會(huì)計(jì)與稅法的差異分析(企業(yè)類1天)課件

主講人：郭艷萍副教授內(nèi)蒙古財(cái)經(jīng)學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院中國人民大學(xué)工商管理（會(huì)計(jì)學(xué)）博士電話15104714566E-mail:graceguo2012@163.com新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與新企業(yè)所得稅法下

會(huì)計(jì)與稅法差異熱點(diǎn)、難點(diǎn)分析1主講人：郭艷萍副教授新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與新企業(yè)所得稅法下

會(huì)計(jì)與稅法《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》立足點(diǎn)：利潤表考察對象：收入、費(fèi)用考察內(nèi)容：收入、費(fèi)用在確認(rèn)時(shí)點(diǎn)上的時(shí)間性差異，以及在計(jì)量口徑上的永久性差異《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》立足點(diǎn)：資產(chǎn)負(fù)債表考察對象：資產(chǎn)、負(fù)債考察內(nèi)容：資產(chǎn)、負(fù)債的帳面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的

暫時(shí)性差異一.考察角度：從利潤表轉(zhuǎn)變到資產(chǎn)負(fù)債表2《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》一.考察角度：從利潤表轉(zhuǎn)變到資產(chǎn)負(fù)債表2示例：興華股份公司某項(xiàng)固定資產(chǎn)的帳面價(jià)值為1萬元，重估的公允價(jià)值為2萬元，假定會(huì)計(jì)和稅法規(guī)定都按直線法計(jì)提折舊，剩余使用年限為5年，凈殘值為0采用利潤表債務(wù)法計(jì)算期間12345會(huì)計(jì)折舊40004000400040004000稅法折舊20002000200020002000差額-2000-2000-2000-2000-20001.1意義之一：拓寬差異的考察范圍3示例：興華股份公司某項(xiàng)固定資產(chǎn)的帳面價(jià)值為1萬元，重估的公允采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法計(jì)算各期期末012345帳面價(jià)值200001600012000800040000計(jì)稅基礎(chǔ)1000080006000400020000差額10000800060004000200001.1意義之一：拓寬差異的考察范圍4采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法計(jì)算各期期末012345帳面價(jià)值20001.2意義之二：揭示差異的本質(zhì)示例：某企業(yè)2005年12月以其產(chǎn)成品(賬面價(jià)值為80000元，公允價(jià)值為100000元)交換其他單位的原材料。會(huì)計(jì)：假設(shè)該非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)性質(zhì)，則資產(chǎn)計(jì)價(jià)采用帳面價(jià)值法，不考慮稅費(fèi)因素情況下會(huì)計(jì)分錄為：借：原材料80000貸：庫存商品80000稅法：區(qū)分為按公允價(jià)值銷售產(chǎn)成品和按相等的金額購進(jìn)原材料兩項(xiàng)業(yè)務(wù)。其中，產(chǎn)成品收益20000元計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，原材料則以100000元為計(jì)稅基礎(chǔ)。51.2意義之二：揭示差異的本質(zhì)示例：某企業(yè)2005年12月1.2意義之二：揭示差異的本質(zhì)從利潤表的角度分析差異產(chǎn)成品收益20000元做永久性差異處理，即調(diào)整本年度的應(yīng)納稅所得額20000元但原材料的計(jì)稅成本與賬面價(jià)值的差額20000元在企業(yè)賬面上沒有得到反映，這有可能損害到企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益。即，在原材料轉(zhuǎn)化為費(fèi)用的會(huì)計(jì)期（納稅年度），企業(yè)需相應(yīng)調(diào)減當(dāng)期應(yīng)納稅所得額20000元61.2意義之二：揭示差異的本質(zhì)從利潤表的角度分析差異61.2意義之二：揭示差異的本質(zhì)從資產(chǎn)負(fù)債表的角度分析差異此類差異為暫時(shí)性差異。假設(shè)企業(yè)適用的稅率為25%，采用資產(chǎn)負(fù)債表發(fā)進(jìn)行賬務(wù)處理借：遞延所得稅資產(chǎn)5000貸：所得稅5000這不僅統(tǒng)一了稅法與會(huì)計(jì)對差異性質(zhì)的理解，而且協(xié)調(diào)了稅法與會(huì)計(jì)對此類業(yè)務(wù)的差別處理，即通過“遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）”賬戶核算，一目了然地反映差異形成及轉(zhuǎn)回的完整過程，有助于企業(yè)規(guī)范納稅。71.2意義之二：揭示差異的本質(zhì)從資產(chǎn)負(fù)債表的角度分析差異7示例：某公司每年稅前利潤總額為1000萬，2004年預(yù)計(jì)了200萬元的產(chǎn)品保修費(fèi)用，實(shí)際支付發(fā)生于2005年，適用稅率33%

20042005

20052005

稅法:利潤總額1000

100010001000

預(yù)計(jì)保修費(fèi)用200(200)(100)0

應(yīng)納稅所得額12008009001000應(yīng)付稅款法：應(yīng)交所得稅(396)(264)(297)(330)所得稅費(fèi)用(396)(264)(297)(330)

凈利潤604736

703670債務(wù)法：應(yīng)交所得稅(396)(264)(297)(330)

遞延所得稅資產(chǎn)66(66)

(33)0

所得稅費(fèi)用(330)(330)(330)(330)凈利潤670670

6706701.3風(fēng)險(xiǎn)：存在利潤操縱的空間8示例：某公司每年稅前利潤總額為1000萬，2004年預(yù)計(jì)了2示例：南方航空2004年利潤及利潤分配表（單位：百萬元）1.3風(fēng)險(xiǎn)：存在利潤操縱的空間9示例：南方航空2004年利潤及利潤分配表（單位：百萬元）1.示例：南方航空2004年報(bào)報(bào)表附注1.3風(fēng)險(xiǎn)：存在利潤操縱的空間10示例：南方航空2004年報(bào)報(bào)表附注1.3風(fēng)險(xiǎn)：存在利潤操縱主要為資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提增加、可彌補(bǔ)虧損確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)、同一控制下業(yè)務(wù)合并購買成本大于公允價(jià)值產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)等因素所致

中小板上市公司所得稅核算增加凈利潤比例前十名風(fēng)險(xiǎn)：存在利潤操縱的空間11主要為資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提增加、可彌補(bǔ)虧損確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)應(yīng)當(dāng)對可能發(fā)生的資產(chǎn)損失計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備資產(chǎn)的減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期不得轉(zhuǎn)回。資產(chǎn)處置、出售以及對外投資等情況除外（準(zhǔn)則第8號(hào)）注：流動(dòng)資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備仍然可以轉(zhuǎn)回企業(yè)所得稅法未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出不得在稅前扣除（新稅法第8條、實(shí)施條例第55條、國稅函[2009]202號(hào)）因價(jià)值恢復(fù)或轉(zhuǎn)讓處置有關(guān)資產(chǎn)而沖銷的準(zhǔn)備，允許企業(yè)做相反的納稅調(diào)整（國稅發(fā)[2003]45號(hào)文）企業(yè)實(shí)際發(fā)生的損失準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除（新稅法第8條）二.資產(chǎn)減值12企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則二.資產(chǎn)減值12示例：2007年12月31日，甲公司A材料的原價(jià)為10萬元，經(jīng)確認(rèn)的可變現(xiàn)凈值為8萬元，適用稅率25%2007年12月31日，計(jì)提減值準(zhǔn)備2萬元借：資產(chǎn)減值損失2萬元貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備2萬元2007年12月31日，按稅法規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整，并確認(rèn)暫時(shí)性差異借：遞延所得稅資產(chǎn)（2萬元×25%）5000元貸：所得稅5000元2.1流動(dòng)資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備13示例：2007年12月31日，甲公司A材料的原價(jià)為10萬元，假定：2008年6月30日，A材料市場價(jià)格上漲，可變現(xiàn)凈值為9.5萬元，應(yīng)計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備為5000元，沖回已經(jīng)計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備1.5萬元。借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備1.5萬元；貸：資產(chǎn)減值損失1.5萬元2008年6月30日，按照稅法規(guī)定進(jìn)行反納稅調(diào)整，并沖回暫時(shí)性差異借：所得稅3750元貸：遞延所得稅資產(chǎn)3750元2.1流動(dòng)資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備14假定：2008年6月30日，A材料市場價(jià)格上漲，可變現(xiàn)凈值為假定：2008年12月31日，A材料市場價(jià)格一進(jìn)步上漲，可變現(xiàn)凈值為11.1萬元，應(yīng)沖回的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備為1.1萬元，但A材料已經(jīng)計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的余額僅為5000元借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備5000元貸：資產(chǎn)減值損失5000元2008年12月31日，按照稅法規(guī)定進(jìn)行反納稅調(diào)整，并沖回暫時(shí)性差異借：所得稅1250元貸：遞延所得稅資產(chǎn)1250元2.1流動(dòng)資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備15假定：2008年12月31日，A材料市場價(jià)格一進(jìn)步上漲，可變示例：2009年，某企業(yè)自行建造的一臺(tái)設(shè)備投入使用，原始價(jià)值為80000元，預(yù)計(jì)使用5年，預(yù)計(jì)凈殘值為4000元，直線法折舊。2012年底，該項(xiàng)設(shè)備的市場價(jià)值為30000元，預(yù)計(jì)清理費(fèi)用為10000元。2009-2011年，每年計(jì)提折舊（80000-4000）÷5=152002012年：固定資產(chǎn)原值80000累計(jì)折舊45600減：可回收金額（30000-10000）20000應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備144002.2長期資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備16示例：2009年，某企業(yè)自行建造的一臺(tái)設(shè)備投入使用，原始價(jià)值2012年，計(jì)提減值準(zhǔn)備的賬務(wù)處理為借：資產(chǎn)減值損失——計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備14400貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備144002013年，固定資產(chǎn)的折舊額=（20000-4000）÷2=8000

