅分別為99萬(wàn)元、33萬(wàn)元；乙公司利潤(rùn)總額300萬(wàn)元彌補(bǔ)前兩年的虧損后為0，不繳納所得稅。如果參加匯總納稅，企業(yè)集團(tuán)的應(yīng)納稅所得額為700萬(wàn)元，應(yīng)繳納所得稅231萬(wàn)元，比不匯總納稅多納稅款99萬(wàn)元。

綜合三年情況可以看出，無(wú)論是匯總納稅（0+0+231=231）還是不匯總納稅（33+66+132=231），企業(yè)集團(tuán)在三年的總體稅負(fù)是相同的，只是匯總納稅后可以前期少繳稅款后期多繳稅款，達(dá)到了延遲納稅的目的。從表11-5可以看出，如果不執(zhí)行匯總納稅政策，A公司33（二）除非企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理或核算上的需要，盡量不要將低稅率地區(qū)的子公司納入?yún)R總納稅范圍

【例11-3】某企業(yè)集團(tuán)的母公司B及其兩個(gè)全資子公司甲、乙2003—2005年的利潤(rùn)實(shí)現(xiàn)情況如表11-6所示。（二）除非企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理或核算上的需要，盡量不要將低稅率地區(qū)34表11-6金額：萬(wàn)元年度B甲乙20032004200510020030050100200－80－10100表11-6金額：萬(wàn)35

假設(shè)三個(gè)公司以前年度均無(wú)虧損，其中B公司、乙公司所得稅稅率為33%，甲公司所得稅稅率為15%，則執(zhí)行匯總納稅政策與不執(zhí)行匯總納稅政策的納稅情況計(jì)算如表11-7所示。

假設(shè)三個(gè)公司以前年度均無(wú)虧損，其中B公司、乙公司36表11-7金額：萬(wàn)元年度匯總納稅應(yīng)納所得稅額不匯總納稅應(yīng)納所得稅額B甲乙合計(jì)20032004200523.195.71983366997.51530003.340.581132.3合計(jì)316.819852.53.3253.8表11-7金額：萬(wàn)37

從表11-7可以看出，執(zhí)行匯總納稅政策比不執(zhí)行匯總納稅政策三年累計(jì)要多繳納稅款63萬(wàn)元（316.8－253.8），這是因?yàn)樗枚惵瘦^低的甲公司（15%）三年累計(jì)盈利350萬(wàn)元適用較高的所得稅稅率（33%）造成的多繳稅款：350×（33%－15%）=63萬(wàn)元。

從表11-7可以看出，執(zhí)行匯總納稅政策比不執(zhí)行匯總38二、就地預(yù)繳比例的稅務(wù)籌劃

根據(jù)稅法規(guī)定，從2001年1月1日，除部分行業(yè)和企業(yè)（如鐵路運(yùn)輸企業(yè)、郵政企業(yè)、中國(guó)工商銀行、中國(guó)農(nóng)業(yè)銀行、中國(guó)建設(shè)銀行、中國(guó)銀行的各級(jí)分行、支行、以及中國(guó)人民財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)公司、中國(guó)人壽保險(xiǎn)公司的各級(jí)分公司）外，對(duì)匯總納稅的企業(yè)總機(jī)構(gòu)或集團(tuán)母公司及其匯總納稅的成員企業(yè)，一律實(shí)行“統(tǒng)一計(jì)算、分級(jí)管理、就地預(yù)繳、集中清算”的征收管理辦法，成員企業(yè)就地預(yù)繳企業(yè)所得稅的比例，一般為年度應(yīng)納所得稅額的60%。二、就地預(yù)繳比例的稅務(wù)籌劃

根據(jù)稅法規(guī)定，從20039但稅法又規(guī)定，總機(jī)構(gòu)和成員企業(yè)盈虧相差懸殊，就地預(yù)繳稅款與集中清算結(jié)果差額較大的，可由總機(jī)構(gòu)報(bào)國(guó)家稅務(wù)總局批準(zhǔn)后，對(duì)個(gè)別影響較大的成員企業(yè)就地預(yù)繳的比例予以適當(dāng)調(diào)整。就地預(yù)繳比例的高低，就地預(yù)繳稅款的多少，不僅影響著稅款在不同地區(qū)間的分配，對(duì)企業(yè)集團(tuán)而言，如果集團(tuán)內(nèi)部既有盈利企業(yè)，又有虧損企業(yè)，預(yù)繳比例還會(huì)影響企業(yè)集團(tuán)稅款繳納的時(shí)間。盡量爭(zhēng)取較低的預(yù)繳比例是匯總納稅稅務(wù)籌劃的一個(gè)重要方面，可以為企業(yè)集團(tuán)帶來(lái)延遲納稅的好處。但稅法又規(guī)定，總機(jī)構(gòu)和成員企業(yè)盈虧相差懸殊，就地預(yù)繳40【例11-4】接例11-2，假設(shè)企業(yè)集團(tuán)的成員企業(yè)就地預(yù)繳所得稅比例分別為60%和30%，該企業(yè)集團(tuán)連續(xù)三年的所得稅繳納情況如表11-8所示?！纠?1-4】接例11-2，假設(shè)企業(yè)集團(tuán)的成員企業(yè)就地預(yù)繳所41表11-8金額：萬(wàn)元年度成員企業(yè)就地預(yù)繳60%匯繳企業(yè)補(bǔ)繳企業(yè)集團(tuán)納稅總額A甲乙12319.839.659.409.919.80059.40023.1①19.849.5161.7合計(jì)————231

①23.1=231－19.8－（39.6+9.9）－（59.4+19.8+59.4）表11-8金額：萬(wàn)42

表11-9金額：萬(wàn)元年度成員企業(yè)就地預(yù)繳30%匯繳企業(yè)補(bǔ)繳企業(yè)集團(tuán)納稅總額A甲乙1239.919.829.704.959.90029.700127.05②9.924.75196.35合計(jì)————231

②127.05=231－9.9－（19.8+4.95）－（29.7+9.9+29.7）

表11-9金額：萬(wàn)43

從表11-8、表11-9可以看出，第1年A公司應(yīng)納所得稅額為33萬(wàn)元（100×33%），若預(yù)繳比例為60%，A公司需預(yù)繳稅款19.8萬(wàn)元（33×60%）；若預(yù)繳比例為30%，A公司需預(yù)繳稅款9.9萬(wàn)元（33×30%）。企業(yè)集團(tuán)匯總應(yīng)納稅所得額為負(fù)，故匯總應(yīng)納所得稅額為0，小于成員企業(yè)預(yù)繳所得稅。

從表11-8、表11-9可以看出，第1年A公司應(yīng)納44根據(jù)稅法規(guī)定，匯繳企業(yè)根據(jù)匯總的企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表統(tǒng)一計(jì)算的應(yīng)納所得稅額，大于成員企業(yè)按規(guī)定比例預(yù)繳的企業(yè)所得稅部分，由匯繳企業(yè)補(bǔ)繳；小于成員企業(yè)預(yù)繳的企業(yè)所得稅部分，由匯繳企業(yè)抵繳下一年度統(tǒng)一計(jì)算的應(yīng)繳企業(yè)所得稅額，所以匯繳企業(yè)補(bǔ)繳稅款為0。根據(jù)稅法規(guī)定，匯繳企業(yè)根據(jù)匯總的企業(yè)所得稅年度納稅申45第2年A公司、甲公司應(yīng)納所得稅額分別為66萬(wàn)元（200×33%）和16.5萬(wàn)元（50×33%），若預(yù)繳比例為60%，則分別預(yù)繳稅款39.6萬(wàn)元和9.9萬(wàn)元；若預(yù)繳比例為30%，則分別預(yù)繳19.8萬(wàn)元和4.95萬(wàn)元，企業(yè)集團(tuán)匯總應(yīng)納所得稅仍為0，小于成員企業(yè)預(yù)繳所得稅款，所以匯繳企業(yè)補(bǔ)繳稅款為0。第2年A公司、甲公司應(yīng)納所得稅額分別為66萬(wàn)元（2046第3年A、甲、乙公司的應(yīng)納稅所得額分別為99萬(wàn)元（300×33%）、33萬(wàn)元（100×33%）和99萬(wàn)元（300×33%），若預(yù)繳比例為60%，則分別預(yù)繳稅款59.4萬(wàn)元、19.8萬(wàn)元和59.4萬(wàn)元；若預(yù)繳比例為30%，則分別預(yù)繳稅款29.7萬(wàn)元、9.9萬(wàn)元和29.7萬(wàn)元。企業(yè)集團(tuán)匯總應(yīng)納所得稅額為231萬(wàn)元，大于成員企業(yè)預(yù)繳的企業(yè)所得稅款，應(yīng)由匯繳企業(yè)補(bǔ)繳。第3年A、甲、乙公司的應(yīng)納稅所得額分別為99萬(wàn)元（347通過(guò)例11-4可以看出，同樣的企業(yè)集團(tuán)，因成員企業(yè)就地預(yù)繳比例不同，導(dǎo)致企業(yè)集團(tuán)每年繳納所得稅款的金額不同（如表11-10所示）。所以爭(zhēng)取較低的預(yù)繳比例雖然不能降低企業(yè)集團(tuán)的總體稅負(fù)，但能為企業(yè)集團(tuán)帶來(lái)稅負(fù)現(xiàn)值的減少。通過(guò)例11-4可以看出，同樣的企業(yè)集團(tuán)，因成員企業(yè)就48表11-10金額：萬(wàn)元年度預(yù)繳比例為0預(yù)繳比例為30%預(yù)繳比例為60%第1年第2年第3年002319.924.75196.3519.849.5161.7合計(jì)231231231表11-10金額：萬(wàn)49三、外國(guó)企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)匯總納稅的稅務(wù)籌劃

