商業(yè)模式設計中股權(quán)投資與并購重組的財稅管理課件

商業(yè)模式設計中股權(quán)投資

與并購重組的財稅管理12/12/20221商業(yè)模式設計中股權(quán)投資

與并購重組的財稅管理12/11/20二、股權(quán)收購的財稅管理與節(jié)稅模式設計（一）股權(quán)收購及稅務處理方法（二）股權(quán)收購的一般性稅務處理（三）股權(quán)收購的特殊性稅務處理12/12/20222二、股權(quán)收購的財稅管理與節(jié)稅模式設計（一）股權(quán)收購及稅務處（一）股權(quán)收購及稅務處理方法股權(quán)收購是指大額的股權(quán)交易，專指為了取得被收購企業(yè)的控股權(quán)而進行的股權(quán)收購活動。上市公司以定向增發(fā)的形式購買資產(chǎn)，所購買的資產(chǎn)絕大部分都是股權(quán)資產(chǎn)，借殼上市也往往是將股權(quán)資產(chǎn)注入到殼公司，通過控股殼公司，間接控制借殼上市的企業(yè)。而所謂股權(quán)收購的模式設計，主要是站在稅收的角度，設計股權(quán)收購的運作模式，以使股權(quán)收購行為納稅時適用一般性稅務處理或者特殊性稅務處理，分析不同的稅務處理方法對交易當事各方的影響，設計出對其有利的納稅模式。12/12/20223（一）股權(quán)收購及稅務處理方法股權(quán)收購是指大額的股權(quán)交易，專指1.股權(quán)收購相關(guān)概念界定（1）股權(quán)收購按照《財政部國家稅務總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅【2009】59號）的界定，股權(quán)收購是指一家企業(yè)（稱為收購企業(yè)）購買另一家企業(yè)（稱為被收購企業(yè)）的股權(quán)，以實現(xiàn)對被收購企業(yè)控制的交易。（2）當事各方在股權(quán)收購中，當事各方是指收購方、轉(zhuǎn)讓方及被收購企業(yè)。在股權(quán)收購中，收購方是從被收購企業(yè)的股東，即轉(zhuǎn)讓方手中購買股權(quán)，即收購方與被收購企業(yè)的股東打交道。12/12/202241.股權(quán)收購相關(guān)概念界定（1）股權(quán)收購12/11/202（3）重組主導方重組業(yè)務可能涉及當事多方，在特殊性稅務處理中，明確重組主導方有利于重組各方履行申報確認程序，同時，也有利于稅務機關(guān)加強對重組業(yè)務的監(jiān)管。在股權(quán)收購中，重組主導方為股權(quán)轉(zhuǎn)讓方，即被收購企業(yè)股東。（4）股權(quán)支付與非股權(quán)支付股權(quán)收購時，收購企業(yè)支付對價的形式包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付或兩者的組合。所稱股權(quán)支付，是指企業(yè)重組中購買、換取資產(chǎn)的一方支付的對價中，以本企業(yè)或其控股企業(yè)的股權(quán)、股份作為支付的形式；所稱非股權(quán)支付，是指以本企業(yè)的現(xiàn)金、銀行存款、應收款項、本企業(yè)或其控股企業(yè)股權(quán)和股份以外的有價證券、存貨、固定資產(chǎn)、其他資產(chǎn)以及承擔債務等作為支付的形式。所稱控股企業(yè)，是指由本企業(yè)直接持有股份的企業(yè)。12/12/20225（3）重組主導方12/11/20225（5）重組日的確定股權(quán)收購，以轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效且完成股權(quán)變更手續(xù)日為重組日。（6）企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)是指自重組日起計算的連續(xù)12個月內(nèi)。（7）原主要股東原主要股東，是指原持有轉(zhuǎn)讓企業(yè)或被收購企業(yè)20%以上股權(quán)的股東。12/12/20226（5）重組日的確定12/11/20226（8）重組業(yè)務完成年度財稅【2009】59號第十一條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生符合本通知規(guī)定的特殊性重組條件并選擇特殊性稅務處理的，當事各方應在該重組業(yè)務完成當年企業(yè)所得稅年度申報時，向主管稅務機關(guān)提交書面?zhèn)浒纲Y料，證明其符合各類特殊性重組規(guī)定的條件。企業(yè)未按規(guī)定書面?zhèn)浒傅?，一律不得按特殊重組業(yè)務進行稅務處理。重組業(yè)務完成年度的確定，可以按各當事方適用的會計準則確定，具體參照各當事方經(jīng)審計的年度財務報告。由于當事方適用的會計準則不同導致重組業(yè)務完成年度的判定有差異時，各當事方應協(xié)商一致，確定同一個納稅年度作為重組業(yè)務完成年度。（9）多步驟交易原則財稅【2009】59號第十條規(guī)定：企業(yè)在重組發(fā)生前后連續(xù)12個月內(nèi)分步對其股權(quán)進行交易，應根據(jù)實質(zhì)重于形式原則將上述交易作為一項企業(yè)重組交易進行處理。12/12/20227（8）重組業(yè)務完成年度12/11/202272.股權(quán)收購稅務處理方法如果不是轉(zhuǎn)讓上市公司股票的話，股權(quán)收購不繳納營業(yè)稅，但轉(zhuǎn)讓方的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得應該繳納所得稅。財稅【2009】59號：企業(yè)重組的稅務處理區(qū)分不同條件分別適用一般性稅務處理規(guī)定和特殊性稅務處理規(guī)定。一般性稅務處理在股權(quán)收購時需要履行所得稅的納稅義務，而特殊性稅務處理在股權(quán)收購時不需要繳納股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅，而是將納稅義務遞延至收購方和轉(zhuǎn)讓方將來再次處置各自股權(quán)時。財稅【2009】59號是關(guān)于企業(yè)所得稅層面的文件，如果股權(quán)收購的轉(zhuǎn)讓方，即被收購企業(yè)股東是自然人，其股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得應該按照個人所得稅法的規(guī)定繳納個人所得稅。12/12/202282.股權(quán)收購稅務處理方法如果不是轉(zhuǎn)讓上市公司股票的話，股（二）股權(quán)收購的一般性稅務處理1.股權(quán)收購一般性稅務處理辦法2.股權(quán)收購一般性稅務處理節(jié)稅模式設計12/12/20229（二）股權(quán)收購的一般性稅務處理1.股權(quán)收購一般性稅務處理辦1.股權(quán)收購一般性稅務處理辦法根據(jù)財稅【2009】59號第四條第（三）項的規(guī)定，企業(yè)股權(quán)收購重組交易，相關(guān)交易應按以下規(guī)定處理：1.被收購方（轉(zhuǎn)讓方）應確認股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失。2.收購方取得股權(quán)的計稅基礎(chǔ)應以公允價值為基礎(chǔ)確定。3.被收購企業(yè)的相關(guān)所得稅事項原則上保持不變。保持股東層面納稅連續(xù)性：如果股權(quán)轉(zhuǎn)讓方，即原股東已就股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得繳納了所得稅，則收購方取得股權(quán)的計稅基礎(chǔ)應以股權(quán)的公允價值為基礎(chǔ)確定。12/12/2022101.股權(quán)收購一般性稅務處理辦法根據(jù)財稅【2009】59號第2.股權(quán)收購一般性稅務處理節(jié)稅模式設計一般性稅務處理最基本的節(jié)稅模式設計方案是在股權(quán)收購之前，被收購企業(yè)將未分配利潤進行分配，或者將盈余公積轉(zhuǎn)增資本（也可以將未分配利潤進行分配和盈余公積轉(zhuǎn)增資本簡稱為利潤分配）。12/12/2022112.股權(quán)收購一般性稅務處理節(jié)稅模式設計一般性稅務處理最基本（三）股權(quán)收購的特殊性稅務處理1.