折舊的賬務(wù)處理為借：制造費(fèi)用8000貸：累計(jì)折舊8000會(huì)計(jì)與稅法的差異：根據(jù)稅法規(guī)定，2013年，企業(yè)稅前扣除的固定資產(chǎn)折舊仍為15200元，報(bào)稅時(shí)應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額7200。2.2長期資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備172012年，計(jì)提減值準(zhǔn)備的賬務(wù)處理為2.2長期資產(chǎn)的減值準(zhǔn)示例：某企業(yè)報(bào)廢一批變質(zhì)且無轉(zhuǎn)讓價(jià)值的產(chǎn)成品，其原始入賬成本為50萬元，已提取存貨跌價(jià)準(zhǔn)備20萬元，增值稅稅率為17%。會(huì)計(jì)分錄如下：借：管理費(fèi)用385000存貨跌價(jià)準(zhǔn)備200000貸：庫存商品500000應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出）85000稅前可扣除的財(cái)產(chǎn)損失為58.5萬元！企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除（新稅法第8條）2.3企業(yè)資產(chǎn)損失的稅前扣除18示例：某企業(yè)報(bào)廢一批變質(zhì)且無轉(zhuǎn)讓價(jià)值的產(chǎn)成品，其原始入賬成本資產(chǎn)損失的范圍資產(chǎn)損失是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中實(shí)際發(fā)生的、與取得應(yīng)稅收入有關(guān)的資產(chǎn)損失。包括現(xiàn)金損失，存款損失壞賬損失，貸款損失，股權(quán)投資損失，固定資產(chǎn)和存貨的盤虧、毀損、報(bào)廢、被盜損失，自然災(zāi)害等不可抗力因素造成的損失以及其他損失。

變化：強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)損失須具有真實(shí)性和相關(guān)性示例：企業(yè)為其他獨(dú)立納稅人提供的與其應(yīng)稅收入無關(guān)的貸款擔(dān)保，因貸款人無力償還貸款而承擔(dān)的連帶賠償責(zé)任，不能作為財(cái)產(chǎn)損失在稅前扣除財(cái)稅[2009]57號(hào)：關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知19資產(chǎn)損失的范圍財(cái)稅[2009]57號(hào)：關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣現(xiàn)金損失：企業(yè)清查出的現(xiàn)金短缺減除責(zé)任人賠償后的余額，作為現(xiàn)金損失在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除

存款損失：企業(yè)將貨幣性資金存入法定具有吸收存款職能的機(jī)構(gòu)，因該機(jī)構(gòu)依法破產(chǎn)、清算，或政府責(zé)令停業(yè)、關(guān)閉等，確實(shí)不能收回的部分，作為存款損失在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除

變化：突出維護(hù)國家的金融法律秩序示例：A公司因業(yè)務(wù)關(guān)系接受客戶銀行承兌匯票一張，面額1000萬元，由于資金緊張，A公司通過關(guān)系將銀行承兌匯票轉(zhuǎn)讓給B公司，轉(zhuǎn)讓價(jià)款980萬元，凈損失20萬元財(cái)稅[2009]57號(hào)：關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知20現(xiàn)金損失：企業(yè)清查出的現(xiàn)金短缺減除責(zé)任人賠償后的余額，作為現(xiàn)壞賬損失：貸款類債權(quán)以外的應(yīng)收、預(yù)付賬款，符合下列條件之一的，經(jīng)確認(rèn)無法收回的部分,可以作為壞賬損失在稅前扣除債務(wù)人依法宣告破產(chǎn)、關(guān)閉、解散、被撤銷，或被依法注銷、吊銷營業(yè)執(zhí)照，其清算財(cái)產(chǎn)不足清償?shù)?；債?wù)人死亡或依法被宣告失蹤、死亡，其財(cái)產(chǎn)或遺產(chǎn)不足清償?shù)?；債?wù)人逾期3年以上未清償，且有確鑿證據(jù)證明已無力清償債務(wù)的；與債務(wù)人達(dá)成債務(wù)重組協(xié)議或法院批準(zhǔn)破產(chǎn)重整計(jì)劃后無法追償?shù)?；因自然?zāi)害、戰(zhàn)爭等不可抗力導(dǎo)致無法收回的；國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的其他條件。貸款損失：企業(yè)經(jīng)采取所有可能的措施和實(shí)施必要的程序之后，符合12個(gè)條件之一的貸款類債權(quán)，可以作為貸款損失在稅前扣除

財(cái)稅[2009]57號(hào)：關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知21壞賬損失：貸款類債權(quán)以外的應(yīng)收、預(yù)付賬款，符合下列條件之一的股權(quán)投資損失：符合下列條件之一的、無法收回的股權(quán)投資，可以作為股權(quán)投資損失在稅前扣除被投資方依法宣告破產(chǎn)、關(guān)閉、解散、被撤銷，或者被依法注銷、吊銷營業(yè)執(zhí)照的;被投資方財(cái)務(wù)狀況嚴(yán)重惡化，累計(jì)發(fā)生巨額虧損，已連續(xù)停止經(jīng)營3年以上，且無重新恢復(fù)經(jīng)營改組計(jì)劃的;對被投資方不具有控制權(quán)，投資期限屆滿或者投資期限已超過10年，且被投資單位因連續(xù)3年經(jīng)營虧損導(dǎo)致資不抵債的;被投資方財(cái)務(wù)狀況嚴(yán)重惡化，累計(jì)發(fā)生巨額虧損，已完成清算或清算期超過3年以上的;財(cái)稅[2009]57號(hào)：關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知22股權(quán)投資損失：符合下列條件之一的、無法收回的股權(quán)投資，可以作57號(hào)文實(shí)際上有條件地否認(rèn)了此前的相關(guān)規(guī)定企業(yè)所得稅法第14條：企業(yè)對外投資期間，對投資資產(chǎn)的成本，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除實(shí)施條例第71條：企業(yè)在轉(zhuǎn)讓或者處置投資資產(chǎn)時(shí)，投資資產(chǎn)的成本，準(zhǔn)予扣除

國稅發(fā)[2000]118號(hào)：企業(yè)股權(quán)投資損失是指企業(yè)因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資的收入減去股權(quán)投資成本后的余額。每一納稅年度扣除的股權(quán)投資損失，不得超過當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的股權(quán)投資收益和投資轉(zhuǎn)讓所得，超過部分可無限期向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。財(cái)稅[2009]57號(hào)：關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知2357號(hào)文實(shí)際上有條件地否認(rèn)了此前的相關(guān)規(guī)定財(cái)稅[2009]5國稅函[2008]264號(hào)：企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓損失連續(xù)向后結(jié)轉(zhuǎn)5年仍不能從股權(quán)投資收益和股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得中扣除的，準(zhǔn)予在該股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓年度后第6年一次性扣除企業(yè)在對股權(quán)投資損失進(jìn)行稅務(wù)處理時(shí)應(yīng)區(qū)分股權(quán)處置損失和股權(quán)持有損失兩種情形，以2008年為時(shí)間界限，正確適用國稅發(fā)[2000]118號(hào)、國稅函[2008]264號(hào)、財(cái)稅[2009]57號(hào)、國稅發(fā)[2009]88號(hào)等文件對上述兩種情形股權(quán)投資損失的當(dāng)期扣除與結(jié)轉(zhuǎn)扣除的不同規(guī)定，對會(huì)計(jì)處理與稅收處理差異應(yīng)在納稅申報(bào)中進(jìn)行納稅調(diào)整財(cái)稅[2009]57號(hào)：關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知24國稅函[2008]264號(hào)：企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓損失連續(xù)向后結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)、存貨損失盤虧的固定資產(chǎn)或存貨，以該固定資產(chǎn)的賬面凈值或存貨的成本減除責(zé)任人賠償后的余額，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。毀損、報(bào)廢的固定資產(chǎn)或存貨，以該固定資產(chǎn)的賬面凈值或存貨的成本減除殘值、保險(xiǎn)賠款和責(zé)任人賠償后的余額，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。被盜的固定資產(chǎn)或存貨，以該固定資產(chǎn)的賬面凈值或存貨的成本減除保險(xiǎn)賠款和責(zé)任人賠償后的余額，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。財(cái)稅[2009]57號(hào)：關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知25固定資產(chǎn)、存貨損失財(cái)稅[2009]57號(hào)：關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅企業(yè)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)已經(jīng)扣除的資產(chǎn)損失，在以后納稅年度全部或者部分收回時(shí)，其收回部分應(yīng)當(dāng)作為收入計(jì)入收回當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額

企業(yè)境內(nèi)、境外營業(yè)機(jī)構(gòu)發(fā)生的資產(chǎn)損失應(yīng)分開核算，對境外營業(yè)機(jī)構(gòu)由于發(fā)生資產(chǎn)損失而產(chǎn)生的虧損，不得在計(jì)算境內(nèi)應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除本通知自2008年1月1日起執(zhí)行財(cái)稅[2009]57號(hào)：關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知26企業(yè)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)已經(jīng)扣除的資產(chǎn)損失，在以后納稅年度全下列資產(chǎn)損失，可由企業(yè)自行計(jì)算扣除：正常經(jīng)營管理活動(dòng)中因銷售、轉(zhuǎn)讓、變賣固定資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、存貨發(fā)生的資產(chǎn)損失；各項(xiàng)存貨發(fā)生的正常損耗；固定資產(chǎn)達(dá)到或超過使用年限而正常報(bào)廢清理的損失；生產(chǎn)性生物資產(chǎn)達(dá)到或超過使用年限而正常死亡發(fā)生的資產(chǎn)損失；企業(yè)按照有關(guān)規(guī)定通過證券交易場所、銀行間市場買賣債券、股票、基金以及金融衍生產(chǎn)品等發(fā)生的損失；其他不需經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批的資產(chǎn)損失。變化：列舉方式與原國家稅務(wù)總局第13號(hào)令相反