根據(jù)稅法規(guī)定，外國(guó)企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立兩個(gè)或者兩個(gè)以上營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的，可以選定其中一個(gè)營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)匯總申報(bào)繳納所得稅。如果營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)有盈有虧，以盈虧相抵后的余額按照有盈利的營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)所適用的稅率計(jì)算繳納所得稅，可以使企業(yè)當(dāng)年少繳所得稅。三、外國(guó)企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)匯總納稅的稅務(wù)籌劃

50但營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)匯總納稅的規(guī)定與匯總納稅企業(yè)不同，發(fā)生虧損的營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)，可以用該營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)以后年度的盈利彌補(bǔ)其虧損，彌補(bǔ)虧損后仍有利潤(rùn)的，再按該營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)所適用的稅率納稅；其彌補(bǔ)額應(yīng)當(dāng)按為該虧損營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)抵虧的營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)所適用的稅率納稅。但營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)匯總納稅的規(guī)定與匯總納稅企業(yè)不同，發(fā)生虧損51【例11-5】某外國(guó)企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立甲、乙兩個(gè)營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)，由甲負(fù)責(zé)匯總申報(bào)繳納所得稅。其中甲適用的企業(yè)所得稅稅率為15%，乙適用的企業(yè)所得稅稅率為30%，假設(shè)甲、乙均免地方所得稅。甲、乙連續(xù)四年的應(yīng)納稅所得額及匯總納稅與不匯總納稅應(yīng)繳納的所得稅見(jiàn)表9所示。【例11-5】某外國(guó)企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立甲、乙兩個(gè)營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)，由52表11-11金額：萬(wàn)元年度應(yīng)納稅所得額匯總納稅應(yīng)納所得稅額不匯總納稅應(yīng)納所得稅額甲（15%）乙（30%）甲乙合計(jì)1234－5080160200100150－8010015①64.5②12③48④04.524303045063049.52436

①15=(100－50)×30%

②64.5=(80－50)×15%＋(150＋50)×30%

③12=(160－80)×15%

④48=(200＋80)×15%＋(100－80)×30%表11-11金額：萬(wàn)53

從表11-11可以看出，第1年和第2年甲、乙匯總納稅應(yīng)納所得稅款合計(jì)為79.5萬(wàn)元（15＋64.5），甲、乙不匯總納稅應(yīng)納所得稅款合計(jì)也是79.5萬(wàn)元（30＋49.5），但匯總納稅時(shí)第1年納稅較少；第3年和第4年甲、乙匯總納稅應(yīng)納所得稅款合計(jì)為60萬(wàn)元（12＋48），甲、乙不匯總納稅應(yīng)納所得稅款合計(jì)也是60萬(wàn)元（24＋36），但匯總納稅時(shí)第3年納稅較少。

從表11-11可以看出，第1年和第2年甲、乙匯總納54可見(jiàn)，只要匯總納稅的營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)有盈有虧，不論是盈利的營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)是在低稅率地區(qū)還是高稅率地區(qū)，都能為企業(yè)帶來(lái)延遲納稅的好處?？梢?jiàn)，只要匯總納稅的營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)有盈有虧，不論是盈利的營(yíng)55第三節(jié)企業(yè)收益分配的稅務(wù)籌劃

企業(yè)的收益額是指企業(yè)在一定期間內(nèi)進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所取得的利潤(rùn)或發(fā)生的虧損。企業(yè)實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)按照稅法規(guī)定彌補(bǔ)以前年度虧損并進(jìn)行相應(yīng)的納稅調(diào)整后，依法繳納所得稅。企業(yè)對(duì)一定時(shí)期的稅后利潤(rùn)在企業(yè)與投資者之間進(jìn)行分配，即企業(yè)收益分配。企業(yè)收益分配不僅關(guān)系到企業(yè)能否長(zhǎng)期穩(wěn)定地發(fā)展，關(guān)系到投資者的權(quán)益能否得到保障，還對(duì)企業(yè)和投資者的稅負(fù)產(chǎn)生直接的影響。第三節(jié)企業(yè)收益分配的稅務(wù)籌劃

企業(yè)的收56一、工資的稅務(wù)籌劃

20世紀(jì)六、七十年代以來(lái)，西方發(fā)達(dá)國(guó)家逐漸改變了薪酬制度，除基本工資、獎(jiǎng)金等傳統(tǒng)的工資支付方式外，還采取利潤(rùn)分享制、員工持股等方式，使職工也可以參與企業(yè)的收益分配。利潤(rùn)分享制⑤又稱為分紅制，指職工在獲取工資、獎(jiǎng)金的同時(shí)，與股東一樣參與企業(yè)利潤(rùn)分配的一種形式。⑤

許艷芳：企業(yè)收益分配研究.北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社.2004.7

一、工資的稅務(wù)籌劃

20世紀(jì)六、七十年代以來(lái)，西方57按照支付方式的不同，利潤(rùn)分享制可以分為兩種，即現(xiàn)金支付形式的利潤(rùn)分享制和遞延式利潤(rùn)分享制?，F(xiàn)金支付形式的利潤(rùn)分享制指每隔一段時(shí)間把企業(yè)利潤(rùn)的一部分根據(jù)職工的業(yè)績(jī)或工資分配給職工。遞延式利潤(rùn)分享制指企業(yè)將一部分利潤(rùn)存入職工賬戶，職工要等到規(guī)定的時(shí)間通常是退休后或離開(kāi)企業(yè)時(shí)才能領(lǐng)用。按照支付方式的不同，利潤(rùn)分享制可以分為兩種，即現(xiàn)金支58按照美國(guó)稅法的規(guī)定，企業(yè)將不超過(guò)職工收入15%的分享利潤(rùn)繳給信托機(jī)構(gòu)用于職工福利時(shí)，可作為所得稅的費(fèi)用扣除項(xiàng)目處理。同時(shí)，職工得到的部分也無(wú)需繳納個(gè)人所得稅，通常只有在職工退休最終領(lǐng)取到這筆收入時(shí)才按資本收益稅率繳稅。按照美國(guó)稅法的規(guī)定，企業(yè)將不超過(guò)職工收入15%的分享59員工持股計(jì)劃①是指職工持有本公司股票，和其他股東一樣分享公司股利和因公司股票價(jià)格上漲而帶來(lái)的增值收益，同時(shí)也承擔(dān)股票價(jià)格下降的風(fēng)險(xiǎn)。按照購(gòu)股資金的不同，員工持股計(jì)劃可以分為股票獎(jiǎng)勵(lì)計(jì)劃、標(biāo)準(zhǔn)員工持股計(jì)劃和用工資購(gòu)買三種。