股權(quán)收購適用特殊性稅務處理的條件2.股權(quán)收購特殊性稅務處理的權(quán)益連續(xù)性3.股權(quán)收購特殊性稅務處理辦法4.股權(quán)收購特殊性稅務處理節(jié)稅模式設計5.股權(quán)收購中非股權(quán)支付應納稅所得額計算12/12/202212（三）股權(quán)收購的特殊性稅務處理1.股權(quán)收購適用特殊性稅務處1.股權(quán)收購適用特殊性稅務處理的條件（1）企業(yè)重組適用特殊性稅務處理的總體規(guī)定根據(jù)財稅【2009】59號第五條的規(guī)定，企業(yè)重組同時符合下列條件的，適用特殊性稅務處理規(guī)定：（一）具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。（二）被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合本通知規(guī)定的比例。（三）企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動。（是指自重組日起計算的連續(xù)12個月內(nèi)）（四）重組交易對價中涉及股權(quán)支付金額符合本通知規(guī)定比例。（五）企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。（是指原持有轉(zhuǎn)讓企業(yè)或被收購企業(yè)20%以上股權(quán)的股東）12/12/2022131.股權(quán)收購適用特殊性稅務處理的條件（1）企業(yè)重組適用特殊財稅【2009】59號第六條第（二）項對股權(quán)收購比例和股權(quán)支付比例提出了要求。結(jié)合財稅【2009】59號第五條和第六條的規(guī)定，股權(quán)收購若適用特殊性稅務處理，需要滿足以下五個方面的具體條件：（一）具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。

（二）被收購股權(quán)比例不低于被收購企業(yè)全部股權(quán)的75%。（三）企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動。

（四）收購企業(yè)在該股權(quán)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%。（五）企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。12/12/202214財稅【2009】59號第六條第（二）項對股權(quán)收購比例和股權(quán)支（2）國家稅務總局公告2010年第4號的補充說明企業(yè)發(fā)生重組業(yè)務，按照《通知》第五條第（一）項要求，企業(yè)在備案或提交確認申請時，應從以下方面說明企業(yè)重組具有合理的商業(yè)目的：（一）重組活動的交易方式。即重組活動采取的具體形式、交易背景、交易時間、在交易之前和之后的運作方式和有關(guān)的商業(yè)常規(guī)；（二）該項交易的形式及實質(zhì)。即形式上交易所產(chǎn)生的法律權(quán)利和責任，也是該項交易的法律后果。另外，交易實際上或商業(yè)上產(chǎn)生的最終結(jié)果；（三）重組活動給交易各方稅務狀況帶來的可能變化；（四）重組各方從交易中獲得的財務狀況變化；（五）重組活動是否給交易各方帶來了在市場原則下不會產(chǎn)生的異常經(jīng)濟利益或潛在義務；（六）非居民企業(yè)參與重組活動的情況。12/12/202215（2）國家稅務總局公告2010年第4號的補充說明12/11/2.股權(quán)收購特殊性稅務處理的權(quán)益連續(xù)性由于適用特殊性稅務處理可以獲得遞延納稅的利益，所以，要求并購重組保持權(quán)益連續(xù)性。如果并購重組滿足了權(quán)益連續(xù)性要求，可以認為并購重組活動并未發(fā)生，當事各方仍在原有基礎(chǔ)上從事生產(chǎn)經(jīng)營活動，所以，可以適用特殊性稅務處理，將納稅義務遞延至當事各方將來再次處置資產(chǎn)時。（1）保持權(quán)益連續(xù)性的要求①重組交易對價中股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%。②企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。12/12/2022162.股權(quán)收購特殊性稅務處理的權(quán)益連續(xù)性由于適用特殊性稅務處（2）保持經(jīng)營連續(xù)性的要求經(jīng)營連續(xù)性是權(quán)益連續(xù)性在生產(chǎn)經(jīng)營活動層面的體現(xiàn)，強調(diào)并購重組不改變交易各方實質(zhì)性經(jīng)營活動，即在經(jīng)營層面看做重組活動并未發(fā)生。①被收購股權(quán)比例不低于被收購企業(yè)全部股權(quán)的75%。如果收購方至少購買被收購企業(yè)75%的股權(quán)，則可以對被收購企業(yè)進行股權(quán)控制。②企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動。結(jié)合第①項要求，收購方通過控制被收購企業(yè)，同時不改變被收購企業(yè)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動，使被收購企業(yè)原來的生產(chǎn)經(jīng)營活動得以延續(xù)。12/12/202217（2）保持經(jīng)營連續(xù)性的要求12/11/2022173.股權(quán)收購特殊性稅務處理辦法根據(jù)財稅【2009】59號第六條第（二）項規(guī)定，當股權(quán)收購滿足五個方面的要求時，可以選擇按以下規(guī)定處理：1.被收購企業(yè)的股東取得收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定。2.收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定。3.收購企業(yè)、被收購企業(yè)的原有各項資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)和其他相關(guān)所得稅事項保持不變。12/12/2022183.股權(quán)收購特殊性稅務處理辦法根據(jù)財稅【2009】59號第4.股權(quán)收購特殊性稅務處理節(jié)稅模式設計（1）收購方的節(jié)稅模式設計①收購股權(quán)前先要求被收購企業(yè)向其股東分配股息，這樣可以降低股權(quán)收購價格，同時規(guī)避將來再次處置股權(quán)時多繳稅的風險。②如果在被收購企業(yè)未進行利潤分配的情況下，收購方收購了其股權(quán)，應該在股權(quán)收購后進行利潤分配，然后再處置股權(quán)，這樣，分配股息免稅，未來按股權(quán)成本價處置股權(quán)，無股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得不納稅。12/12/2022194.股權(quán)收購特殊性稅務處理節(jié)稅模式設計（1）收購方的節(jié)稅（2）被收購企業(yè)股東的節(jié)稅模式設計①對于轉(zhuǎn)讓方，即被收購企業(yè)的股東來說，在存在股權(quán)溢價時，應主動選擇特殊性稅務處理，將稅款遞延。②如果轉(zhuǎn)讓方有未彌補虧損，或者正在享受定期減免稅待遇，當存在股權(quán)溢價時，可以選擇一般性稅務處理，用股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得彌補虧損，以避免虧損超過彌補期限喪失抵稅利益；或者使股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得在稅收優(yōu)惠期間實現(xiàn)，享受不納稅或者少納稅的稅收利益。③在股權(quán)收購時，如果被收購的股權(quán)出現(xiàn)貶值，轉(zhuǎn)讓方應主動選擇一般性稅務處理，將股權(quán)轉(zhuǎn)讓損失在股權(quán)收購當年納稅時從應納稅所得額中扣除，獲得即時的抵稅效應。