國稅發(fā)[2009]88號(hào)：企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法27下列資產(chǎn)損失，可由企業(yè)自行計(jì)算扣除：國稅發(fā)[2009]88號(hào)稅務(wù)機(jī)關(guān)對企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除的審批是對納稅人按規(guī)定提供的申報(bào)材料與法定條件進(jìn)行符合性審查。不再要求主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審批時(shí)進(jìn)行實(shí)地核查

企業(yè)申請資產(chǎn)損失稅前扣除時(shí)應(yīng)提供的合法證據(jù)，包括：具有法律效力的外部證據(jù)和特定事項(xiàng)的企業(yè)內(nèi)部證據(jù)。外部證據(jù)：新增“具有法定資質(zhì)的中介機(jī)構(gòu)的經(jīng)濟(jì)鑒定證明”和“經(jīng)濟(jì)仲裁機(jī)構(gòu)的仲裁文書”內(nèi)部證據(jù)：單項(xiàng)或批量金額較小的存貨損失（占企業(yè)同類存貨10%以下、或減少當(dāng)年應(yīng)納稅所得、增加虧損10%以下、或10萬元以下），由企業(yè)內(nèi)部有關(guān)技術(shù)部門出具技術(shù)鑒定證明國稅發(fā)[2009]88號(hào)：企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法28稅務(wù)機(jī)關(guān)對企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除的審批是對納稅人按規(guī)定提供的申固定資產(chǎn)范圍：取消單價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，強(qiáng)調(diào)為生產(chǎn)經(jīng)營而持有固定資產(chǎn)初始計(jì)量的差異：購買固定資產(chǎn)的價(jià)款超過正常信用條件延期支付非貨幣性資產(chǎn)交換轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)（商業(yè)實(shí)質(zhì)；公允價(jià)值）企業(yè)合并取得固定資產(chǎn)（應(yīng)稅合并；免稅合并）融資租入固定資產(chǎn)（入賬價(jià)值；承租方的直接費(fèi)用）固定資產(chǎn)成本中包含預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用借款建造或購置需要安裝的固定資產(chǎn)（借款費(fèi)用資本化）在建工程試運(yùn)行期間的凈收益沖減在建工程成本三.固定資產(chǎn)29固定資產(chǎn)范圍：取消單價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，強(qiáng)調(diào)為生產(chǎn)經(jīng)營而持有三.固定資產(chǎn)示例1：甲公司在2004年12月31日，向乙公司購入設(shè)備，合同約定的總價(jià)款600萬元，從2005年起分3年在每年年末等額付款，假定折現(xiàn)率為8％（不考慮增值稅），該設(shè)備預(yù)計(jì)使用5年，凈殘值5.4萬元。8％、3年期的年金現(xiàn)值系數(shù)為2.577200×(P/A，8%，3)＝200×2.577=515.4帳務(wù)處理借：固定資產(chǎn)515.4(本金)

未確認(rèn)融資費(fèi)用84.6(利息)

貸：長期應(yīng)付款600(本金＋利息)該項(xiàng)固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=600萬元30示例1：甲公司在2004年12月31日，向乙公司購入設(shè)備，合2005.12.312006.12.312007.12.31付款借:長期應(yīng)付款200貸:銀行存款200借:長期應(yīng)付款200

貸:銀行存款200借:長期應(yīng)付款200

貸:銀行存款200利息515.4×8%=41.23借:財(cái)務(wù)費(fèi)用41.23貸:未確認(rèn)融費(fèi)用41.23356.63×8%=28.53借:財(cái)務(wù)費(fèi)用28.53貸:未確認(rèn)融費(fèi)用28.53185.16×8%=14.81(14.84)借:財(cái)務(wù)費(fèi)用14.84

貸:未確認(rèn)融費(fèi)用14.84本金200-41.23=158.77200-28.53=171.47200-14.84=185.16本金余額515.4-158.77=356.63356.63-171.47=185.16185.16-185.16=0會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法的差異年度會(huì)計(jì)準(zhǔn)則稅法納稅調(diào)整05(515.4－5.4)÷5＋41.23=143.23(600－5.4)/5=118.92-24.3106(515.4－5.4)÷5＋28.53=130.53118.92-11.6107(515.4－5.4)÷5＋14.84=116.84118.922.0808(515.4－5.4)÷5=102118.9216.9209(515.4－5.4)÷5=102118.9216.92合計(jì)594.6594.60312005.12.312006.12.312007.12.31示例2：某企業(yè)在建工程的建造成本6000萬元，試運(yùn)行期間取得試生產(chǎn)產(chǎn)品的銷售收入900萬元，產(chǎn)品銷售成本300萬元。固定資產(chǎn)按3年折舊，凈殘值為0，企業(yè)的所得稅率為30%帳面價(jià)值計(jì)稅基礎(chǔ)暫時(shí)性差異遞延所得稅資產(chǎn)遞延所得稅費(fèi)用初始成本60006000試運(yùn)行凈收入（600）—初始確認(rèn)54006000600180（180）第1年3600400040012060第2年180020002006060第3年————6032示例2：某企業(yè)在建工程的建造成本6000萬元，試運(yùn)行期間取得固定資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量的差異企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)與固定資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的應(yīng)資本化，否則計(jì)入當(dāng)期損益稅法第13條:在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)發(fā)生的下列支出作為長期待攤費(fèi)用，按照規(guī)定攤銷的，準(zhǔn)予扣除：已足額提取折舊的固定資產(chǎn)的改建支出；租入固定資產(chǎn)的改建支出；固定資產(chǎn)的大修理支出；其他應(yīng)當(dāng)作為長期待攤費(fèi)用的支出三.固定資產(chǎn)33固定資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量的差異三.固定資產(chǎn)33實(shí)施條例第68條、第69條固定資產(chǎn)后續(xù)支出改建支出自有固定資產(chǎn)租入固定資產(chǎn)未足額提取折舊適當(dāng)延長使用年限已足額提取折舊長期待攤費(fèi)用大修理支出固定資產(chǎn)成本按合同約定的剩余租賃期限分期攤銷按固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)尚可使用年限分期攤銷適當(dāng)延長使用年限，按尚可使用年限分期攤銷條例68條：改變房屋或者建筑物結(jié)構(gòu)、延長使用年限等發(fā)生的支出條例69條：同時(shí)符合下列條件的支出：1.修理支出達(dá)到取得固定資產(chǎn)時(shí)的計(jì)稅基礎(chǔ)50%以上；2.修理后固定資產(chǎn)的使用年限延長2年以上注：國稅發(fā)[2000]84號(hào)文件規(guī)定的比例為20%，且若干條件只要符合之一就必須長期待攤。34實(shí)施條例第68條、第69條固定資產(chǎn)后續(xù)支出改建支出自有固定資示例：2008年10月12日，某公司為改善工作環(huán)境，斥資260萬對辦公樓進(jìn)行大修。辦公樓原值500萬元（計(jì)稅基礎(chǔ)）凈殘值率5%。假定折舊方法、折舊年限、凈殘值均與稅法一致，大修后該辦公樓可以延長使用年限4年。作為改建支出作為大修理處理原則計(jì)入固定資產(chǎn)計(jì)入長期待攤費(fèi)用房產(chǎn)稅260×(1－10%)×1.2%=2.81折舊或攤銷260×(1－5%)÷4=61.75260÷4=65可抵扣的稅額61.75×25%=15.4465×25%=16.25稅收收益（未折現(xiàn)）15.44×4－2.81=58.9516.25×4=6535示例：2008年10月12日，某公司為改善工作環(huán)境，斥資26原作為改建支出現(xiàn)計(jì)入當(dāng)期損益原作為大修理現(xiàn)計(jì)入當(dāng)期損益房產(chǎn)稅節(jié)約260×(1－10%)×1.2%=2.81沒有可抵扣的稅額08200×25%=50500960×25%=1515稅收收益(未折現(xiàn))2.81+50+15=67.8165將修理過程分兩期，第一期200萬，在2008年開工，當(dāng)年12月31日完工。第二期60萬，在2009年11月開工，當(dāng)年12月31日完工。未同時(shí)滿足兩個(gè)條件，分別在08、09年作納稅扣除未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值：作為費(fèi)用處理：2.81×0.9524＋50×0.9524＋15×0.9070=63.91作為改建支出：15.44×3.5460=54.75作為長期待攤費(fèi)用：16.25×3.5460=57.6236原作為改建支出原作為大修理房產(chǎn)稅節(jié)約260×(1－10%)固定資產(chǎn)折舊政策（實(shí)施條例59-64條）折舊范圍：新稅法增加一項(xiàng)內(nèi)容“與生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)無關(guān)的固定資產(chǎn)不得計(jì)算折舊扣除”折舊方法：直線法計(jì)算的折舊準(zhǔn)予扣除；由于技術(shù)進(jìn)步等原因，確需加速折舊的，可以縮短（40%）折舊年限或者采取加速折舊的方法（國稅發(fā)[2009]81號(hào)）