①

許艷芳：企業(yè)收益分配研究.北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社.2004.7

員工持股計(jì)劃①是指職工持有本公司股票，和其他股東一樣60股票獎(jiǎng)勵(lì)計(jì)劃指公司定期從利潤(rùn)中拿出一部分資金存入為職工設(shè)置的信托基金，基金的受托人按年利用該基金購(gòu)入一定比例的公司股票，再依據(jù)參加計(jì)劃的職工的年薪或業(yè)績(jī)的多少，將這些股票分配到每位職工名下，當(dāng)規(guī)定期滿或職工退休時(shí)可賣出其股票。股票獎(jiǎng)勵(lì)計(jì)劃指公司定期從利潤(rùn)中拿出一部分資金存入為職61標(biāo)準(zhǔn)員工持股計(jì)劃指購(gòu)股資金來(lái)自貸款，基金會(huì)取得貸款后，按每股市價(jià)或評(píng)估價(jià)格購(gòu)買公司新近發(fā)行的股票，然后公司每年提取工資總額的25%的資金投入基金會(huì)以償還貸款，貸款還清后，基金會(huì)將股票分配到每個(gè)職工的賬戶上。標(biāo)準(zhǔn)員工持股計(jì)劃指購(gòu)股資金來(lái)自貸款，基金會(huì)取得貸款后62用工資購(gòu)買指公司把付給職工工資的一部分用來(lái)為職工購(gòu)買該公司的股票，職工用實(shí)際所得貨幣工資的減少額來(lái)?yè)Q得相應(yīng)的股票。

無(wú)論是哪種形式的員工持股計(jì)劃，按照美國(guó)稅法的規(guī)定，只要滿足一定的條件，公司向員工持股計(jì)劃繳入的現(xiàn)金或股票價(jià)值都可以作為應(yīng)稅所得的扣減項(xiàng)目。而職工可以享受延期納稅的好處，在滿足某些條件的情況下，還可以享受一定的免稅優(yōu)惠。用工資購(gòu)買指公司把付給職工工資的一部分用來(lái)為職工購(gòu)買63二、股利分配的稅務(wù)籌劃

股權(quán)投資所得是指企業(yè)通過(guò)股權(quán)投資從被投資企業(yè)所得稅后累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積中分配取得的股息、紅利性質(zhì)的投資收益。股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得是指企業(yè)收回、轉(zhuǎn)讓或清算外置股權(quán)投資的收入減除股權(quán)投資成本后的余額。二、股利分配的稅務(wù)籌劃

股權(quán)投資所得是指企業(yè)通過(guò)股64為了避免對(duì)股權(quán)投資所得的雙重征稅，我國(guó)稅法規(guī)定，凡投資方企業(yè)適用的所得稅稅率等于或低于被投資企業(yè)適用的所得稅稅率的，股權(quán)投資所得免繳企業(yè)所得稅；凡投資方企業(yè)適用的所得稅稅率高于被投資企業(yè)適用的所得稅稅率的，股權(quán)投資所得應(yīng)按規(guī)定還原為稅前收益后補(bǔ)繳企業(yè)所得稅。股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得則應(yīng)全額并入企業(yè)的應(yīng)納稅所得，依法繳納企業(yè)所得稅。為了避免對(duì)股權(quán)投資所得的雙重征稅，我國(guó)稅法規(guī)定，凡投65一般情況下，當(dāng)投資方企業(yè)稅率高于被投資企業(yè)時(shí)，保留低稅率地區(qū)被投資企業(yè)的稅后利潤(rùn)不進(jìn)行分配并轉(zhuǎn)為投資資本，可以減輕投資者的稅收負(fù)擔(dān)，但也有例外。一般情況下，當(dāng)投資方企業(yè)稅率高于被投資企業(yè)時(shí)，保留低66（一）如果被投資企業(yè)是私營(yíng)企業(yè)

根據(jù)稅法規(guī)定，如果被投資企業(yè)為私營(yíng)有限責(zé)任公司或其他私營(yíng)企業(yè)，其稅后利潤(rùn)按規(guī)定彌補(bǔ)虧損、提取盈余公積金和法定公益金或者提取生產(chǎn)發(fā)展基金后的剩余利潤(rùn)，不分配、不投資、掛賬達(dá)一年的，從掛賬的第二年起，將剩余利潤(rùn)依照投資者（股東）的出資比例計(jì)算分配個(gè)人投資者的所得，按“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目征收個(gè)人所得稅。

企業(yè)可利用《公司法》中企業(yè)提取公積金的比例進(jìn)行稅務(wù)籌劃，達(dá)到減輕投資者稅負(fù)的目的。（一）如果被投資企業(yè)是私營(yíng)企業(yè)

根據(jù)稅法規(guī)定，如果被67【例11-6】D公司為私營(yíng)有限責(zé)任公司，有甲、乙兩個(gè)投資者，各出資50%。2005年，D公司實(shí)現(xiàn)稅后利潤(rùn)25.6萬(wàn)元，以前年度虧損5.6萬(wàn)元?，F(xiàn)有兩個(gè)利潤(rùn)分配方案可供選擇：

方案1：提取10%的法定盈余公積金，5%的法定公益金?！纠?1-6】D公司為私營(yíng)有限責(zé)任公司，有甲、乙兩個(gè)投資者，68方案2：提取10%的法定盈余公積金，10%的法定公益金，提取15萬(wàn)元的任意盈余公積金。

由于D公司當(dāng)年未分配利潤(rùn)，所以甲、乙兩個(gè)投資者當(dāng)年沒(méi)有股息所得，但D公司的剩余利潤(rùn)掛賬一年后，將對(duì)甲、乙兩個(gè)投資者按其出資比例計(jì)算征收個(gè)人所得稅。方案2：提取10%的法定盈余公積金，10%的法定公益金，提取69計(jì)算如下：

方案1：D公司剩余利潤(rùn)=（25.6－5.6）×（1－10%－5%）=17（萬(wàn)元）

甲、乙投資者應(yīng)繳納個(gè)人所得稅額=17÷2×20%=1.7（萬(wàn)元）

方案2：D公司剩余利潤(rùn)=（25.6－5.6）×（1－10%－10%）－15=1（萬(wàn)元）

甲、乙投資者應(yīng)繳納個(gè)人所得稅額=1÷2×20%=0.1（萬(wàn)元）

可見(jiàn)，方案2比方案1為每個(gè)投資者減少了稅款1.6萬(wàn)元。計(jì)算如下：

方案1：D公司剩余利潤(rùn)=（25.6－5.6）×（70（二）如果投資方要轉(zhuǎn)讓股權(quán)

⒈投資方是企業(yè)

如果投資方企業(yè)打算將擁有的被投資企業(yè)的全部或部分股權(quán)對(duì)外轉(zhuǎn)讓，則很有可能造成本應(yīng)享受免稅或補(bǔ)稅的股權(quán)投資所得轉(zhuǎn)化為應(yīng)全額并入所得額征稅的股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得。所以，被投資企業(yè)必須在轉(zhuǎn)讓之前將累積的未分配利潤(rùn)分配。這樣可以有效地避免股權(quán)投資所得轉(zhuǎn)化為股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得，消除重復(fù)納稅。（二）如果投資方要轉(zhuǎn)讓股權(quán)

⒈投資方是企業(yè)

如果投資方企業(yè)71【例11-7】甲公司于2004年1月1日購(gòu)入乙公司普通股股票20萬(wàn)股，每股25元，占乙公司股本總額的40%。乙公司2004年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)300萬(wàn)元，所得稅稅率15%。2005年，甲公司自營(yíng)利潤(rùn)150萬(wàn)元，所得稅稅率33%。

方案1：2005年4月，乙公司董事會(huì)決定將稅后利潤(rùn)的50%用于分配現(xiàn)金股利，甲公司分得60萬(wàn)元。2005年10月，甲公司將其擁有的乙公司40%的股權(quán)全部轉(zhuǎn)讓出售，轉(zhuǎn)讓價(jià)格為550萬(wàn)元。

【例11-7】甲公司于2004年1月1日購(gòu)入乙公司普通股股票72方案2：乙公司保留利潤(rùn)不分配。2005年10月，甲公司將其持有的乙公司40%的股權(quán)全部轉(zhuǎn)讓出售，轉(zhuǎn)讓價(jià)格為610萬(wàn)元。

甲公司2005年應(yīng)納所得稅計(jì)算如下：

方案1：

自營(yíng)利潤(rùn)應(yīng)納稅額=150×33%=49.5（萬(wàn)元）

股息所得應(yīng)補(bǔ)繳稅額=60÷（1－15%）×（33%－15%）=12.71（萬(wàn)元）

轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)納稅額=（550－500）×33%=16.5（萬(wàn)元）

甲公司2005年合計(jì)應(yīng)納所得稅額=49.5+12.71+16.5=78.71（萬(wàn)元）方案2：乙公司保留利潤(rùn)不分配。2005年10月，甲公司將其持73方案2：

自營(yíng)利潤(rùn)應(yīng)納稅額=150×33%=49.5（萬(wàn)元）

轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)納稅額=（610－500）×33%=36.3（萬(wàn)元）