12/12/202220（2）被收購企業(yè)股東的節(jié)稅模式設計12/11/2022205.股權(quán)收購中非股權(quán)支付應納稅所得額計算財稅【2009】59號第六條第（六）項規(guī)定：重組交易各方按本條（一）至（五）項（股權(quán)收購屬于第（二）項）規(guī)定對交易中股權(quán)支付暫不確認有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失的，其非股權(quán)支付仍應在交易當期確認相應的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。非股權(quán)支付對應的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失＝（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值－被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)）×（非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值）12/12/2022215.股權(quán)收購中非股權(quán)支付應納稅所得額計算財稅【2009】三、資產(chǎn)收購的財稅管理與節(jié)稅模式設計（一）資產(chǎn)收購相關(guān)概念（二）資產(chǎn)收購相關(guān)稅種的節(jié)稅模式設計（三）資產(chǎn)收購的一般性稅務處理（四）資產(chǎn)收購的特殊性稅務處理12/12/202222三、資產(chǎn)收購的財稅管理與節(jié)稅模式設計（一）資產(chǎn)收購相關(guān)概念（一）資產(chǎn)收購相關(guān)概念（1）資產(chǎn)收購按照《財政部國家稅務總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅【2009】59號）的界定，資產(chǎn)收購，是指一家企業(yè)（稱為受讓企業(yè)）購買另一家企業(yè)（稱為轉(zhuǎn)讓企業(yè)）實質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)的交易。受讓企業(yè)支付對價的形式包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付或兩者的組合。（2）當事各方 資產(chǎn)收購中當事各方，指轉(zhuǎn)讓方、受讓方。在資產(chǎn)收購中，受讓方是與轉(zhuǎn)讓方企業(yè)的管理層打交道，不直接與轉(zhuǎn)讓方企業(yè)的股東進行交易。12/12/202223（一）資產(chǎn)收購相關(guān)概念（1）資產(chǎn)收購12/11/202223（3）企業(yè)重組主導方在資產(chǎn)收購中，重組主導方為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方。（4）實質(zhì)性經(jīng)營資產(chǎn)實質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)，是指企業(yè)用于從事生產(chǎn)經(jīng)營活動、與產(chǎn)生經(jīng)營收入直接相關(guān)的資產(chǎn)，包括經(jīng)營所用各類資產(chǎn)、企業(yè)擁有的商業(yè)信息和技術(shù)、經(jīng)營活動產(chǎn)生的應收款項、投資資產(chǎn)等。以上對實質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)的界定，排除了如后勤服務等間接相關(guān)的資產(chǎn)，而將投資性資產(chǎn)包括在內(nèi)。雖然居民企業(yè)股權(quán)投資收益屬于免稅范圍，但考慮有些企業(yè)主要從事股權(quán)投資業(yè)務，以及股權(quán)投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入屬于征稅范圍，因此，將投資資產(chǎn)列入實質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)范圍。12/12/202224（3）企業(yè)重組主導方12/11/202224（5）重組日的確定資產(chǎn)收購，以轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效且完成資產(chǎn)實際交割日為重組日。（6）重組業(yè)務完成年度重組業(yè)務完成年度的確定，可以按各當事方適用的會計準則確定，具體參照各當事方經(jīng)審計的年度財務報告。由于當事方適用的會計準則不同導致重組業(yè)務完成年度的判定有差異時，各當事方應協(xié)商一致，確定同一個納稅年度作為重組業(yè)務完成年度。12/12/202225（5）重組日的確定12/11/202225（二）資產(chǎn)收購相關(guān)稅種的節(jié)稅模式設計1.增值稅2.營業(yè)稅3.土地增值稅4.契稅12/12/202226（二）資產(chǎn)收購相關(guān)稅種的節(jié)稅模式設計1.增值稅12/111.增值稅（1）資產(chǎn)收購的增值稅及節(jié)稅模式總體設計資產(chǎn)收購中涉及增值稅的資產(chǎn)主要是存貨和機器設備類的固定資產(chǎn)。在資產(chǎn)收購中，無論支付對價的形式是股權(quán)支付還是非股權(quán)支付，因資產(chǎn)權(quán)屬發(fā)生變更，均應作為銷售或者視同銷售行為繳納增值稅。如果要控制資產(chǎn)收購的稅收負擔，就必須對資產(chǎn)收購行為進行節(jié)稅模式總體設計，不但要收購資產(chǎn)本身，還要接收與資產(chǎn)相關(guān)的債權(quán)、負債和勞動力。只有這樣，才能滿足不繳納增值稅的條件。12/12/2022271.增值稅（1）資產(chǎn)收購的增值稅及節(jié)稅模式總體設計12/1（2）2011年13號公告有條件不繳稅《國家稅務總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第13號）內(nèi)容如下：根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》及其實施細則的有關(guān)規(guī)定，現(xiàn)將納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題公告如下：納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅。本公告自2011年3月1日起執(zhí)行。此前未作處理的，按照本公告的規(guī)定執(zhí)行。12/12/202228（2）2011年13號公告有條件不繳稅12/11/20222（3）增值稅節(jié)稅設計要點在資產(chǎn)收購中，若想不繳納增值稅，必須將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負債和勞動力一并接收，單一的資產(chǎn)購買行為仍然要繳納增值稅，這也是資產(chǎn)收購節(jié)稅模式設計的要點。資本運營中的資產(chǎn)收購一般都能滿足這一要求，或者為了不繳稅必須滿足這一要求。12/12/202229（3）增值稅節(jié)稅設計要點12/11/202229（4）資產(chǎn)收購中增值稅留抵稅額的處理《國家稅務總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組增值稅留抵稅額處理有關(guān)問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第55號）將納稅人資產(chǎn)重組中增值稅留抵稅額處理有關(guān)問題公告如下：一、增值稅一般納稅人（稱“原納稅人”）在資產(chǎn)重組過程中，將全部資產(chǎn)、負債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他增值稅一般納稅人（稱“新納稅人”），并按程序辦理注銷稅務登記的，其在辦理注銷登記前尚未抵扣的進項稅額可結(jié)轉(zhuǎn)至新納稅人處繼續(xù)抵扣。