凈殘值：稅法允許企業(yè)自行確定，一經(jīng)確定不得變更折舊年限：飛機(jī)折舊年限從5年改為10年；飛機(jī)、輪船以外的運(yùn)輸工具的最低折舊年限從5年改為4年；電子設(shè)備的最低折舊年限從5年縮短為3年三.固定資產(chǎn)37固定資產(chǎn)折舊政策（實(shí)施條例59-64條）三.固定資產(chǎn)37外購取得的無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)：使用壽命確定的無形資產(chǎn)按不超過10年的期限攤銷；使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不攤銷，期末進(jìn)行減值測試稅法：除外購商譽(yù)外，按不低于10年的期限攤銷，法律、合同規(guī)定有使用年限的除外示例：某項(xiàng)無形資產(chǎn)取得成本為160萬元，其使用壽命無法合理估計(jì)，取得該項(xiàng)無形資產(chǎn)1年后。賬面價(jià)值＝160萬元；計(jì)稅基礎(chǔ)＝144萬元借：所得稅40000；貸：遞延所得稅負(fù)債40000在訂立采購或投資合同時(shí)，考慮無形資產(chǎn)的使用年限四.無形資產(chǎn)38外購取得的無形資產(chǎn)四.無形資產(chǎn)38內(nèi)部研發(fā)形成的無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)：研究階段支出費(fèi)用化，開發(fā)階段支出資本化。資本化條件：技術(shù)上具有可行性；有完成并使用或出售的意圖；有用性；開發(fā)階段的支出能夠可靠計(jì)量稅法：企業(yè)發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用支出，未形成無形資產(chǎn)而計(jì)入當(dāng)期損益的，按實(shí)際發(fā)生額的150%扣除；形成無形資產(chǎn)的，按無形資產(chǎn)成本的150%攤銷（實(shí)施條例第95條）示例：某企業(yè)當(dāng)期發(fā)生研發(fā)支出1000萬元，其中資本化形成無形資產(chǎn)的為600萬元。關(guān)注研發(fā)費(fèi)用資本化條件和稅前扣除范圍四.無形資產(chǎn)39內(nèi)部研發(fā)形成的無形資產(chǎn)四.無形資產(chǎn)39四.無形資產(chǎn)40四.無形資產(chǎn)40案例：關(guān)于研發(fā)費(fèi)用稅前扣除范圍國稅發(fā)[2008]166號(hào)：研發(fā)費(fèi)用包括（一）新產(chǎn)品設(shè)計(jì)費(fèi)、新工藝規(guī)程制定費(fèi)以及與研發(fā)活動(dòng)直接相關(guān)的技術(shù)圖書資料費(fèi)、資料翻譯費(fèi)。（二）從事研發(fā)活動(dòng)直接消耗的材料、燃料和動(dòng)力費(fèi)用。（三）在職直接從事研發(fā)活動(dòng)人員的工資、薪金、獎(jiǎng)金、津貼、補(bǔ)貼。（四）專門用于研發(fā)活動(dòng)的儀器、設(shè)備的折舊費(fèi)或租賃費(fèi)。（五）專門用于研發(fā)活動(dòng)的軟件、專利權(quán)、非專利技術(shù)等無形資產(chǎn)的攤銷費(fèi)用。（六）專門用于中間試驗(yàn)和產(chǎn)品試制的模具、工藝裝備開發(fā)及制造費(fèi)。（七）勘探開發(fā)技術(shù)的現(xiàn)場試驗(yàn)費(fèi)。（八）研發(fā)成果的論證、評(píng)審、驗(yàn)收費(fèi)用。41案例：關(guān)于研發(fā)費(fèi)用稅前扣除范圍國稅發(fā)[2008]166號(hào)：研企業(yè)在自主申報(bào)扣除時(shí)應(yīng)當(dāng)注意以下三個(gè)方面：一是賬證齊全。納稅申報(bào)時(shí)應(yīng)當(dāng)報(bào)送技術(shù)項(xiàng)目開發(fā)計(jì)劃和技術(shù)開發(fā)費(fèi)預(yù)算，技術(shù)研發(fā)專門機(jī)構(gòu)的編制情況和專業(yè)人員名單，上年及當(dāng)年技術(shù)開發(fā)費(fèi)實(shí)際發(fā)生項(xiàng)目和發(fā)生額的有效憑據(jù)等有關(guān)材料。二是由國家財(cái)政和上級(jí)部門撥付的部分，不得在稅前扣除，也不得計(jì)算應(yīng)納稅所得額。三是實(shí)際發(fā)生的技術(shù)開發(fā)費(fèi)當(dāng)年不足抵扣的部分，可在以后年度結(jié)轉(zhuǎn)抵扣，抵扣的期限最長不得超過5年。

案例：關(guān)于研發(fā)費(fèi)用稅前扣除范圍42企業(yè)在自主申報(bào)扣除時(shí)應(yīng)當(dāng)注意以下三個(gè)方面：案例：關(guān)于研發(fā)費(fèi)用初始計(jì)量：企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資同一控制下的企業(yè)合并：按取得被合并方所有者權(quán)益帳面價(jià)值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本非同一控制下的企業(yè)合并：按照為取得被合并方的控制權(quán)而付出的合并對價(jià)的公允價(jià)值及相關(guān)的直接費(fèi)用確定企業(yè)所得稅法第75條：除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)在重組過程中，應(yīng)當(dāng)在交易發(fā)生時(shí)確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，相關(guān)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照交易價(jià)格重新確定計(jì)稅基礎(chǔ)（參見企業(yè)合并）五.長期股權(quán)投資43初始計(jì)量：企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資五.長期股權(quán)投資43初始計(jì)量：企業(yè)合并外其他方式取得的長期股權(quán)投資發(fā)行權(quán)益性證券：以所發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值為初始投資成本；如果該證券不存在公開市場，沒有明確市價(jià)可供遵循的，以被投資單位的公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定

投資者投入：以投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值為初始投資成本，約定的價(jià)值不公允的除外債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換：以取得股份的公允價(jià)值為初始投資成本企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第71條：企業(yè)通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)（權(quán)益性和債權(quán)性），以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為成本五.長期股權(quán)投資44初始計(jì)量：企業(yè)合并外其他方式取得的長期股權(quán)投資五.長期股權(quán)投后續(xù)計(jì)量采用權(quán)益法初始投資成本調(diào)整初始投資成本大于取得投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的，差額部分確認(rèn)為商譽(yù)，不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始成本（實(shí)施條例第67條：外購商譽(yù)的支出，在企業(yè)整體轉(zhuǎn)讓或者清算時(shí)，準(zhǔn)予扣除）初始投資成本小于取得投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的，差額部分計(jì)入當(dāng)期營業(yè)外收入，同時(shí)調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價(jià)值（企業(yè)所得稅法第14條：企業(yè)對外投資期間，投資資產(chǎn)的成本在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除）五.長期股權(quán)投資45后續(xù)計(jì)量采用權(quán)益法五.長期股權(quán)投資45示例：A企業(yè)于20×5年1月取得B公司30%的股權(quán),支付價(jià)款6000萬元。取得投資時(shí)被投資單位凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為15000萬元(假定被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其脹面價(jià)值相同)。取得投資時(shí),A企業(yè)應(yīng)進(jìn)行以下賬務(wù)處理:借:長期股權(quán)投資——投資成本 60000000貸:銀行存款 60000000長期股權(quán)投資的初始投資成本6000萬元大于取得投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額4500萬元(15000×30%),該差額不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。五.長期股權(quán)投資46示例：A企業(yè)于20×5年1月取得B公司30%的股權(quán),支付價(jià)款假定本例中取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為24000萬元,A企業(yè)按持股比例30%計(jì)算確定應(yīng)享有7200萬元,則初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額l200萬元應(yīng)計(jì)入取得投資當(dāng)期的營業(yè)外收入。有關(guān)賬務(wù)處理為:借:長期股權(quán)投資——投資成本 72000000貸:銀行存款 60000000營業(yè)外收入 12000000

稅法：長期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)仍為6000萬元，會(huì)計(jì)上確認(rèn)的1200萬元營業(yè)外收入無需計(jì)入當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額五.長期股權(quán)投資47假定本例中取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為240投資損益的確認(rèn)示例：A公司于20×7年1月2日以6000萬元取得B公司30％的有表決權(quán)股份，該項(xiàng)長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算。投資時(shí)B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為18000萬元，B公司20×7年實(shí)現(xiàn)凈利潤2300萬元，A公司及B公司均為居民企業(yè)，適用的所得稅稅率均為25%，雙方采用的會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間相同。初始頭資產(chǎn)本確認(rèn)借：長期股權(quán)投資6000貸：銀行存款6000五.長期股權(quán)投資48投資損益的確認(rèn)五.長期股權(quán)投資48該項(xiàng)長期股權(quán)投資的初始投資成本（6000萬元）大于按照持股比例計(jì)算應(yīng)享有B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額（5400萬元），其初始投資成本無須調(diào)整。A公司確認(rèn)投資損益：借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整690貸：投資收益690該項(xiàng)長期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)如下：取得時(shí)成本為6000萬元；期末因稅法中沒有權(quán)益法的概念，對于應(yīng)享有被投資單位的凈損益不影響長期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)，其于20×7年12月31日的計(jì)稅基礎(chǔ)仍為6000萬元。五.長期股權(quán)投資49該項(xiàng)長期股權(quán)投資的初始投資成本（6000萬元）大于按照持股比六.長期股權(quán)投資相關(guān)稅收政策解讀及應(yīng)用孫公司投資獨(dú)資合伙有限股份聯(lián)營企業(yè)參股企業(yè)控股子公司全資子公司分公司債權(quán)股權(quán)區(qū)分持有收益和處置收益，避免重復(fù)課稅區(qū)分獨(dú)立交易與關(guān)聯(lián)交易，進(jìn)行避稅管制利息所得股息、紅利所得資本利得分配稅收區(qū)分居民與非居民企業(yè)，行使稅收管轄權(quán)50六.長期股權(quán)投資相關(guān)稅收政策解讀及應(yīng)用孫公司投資獨(dú)資合伙有限6.1納稅人及其納稅義務(wù)納稅人類別納稅義務(wù)居民企業(yè)——全球所得（25%）非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所所得與境內(nèi)機(jī)構(gòu)場所無實(shí)際聯(lián)系來源于中國境內(nèi)部分10%來源于中國境外部分免稅所得與境內(nèi)機(jī)構(gòu)場所有實(shí)際聯(lián)系25%（股息、紅利等權(quán)益性投資收益免稅）在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)場所來源于中國境內(nèi)部分10%來源于中國境外部分免稅516.1納稅人及其納稅義務(wù)納稅人類別納稅義務(wù)居民企業(yè)——全球案例1：設(shè)立BVI公司控制海外利潤一般思路：內(nèi)地公司在避稅地設(shè)立總部需要負(fù)擔(dān)10%的預(yù)提所得稅（香港地區(qū)5%）海外利潤不必交納國內(nèi)所得稅海外利潤也可能避免或降低海外預(yù)提所得稅風(fēng)險(xiǎn)分析：實(shí)際管理控制地標(biāo)準(zhǔn)52案例1：設(shè)立BVI公司控制海外利潤一般思路：內(nèi)地公司在避稅地中國聯(lián)通復(fù)雜股權(quán)結(jié)構(gòu)安排的用意聯(lián)通運(yùn)營公司100%聯(lián)通新世紀(jì)新世紀(jì)BVI100%聯(lián)通新世界新世界BVI100%100%H股上市公司77.47%100%53中國聯(lián)通復(fù)雜股權(quán)結(jié)構(gòu)安排的用意聯(lián)通運(yùn)營公司100%聯(lián)通新世紀(jì)中國聯(lián)通復(fù)雜股權(quán)結(jié)構(gòu)安排的用意中國聯(lián)合通信有限公司（聯(lián)通集團(tuán)）成立于1994年7月19日，在全國30個(gè)?。▍^(qū)、市）擁有300多個(gè)分公司和子公司。主要經(jīng)營移動(dòng)電話、無線尋呼、長途電話、本地電話、數(shù)據(jù)通信等業(yè)務(wù)2000年6月，聯(lián)通集團(tuán)將其所屬的北京、上海、天津、廣東、江蘇、浙江、福建、遼寧、山東、安徽、河北、湖北等12個(gè)省市分公司的移動(dòng)通信業(yè)務(wù)、全國的數(shù)據(jù)通信、長途電話和國信尋呼業(yè)務(wù)等優(yōu)良資產(chǎn)，在香港、紐約兩地掛牌上市，首次公開發(fā)行股票31.5億股，籌資56.5億美元在香港上市的聯(lián)通紅籌公司，2001年的經(jīng)營性現(xiàn)金流入只有112億元，其中大量資金用于對CDMA輸血54中國聯(lián)通復(fù)雜股權(quán)結(jié)構(gòu)安排的用意中國聯(lián)合通信有限公司（聯(lián)通集團(tuán)中國聯(lián)通復(fù)雜股權(quán)結(jié)構(gòu)安排的用意聯(lián)通運(yùn)營公司則是聯(lián)通紅籌公司的全資子公司。這家具體經(jīng)營國內(nèi)、國際長途通信、12省的移動(dòng)通信、無線尋呼等業(yè)務(wù)的公司，2000年4月成立時(shí)是聯(lián)通集團(tuán)的全資子公司，隨后，聯(lián)通集團(tuán)將聯(lián)通運(yùn)營公司100%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給聯(lián)通紅籌公司。聯(lián)通集團(tuán)在英屬維爾京群島依據(jù)(BVI)法律注冊成立了中國聯(lián)通(BVI)有限公司。這家公司為投資控股公司，不直接經(jīng)營任何業(yè)務(wù)。聯(lián)通集團(tuán)通過聯(lián)通BVI公司，持有聯(lián)通紅籌公司77.47%的股份，境外公眾持有其余22.53%的股份。設(shè)立該類公司是國際上為了合法規(guī)避相關(guān)稅收的通行做法