甲公司2005年合計(jì)應(yīng)納所得稅額=49.5+36.3=85.8（萬(wàn)元）

由于在股權(quán)轉(zhuǎn)讓之前進(jìn)行了利潤(rùn)分配，避免了重復(fù)征稅，方案1比方案2減輕稅負(fù)7.09萬(wàn)元（85.8－78.71）。方案2：

自營(yíng)利潤(rùn)應(yīng)納稅額=150×33%=49.5（萬(wàn)元）74應(yīng)當(dāng)注意的是，稅法規(guī)定，被投資企業(yè)對(duì)投資方的分配支付額如果超過(guò)被投資企業(yè)的累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積而低于投資方的投資成本的，視為投資回收，應(yīng)沖減投資成本；超過(guò)投資成本的部分，視為投資方企業(yè)的股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得，應(yīng)并入企業(yè)的應(yīng)納稅所得，依法繳納企業(yè)所得稅。因此，在進(jìn)行轉(zhuǎn)讓之前分配股息時(shí)，其分配額應(yīng)以不超過(guò)可供分配的被投資單位累計(jì)未分配利潤(rùn)和盈余公積的部分為限。應(yīng)當(dāng)注意的是，稅法規(guī)定，被投資企業(yè)對(duì)投資方的分配支付75⒉投資方是個(gè)人投資者

當(dāng)投資者為外籍個(gè)人、被投資企業(yè)為中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)時(shí)，利用先分配后轉(zhuǎn)讓的辦法，也可以為投資方帶來(lái)稅負(fù)的減輕。

【例11-8】某中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)的外方投資者A，投資額占合資企業(yè)實(shí)收資本的50%，合資企業(yè)所有者權(quán)益共計(jì)1050萬(wàn)元，包括實(shí)收資本500萬(wàn)元，資本公積200萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)350萬(wàn)元。A準(zhǔn)備將其擁有的股權(quán)的一半轉(zhuǎn)讓給B?，F(xiàn)有兩種方案如下：⒉投資方是個(gè)人投資者

當(dāng)投資者為外籍個(gè)人、被投資企業(yè)為中外合76方案1：A直接轉(zhuǎn)讓給B，轉(zhuǎn)讓價(jià)格為262.5萬(wàn)元。

方案2：合資企業(yè)先分配股息，假設(shè)合資企業(yè)將未分配利潤(rùn)的80%用于股利分配。A可得140萬(wàn)元，然后A再轉(zhuǎn)讓股權(quán)給B，轉(zhuǎn)讓價(jià)格為192.5萬(wàn)元。外方投資者應(yīng)繳納的個(gè)人所得稅計(jì)算如下：

方案1：（262.5－500×25%）×20%=27.5（萬(wàn)元）

方案2：（192.5－500×25%）×20%=13.5（萬(wàn)元）

可見(jiàn)，方案2比方案1節(jié)約了稅款14萬(wàn)元（27.5－13.5）。方案1：A直接轉(zhuǎn)讓給B，轉(zhuǎn)讓價(jià)格為262.5萬(wàn)元。

方案2：77企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的

稅務(wù)籌劃

企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的

稅務(wù)籌劃

78第十一章企業(yè)經(jīng)營(yíng)的稅務(wù)籌劃第一節(jié)企業(yè)購(gòu)銷活動(dòng)的稅務(wù)籌劃第二節(jié)企業(yè)匯總納稅的稅務(wù)籌劃第三節(jié)企業(yè)收益分配的稅務(wù)籌劃第十一章企業(yè)經(jīng)營(yíng)的稅務(wù)籌劃第一節(jié)企業(yè)購(gòu)銷活動(dòng)的稅79

企業(yè)在購(gòu)進(jìn)銷售、收益分配、匯總納稅等日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，為了實(shí)現(xiàn)自身利益最大化，要充分考慮各種影響因素，其中稅收就是一個(gè)不可忽視的因素。企業(yè)經(jīng)營(yíng)的稅務(wù)籌劃應(yīng)綜合考慮所涉各稅種，避免顧此失彼。

企業(yè)在購(gòu)進(jìn)銷售、收益分配、匯總納稅等日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中80

第一節(jié)企業(yè)購(gòu)銷活動(dòng)的稅務(wù)籌劃

一、購(gòu)銷活動(dòng)稅務(wù)籌劃的原則

第一，要考慮企業(yè)的總體稅負(fù)，不僅要考慮購(gòu)銷過(guò)程中的流轉(zhuǎn)稅，如增值稅、消費(fèi)稅等，同時(shí)也要考慮所得稅等其他稅種，不能因?yàn)閷?duì)某一個(gè)稅種的籌劃引起其他稅種的支出增加，應(yīng)盡量尋找使企業(yè)總體稅負(fù)最低的方案。

第一節(jié)企業(yè)購(gòu)銷活動(dòng)的稅務(wù)籌劃

一、購(gòu)銷活動(dòng)稅81第二，企業(yè)不能只考慮當(dāng)年的稅負(fù)最低，而不考慮這種稅負(fù)減少對(duì)其他年份的影響，企業(yè)必須著眼于整個(gè)籌劃期間的稅負(fù)最小化。

第三，作為價(jià)值鏈上的一個(gè)環(huán)節(jié)，企業(yè)不僅要考慮自身的稅負(fù)，同時(shí)還要考慮上下游企業(yè)的稅負(fù)，只有這樣，才能保持穩(wěn)定的聯(lián)系，保證經(jīng)濟(jì)活動(dòng)得以順暢進(jìn)行。第二，企業(yè)不能只考慮當(dāng)年的稅負(fù)最低，而不考慮這種稅負(fù)減少對(duì)其82第四，企業(yè)在進(jìn)行購(gòu)銷活動(dòng)的稅務(wù)籌劃時(shí)，還必須考慮稅務(wù)籌劃可能會(huì)給企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)帶來(lái)的影響。例如實(shí)現(xiàn)降低稅負(fù)的目標(biāo)會(huì)引起企業(yè)會(huì)計(jì)利潤(rùn)的減少，而會(huì)計(jì)利潤(rùn)的減少會(huì)產(chǎn)生一系列的經(jīng)濟(jì)后果，如資金成本可能會(huì)提高，債務(wù)的限制條件增多、公司的股價(jià)可能會(huì)下降，企業(yè)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)加大、改變經(jīng)濟(jì)活動(dòng)時(shí)機(jī)造成經(jīng)營(yíng)效率損失、與客戶關(guān)系惡化或者額外的存貨持有成本等。

因此，企業(yè)應(yīng)從戰(zhàn)略的角度進(jìn)行購(gòu)銷活動(dòng)的籌劃，要具有整體觀念，不能一味尋求稅負(fù)最低的方案。第四，企業(yè)在進(jìn)行購(gòu)銷活動(dòng)的稅務(wù)籌劃時(shí)，還必須考慮稅務(wù)籌劃可能83二、購(gòu)銷活動(dòng)稅務(wù)籌劃的方法

降低企業(yè)購(gòu)銷活動(dòng)的總體稅負(fù)，可以通過(guò)選擇適用低稅率或減少稅基兩種方式來(lái)實(shí)現(xiàn)，而在企業(yè)日常購(gòu)銷活動(dòng)中，更多地采用減少稅基的方式進(jìn)行稅務(wù)籌劃。

二、購(gòu)銷活動(dòng)稅務(wù)籌劃的方法

降低企業(yè)購(gòu)銷活動(dòng)的總體84減少收入總額和增加扣除項(xiàng)目金額（進(jìn)項(xiàng)稅額）可以減少企業(yè)的稅款支出，降低企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。但這兩種稅務(wù)籌劃的方法可能會(huì)給企業(yè)帶來(lái)消極的影響，企業(yè)可以利用其他方法進(jìn)行稅務(wù)籌劃。因?yàn)樨泿啪哂袝r(shí)間價(jià)值，所以不僅直接減少稅款支出會(huì)給企業(yè)帶來(lái)稅務(wù)籌劃的好處，稅款的延遲繳納同樣會(huì)給企業(yè)帶來(lái)稅務(wù)籌劃的利益。減少收入總額和增加扣除項(xiàng)目金額（進(jìn)項(xiàng)稅額）可以減少企85企業(yè)應(yīng)合理地安排申報(bào)所得和確認(rèn)扣除項(xiàng)目（進(jìn)項(xiàng)稅額）的時(shí)間，以便盡可能地少繳納晚繳納應(yīng)納稅額。但是，由于選擇所得實(shí)現(xiàn)的時(shí)間和確認(rèn)扣除項(xiàng)目（進(jìn)項(xiàng)稅額）的時(shí)間往往會(huì)有沖突，所以在進(jìn)行稅務(wù)籌劃時(shí)還必須比較確認(rèn)所得和扣除項(xiàng)目（進(jìn)項(xiàng)稅額）時(shí)間的相互抵消效果。企業(yè)應(yīng)合理地安排申報(bào)所得和確認(rèn)扣除項(xiàng)目（進(jìn)項(xiàng)稅額）的86（一）收入總額的稅務(wù)籌劃