①增值稅一般納稅人（原納稅人）在資產(chǎn)重組過程中，把全部而不是部分資產(chǎn)、負債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他增值稅一般納稅人（新納稅人），而且轉(zhuǎn)讓后原納稅人按程序辦理注銷稅務登記的，才可以將留抵稅額結(jié)轉(zhuǎn)給新納稅人抵扣。12/12/202230（4）資產(chǎn)收購中增值稅留抵稅額的處理12/11/202230這樣規(guī)定的主要原因是，原納稅人已按程序辦理注銷稅務登記，其增值稅的納稅主體資格已經(jīng)消失，所以，由接收資產(chǎn)的受讓方繼續(xù)抵扣留抵稅額，以保護納稅人的合法權(quán)益，體現(xiàn)資產(chǎn)重組中增值稅的中性作用，即不阻礙重組活動的發(fā)生。②如果僅是將部分資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，則轉(zhuǎn)讓方的留抵稅額繼續(xù)留在轉(zhuǎn)讓方抵扣。其原因是增值稅（進項稅額和銷項稅額）是以企業(yè)整體計算的，只轉(zhuǎn)讓部分資產(chǎn)，到底多少進項稅額跟著轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)一起轉(zhuǎn)移不好區(qū)分，只能將全部資產(chǎn)的留抵稅額留在轉(zhuǎn)讓方繼續(xù)抵扣。同樣，即使是將全部資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，但不辦理注銷稅務登記，仍然保留一般納稅人的納稅資格，則留抵稅額也不能隨著轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)一起轉(zhuǎn)移給受讓方，只能由轉(zhuǎn)讓方在以后納稅期內(nèi)繼續(xù)抵扣，減少以后期間的增值稅負擔。12/12/202231這樣規(guī)定的主要原因是，原納稅人已按程序辦2.營業(yè)稅《關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)營業(yè)稅問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第51號）規(guī)定：納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、債務和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人的行為，不屬于營業(yè)稅征收范圍，其中涉及的不動產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，不征收營業(yè)稅。本公告自2011年10月1日起執(zhí)行。此前未作處理的，按照本公告的規(guī)定執(zhí)行。12/12/2022322.營業(yè)稅《關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)營業(yè)稅問題的公告》（國在資產(chǎn)收購中，如果轉(zhuǎn)讓了不動產(chǎn)和土地使用權(quán)，不想繳納營業(yè)稅，必須抓住51號公告的要點進行資產(chǎn)收購的模式設計。具體地說，必須掌控兩個節(jié)稅模式設計要點。①轉(zhuǎn)讓的標的物包括三項：一是全部或者部分實物資產(chǎn)；二是與資產(chǎn)相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、債務；三是與資產(chǎn)相關(guān)聯(lián)的勞動力。②必須是以上三項標的物一并轉(zhuǎn)讓，或者說一起同時轉(zhuǎn)讓，缺一不可。在以上資產(chǎn)收購模式設計中，勞動力即企業(yè)員工安置是重中之重。12/12/202233在資產(chǎn)收購中，如果轉(zhuǎn)讓了不動產(chǎn)和土地使用權(quán)，不想繳納營業(yè)稅，3.土地增值稅在資產(chǎn)收購中，如果轉(zhuǎn)讓方將不動產(chǎn)和土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓給受讓方，發(fā)生資產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)移，應該繳納土地增值稅。但是，如果受讓方完全以本企業(yè)股權(quán)作為支付對價，站在轉(zhuǎn)讓方的角度，屬于以不動產(chǎn)進行股權(quán)投資，則轉(zhuǎn)讓方可以享受暫免征收土地增值稅的待遇?！敦斦繃叶悇湛偩株P(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字【1995】第048號）：對于以房地產(chǎn)進行投資、聯(lián)營的，投資、聯(lián)營的一方以土地（房地產(chǎn)）作價入股進行投資或作為聯(lián)營條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營的企業(yè)中時，暫免征收土地增值稅。12/12/2022343.土地增值稅在資產(chǎn)收購中，如果轉(zhuǎn)讓方將不動產(chǎn)和土地使用《財政部國家稅務總局關(guān)于土地增值稅若干問題的通知》（財稅【2006】21號）進行了反避稅的規(guī)定，明確：對于以土地（房地產(chǎn)）作價入股進行投資或聯(lián)營的，凡所投資、聯(lián)營的企業(yè)從事房地產(chǎn)開發(fā)的，或者房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以其建造的商品房進行投資和聯(lián)營的，均不適用《財政部、國家稅務總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字【1995】48號）第一條暫免征收土地增值稅的規(guī)定。即只要房地產(chǎn)交易雙方中的任何一方涉及房地產(chǎn)開發(fā)的，就要繳納土地增值稅。12/12/202235《財政部國家稅務總局關(guān)于土地增值稅若干問題的通知》（財稅【4.契稅在資產(chǎn)收購中，如果轉(zhuǎn)讓方將不動產(chǎn)和土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓給受讓方，發(fā)生資產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)移，應該繳納契稅。即使受讓方完全以本企業(yè)股權(quán)作為支付對價，屬于轉(zhuǎn)讓方以不動產(chǎn)進行股權(quán)投資的行為，仍然要按照財法【1997】52號的規(guī)定繳納契稅。財政部《中華人民共和國契稅暫行條例細則》（財法【1997】52號）第八條：以土地、房屋權(quán)屬作價投資、股視入同土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓、房屋買賣征收契稅。12/12/2022364.契稅在資產(chǎn)收購中，如果轉(zhuǎn)讓方將不動產(chǎn)和土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓（三）資產(chǎn)收購的一般性稅務處理資產(chǎn)收購的一般性稅務處理和特殊性稅務處理是站在企業(yè)所得稅角度進行區(qū)分的。財稅【2009】59號第三條規(guī)定：企業(yè)重組的稅務處理區(qū)分不同條件分別適用一般性稅務處理規(guī)定和特殊性稅務處理規(guī)定。國家稅務總局公告2010年第4號第四條規(guī)定：同一重組業(yè)務的當事各方應采取一致稅務處理原則，即統(tǒng)一按一般性或特殊性稅務處理。即在滿足特殊性稅務處理所要求條件的情況下，雙方也可以放棄特殊性稅務處理，而選擇適用一般性稅務處理。一般性稅務處理在資產(chǎn)收購重組日（以轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效且完成資產(chǎn)實際交割日）即產(chǎn)生企業(yè)所得稅的納稅義務，而特殊性稅務處理在資產(chǎn)收購時不納稅，納稅義務遞延至受讓方和轉(zhuǎn)讓方將來處置各自資產(chǎn)時。12/12/202237（三）資產(chǎn)收購的一般性稅務處理資產(chǎn)收購的一般性稅務處理和特殊1.