55中國聯(lián)通復(fù)雜股權(quán)結(jié)構(gòu)安排的用意聯(lián)通運(yùn)營公司則是聯(lián)通紅籌公司的中國聯(lián)通復(fù)雜股權(quán)結(jié)構(gòu)安排的用意2001年12月，聯(lián)通集團(tuán)在境內(nèi)發(fā)起設(shè)立了聯(lián)通A股公司。發(fā)起人有聯(lián)通集團(tuán)、聯(lián)通興業(yè)、聯(lián)通進(jìn)出口、聯(lián)通尋呼和北京聯(lián)通興業(yè)。其中聯(lián)通集團(tuán)以其持有的聯(lián)通BVI公司的股權(quán)作為出資，占聯(lián)通A股公司60.74%的股權(quán)。2004年7月，聯(lián)通A股公司向社會(huì)公眾股東實(shí)施配股，共配發(fā)了15億股，配股后持有聯(lián)通BVI公司82.10%的股權(quán)，聯(lián)通集團(tuán)持有聯(lián)通BVI公司其余17.90%的股權(quán)。聯(lián)通A股公司和聯(lián)通(BVI)公司全是“虛殼”的“搭橋”公司，是同一種資產(chǎn)的重復(fù)上市；聯(lián)通紅籌公司是聯(lián)通集團(tuán)唯一的盈利實(shí)體。56中國聯(lián)通復(fù)雜股權(quán)結(jié)構(gòu)安排的用意2001年12月，聯(lián)通集團(tuán)在境中國聯(lián)通復(fù)雜股權(quán)結(jié)構(gòu)安排的用意2002年12月，聯(lián)通紅籌公司完成對聯(lián)通集團(tuán)所屬的聯(lián)通新世紀(jì)通信有限公司（聯(lián)通新世紀(jì)）股份的收購，聯(lián)通新世紀(jì)在吉林、黑龍江、江西、河南、陜西、四川、重慶、廣西、新疆等九省、市、自治區(qū)經(jīng)營GSM移動(dòng)通信業(yè)務(wù)。2003年12月，聯(lián)通紅籌公司完成對聯(lián)通集團(tuán)所屬的聯(lián)通新世界通信有限公司（聯(lián)通新世界）股份的收購，聯(lián)通新世界在山西、內(nèi)蒙、湖南、海南、云南、西藏、甘肅、青海、寧夏等九省、市、自治區(qū)經(jīng)營GSM移動(dòng)通信業(yè)務(wù)。聯(lián)通紅籌公司是目前中國唯一一家綜合電信運(yùn)營商，通過聯(lián)通運(yùn)營公司經(jīng)營上述三十省、市、自治區(qū)的移動(dòng)通信（GSM和CDMA）業(yè)務(wù)和全國范圍內(nèi)的國際國內(nèi)長途電話、數(shù)據(jù)通信（包括互聯(lián)網(wǎng)業(yè)務(wù)和IP電話）及其它相關(guān)電信增值業(yè)務(wù)。