銷售收入的實(shí)現(xiàn)時(shí)間與銷售方式相關(guān)，同時(shí)也與結(jié)算方式和結(jié)算工具密切相關(guān)。在銷售活動(dòng)中，企業(yè)可以通過(guò)銷售方式的選擇、結(jié)算方式的選擇以及結(jié)算工具的選擇來(lái)進(jìn)行籌劃。

（一）收入總額的稅務(wù)籌劃

銷售收入的實(shí)現(xiàn)時(shí)間與銷售87企業(yè)也可以利用轉(zhuǎn)移定價(jià)的方式，通過(guò)關(guān)聯(lián)方交易來(lái)轉(zhuǎn)移收入。這種稅務(wù)籌劃的方法尤其適用于企業(yè)集團(tuán)。

較為常見(jiàn)的做法有：

一是通過(guò)提高零部件和產(chǎn)成品的銷售價(jià)格，將稅負(fù)向后轉(zhuǎn)移給商品的購(gòu)買者；

二是通過(guò)壓低零部件和產(chǎn)成品的進(jìn)價(jià)，將稅負(fù)向前轉(zhuǎn)移給商品的提供者。企業(yè)也可以利用轉(zhuǎn)移定價(jià)的方式，通過(guò)關(guān)聯(lián)方交易來(lái)轉(zhuǎn)移收88

但是，采用轉(zhuǎn)移定價(jià)方式進(jìn)行稅務(wù)籌劃必須有一定的技巧，需要在商品價(jià)格波動(dòng)的合理范圍內(nèi)進(jìn)行，并且有充足的理由。因?yàn)楝F(xiàn)行稅法明確規(guī)定，關(guān)聯(lián)企業(yè)間的交易應(yīng)按獨(dú)立企業(yè)間的交易進(jìn)行，否則稅務(wù)機(jī)關(guān)將進(jìn)行調(diào)整。

但是，采用轉(zhuǎn)移定價(jià)方式進(jìn)行稅務(wù)籌劃必須有一定的技巧89

企業(yè)還可以通過(guò)匯率選擇進(jìn)行稅務(wù)籌劃。企業(yè)日常外幣業(yè)務(wù)所發(fā)生的匯兌損益原則上都是直接計(jì)入當(dāng)期損益，其所得稅籌劃的關(guān)鍵是通過(guò)選取適當(dāng)?shù)挠涃~匯率，使得核算出的凈匯兌損失最大化或凈匯兌收益最小化，從而盡量使企業(yè)當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額最小，減少企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。

企業(yè)還可以通過(guò)匯率選擇進(jìn)行稅務(wù)籌劃。企業(yè)日常外幣業(yè)90（二）進(jìn)項(xiàng)稅額和稅前扣除項(xiàng)目的稅務(wù)籌劃

企業(yè)可以從兩個(gè)方面對(duì)進(jìn)項(xiàng)稅額和稅前扣除項(xiàng)目進(jìn)行稅務(wù)籌劃，即增加扣除項(xiàng)目的金額和提前扣除項(xiàng)目的確認(rèn)時(shí)間。

在會(huì)計(jì)核算方面，企業(yè)在遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的前提下，可以通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)方法的選擇來(lái)增加稅前扣除項(xiàng)目金額或提前其確認(rèn)時(shí)間。

（二）進(jìn)項(xiàng)稅額和稅前扣除項(xiàng)目的稅務(wù)籌劃

企業(yè)可以從91不論企業(yè)采用哪一種方法進(jìn)行稅務(wù)籌劃，都必須考慮兩個(gè)因素，即稅率變動(dòng)和稅法的限制性規(guī)定。稅率變動(dòng)是指企業(yè)實(shí)際適用的稅率的變化，可能是由于國(guó)家調(diào)整稅收政策導(dǎo)致企業(yè)適用的稅率發(fā)生變化，也可能是由于國(guó)家的稅收優(yōu)惠政策含有時(shí)間限制，導(dǎo)致企業(yè)實(shí)際適用的稅率在不同的時(shí)間會(huì)有所不同。比如我國(guó)外商投資企業(yè)所得稅法中關(guān)于免稅期的規(guī)定，企業(yè)在免稅期實(shí)際所得稅稅率為0，在免稅期進(jìn)行稅務(wù)籌劃時(shí)要考慮到免稅期后所得稅稅率上升的因素。不論企業(yè)采用哪一種方法進(jìn)行稅務(wù)籌劃，都必須考慮兩個(gè)因92稅法的限制性規(guī)定是指稅法中對(duì)稅前扣除項(xiàng)目的具體規(guī)定。企業(yè)在進(jìn)行稅務(wù)籌劃時(shí)必須首先遵循稅法的規(guī)定，在此前提下選擇能夠降低企業(yè)稅負(fù)或推遲稅款繳納時(shí)間的方法，否則稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)調(diào)整。

稅法的限制性規(guī)定是指稅法中對(duì)稅前扣除項(xiàng)目的具體規(guī)定。93

【例11-1】某公司屬于增值稅一般納稅企業(yè)，2005年12月10日出口銷售商品1000件，銷售合同規(guī)定的銷售價(jià)格為每件200美元，貨款尚未收到。12月20日，收到12月10日賒銷貨款100000美元。假設(shè)該公司12月份未發(fā)生其他銷售業(yè)務(wù)，12月份發(fā)生進(jìn)貨成本1000000元，以人民幣結(jié)算。該公司11月30日銀行存款和應(yīng)收賬款外幣賬戶期末余額分別為：

【例11-1】某公司屬于增值稅一般納稅企業(yè)，2005年1294

表11-1

項(xiàng)目外幣賬戶金額（美元）匯率記賬本位幣金額（人民幣元）銀行存款2000008.41680000應(yīng)收賬款1000008.4840000

表11-1

項(xiàng)目外幣賬戶金額（美元）匯率記賬本位幣95

市場(chǎng)匯率分別為：

11月30日12月1日12月10日12月20日12月31日1美元=8.4元人民幣

1美元=8.4元人民幣

1美元=8.3元人民幣

1美元=8.35元人民幣

1美元=8.35元人民幣

市場(chǎng)匯率分別為：

11月30日12月1日12月10日1296假設(shè)該公司銀行存款和應(yīng)收賬款外幣賬戶12月份未發(fā)生其他收付行為。分別選擇業(yè)務(wù)發(fā)生日市場(chǎng)匯率和當(dāng)月1日的市場(chǎng)匯率將外幣折算為人民幣記賬，并分析對(duì)公司稅負(fù)的影響。

方案1:公司采用業(yè)務(wù)發(fā)生日的市場(chǎng)匯率作為記賬匯率，則

應(yīng)納增值稅=200000×8.3×17%－1000000×17%=112200（元）假設(shè)該公司銀行存款和應(yīng)收賬款外幣賬戶12月份未發(fā)生其97期末匯兌損益為：

應(yīng)收賬款賬戶匯兌損益=

200000×8.35－（100000×8.4+200000×8.3－100000×8.35）=5000（元）

銀行存款賬戶匯兌損益=

300000×8.35－（200000×8.4+100000×8.35）=-10000（元）

公司12月份發(fā)生匯兌損失5000元，可以降低所得稅5000×33%=1650（元）

期末匯兌損益為：

應(yīng)收賬款賬戶匯兌損益=

200000×898方案2:公司采用12月1日的市場(chǎng)匯率作為記賬匯率，則應(yīng)納增值稅=200000×8.4×17%－1000000×17%=115600（元）