資產(chǎn)收購一般性稅務處理辦法根據(jù)《財政部國家稅務總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅【2009】59號）第四條第（三）項的規(guī)定，企業(yè)資產(chǎn)收購重組交易，相關(guān)交易應按以下規(guī)定處理：1.轉(zhuǎn)讓方應確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。2.受讓方取得資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)應以公允價值為基礎(chǔ)確定。3.被收購企業(yè)（轉(zhuǎn)讓方）的相關(guān)所得稅事項原則上保持不變。12/12/2022381.資產(chǎn)收購一般性稅務處理辦法根據(jù)《財政部國家稅務總局2.資產(chǎn)收購一般性稅務處理程序性管理國家稅務總局關(guān)于發(fā)布《企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅管理辦法》的公告（國家稅務總局公告2010年第4號）第十二條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生財稅【2009】59號第四條第（三）項規(guī)定的資產(chǎn)收購重組業(yè)務，應準備以下相關(guān)資料，以備稅務機關(guān)檢查。（一）當事各方所簽訂的資產(chǎn)收購業(yè)務合同或協(xié)議；（二）相關(guān)資產(chǎn)公允價值的合法證據(jù)。12/12/2022392.資產(chǎn)收購一般性稅務處理程序性管理國家稅務總局關(guān)于發(fā)布（四）資產(chǎn)收購的特殊性稅務處理1.資產(chǎn)收購適用特殊性稅務處理的條件2.資產(chǎn)收購特殊性稅務處理辦法3.資產(chǎn)收購所得稅的節(jié)稅模式設計12/12/202240（四）資產(chǎn)收購的特殊性稅務處理1.資產(chǎn)收購適用特殊性稅務1.資產(chǎn)收購適用特殊性稅務處理的條件資產(chǎn)收購若適用特殊性稅務處理，需要滿足以下五個方面的具體要求：（一）具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。（二）被收購資產(chǎn)比例不低于被收購企業(yè)全部資產(chǎn)的75%。（三）企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動。（四）受讓企業(yè)在該資產(chǎn)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%。（五）企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。12/12/2022411.資產(chǎn)收購適用特殊性稅務處理的條件資產(chǎn)收購若適用特殊性稅2.資產(chǎn)收購特殊性稅務處理辦法根據(jù)財稅【2009】59號第六條第（三）項規(guī)定，當資產(chǎn)收購滿足五個方面的要求時，可以選擇按以下規(guī)定處理：1.轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得受讓企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計稅基礎(chǔ)確定。2.受讓企業(yè)取得轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計稅基礎(chǔ)確定。12/12/2022422.資產(chǎn)收購特殊性稅務處理辦法根據(jù)財稅【2009】59號3.資產(chǎn)收購所得稅的節(jié)稅模式設計（1）現(xiàn)金支付為主的節(jié)稅模式設計轉(zhuǎn)讓方愿意選擇特殊性稅務處理，而受讓方更愿意選擇一般性稅務處理。如果屬于關(guān)聯(lián)方之間的資產(chǎn)收購交易，特殊性稅務處理對于關(guān)聯(lián)方的整體利益是有利的，可以實現(xiàn)遞延納稅的目的。（2）定向增發(fā)為主的節(jié)稅模式設計特殊性稅務處理給轉(zhuǎn)讓方帶來的僅是遞延納稅利益，但增加了受讓方的稅收負擔。如果屬于關(guān)聯(lián)方之間的資產(chǎn)收購交易，特殊性稅務處理會加重關(guān)聯(lián)方的整體稅負。12/12/2022433.資產(chǎn)收購所得稅的節(jié)稅模式設計（1）現(xiàn)金支付為主的節(jié)稅（3）虧損彌補、稅收優(yōu)惠對節(jié)稅設計的影響資產(chǎn)收購中，如果轉(zhuǎn)讓方或者受讓方有尚未彌補的虧損，或者正在享受定期減免稅待遇等，選擇什么樣的支付方式和稅務處理方法要結(jié)合實際情況進行分析測算。節(jié)稅模式設計目標是使虧損得到及時彌補，盡量將所得確認在稅收優(yōu)惠期內(nèi)。（4）涉及股權(quán)資產(chǎn)的節(jié)稅模式設計在資產(chǎn)收購中，如果轉(zhuǎn)讓方轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)主要是股權(quán)，最好先要求被投資企業(yè)進行利潤分配，然后再轉(zhuǎn)讓。利潤分配時法人股東享受免稅待遇，然后可以降低股權(quán)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓價格，減少資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。如果受讓方主要以子公司股權(quán)作為支付對價，也應該采用同樣的節(jié)稅模式。當然，這種節(jié)稅設計可能影響特殊性稅務處理適用條件的判斷，實際應用時可以具體問題具體分析。12/12/202244（3）虧損彌補、稅收優(yōu)惠對節(jié)稅設計的影響12/11/2022四、企業(yè)合并的財稅管理與節(jié)稅模式設計（一）企業(yè)合并相關(guān)概念界定與涉稅處理（二）企業(yè)合并的一般性稅務處理（三）企業(yè)合并的特殊性稅務處理（四）企業(yè)合并的節(jié)稅模式設計12/12/202245四、企業(yè)合并的財稅管理與節(jié)稅模式設計（一）企業(yè)合并相關(guān)概念界（一）企業(yè)合并相關(guān)概念界定與涉稅處理1.企業(yè)合并相關(guān)概念界定（1）企業(yè)合并財稅【2009】59號：合并，是指一家或多家企業(yè)（被合并企業(yè)）將其全部資產(chǎn)和負債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存或新設企業(yè)（合并企業(yè)），被合并企業(yè)股東換取合并企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實現(xiàn)兩個或兩個以上企業(yè)的依法合并。在《關(guān)于做好公司合并分立登記支持企業(yè)兼并重組的意見》（工商企字【2011】226號）中提到，公司合并可以采取兩種形式：一種是吸收合并，指一個公司吸收其他公司后存續(xù)，被吸收公司解散；另一種是新設合并，指兩個或者兩個以上公司歸并為一個新公司，原有各公司解散。如果是吸收合并，實際上是一方增資擴股，一方注銷。如果是新設合并，被合并企業(yè)均視為注銷。所以，企業(yè)合并要到工商管理部門辦理登記。12/12/202246（一）企業(yè)合并相關(guān)概念界定與涉稅處理1.企業(yè)合并相關(guān)概念界（2）當事各方合并中當事各方，指合并企業(yè)、被合并企業(yè)及各方股東。在企業(yè)合并中，合并企業(yè)與被合并企業(yè)的股東打交道，企業(yè)合并后，被合并企業(yè)的全部資產(chǎn)與負債全部轉(zhuǎn)移到合并企業(yè)，被合并企業(yè)注銷。（3）企業(yè)重組主導方在企業(yè)合并中，如果是吸收合并，主導方為合并后擬存續(xù)的企業(yè)；如果是新設合并，主導方為合并前資產(chǎn)較大的企業(yè)。（4）重組日的確定企業(yè)合并，以合并企業(yè)取得被合并企業(yè)資產(chǎn)所有權(quán)并完成工商登記變更日期為重組日。