57中國聯(lián)通復(fù)雜股權(quán)結(jié)構(gòu)安排的用意2002年12月，聯(lián)通紅籌公司中國聯(lián)通復(fù)雜股權(quán)結(jié)構(gòu)安排的用意分析：聯(lián)通如此大費(fèi)周折，主要基于兩點(diǎn)考慮：一是規(guī)避中港兩地的法律沖突；二是通過這樣的運(yùn)作，中國聯(lián)通（紅籌公司）合理規(guī)避了資本利得稅?？梢哉f，在聯(lián)通股權(quán)并購的連環(huán)套中，BVI公司就是那環(huán)環(huán)相扣的結(jié)。香港公司通過它實(shí)現(xiàn)對內(nèi)地公司的并購。路徑：利用國有內(nèi)地公司公司資產(chǎn)注冊成立BVI公司B——為境外收購做準(zhǔn)備BVI公司A收購BVI公司B——進(jìn)行價(jià)格控制并免稅（避稅地公司，不需納稅）香港H股公司購買BVI公司的A股權(quán)——避稅（避稅地公司，不需納稅）58中國聯(lián)通復(fù)雜股權(quán)結(jié)構(gòu)安排的用意分析：聯(lián)通如此大費(fèi)周折，主要基案例2：內(nèi)資企業(yè)匯總納稅的組織安排國稅發(fā)[2008]28號(hào)：匯總納稅：25％由總機(jī)構(gòu)所在地分享，50％由各分支機(jī)構(gòu)所在地分享，25％按一定比例由中央財(cái)政在各地間進(jìn)行分配分級(jí)預(yù)繳：總機(jī)構(gòu)應(yīng)按照以前年度各分支機(jī)構(gòu)的經(jīng)營收入、職工工資和資產(chǎn)總額三個(gè)因素計(jì)算各分支機(jī)構(gòu)應(yīng)分?jǐn)偹枚惪畹谋壤齻€(gè)因素的權(quán)重依次為0.35、0.35、0.30總機(jī)構(gòu)和具有主體生產(chǎn)經(jīng)營職能的二級(jí)分支機(jī)構(gòu)，就地分期預(yù)繳。三級(jí)及以下分支機(jī)構(gòu)不就地預(yù)繳，統(tǒng)一計(jì)入二級(jí)分支機(jī)構(gòu)總機(jī)構(gòu)設(shè)立具有獨(dú)立生產(chǎn)經(jīng)營職能部門，且具有獨(dú)立生產(chǎn)經(jīng)營職能部門的經(jīng)營收入、職工工資和資產(chǎn)總額與管理職能部門分開核算的，視同一個(gè)分支機(jī)構(gòu)，就地預(yù)繳59案例2：內(nèi)資企業(yè)匯總納稅的組織安排國稅發(fā)[2008]28號(hào)：基本思路：總機(jī)構(gòu)盈利，分支機(jī)構(gòu)虧損的，設(shè)立總分公司；總機(jī)構(gòu)虧損，分支機(jī)構(gòu)盈利的，設(shè)立母子公司；總分機(jī)構(gòu)，至少有一方享受優(yōu)惠的，設(shè)立母子公司降低利潤額減少當(dāng)期預(yù)繳數(shù)，等到年底才補(bǔ)繳將經(jīng)營收入或者職工工資等項(xiàng)目放到總部核算，從而使分支機(jī)構(gòu)不構(gòu)成分支機(jī)構(gòu)就地預(yù)繳的條件案例2：內(nèi)資企業(yè)匯總納稅的組織安排60基本思路：案例2：內(nèi)資企業(yè)匯總納稅的組織安排60企業(yè)所得稅法第26條：居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的股息、紅利等權(quán)益性投資收益為免稅收入（不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12月取得的投資收益）非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得的與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所有實(shí)際聯(lián)系的權(quán)益性投資收益企業(yè)所得稅法第23條：企業(yè)取得的所得已在境外繳納的所得稅稅額可以在抵免限額內(nèi)從其當(dāng)期應(yīng)納稅額中抵免6.2避免重復(fù)課稅61企業(yè)所得稅法第26條：居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的股國稅函[2004]390號(hào)：企業(yè)在一般的股權(quán)(包括轉(zhuǎn)讓股票或股份)買賣中，股權(quán)轉(zhuǎn)讓人應(yīng)分享的被投資方累計(jì)未分配利潤或累計(jì)盈余公積應(yīng)確認(rèn)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，不得確認(rèn)為股息性質(zhì)的所得企業(yè)進(jìn)行清算或轉(zhuǎn)讓全資子公司以及持股95％以上的企業(yè)時(shí)，投資方應(yīng)分享的被投資方累計(jì)未分配利潤和累計(jì)盈余公積應(yīng)確認(rèn)為投資方股息性質(zhì)的所得。在計(jì)算投資方的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí)，允許從轉(zhuǎn)讓收入中減除上述股息性質(zhì)的所得企業(yè)擁有控股權(quán)但持股不及95%以上的情況下，轉(zhuǎn)讓股權(quán)之前不妨先分配案例：正確區(qū)分股息所得與股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得62國稅函[2004]390號(hào)：案例：正確區(qū)分股息所得與股權(quán)轉(zhuǎn)讓案例：A公司于2008年2月20日以銀行存款900萬投資于B公司，占B公司股本總額的70%，B公司當(dāng)年獲得稅后利潤500萬2009年，A公司欲轉(zhuǎn)讓其手中的B公司的股份。方案一，2009年3月，將B公司的稅收利潤的30%分配，9月以1000萬價(jià)格轉(zhuǎn)讓B公司的股份，發(fā)生印花稅等費(fèi)用0.5萬；方案二，保留利潤不做任何處理，2009年9月，以1105萬的價(jià)格轉(zhuǎn)讓B公司的股份，發(fā)生稅費(fèi)0.6萬方案一：A公司分得股息收益105萬元免稅；確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得=（1000-900-0.5）×25%=24.88萬元方案二：確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得=（1105-900-0.6）×25%=51.10萬元案例：正確區(qū)分股息所得與股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得63案例：A公司于2008年2月20日以銀行存款900萬投資于B案例：B公司是A公司的全資子公司，A公司對B公司初始投資成本為200萬元。到2006年底，B公司留存收益(累積未分配利潤和盈余公積）為600萬元，賬面各項(xiàng)減值準(zhǔn)備的余額為100萬元，預(yù)提費(fèi)用貸方余額為50萬元，預(yù)計(jì)負(fù)債貸方余額50萬元。此外，B公司甲產(chǎn)品的賬面價(jià)值為800萬元，市場價(jià)值為1300萬元。2007年1月1日，A公司將其擁有的B公司全部股權(quán)轉(zhuǎn)讓給C公司，股權(quán)轉(zhuǎn)讓總價(jià)款為1600萬元。A公司股息所得=留存收益600萬+減值準(zhǔn)備100萬=700萬元A公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得=1600-200-600-100=700萬元提示：A公司轉(zhuǎn)讓股份之前可以要求B公司增加留存收益！案例：正確區(qū)分股息所得與股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得64案例：B公司是A公司的全資子公司，A公司對B公司初始投資成本A公司可要求B公司在2006年底前處理好以下兩個(gè)事項(xiàng)：一、沖回50萬元預(yù)提費(fèi)用和50萬元預(yù)計(jì)負(fù)債。對B公司2006年度應(yīng)繳所得稅不會(huì)產(chǎn)生影響，但會(huì)使B公司稅后利潤增加100萬元二、將甲產(chǎn)品提前銷售給A公司。會(huì)增加B公司會(huì)計(jì)利潤500萬元(1300－800），同時(shí)增加增值稅銷項(xiàng)稅額221萬元(1300×17%），所得稅費(fèi)用165萬元(500×33%），增加稅后利潤335萬元(500－165）B公司處理好上述事項(xiàng)后，其留存收益為1035萬元(600＋100＋335），減值準(zhǔn)備仍為100萬元A公司2007年轉(zhuǎn)讓B公司全部股權(quán)應(yīng)確認(rèn)的股息性所得為1135萬元(1035＋100）應(yīng)確認(rèn)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得為265萬元(1600－200－1135）案例：正確區(qū)分股息所得與股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得65A公司可要求B公司在2006年底前處理好以下兩個(gè)事項(xiàng)：案例：分析：1.B公司將甲產(chǎn)品提前銷售，雖然使2006年度企業(yè)所得稅負(fù)擔(dān)增加了165萬元，但同時(shí)會(huì)使B公司(吸收合并后為C公司）以后年度少負(fù)擔(dān)企業(yè)所得稅165萬元，提前銷售只是使企業(yè)所得稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間提前。此外，雖然提前銷售甲產(chǎn)品使B公司增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間提前了，但購買甲產(chǎn)品的關(guān)聯(lián)方同時(shí)取得了進(jìn)項(xiàng)稅額，其增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間相應(yīng)滯后了2.B公司沖回預(yù)提費(fèi)用和預(yù)計(jì)負(fù)債，以及提前出售產(chǎn)品，對其凈資產(chǎn)的公允價(jià)值不會(huì)產(chǎn)生影響，因此對A公司轉(zhuǎn)讓股權(quán)的價(jià)格不會(huì)產(chǎn)生影響案例：正確區(qū)分股息所得與股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得66分析：案例：正確區(qū)分股息所得與股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得66企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整（新稅法第41條）企業(yè)實(shí)施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整（新稅法第47）企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨(dú)立交易原則或者企業(yè)實(shí)施其他不具有商業(yè)目的安排的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)在該業(yè)務(wù)發(fā)生的納稅年度起10年內(nèi)，進(jìn)行納稅調(diào)整（實(shí)施條例第123條）6.3避稅管制67企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè)或案例：在集團(tuán)內(nèi)部轉(zhuǎn)讓定價(jià)甲企業(yè)乙企業(yè)低出、高進(jìn)基礎(chǔ)模型:拓展模型1:甲企業(yè)丙企業(yè)低出、高進(jìn)乙企業(yè)正常價(jià)格原理：高價(jià)購入原材料或低價(jià)出售產(chǎn)品，利用貸款業(yè)務(wù)增加境內(nèi)企業(yè)利息費(fèi)用，在來料加工中壓低加工費(fèi)用，高報(bào)境外勞務(wù)費(fèi)或以技術(shù)援助、專利權(quán)使用等名義在稅前列支費(fèi)用68案例：在集團(tuán)內(nèi)部轉(zhuǎn)讓定價(jià)甲乙低出、高進(jìn)基礎(chǔ)模型:拓展模型1:拓展模型2：甲企業(yè)高進(jìn)低出競爭企業(yè)信箱公司二信箱公司一競爭企業(yè)正常交易高進(jìn)低出正常交易關(guān)聯(lián)企業(yè)正常交易案例：在集團(tuán)內(nèi)部轉(zhuǎn)讓定價(jià)69拓展模型2：甲高進(jìn)低出競爭企業(yè)信箱公司二信箱公司一競爭企業(yè)[基本案情]2003年4月，廣州市國稅局對寶潔公司進(jìn)行了反避稅調(diào)整，調(diào)增企業(yè)應(yīng)納稅所得額共59626萬元﹐增補(bǔ)該企業(yè)所得稅8149萬元，這是廣州市反避稅調(diào)整單個(gè)案件補(bǔ)繳稅額最大的案例廣州寶潔公司公司本部的名義從中行廣東省分行獲得總金額高達(dá)20億元的貸款。與正常企業(yè)行為相違背的是，寶潔公司又撥出巨資以無息借貸的方式借給其在北京、天津、成都等地的關(guān)聯(lián)企業(yè)使用，而這些關(guān)聯(lián)企業(yè)多處于虧損狀態(tài)廣州最大外資企業(yè)避稅案70[基本案情]廣州最大外資企業(yè)避稅案70[避稅效果]廣州寶潔公司利用稅前列支巨額貸款利息，減少了本企業(yè)利潤，少納了企業(yè)所得稅。提供巨額無息貸款借貸給關(guān)聯(lián)企業(yè)，回避了正常借貸產(chǎn)生的利息收入營業(yè)稅、所得稅的稅負(fù)。滿足了關(guān)聯(lián)企業(yè)的資金需求，由此產(chǎn)生的利潤可以先行彌補(bǔ)虧損而后納稅。[被納稅調(diào)整的原因]該企業(yè)借貸資金巨大，引起稅務(wù)人員注意直接與關(guān)聯(lián)企業(yè)發(fā)生業(yè)務(wù)聯(lián)系，導(dǎo)致被發(fā)現(xiàn)并查處廣州最大外資企業(yè)避稅案71[避稅效果][被納稅調(diào)整的原因]廣州最大外資企業(yè)避稅案71提示要點(diǎn)：通過轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅的風(fēng)險(xiǎn)加大！A.

避免成為關(guān)聯(lián)企業(yè)B.

避免成為反避稅重點(diǎn)審查對象C.

避免有同類貨物售價(jià)（交易的唯一性）D.

避免將原物銷售給第三方E.