期末匯兌損益為：

應(yīng)收賬款賬戶匯兌損益=200000×8.35－（100000×8.4+200000×8.4－100000×8.4）=-10000（元）

銀行存款賬戶匯兌損益=300000×8.35－（200000×8.4+100000×8.4）=-15000（元）

公司12月份發(fā)生匯兌損失25000元，可以降低所得稅25000×33%=8250（元）方案2:公司采用12月1日的市場(chǎng)匯率作為記賬匯率，則應(yīng)納增值99通過(guò)兩種方法比較可以看出，公司采用業(yè)務(wù)發(fā)生日的市場(chǎng)匯率作為記賬匯率比采用12月1日的市場(chǎng)匯率作為記賬匯率少負(fù)擔(dān)3400元（115600－112200）的增值稅稅金，但會(huì)多負(fù)擔(dān)6600元（8250－1650）的所得稅稅金，公司的總體稅收負(fù)擔(dān)比采用期初匯率作為記賬匯率多3200元（不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)）。通過(guò)兩種方法比較可以看出，公司采用業(yè)務(wù)發(fā)生日的市場(chǎng)匯100

因此，公司必須預(yù)先綜合測(cè)算，考慮各種因素選擇合理的外幣匯率，因?yàn)榘凑諘?huì)計(jì)制度的規(guī)定，一旦公司選定了某種折算匯率，不能隨意變動(dòng)。在進(jìn)行折算匯率選擇的稅務(wù)籌劃時(shí)，企業(yè)不僅要考慮匯率和稅率的變動(dòng)性，也要考慮企業(yè)銷售和進(jìn)貨的主要結(jié)算方式和金額以及其他外幣賬戶的增減變動(dòng)情況。因此，公司必須預(yù)先綜合測(cè)算，考慮各種因素選擇合理的外101

第二節(jié)企業(yè)匯總納稅的稅務(wù)籌劃

為了鼓勵(lì)企業(yè)規(guī)模經(jīng)營(yíng)，提高整體競(jìng)爭(zhēng)力與凝聚力，國(guó)家準(zhǔn)予某些行業(yè)、企業(yè)匯總繳納企業(yè)所得稅，準(zhǔn)予試點(diǎn)企業(yè)集團(tuán)合并繳納企業(yè)所得稅，統(tǒng)稱匯總（合并）納稅，本章簡(jiǎn)稱為匯總納稅。匯總納稅是指企業(yè)總機(jī)構(gòu)或集團(tuán)母公司（簡(jiǎn)稱匯繳企業(yè)）和其分支機(jī)構(gòu)或集團(tuán)子公司（簡(jiǎn)稱成員企業(yè)）的經(jīng)營(yíng)所得，通過(guò)匯總或合并納稅申報(bào)表，由匯繳企業(yè)統(tǒng)一申報(bào)繳納企業(yè)所得稅。第二節(jié)企業(yè)匯總納稅的稅務(wù)籌劃

為了鼓勵(lì)企102一、匯總納稅范圍的稅務(wù)籌劃

企業(yè)參加匯總納稅的前提條件是企業(yè)集團(tuán)的母公司對(duì)其資產(chǎn)控股比例達(dá)到100%，如果參加匯總納稅的企業(yè)在企業(yè)改組、改造或資產(chǎn)重組過(guò)程中，因股權(quán)發(fā)生變化而成為非全資控股企業(yè)的，從股權(quán)發(fā)生變化的年度起，取消其匯總納稅成員企業(yè)資格，就地繳納所得稅。

企業(yè)集團(tuán)在確定匯總納稅范圍時(shí)，除了要符合上述條件外，還應(yīng)注意：一、匯總納稅范圍的稅務(wù)籌劃

企業(yè)參加匯總納稅的前提103（一）要選擇集團(tuán)內(nèi)的盈利企業(yè)和虧損企業(yè)，盈虧互抵后以其余額為依據(jù)繳納企業(yè)所得稅，在一定時(shí)期內(nèi)節(jié)約部分稅款

【例11-2】某企業(yè)集團(tuán)的母公司A及其兩個(gè)全資子公司甲、乙實(shí)行匯總納稅，假設(shè)三個(gè)公司以前年度均無(wú)虧損，所得稅稅率均為33%，就地預(yù)繳所得稅比例為0。該企業(yè)集團(tuán)簡(jiǎn)化的所得稅申報(bào)表如表11-3、表11-4、表11-5所示。

（一）要選擇集團(tuán)內(nèi)的盈利企業(yè)和虧損企業(yè)，盈虧互抵后以其余額為104第1年企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表

表11-3金額：萬(wàn)元項(xiàng)目匯總納稅申報(bào)數(shù)不匯總納稅申報(bào)數(shù)A甲乙合計(jì)利潤(rùn)總額加：納稅調(diào)整增加項(xiàng)減：納稅調(diào)整減少項(xiàng)應(yīng)納稅所得額適用稅率應(yīng)納所得稅額-15000-15033%01000010033%33-5000-5033%0-20000-20033%0—————33第1年企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表

表11-3105

第2年企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表

表11-4

金額：萬(wàn)元項(xiàng)目匯總納稅申報(bào)數(shù)不匯總納稅申報(bào)數(shù)A甲乙合計(jì)利潤(rùn)總額加：納稅調(diào)整增加項(xiàng)減：納稅調(diào)整減少項(xiàng)應(yīng)納稅所得額適用稅率應(yīng)納所得稅額1500150033%02000020033%6650050033%0-10000-10033%0—————66

第2年企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表

表11-4106

第3年企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表

表11-5金額：萬(wàn)元項(xiàng)目匯總納稅申報(bào)數(shù)不匯總納稅申報(bào)數(shù)A甲乙合計(jì)利潤(rùn)總額加：納稅調(diào)整增加項(xiàng)減：納稅調(diào)整減少項(xiàng)應(yīng)納稅所得額適用稅率應(yīng)納所得稅額7000070033%2313000030033%991000010033%333000300033%0—————132

第3年企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表

表11-5107

從表11-3可以看出，如果不執(zhí)行匯總納稅政策，A公司的應(yīng)納稅所得額為正，應(yīng)繳納企業(yè)所得稅33萬(wàn)元；甲、乙公司的應(yīng)納稅所得額均為負(fù)，不繳納所得稅，其稅收虧損額50萬(wàn)元和200萬(wàn)元可分別由以后年度所得額彌補(bǔ)。如果參加匯總納稅，三個(gè)公司的盈虧可以相互抵補(bǔ)，互抵后的應(yīng)納稅所得額為－150萬(wàn)元，不繳納所得稅。從企業(yè)集團(tuán)整體來(lái)看，匯總納稅可節(jié)約稅款33萬(wàn)元。

從表11-3可以看出，如果不執(zhí)行匯總納稅政策，A108從表11-4可以看出，如果不執(zhí)行匯總納稅政策，A公司應(yīng)納稅所得額為正，應(yīng)繳納所得稅66萬(wàn)元；甲公司第2年的利潤(rùn)50萬(wàn)元彌補(bǔ)其上一年度的虧損50萬(wàn)元后為0，不繳納所得稅；乙公司應(yīng)納稅所得額為負(fù)，不繳納所得稅。如果參加匯總納稅，根據(jù)稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的以前年度虧損不得自行用本企業(yè)以后年度的利潤(rùn)彌補(bǔ)，而由母公司在年度匯總清算時(shí)統(tǒng)一盈虧互抵，并按規(guī)定遞延抵補(bǔ)，第2年合并后的利潤(rùn)總額為150萬(wàn)元，抵補(bǔ)上一年度的虧損150萬(wàn)元后應(yīng)納稅所得額為0，不繳納所得稅。從企業(yè)集團(tuán)整體來(lái)看，第2年匯總納稅節(jié)約稅款66萬(wàn)元。從表11-4可以看出，如果不執(zhí)行匯總納稅政策，A公司109從表11-5可以看出，如果不執(zhí)行匯總納稅政策，A公司、甲公司應(yīng)繳納所得稅分別為99萬(wàn)元、33萬(wàn)元；乙公司利潤(rùn)總額300萬(wàn)元彌補(bǔ)前兩年的虧損后為0，不繳納所得稅。如果參加匯總納稅，企業(yè)集團(tuán)的應(yīng)納稅所得額為700萬(wàn)元，應(yīng)繳納所得稅231萬(wàn)元，比不匯總納稅多納稅款99萬(wàn)元。

綜合三年情況可以看出，無(wú)論是匯總納稅（0+0+231=231）還是不匯總納稅（33+66+132=231），企業(yè)集團(tuán)在三年的總體稅負(fù)是相同的，只是匯總納稅后可以前期少繳稅款后期多繳稅款，達(dá)到了延遲納稅的目的。從表11-5可以看出，如果不執(zhí)行匯總納稅政策，A公司110（二）除非企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理或核算上的需要，盡量不要將低稅率地區(qū)的子公司納入?yún)R總納稅范圍