12/12/202247（2）當事各方12/11/202247（5）同一控制同一控制，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該控制并非暫時性的。能夠?qū)⑴c合并的企業(yè)在合并前后均實施最終控制權(quán)的相同多方，是指根據(jù)合同或協(xié)議的約定，對參與合并企業(yè)的財務和經(jīng)營政策擁有決定控制權(quán)的投資者群體。在企業(yè)合并前，參與合并各方受最終控制方的控制在12個月以上，企業(yè)合并后所形成的主體在最終控制方的控制時間也應達到連續(xù)12個月。特殊性稅務處理要求，在企業(yè)合并前，參與合并各方受最終控制方的控制在12個月以上，企業(yè)合并后所形成的主體在最終控制方的控制時間也應達到連續(xù)12個月。這種解釋，有利于集團公司內(nèi)部重組，合理配置資源。同時，也有利于對相同多方的投資者開展整合資源，發(fā)揮投資群體資源的優(yōu)勢。12/12/202248（5）同一控制12/11/2022482.企業(yè)合并相關(guān)稅種涉稅處理（1）增值稅《國家稅務總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第13號）：納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅。而合并，是指被合并企業(yè)將其全部資產(chǎn)和負債轉(zhuǎn)讓給合并企業(yè)，被合并企業(yè)股東換取合并企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實現(xiàn)兩個或兩個以上企業(yè)的依法合并。在企業(yè)合并中，被合并企業(yè)將其全部資產(chǎn)和負債轉(zhuǎn)讓給了合并企業(yè)，但是要想不繳增值稅，還必須伴隨著勞動力的同時轉(zhuǎn)移，否則，企業(yè)合并只可能享受到企業(yè)所得稅上特殊性稅務處理的待遇，而無法享受不繳納增值稅的待遇。12/12/2022492.企業(yè)合并相關(guān)稅種涉稅處理（1）增值稅12/11/20根據(jù)《國家稅務總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組增值稅留抵稅額處理有關(guān)問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第55號）的規(guī)定，增值稅一般納稅人（稱為“原納稅人”）在資產(chǎn)重組過程中，將全部資產(chǎn)、負債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他增值稅一般納稅人（稱為“新納稅人”），并按程序辦理注銷稅務登記的，其在辦理注銷登記前尚未抵扣的進項稅額可結(jié)轉(zhuǎn)至新納稅人處繼續(xù)抵扣。在企業(yè)合并中，被合并企業(yè)是將其全部資產(chǎn)和負債轉(zhuǎn)讓給另一家企業(yè)，所以，無論是吸收合并還是新設合并，在被合并方不繳納增值稅的情況下，可以將被合并方尚未抵扣的進項稅額結(jié)轉(zhuǎn)至合并企業(yè)繼續(xù)抵扣，但是被合并企業(yè)要按程序辦理注銷稅務登記。12/12/202250根據(jù)《國家稅務總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組增值稅留抵稅額處理有關(guān)問（2）營業(yè)稅《關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)營業(yè)稅問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第51號）規(guī)定：納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、債務和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人的行為，不屬于營業(yè)稅征收范圍，其中涉及的不動產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，不征收營業(yè)稅。與增值稅待遇相同，在企業(yè)合并中，如果不想繳納營業(yè)稅，必須將勞動力與全部資產(chǎn)和負債一并轉(zhuǎn)移，才能實現(xiàn)不繳稅的目的。12/12/202251（2）營業(yè)稅12/11/202251（3）土地增值稅《財政部國家稅務總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字【1995】第048號）：在企業(yè)兼并中，對被兼并企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到兼并企業(yè)中的，暫免征收土地增值稅。根據(jù)048號的規(guī)定，企業(yè)合并中涉及的土地使用權(quán)與不動產(chǎn)權(quán)屬的轉(zhuǎn)移變更，不繳納土地增值稅。12/12/202252（3）土地增值稅12/11/202252（4）契稅《財政部國家稅務總局關(guān)于企業(yè)事業(yè)單位改制重組契稅政策的通知》（財稅【2012】4號）規(guī)定：兩個或兩個以上的公司，依據(jù)法律規(guī)定、合同約定，合并為一個公司，且原投資主體存續(xù)的，對其合并后的公司承受原合并各方的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。企業(yè)合并免征契稅的關(guān)鍵是原投資主體存續(xù)。所謂的原投資主體存續(xù)，即在企業(yè)合并中沒有股東退出。12/12/202253（4）契稅12/11/202253（二）企業(yè)合并的一般性稅務處理根據(jù)《財政部國家稅務總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅【2009】59號）第四條第（四）項的規(guī)定，企業(yè)合并，當事各方應按下列規(guī)定處理：1.合并企業(yè)應按公允價值確定接受被合并企業(yè)各項資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)。2.被合并企業(yè)及其股東都應按清算進行所得稅處理。3.被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補。12/12/202254（二）企業(yè)合并的一般性稅務處理根據(jù)《財政部國家稅務總局關(guān)于（三）企業(yè)合并的特殊性稅務處理1.企業(yè)合并適用特殊性稅務處理的條件2.企業(yè)合并特殊性稅務處理辦法3.同一控制下的企業(yè)合并4.被合并企業(yè)相關(guān)所得稅事項的承繼12/12/202255（三）企業(yè)合并的特殊性稅務處理1.企業(yè)合并適用特殊性稅務處1.企業(yè)合并適用特殊性稅務處理的條件企業(yè)合并若適用特殊性稅務處理，需要滿足以下五個方面的具體要求：（一）具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。（二）被合并的資產(chǎn)比例不低于被合并企業(yè)全部資產(chǎn)的75%，企業(yè)合并中，被合并企業(yè)將其全部資產(chǎn)和負債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存或新設企業(yè)，所以，被合并的資產(chǎn)比例占被合并企業(yè)全部資產(chǎn)的100%。（三）企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動。（四）企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并。（五）企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。12/12/2022561.企業(yè)合并適用特殊性稅務處理的條件企業(yè)合并若適用特殊性稅2.企業(yè)合并特殊性稅務處理辦法（1）特殊性稅務處理的辦法根據(jù)財稅【2009】59號第六條第（四）項規(guī)定，當企業(yè)合并滿足五個方面的要求時，可以選擇按以下規(guī)定處理：1.合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)的原有計稅基礎(chǔ)確定。