掌握好轉(zhuǎn)讓定價(jià)的幅度72提示要點(diǎn)：通過轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅的風(fēng)險(xiǎn)加大！A.避免成為關(guān)聯(lián)企業(yè)成本分?jǐn)倕f(xié)議實(shí)施條例第112條：關(guān)聯(lián)方共同開發(fā)、受讓無形資產(chǎn)，或者共同提供、接受勞務(wù)所發(fā)生的成本應(yīng)當(dāng)按獨(dú)立交易原則進(jìn)行分?jǐn)倗惏l(fā)[2009]2號(hào)：參與方使用成本分?jǐn)倕f(xié)議所開發(fā)或受讓的無形資產(chǎn)不需另支付特許權(quán)使用費(fèi)國稅發(fā)[2008]116號(hào)：對企業(yè)共同合作開發(fā)的項(xiàng)目，由合作各方就自身承擔(dān)的研發(fā)費(fèi)用分別按照規(guī)定計(jì)算加計(jì)扣除修改有關(guān)特許權(quán)使用費(fèi)合同6.3避稅管制73成本分?jǐn)倕f(xié)議6.3避稅管制73防資本弱化：新稅法第46條：企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)（金融企業(yè)5:1；其他企業(yè)為2:1）而發(fā)生的利息支出，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除財(cái)稅〔2008〕121號(hào)：企業(yè)如果能夠按照稅法及其實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料，并證明相關(guān)交易活動(dòng)符合獨(dú)立交易原則的；或者該企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，其實(shí)際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除。6.3避稅管制74防資本弱化：6.3避稅管制74合并方取得被合并方凈資產(chǎn)的入賬價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異比較稅法應(yīng)稅合并免稅合并會(huì)計(jì)同一控制股權(quán)并購賬面價(jià)值——賬面價(jià)值資產(chǎn)并購賬面價(jià)值公允價(jià)值——非同一控制股權(quán)并購公允價(jià)值——賬面價(jià)值資產(chǎn)并購公允價(jià)值公允價(jià)值——七.企業(yè)合并75合并方取得被合并方凈資產(chǎn)的入賬價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異比較稅A、B公司同為C公司控制下的子公司，2007.6.1，A公司以現(xiàn)金600萬元收購了B公司100%股權(quán)，合并過程發(fā)生相關(guān)直接費(fèi)用8萬元。B公司2007年實(shí)現(xiàn)盈利100萬元其中6.1至12.31實(shí)現(xiàn)利潤50萬元。2007.5.31，A，B兩公司的資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)據(jù)如下：7.1同一控制下的企業(yè)合并A公司B公司公允價(jià)值現(xiàn)金502020應(yīng)收帳款450180150存貨300200180固定資產(chǎn)凈值1000300400短期借款700200200實(shí)收資本130050050076A、B公司同為C公司控制下的子公司，2007.6.1，A公司稅務(wù)處理：B公司確認(rèn)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得=600-500=100萬元B公司股東取得600萬元現(xiàn)金，視為清算分配：不超過B公司累計(jì)未分配利潤和盈余公積部分，作為股息所得；超過部分，高于或低于投資成本，確認(rèn)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失合并后，A公司接受B公司的資產(chǎn)按公允價(jià)值（評(píng)估價(jià)）確認(rèn)成本，需適時(shí)進(jìn)行納稅調(diào)整B公司以前年度虧損不結(jié)轉(zhuǎn)到A公司補(bǔ)虧7.1同一控制下的企業(yè)合并77稅務(wù)處理：7.1同一控制下的企業(yè)合并77H、S公司為非關(guān)聯(lián)企業(yè)，H公司向S公司定向增發(fā)面值為1元的股票100萬股換取S公司的全部股份，S公司持有兩項(xiàng)房產(chǎn)及其他資產(chǎn)，其計(jì)稅折舊和會(huì)計(jì)折舊年限均為10年，假設(shè)S公司的股價(jià)為3.5元每股，所得稅率為30%帳面價(jià)值公允價(jià)值計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異遞延所得稅負(fù)債房產(chǎn)A100130100309房產(chǎn)B150140150（10）（3）其他凈資產(chǎn)303030——合計(jì)280300280206收購取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值（300-6）294合并對價(jià)

350商譽(yù)（初始計(jì)量不確認(rèn)差異，但后續(xù)計(jì)量產(chǎn)生的差異應(yīng)確認(rèn)）567.2非同一控制下的企業(yè)合并78H、S公司為非關(guān)聯(lián)企業(yè)，H公司向S公司定向增發(fā)面值為1元的股股權(quán)并購與資產(chǎn)并購的優(yōu)缺點(diǎn)比較不須成立新的企業(yè)相對簡單直接某些稅務(wù)優(yōu)惠可以延續(xù)特殊權(quán)牌照可以延續(xù)不須負(fù)擔(dān)資產(chǎn)轉(zhuǎn)移及清產(chǎn)的稅務(wù)成本存在隱性負(fù)債，企業(yè)納稅不規(guī)范、欠稅的風(fēng)險(xiǎn)新企業(yè)可享受新的稅務(wù)優(yōu)惠政策價(jià)值重估升值后的資產(chǎn)可稅前列支較高的折舊費(fèi)用?？啥惽傲兄з徺I資產(chǎn)所發(fā)生的利息支出須負(fù)擔(dān)資產(chǎn)轉(zhuǎn)移及清產(chǎn)的稅收進(jìn)口設(shè)備的關(guān)稅增值稅優(yōu)惠及已減免所得稅款可能被追回所耗時(shí)間較長股權(quán)并購資產(chǎn)并購7.3并購方式對所得稅稅負(fù)的影響79股權(quán)并購與資產(chǎn)并購的優(yōu)缺點(diǎn)比較不須成立新的企業(yè)存在隱性負(fù)股權(quán)并購與資產(chǎn)并購稅負(fù)上的比較稅項(xiàng)稅率征稅范圍負(fù)擔(dān)方股權(quán)并購營業(yè)稅免征企業(yè)所得稅25%轉(zhuǎn)讓股權(quán)收益賣方印花稅0.05%股權(quán)轉(zhuǎn)讓書據(jù)雙方資產(chǎn)并購營業(yè)稅5%轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)及無形資產(chǎn)賣方契稅3-5%轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)及房產(chǎn)買方土地增值稅30%-60%轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)及房屋的收益賣方增值稅17%轉(zhuǎn)讓貨物賣方2%轉(zhuǎn)讓已使用的機(jī)動(dòng)車、摩托車、游艇企業(yè)所得稅25%把轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的收益加進(jìn)應(yīng)納稅款賣方進(jìn)口設(shè)備免稅優(yōu)惠五年內(nèi)轉(zhuǎn)讓免關(guān)稅及增值稅進(jìn)口的設(shè)備賣方印花稅0.03%0.05%轉(zhuǎn)讓貨物的銷售合同轉(zhuǎn)讓其他資產(chǎn)的書據(jù)雙方80股權(quán)并購與資產(chǎn)并購稅負(fù)上的比較稅項(xiàng)稅率征稅范圍負(fù)擔(dān)方股權(quán)并購7.4免稅合并優(yōu)于應(yīng)稅合并？項(xiàng)目應(yīng)稅合并（資產(chǎn)并購）免稅合并（股權(quán)并購）1被合并企業(yè)視為按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓、處置全部資產(chǎn)，確認(rèn)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得；被合并企業(yè)不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得2被合并企業(yè)以前年度未彌補(bǔ)虧損不能結(jié)轉(zhuǎn)合并企業(yè)補(bǔ)虧被合并企業(yè)以前年度未彌補(bǔ)虧損可以結(jié)轉(zhuǎn)合并企業(yè)補(bǔ)虧3合并企業(yè)接受被合并企業(yè)的有關(guān)資產(chǎn)，計(jì)稅時(shí)按經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值確定成本合并企業(yè)接受被合并企業(yè)全部資產(chǎn)的計(jì)稅成本以被合并企業(yè)的原賬面凈值為基礎(chǔ)確定4被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)的股權(quán)和非股權(quán)支付額視為清算分配被合并企業(yè)股東取得的補(bǔ)價(jià)或非股權(quán)支付額，確認(rèn)為當(dāng)期應(yīng)稅所得817.4免稅合并優(yōu)于應(yīng)稅合并？項(xiàng)目應(yīng)稅合并（資產(chǎn)并購）免稅合企業(yè)所得稅法第75條：除國務(wù)院、財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)在重組過程中，應(yīng)當(dāng)在交易發(fā)生時(shí)確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或者損失，相關(guān)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照交易價(jià)格重新確定計(jì)稅基礎(chǔ)國稅發(fā)[2000]119號(hào)：被合并企業(yè)的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓免稅合并：不確認(rèn)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失；被合并企業(yè)的資產(chǎn)以原賬面價(jià)值為基礎(chǔ)確定計(jì)稅成本應(yīng)稅合并：確認(rèn)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失；被合并企業(yè)的資產(chǎn)以評(píng)估價(jià)為基礎(chǔ)確定計(jì)稅成本第一，被合并方是否需要確認(rèn)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得？82企業(yè)所得稅法第75條：除國務(wù)院、財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外國稅發(fā)[2000]119號(hào)：被合并企業(yè)以前年度未彌補(bǔ)虧損應(yīng)稅合并：可以用合并環(huán)節(jié)產(chǎn)生的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得彌補(bǔ)，但不得結(jié)轉(zhuǎn)到合并企業(yè)彌補(bǔ)免稅合并：如果沒有超過法定彌補(bǔ)期限，可由合并企業(yè)繼續(xù)按規(guī)定用以后年度實(shí)現(xiàn)的與被合并企業(yè)資產(chǎn)相關(guān)的所得彌補(bǔ)，具體按下列公式計(jì)算：某一納稅年度可彌補(bǔ)被合并企業(yè)虧損的所得額合并企業(yè)某一納稅年度未彌補(bǔ)虧損前的所得額=×被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值合并后企業(yè)全部凈資產(chǎn)公允價(jià)值第二、被合并方以前年度虧損能不能繼續(xù)補(bǔ)虧？83國稅發(fā)[2000]119號(hào)：被合并企業(yè)以前年度未彌補(bǔ)虧損某一國稅發(fā)[2000]119號(hào)：被合并企業(yè)股東的所得稅處理應(yīng)稅合并

①被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)的股權(quán)和非股權(quán)支付額視為清算分配；