【例11-3】某企業(yè)集團(tuán)的母公司B及其兩個(gè)全資子公司甲、乙2003—2005年的利潤(rùn)實(shí)現(xiàn)情況如表11-6所示。（二）除非企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理或核算上的需要，盡量不要將低稅率地區(qū)111表11-6金額：萬(wàn)元年度B甲乙20032004200510020030050100200－80－10100表11-6金額：萬(wàn)112

假設(shè)三個(gè)公司以前年度均無(wú)虧損，其中B公司、乙公司所得稅稅率為33%，甲公司所得稅稅率為15%，則執(zhí)行匯總納稅政策與不執(zhí)行匯總納稅政策的納稅情況計(jì)算如表11-7所示。

假設(shè)三個(gè)公司以前年度均無(wú)虧損，其中B公司、乙公司113表11-7金額：萬(wàn)元年度匯總納稅應(yīng)納所得稅額不匯總納稅應(yīng)納所得稅額B甲乙合計(jì)20032004200523.195.71983366997.51530003.340.581132.3合計(jì)316.819852.53.3253.8表11-7金額：萬(wàn)114

從表11-7可以看出，執(zhí)行匯總納稅政策比不執(zhí)行匯總納稅政策三年累計(jì)要多繳納稅款63萬(wàn)元（316.8－253.8），這是因?yàn)樗枚惵瘦^低的甲公司（15%）三年累計(jì)盈利350萬(wàn)元適用較高的所得稅稅率（33%）造成的多繳稅款：350×（33%－15%）=63萬(wàn)元。

從表11-7可以看出，執(zhí)行匯總納稅政策比不執(zhí)行匯總115二、就地預(yù)繳比例的稅務(wù)籌劃

根據(jù)稅法規(guī)定，從2001年1月1日，除部分行業(yè)和企業(yè)（如鐵路運(yùn)輸企業(yè)、郵政企業(yè)、中國(guó)工商銀行、中國(guó)農(nóng)業(yè)銀行、中國(guó)建設(shè)銀行、中國(guó)銀行的各級(jí)分行、支行、以及中國(guó)人民財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)公司、中國(guó)人壽保險(xiǎn)公司的各級(jí)分公司）外，對(duì)匯總納稅的企業(yè)總機(jī)構(gòu)或集團(tuán)母公司及其匯總納稅的成員企業(yè)，一律實(shí)行“統(tǒng)一計(jì)算、分級(jí)管理、就地預(yù)繳、集中清算”的征收管理辦法，成員企業(yè)就地預(yù)繳企業(yè)所得稅的比例，一般為年度應(yīng)納所得稅額的60%。二、就地預(yù)繳比例的稅務(wù)籌劃

根據(jù)稅法規(guī)定，從200116但稅法又規(guī)定，總機(jī)構(gòu)和成員企業(yè)盈虧相差懸殊，就地預(yù)繳稅款與集中清算結(jié)果差額較大的，可由總機(jī)構(gòu)報(bào)國(guó)家稅務(wù)總局批準(zhǔn)后，對(duì)個(gè)別影響較大的成員企業(yè)就地預(yù)繳的比例予以適當(dāng)調(diào)整。就地預(yù)繳比例的高低，就地預(yù)繳稅款的多少，不僅影響著稅款在不同地區(qū)間的分配，對(duì)企業(yè)集團(tuán)而言，如果集團(tuán)內(nèi)部既有盈利企業(yè)，又有虧損企業(yè)，預(yù)繳比例還會(huì)影響企業(yè)集團(tuán)稅款繳納的時(shí)間。盡量爭(zhēng)取較低的預(yù)繳比例是匯總納稅稅務(wù)籌劃的一個(gè)重要方面，可以為企業(yè)集團(tuán)帶來(lái)延遲納稅的好處。但稅法又規(guī)定，總機(jī)構(gòu)和成員企業(yè)盈虧相差懸殊，就地預(yù)繳117【例11-4】接例11-2，假設(shè)企業(yè)集團(tuán)的成員企業(yè)就地預(yù)繳所得稅比例分別為60%和30%，該企業(yè)集團(tuán)連續(xù)三年的所得稅繳納情況如表11-8所示。【例11-4】接例11-2，假設(shè)企業(yè)集團(tuán)的成員企業(yè)就地預(yù)繳所118表11-8金額：萬(wàn)元年度成員企業(yè)就地預(yù)繳60%匯繳企業(yè)補(bǔ)繳企業(yè)集團(tuán)納稅總額A甲乙12319.839.659.409.919.80059.40023.1①19.849.5161.7合計(jì)————231

①23.1=231－19.8－（39.6+9.9）－（59.4+19.8+59.4）表11-8金額：萬(wàn)119

表11-9金額：萬(wàn)元年度成員企業(yè)就地預(yù)繳30%匯繳企業(yè)補(bǔ)繳企業(yè)集團(tuán)納稅總額A甲乙1239.919.829.704.959.90029.700127.05②9.924.75196.35合計(jì)————231

②127.05=231－9.9－（19.8+4.95）－（29.7+9.9+29.7）

表11-9金額：萬(wàn)120

從表11-8、表11-9可以看出，第1年A公司應(yīng)納所得稅額為33萬(wàn)元（100×33%），若預(yù)繳比例為60%，A公司需預(yù)繳稅款19.8萬(wàn)元（33×60%）；若預(yù)繳比例為30%，A公司需預(yù)繳稅款9.9萬(wàn)元（33×30%）。企業(yè)集團(tuán)匯總應(yīng)納稅所得額為負(fù)，故匯總應(yīng)納所得稅額為0，小于成員企業(yè)預(yù)繳所得稅。

從表11-8、表11-9可以看出，第1年A公司應(yīng)納121根據(jù)稅法規(guī)定，匯繳企業(yè)根據(jù)匯總的企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表統(tǒng)一計(jì)算的應(yīng)納所得稅額，大于成員企業(yè)按規(guī)定比例預(yù)繳的企業(yè)所得稅部分，由匯繳企業(yè)補(bǔ)繳；小于成員企業(yè)預(yù)繳的企業(yè)所得稅部分，由匯繳企業(yè)抵繳下一年度統(tǒng)一計(jì)算的應(yīng)繳企業(yè)所得稅額，所以匯繳企業(yè)補(bǔ)繳稅款為0。根據(jù)稅法規(guī)定，匯繳企業(yè)根據(jù)匯總的企業(yè)所得稅年度納稅申122第2年A公司、甲公司應(yīng)納所得稅額分別為66萬(wàn)元（200×33%）和16.5萬(wàn)元（50×33%），若預(yù)繳比例為60%，則分別預(yù)繳稅款39.6萬(wàn)元和9.9萬(wàn)元；若預(yù)繳比例為30%，則分別預(yù)繳19.8萬(wàn)元和4.95萬(wàn)元，企業(yè)集團(tuán)匯總應(yīng)納所得稅仍為0，小于成員企業(yè)預(yù)繳所得稅款，所以匯繳企業(yè)補(bǔ)繳稅款為0。第2年A公司、甲公司應(yīng)納所得稅額分別為66萬(wàn)元（20123第3年A、甲、乙公司的應(yīng)納稅所得額分別為99萬(wàn)元（300×33%）、33萬(wàn)元（100×33%）和99萬(wàn)元（300×33%），若預(yù)繳比例為60%，則分別預(yù)繳稅款59.4萬(wàn)元、19.8萬(wàn)元和59.4萬(wàn)元；若預(yù)繳比例為30%，則分別預(yù)繳稅款29.7萬(wàn)元、9.9萬(wàn)元和29.7萬(wàn)元。企業(yè)集團(tuán)匯總應(yīng)納所得稅額為231萬(wàn)元，大于成員企業(yè)預(yù)繳的企業(yè)所得稅款，應(yīng)由匯繳企業(yè)補(bǔ)繳。第3年A、甲、乙公司的應(yīng)納稅所得額分別為99萬(wàn)元（3124通過(guò)例11-4可以看出，同樣的企業(yè)集團(tuán)，因成員企業(yè)就地預(yù)繳比例不同，導(dǎo)致企業(yè)集團(tuán)每年繳納所得稅款的金額不同（如表11-10所示）。所以爭(zhēng)取較低的預(yù)繳比例雖然不能降低企業(yè)集團(tuán)的總體稅負(fù)，但能為企業(yè)集團(tuán)帶來(lái)稅負(fù)現(xiàn)值的減少。通過(guò)例11-4可以看出，同樣的企業(yè)集團(tuán)，因成員企業(yè)就125表11-10金額：萬(wàn)元年度預(yù)繳比例為0預(yù)繳比例為30%預(yù)繳比例為60%第1年第2年第3年002319.924.75196.3519.849.5161.7合計(jì)231231231表11-10金額：萬(wàn)126三、外國(guó)企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)匯總納稅的稅務(wù)籌劃