2.被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項由合并企業(yè)承繼。3.可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額＝被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值×截至合并業(yè)務發(fā)生當年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率。4.被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定。12/12/2022572.企業(yè)合并特殊性稅務處理辦法（1）特殊性稅務處理的辦法1（2）特殊性稅務處理的政策要點基于特殊性稅務處理在權(quán)益連續(xù)性和經(jīng)營連續(xù)性方面的要求，特殊性稅務處理認為被合并企業(yè)的經(jīng)營活動和相關(guān)所得稅事項轉(zhuǎn)移給合并企業(yè)，被合并企業(yè)的股東由原來對被合并企業(yè)持股轉(zhuǎn)為對合并企業(yè)持股，所以，特殊性稅務處理的政策要點可以從以下幾個方面加以說明。①被合并企業(yè)不進行清算所得稅處理被合并企業(yè)可以不經(jīng)過清算程序而辦理注銷手續(xù)，即被合并企業(yè)不需要計算清算所得繳納企業(yè)所得稅。②被合并企業(yè)虧損可以由合并企業(yè)彌補被合并企業(yè)在合并前尚未彌補的虧損在稅法彌補期內(nèi)可以結(jié)轉(zhuǎn)至合并企業(yè)繼續(xù)彌補，但每一年可以彌補的虧損以被合并企業(yè)凈資產(chǎn)可以創(chuàng)造的利潤為限。12/12/202258（2）特殊性稅務處理的政策要點12/11/202258③資產(chǎn)和負債原有計稅基礎(chǔ)承繼由于被合并企業(yè)在注銷時不計算清算所得繳納企業(yè)所得稅，所以其資產(chǎn)隱含的增值在稅收上沒有實現(xiàn)，稅法不承認其資產(chǎn)和負債的公允價值，只承認其原有的計稅基礎(chǔ)。因此，合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)的原有計稅基礎(chǔ)確定。④股東的股權(quán)投資成本結(jié)轉(zhuǎn)確定同樣，由于被合并企業(yè)資產(chǎn)隱含的增值在稅收上沒有實現(xiàn)，被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定。⑤被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項由合并企業(yè)承繼所謂的相關(guān)所得稅事項包括尚未確認的資產(chǎn)損失、分期確認收入的處理以及尚未享受期滿的稅收優(yōu)惠政策承繼處理問題等。在特殊性稅務處理下，被合并企業(yè)這些所得稅事項由合并企業(yè)承繼。12/12/202259③資產(chǎn)和負債原有計稅基礎(chǔ)承繼12/11/202259（3）可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損額的計算①對每年虧損彌補額計算公式的說明按照財稅【2009】59號的規(guī)定，企業(yè)合并適用特殊性稅務處理時，被合并企業(yè)法定彌補期內(nèi)尚未彌補的虧損可以結(jié)轉(zhuǎn)至合并企業(yè)繼續(xù)彌補，但只能用被合并企業(yè)凈資產(chǎn)所能創(chuàng)造的利潤來彌補。59號第六條第（四）項給出的計算彌補虧損限額的計算公式為：可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額＝被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值×截至合并業(yè)務發(fā)生當年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率。國家稅務總局公告2010年第4號第二十六條規(guī)定：《通知》第六條第（四）項所規(guī)定的可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額，是指按《稅法》規(guī)定的剩余結(jié)轉(zhuǎn)年限內(nèi)，每年可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額。根據(jù)4號公告的規(guī)定，合并企業(yè)在彌補被合并企業(yè)虧損時，要按照年度計算限額進行彌補。12/12/202260（3）可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損額的計算12/11/②對虧損彌補期限的說明關(guān)于印發(fā)《企業(yè)所得稅匯算清繳管理辦法》的通知（國稅發(fā)【2009】79號）規(guī)定：納稅人在年度中間發(fā)生解散、破產(chǎn)、撤銷等終止生產(chǎn)經(jīng)營情形，需進行企業(yè)所得稅清算的，應在清算前報告主管稅務機關(guān)，并自實際經(jīng)營終止之日起60日內(nèi)進行匯算清繳，結(jié)清應繳應退企業(yè)所得稅款。根據(jù)79號的規(guī)定，企業(yè)在被合并時，應將當年1月1日至實際經(jīng)營終止之日的期間作為一個納稅年度，自實際經(jīng)營終止之日起60日內(nèi)進行企業(yè)所得稅匯算清繳，結(jié)清應繳應退企業(yè)所得稅款。國家稅務總局公告2010年第4號第七條規(guī)定：企業(yè)合并，以合并企業(yè)取得被合并企業(yè)資產(chǎn)所有權(quán)并完成工商登記變更日期為重組日。所以，在企業(yè)合并中，79號所說的實際經(jīng)營終止之日應該是被合并企業(yè)最終在工商管理部門辦理注銷手續(xù)之日。12/12/202261②對虧損彌補期限的說明12/11/2022613.同一控制下的企業(yè)合并根據(jù)財稅【2009】59號第六條第（四）項規(guī)定，對于同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并，可以選擇適用特殊性稅務處理。對同一控制下不需要支付對價的企業(yè)合并可以適用特殊性稅務處理；如果需要支付對價，仍然按照股權(quán)支付比例是否不低于85%判斷能否適用特殊性稅務處理。根據(jù)國家稅務總局公告2010年第4號第二十一條的規(guī)定，同一控制，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該控制并非暫時性的。12/12/2022623.同一控制下的企業(yè)合并根據(jù)財稅【2009】59號第六條第4.被合并企業(yè)相關(guān)所得稅事項的承繼根據(jù)財稅【2009】59號第六條第（四）項的規(guī)定，當企業(yè)合并適用特殊性稅務處理時，被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項由合并企業(yè)承繼。國家稅務總局公告2010年第4號第二十八條規(guī)定：根據(jù)《通知》第六條第（四）項第2目規(guī)定，被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項由合并企業(yè)承繼，這些事項包括尚未確認的資產(chǎn)損失、分期確認收入的處理以及尚未享受期滿的稅收優(yōu)惠政策承繼處理問題等。12/12/2022634.被合并企業(yè)相關(guān)所得稅事項的承繼根據(jù)財稅【2009】59（四）企業(yè)合并的節(jié)稅模式設計（1）謹慎選擇不同稅務處理方法企業(yè)合并各方在選擇一般性稅務處理和特殊性稅務處理時，要在以下幾個方面進行權(quán)衡考慮。①一般性稅務處理方法下，被合并企業(yè)及其股東都應按清算進行所得稅處理。如果被合并企業(yè)有正常生產(chǎn)經(jīng)營期間尚未彌補的虧損，可以用清算所得及時彌補，結(jié)果使清算所得并未繳納或者少繳企業(yè)所得稅。如果選擇特殊性稅務處理，被合并企業(yè)的虧損只能結(jié)轉(zhuǎn)至合并企業(yè)在未來彌補，而且在剩余彌補期內(nèi)每年均受彌補限額的控制，且以國債利率為盈利率，不考慮企業(yè)合并后資產(chǎn)整合效應增強的盈利能力。