②不超過被合并企業(yè)累計(jì)未分配利潤和盈余公積部分作為股息性所得，超過部分確認(rèn)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失；③取得合并企業(yè)股權(quán)按公允價(jià)值確定計(jì)稅成本第三、被合并企業(yè)股東的所得稅如何處理？84國稅發(fā)[2000]119號(hào)：被合并企業(yè)股東的所得稅處理第三、國稅發(fā)[2000]119號(hào)：被合并企業(yè)股東的所得稅處理免稅合并：被合并企業(yè)股東應(yīng)將轉(zhuǎn)讓或處置資產(chǎn)中包含的補(bǔ)價(jià)或非股權(quán)支付額，確認(rèn)為當(dāng)期應(yīng)稅所得轉(zhuǎn)讓所得（持有被合并企業(yè)股權(quán)公允價(jià)-舊股計(jì)稅成本）=×取得非股權(quán)支付額持有被合并企業(yè)股權(quán)公允價(jià)取得合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅成本=原股權(quán)的賬面價(jià)值-（取得非股權(quán)支付額-轉(zhuǎn)讓所得）第三、被合并企業(yè)股東的所得稅如何處理？85國稅發(fā)[2000]119號(hào)：被合并企業(yè)股東的所得稅處理轉(zhuǎn)讓所綜合案例：企業(yè)重組盯住“補(bǔ)虧指標(biāo)”

示例：乙公司被合并前尚未彌補(bǔ)的虧損為200萬元，合并基準(zhǔn)日賬面資產(chǎn)和負(fù)債均為1500萬元，合并時(shí)確認(rèn)的公允價(jià)值也為零。乙公司有A、B兩個(gè)股東。甲公司系合并企業(yè)，合并基準(zhǔn)日的凈資產(chǎn)為2000萬元，合并后第一個(gè)納稅年度補(bǔ)虧前的應(yīng)納稅所得額為300萬元，企業(yè)所得稅稅率為33%，如果甲、乙公司直接合并，將很難利用乙公司的虧損現(xiàn)將合并方案改為：合并前，某債權(quán)人C將其在乙公司的500萬元長期債權(quán)等值轉(zhuǎn)為500萬元股權(quán)，按照國家稅務(wù)總局[2003]第6號(hào)令中規(guī)定的計(jì)稅原則，乙公司債務(wù)重組時(shí)不產(chǎn)生所得，尚未彌補(bǔ)的虧損仍為200萬元，但乙公司合并前的凈資產(chǎn)因此增加500萬元。合并后當(dāng)年甲公司可彌補(bǔ)的虧損為：300×500／（500＋2000）＝60（萬元）86綜合案例：企業(yè)重組盯住“補(bǔ)虧指標(biāo)”示例：乙公司被合并前尚未這種方案付諸實(shí)施的必要前提是甲公司的股東及原乙公司的A、B股東必須接納C股東進(jìn)入新公司，給予其相應(yīng)的股份，不怕因C股東的加盟而稀釋其控股權(quán)；而C股東由債權(quán)人變?yōu)橥顿Y人后，其對公司財(cái)產(chǎn)要求權(quán)的順序由前向后轉(zhuǎn)移，C股東須樂于接受這一事實(shí)除了上述“債轉(zhuǎn)股”的方法外，還可使用讓步式的債務(wù)重組。例如，上例中，乙公司欠甲公司貨款350萬元，現(xiàn)雙方簽訂債務(wù)重組協(xié)議，乙公司一次性向甲公司支付200萬元，甲公司豁免其剩余的償債義務(wù)。按照相關(guān)規(guī)定，乙公司因此而獲得了150萬元的債務(wù)重組所得，彌補(bǔ)其虧損后尚有未彌補(bǔ)虧損50萬元，同時(shí)凈資產(chǎn)增加150萬元；甲公司發(fā)生了150萬元的債務(wù)重組損失，可直接沖減其當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，從而通過債務(wù)重組實(shí)現(xiàn)了對乙公司虧損的直接利用。因?yàn)橐夜緜鶆?wù)重組后有凈資產(chǎn)150萬元，故其尚未彌補(bǔ)的虧損在合并后仍可由甲公司按上述規(guī)定公式計(jì)算彌補(bǔ)

綜合案例：企業(yè)重組盯住“補(bǔ)虧指標(biāo)”

87這種方案付諸實(shí)施的必要前提是甲公司的股東及原乙公司的A、B股應(yīng)注意的要點(diǎn)是：

首先，甲公司應(yīng)在律師的指導(dǎo)下，與雙方簽訂規(guī)范、嚴(yán)密的債務(wù)重組與合并協(xié)議，確保在債務(wù)重組后能實(shí)現(xiàn)合并與補(bǔ)虧抵稅的雙重目的，避免豁免對方債務(wù)后卻又落得個(gè)合并未果，“賠了夫人又折兵”

其次，乙公司因債務(wù)重組而使得凈資產(chǎn)由零而變?yōu)?50萬元，其股東不能因此而提出對在合并后公司中占股份額的非份要求，雙方應(yīng)在合并前對此有明確協(xié)定和約束

再次，按規(guī)定，“免稅合并重組”須經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn)，為此應(yīng)注意關(guān)于在企業(yè)合并的稅收法規(guī)中是否限制企業(yè)合并前有關(guān)利益各方的某些行為———如關(guān)聯(lián)方之間的債務(wù)重組，以防止不當(dāng)籌劃的政策風(fēng)險(xiǎn)。綜合案例：企業(yè)重組盯住“補(bǔ)虧指標(biāo)”

88應(yīng)注意的要點(diǎn)是：

首先，甲公司應(yīng)在律師的指導(dǎo)下，與雙方簽企業(yè)重組的范圍：企業(yè)重組是指企業(yè)在日常經(jīng)營活動(dòng)以外發(fā)生的法律結(jié)構(gòu)或經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)重大改變的交易。企業(yè)法律形式改變：企業(yè)注冊名稱、住所以及企業(yè)組織形式等的簡單改變，但符合本通知規(guī)定其他重組的類型除外債務(wù)重組：在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的書面協(xié)議或者法院裁定書，就其債務(wù)人的債務(wù)作出讓步的事項(xiàng)股權(quán)收購：一家企業(yè)購買另一家企業(yè)的股權(quán)，以實(shí)現(xiàn)對被收購企業(yè)控制。收購企業(yè)支付對價(jià)的形式包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付或兩者的組合。

7.5企業(yè)重組業(yè)務(wù)所得稅新政策解讀（財(cái)稅[2009]59號(hào)）89企業(yè)重組的范圍：企業(yè)重組是指企業(yè)在日常經(jīng)營活動(dòng)以外發(fā)生的法律資產(chǎn)收購：一家企業(yè)購買另一家企業(yè)實(shí)質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)，受讓企業(yè)支付對價(jià)的形式包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付或兩者的組合合并：一家或多家企業(yè)將其全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存或新設(shè)企業(yè)，被合并企業(yè)股東換取合并企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實(shí)現(xiàn)兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)的依法合并可分為吸收合并和新設(shè)合并兩種方式

分立：一家企業(yè)將部分或全部資產(chǎn)分離轉(zhuǎn)讓給現(xiàn)存或新設(shè)的企業(yè)，被分立企業(yè)股東換取分立企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的依法分立。分立可以采取存續(xù)分立和新設(shè)分立兩種形式。

7.5企業(yè)重組業(yè)務(wù)所得稅新政策解讀（財(cái)稅[2009]59號(hào)）90資產(chǎn)收購：一家企業(yè)購買另一家企業(yè)實(shí)質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)，受讓企業(yè)支付適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定（免稅重組）的條件：具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合本通知規(guī)定的比例；企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動(dòng)；重組交易對價(jià)中涉及股權(quán)支付金額符合本通知規(guī)定比例；企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。7.5企業(yè)重組業(yè)務(wù)所得稅新政策解讀（財(cái)稅[2009]59號(hào)）91適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定（免稅重組）的條件：7.5企業(yè)重組股權(quán)收購：收購企業(yè)購買的股權(quán)不低于被收購企業(yè)全部股權(quán)的75%，且收購企業(yè)在該股權(quán)收購發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%。同時(shí)滿足上述條件的，被收購企業(yè)不確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。

被收購企業(yè)的股東取得收購企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。收購企業(yè)、被收購企業(yè)的原有各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)和其他相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變。

7.5企業(yè)重組業(yè)務(wù)所得稅新政策解讀（財(cái)稅[2009]59號(hào)）92股權(quán)收購：收購企業(yè)購買的股權(quán)不低于被收購企業(yè)全部股權(quán)的75%“四川雙馬”股權(quán)收購案例分析相關(guān)資料2008年9月，四川雙馬（000935）發(fā)布公告稱，公司將通過定向增發(fā)，向該公司的實(shí)際控制人拉法基中國海外控股公司發(fā)行36,809萬股A股股票，收購其持有的都江堰拉法基水泥有限公司50%的股權(quán)。增發(fā)價(jià)7.61元/股。都江堰拉法基成立時(shí)的注冊資本為856,839,300元，其中都江堰市建工建材總公司的出資金額為214,242,370元，出資比例為25%，拉法基中國的出資金額為642,596,930元，出資比例為75%。根據(jù)法律法規(guī)，拉法基中國承諾，本次認(rèn)購的股票自發(fā)行結(jié)束之日起36個(gè)月內(nèi)不上市交易或轉(zhuǎn)讓93“四川雙馬”股權(quán)收購案例分析相關(guān)資料93企業(yè)所得稅政策的適用

盡管符合控股合并的條件，但由于四川雙馬只收購了都江堰拉法基的50％股權(quán)，沒有達(dá)到75％的要求，因此應(yīng)當(dāng)適用一般性處理：

（1）被收購企業(yè)的股東：拉法基中國，應(yīng)確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。

股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得＝取得對價(jià)的公允價(jià)值－原計(jì)稅基礎(chǔ)

＝7.61×368090000－856839300×50％

＝2,372,745,250元注：由于拉法基中國的注冊地在英屬維爾京群島，屬于非居民企業(yè)，因此其股權(quán)轉(zhuǎn)讓應(yīng)納的所得稅為：2372745250×10％＝237,274,525元

（2）收購方：四川雙馬取得（對都江堰拉法基）股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定，即2,801,164,900元（7.61×368090000）。

（3）被收購企業(yè)：都江堰拉法基的相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變?！八拇p馬”股權(quán)收購案例分析94企業(yè)所得稅政策的適用

盡管符合控股合并的條件，但由于四川雙稅收籌劃