根據(jù)稅法規(guī)定，外國(guó)企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立兩個(gè)或者兩個(gè)以上營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的，可以選定其中一個(gè)營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)匯總申報(bào)繳納所得稅。如果營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)有盈有虧，以盈虧相抵后的余額按照有盈利的營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)所適用的稅率計(jì)算繳納所得稅，可以使企業(yè)當(dāng)年少繳所得稅。三、外國(guó)企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)匯總納稅的稅務(wù)籌劃

127但營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)匯總納稅的規(guī)定與匯總納稅企業(yè)不同，發(fā)生虧損的營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)，可以用該營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)以后年度的盈利彌補(bǔ)其虧損，彌補(bǔ)虧損后仍有利潤(rùn)的，再按該營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)所適用的稅率納稅；其彌補(bǔ)額應(yīng)當(dāng)按為該虧損營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)抵虧的營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)所適用的稅率納稅。但營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)匯總納稅的規(guī)定與匯總納稅企業(yè)不同，發(fā)生虧損128【例11-5】某外國(guó)企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立甲、乙兩個(gè)營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)，由甲負(fù)責(zé)匯總申報(bào)繳納所得稅。其中甲適用的企業(yè)所得稅稅率為15%，乙適用的企業(yè)所得稅稅率為30%，假設(shè)甲、乙均免地方所得稅。甲、乙連續(xù)四年的應(yīng)納稅所得額及匯總納稅與不匯總納稅應(yīng)繳納的所得稅見(jiàn)表9所示?！纠?1-5】某外國(guó)企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立甲、乙兩個(gè)營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)，由129表11-11金額：萬(wàn)元年度應(yīng)納稅所得額匯總納稅應(yīng)納所得稅額不匯總納稅應(yīng)納所得稅額甲（15%）乙（30%）甲乙合計(jì)1234－5080160200100150－8010015①64.5②12③48④04.524303045063049.52436

①15=(100－50)×30%

②64.5=(80－50)×15%＋(150＋50)×30%

③12=(160－80)×15%

④48=(200＋80)×15%＋(100－80)×30%表11-11金額：萬(wàn)130

從表11-11可以看出，第1年和第2年甲、乙匯總納稅應(yīng)納所得稅款合計(jì)為79.5萬(wàn)元（15＋64.5），甲、乙不匯總納稅應(yīng)納所得稅款合計(jì)也是79.5萬(wàn)元（30＋49.5），但匯總納稅時(shí)第1年納稅較少；第3年和第4年甲、乙匯總納稅應(yīng)納所得稅款合計(jì)為60萬(wàn)元（12＋48），甲、乙不匯總納稅應(yīng)納所得稅款合計(jì)也是60萬(wàn)元（24＋36），但匯總納稅時(shí)第3年納稅較少。

從表11-11可以看出，第1年和第2年甲、乙匯總納131可見(jiàn)，只要匯總納稅的營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)有盈有虧，不論是盈利的營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)是在低稅率地區(qū)還是高稅率地區(qū)，都能為企業(yè)帶來(lái)延遲納稅的好處?？梢?jiàn)，只要匯總納稅的營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)有盈有虧，不論是盈利的營(yíng)132第三節(jié)企業(yè)收益分配的稅務(wù)籌劃

企業(yè)的收益額是指企業(yè)在一定期間內(nèi)進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所取得的利潤(rùn)或發(fā)生的虧損。企業(yè)實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)按照稅法規(guī)定彌補(bǔ)以前年度虧損并進(jìn)行相應(yīng)的納稅調(diào)整后，依法繳納所得稅。企業(yè)對(duì)一定時(shí)期的稅后利潤(rùn)在企業(yè)與投資者之間進(jìn)行分配，即企業(yè)收益分配。企業(yè)收益分配不僅關(guān)系到企業(yè)能否長(zhǎng)期穩(wěn)定地發(fā)展，關(guān)系到投資者的權(quán)益能否得到保障，還對(duì)企業(yè)和投資者的稅負(fù)產(chǎn)生直接的影響。第三節(jié)企業(yè)收益分配的稅務(wù)籌劃

企業(yè)的收133一、工資的稅務(wù)籌劃

20世紀(jì)六、七十年代以來(lái)，西方發(fā)達(dá)國(guó)家逐漸改變了薪酬制度，除基本工資、獎(jiǎng)金等傳統(tǒng)的工資支付方式外，還采取利潤(rùn)分享制、員工持股等方式，使職工也可以參與企業(yè)的收益分配。利潤(rùn)分享制⑤又稱為分紅制，指職工在獲取工資、獎(jiǎng)金的同時(shí)，與股東一樣參與企業(yè)利潤(rùn)分配的一種形式。⑤

許艷芳：企業(yè)收益分配研究.北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社.2004.7

一、工資的稅務(wù)籌劃

20世紀(jì)六、七十年代以來(lái)，西方134按照支付方式的不同，利潤(rùn)分享制可以分為兩種，即現(xiàn)金支付形式的利潤(rùn)分享制和遞延式利潤(rùn)分享制。現(xiàn)金支付形式的利潤(rùn)分享制指每隔一段時(shí)間把企業(yè)利潤(rùn)的一部分根據(jù)職工的業(yè)績(jī)或工資分配給職工。遞延式利潤(rùn)分享制指企業(yè)將一部分利潤(rùn)存入職工賬戶，職工要等到規(guī)定的時(shí)間通常是退休后或離開(kāi)企業(yè)時(shí)才能領(lǐng)用。按照支付方式的不同，利潤(rùn)分享制可以分為兩種，即現(xiàn)金支135按照美國(guó)稅法的規(guī)定，企業(yè)將不超過(guò)職工收入15%的分享利潤(rùn)繳給信托機(jī)構(gòu)用于職工福利時(shí)，可作為所得稅的費(fèi)用扣除項(xiàng)目處理。同時(shí)，職工得到的部分也無(wú)需繳納個(gè)人所得稅，通常只有在職工退休最終領(lǐng)取到這筆收入時(shí)才按資本收益稅率繳稅。按照美國(guó)稅法的規(guī)定，企業(yè)將不超過(guò)職工收入15%的分享136員工持股計(jì)劃①是指職工持有本公司股票，和其他股東一樣分享公司股利和因公司股票價(jià)格上漲而帶來(lái)的增值收益，同時(shí)也承擔(dān)股票價(jià)格下降的風(fēng)險(xiǎn)。按照購(gòu)股資金的不同，員工持股計(jì)劃可以分為股票獎(jiǎng)勵(lì)計(jì)劃、標(biāo)準(zhǔn)員工持股計(jì)劃和用工資購(gòu)買三種。

①

許艷芳：企業(yè)收益分配研究.北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社.2004.7

員工持股計(jì)劃①是指職工持有本公司股票，和其他股東一樣137股票獎(jiǎng)勵(lì)計(jì)劃指公司定期從利潤(rùn)中拿出一部分資金存入為職工設(shè)置的信托基金，基金的受托人按年利用該基金購(gòu)入一定比例的公司股票，再依據(jù)參加計(jì)劃的職工的年薪或業(yè)績(jī)的多少，將這些股票分配到每位職工名下，當(dāng)規(guī)定期滿或職工退休時(shí)可賣出其股票。股票獎(jiǎng)勵(lì)計(jì)劃指公司定期從利潤(rùn)中拿出一部分資金存入為職138標(biāo)準(zhǔn)員工持股計(jì)劃指購(gòu)股資金來(lái)自貸款，基金會(huì)取得貸款后，按每股市價(jià)或評(píng)估價(jià)格購(gòu)買公司新近發(fā)行的股票，然后公司每年提取工資總額的25%的資金投入基金會(huì)以償還貸款，貸款還清后，基金會(huì)將股票分配到每個(gè)職工的賬戶上。標(biāo)準(zhǔn)員工持股計(jì)劃指購(gòu)股資金來(lái)自貸款，基金會(huì)取得貸款后139用工資購(gòu)買指公司把付給職工工資的一部分用來(lái)為職工購(gòu)買該公司的股票，職工用實(shí)際所得貨幣工資的減少額來(lái)?yè)Q得相應(yīng)的股票。