12/12/202264（四）企業(yè)合并的節(jié)稅模式設計（1）謹慎選擇不同稅務處理方法1②一般性稅務處理方法下，被合并企業(yè)在進行清算所得稅處理時，其資產(chǎn)是按照可變現(xiàn)價值或交易價格計價的，如果其資產(chǎn)中有較多的知識產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)、房屋、探礦權(quán)、采礦權(quán)、股權(quán)等優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)，由于這些資產(chǎn)的公允價值高但計稅基礎(chǔ)往往較低，會產(chǎn)生較高的清算所得，被合并企業(yè)要繳納較多的企業(yè)所得稅，這部分所得稅實際由被合并企業(yè)股東承擔。但是，如果被合并企業(yè)有未彌補虧損，或者未彌補虧損較多，剩余虧損彌補期較短，選擇一般性稅務處理，用清算所得及時彌補虧損，大大降低被合并企業(yè)所得稅負擔。這種情況對于合并企業(yè)也是非常有利的，其接收的被合并企業(yè)資產(chǎn)均按照較高的公允價值作為計稅基礎(chǔ)，將來可以多抵稅，少繳稅。12/12/202265②一般性稅務處理方法下，被合并企業(yè)在進行清算所得稅處理時，從股東層面分析，企業(yè)清算后股東分得的剩余資產(chǎn)中，屬于股息所得的（被清算企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積中按該股東所占股份比例計算的部分），法人股東可以免稅，這種待遇可以大大降低法人股東的稅收負擔，甚至法人股東無投資轉(zhuǎn)讓所得，最終不納稅。不但如此，被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的成本是以被合并資產(chǎn)公允價值為計稅基礎(chǔ)的，將來處置股權(quán)可以少繳稅。12/12/202266從股東層面分析，企業(yè)清算后股東分得的剩余資產(chǎn)中，屬于股息所得③一般性稅務處理對合并企業(yè)是有利的，尤其當被合并企業(yè)資產(chǎn)公允價值超過其計稅基礎(chǔ)時，合并企業(yè)的利益更為明顯。因為合并企業(yè)支付合并對價時是按照被合并凈資產(chǎn)的公允價值支付的，如果合并企業(yè)繳納了清算所得稅，其取得被合并企業(yè)資產(chǎn)以公允價值為計稅基礎(chǔ)，將來自己使用資產(chǎn)時可以多提折舊、多攤費用、多結(jié)轉(zhuǎn)存貨成本，處置資產(chǎn)時可以多扣成本。如果適用特殊性稅務處理，合并企業(yè)雖然按照公允價值向被合并企業(yè)股東支付對價，卻只能按照被合并企業(yè)的原有計稅基礎(chǔ)作為接收資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，導致其將來多繳稅。在特殊性稅務處理之下，被合并企業(yè)股東僅是獲得了遞延納稅利益。如果被合并企業(yè)資產(chǎn)公允價值低于計稅基礎(chǔ)，可選擇特殊性稅務處理，合并企業(yè)接收的資產(chǎn)保留原有的計稅基礎(chǔ)。12/12/202267③一般性稅務處理對合并企業(yè)是有利的，尤其當被合并企業(yè)資產(chǎn)公④當企業(yè)集團中的母子公司之間、子公司與子公司之間有盈有虧的時候，可以由集團母公司主導關(guān)聯(lián)方之間的企業(yè)合并，即由盈利企業(yè)合并虧損企業(yè)，且適用特殊性稅務處理，可以實現(xiàn)以盈補虧的節(jié)稅目的。⑤當合并各方就企業(yè)整體享受稅收優(yōu)惠政策的情況下，最好選擇特殊性稅務處理。在特殊性稅務處理下，只要合并后的企業(yè)性質(zhì)及適用稅收優(yōu)惠條件未發(fā)生改變，可以繼續(xù)享受合并前各企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠。但如果適用一般性稅務處理，僅就存續(xù)企業(yè)未享受完的稅收優(yōu)惠，可以繼續(xù)享受，注銷的被合并企業(yè)未享受完的稅收優(yōu)惠，不再由存續(xù)企業(yè)承繼。12/12/202268④當企業(yè)集團中的母子公司之間、子公司與子公司之間有盈有虧的（2）虧損企業(yè)合并盈利企業(yè)的節(jié)稅設計在一般性稅務處理下，被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補，但是59號和4號公告都未限制存續(xù)企業(yè)的虧損彌補。因此，在企業(yè)合并中，如果以虧損企業(yè)作為存續(xù)企業(yè)去吸收合并盈利企業(yè)，就可以用接收的被合并企業(yè)資產(chǎn)創(chuàng)造的盈利去彌補虧損企業(yè)的虧損，發(fā)揮合并各方的稅收協(xié)同效應，實現(xiàn)企業(yè)盈利但不納稅的目的。例如，甲企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值為3億元，有尚待彌補的虧損5000萬元，剩余彌補期為兩年，為了盤活資產(chǎn)，引進核心技術(shù)，合并一個凈資產(chǎn)公允價值為7000萬元的技術(shù)型企業(yè)乙。這種企業(yè)合并完全具有合理的商業(yè)目的，可以發(fā)揮企業(yè)間技術(shù)、資源的整合效應。在上述案例資料中，假設甲企業(yè)與乙企業(yè)合并后兩年內(nèi)可以產(chǎn)生6000萬元的應納稅所得額。12/12/202269（2）虧損企業(yè)合并盈利企業(yè)的節(jié)稅設計12/11/202269如果由甲企業(yè)吸收合并乙企業(yè)，無論適用一般性稅務處理還是特殊性稅務處理，合并后的存續(xù)企業(yè)甲實現(xiàn)的盈利當然可以彌補自己以前年度的虧損。6000萬元的納稅所得完全可以將其未彌補虧損5000萬元全部補完。如果乙企業(yè)吸收合并甲企業(yè)，假設適用一般性稅務處理，甲企業(yè)的虧損不能在存續(xù)企業(yè)乙來彌補；假設適用特殊性稅務處理，甲企業(yè)的虧損可以在存續(xù)企業(yè)乙繼續(xù)彌補，已知截止合并業(yè)務發(fā)生當年年末國家發(fā)行的最長期限國債利率是4.3%，則在剩余的兩年虧損彌補期內(nèi)，乙企業(yè)可以彌補甲企業(yè)的虧損共計2580（30000×4.3%×2）萬元，還有2420（5000－2580）萬元虧損無法彌補。所以，在該項企業(yè)合并交易中，最好選擇由甲企業(yè)合并乙企業(yè)，即由虧損企業(yè)合并盈利企業(yè)。12/12/202270如果由甲企業(yè)吸收合并乙企業(yè)，無論適用一般性稅務處理還是特殊性五、企業(yè)分立的稅務管理與節(jié)稅模式設計（一）企業(yè)分立相關(guān)概念界定與涉稅處理（二）企業(yè)分立的一般性稅務處理（三）企業(yè)分立的特殊性稅務處理12/12/202271五、企業(yè)分立的稅務管理與節(jié)稅模式設計（一）企業(yè)分立相關(guān)概念界（一）企業(yè)分立相關(guān)概念界定與涉稅處理1.企業(yè)分立相關(guān)概念界定

（1）企業(yè)分立按照《財政部國家稅務總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅【2009】59號）的界定，分立，是指一家企業(yè)（稱為被分立企業(yè)）將部分或全部資產(chǎn)分離轉(zhuǎn)讓給現(xiàn)存或新設的企業(yè)（稱為分立企業(yè)），被分立企業(yè)股東換取分立企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實現(xiàn)企業(yè)的依法分立。在《關(guān)于做好公司合并分立登記支持企業(yè)兼并重組的意見》（工商企字【2011】226號）中提到，公司分立可以采取兩種形式：一種是存續(xù)分立，指一個公司分出一個或者一個以上新公司，原公司存續(xù)；另一種是解散分立，指一個公司分為兩個或者兩個以上新公司，原公司解散。12/12/202272（一）企業(yè)分立相關(guān)概念界定與涉稅處理1.企業(yè)分立相關(guān)概念界（2）當事各方分立中當事各方，指分立企業(yè)、被分立企業(yè)及各方股東。（3）企業(yè)重組主導方企業(yè)分立中，主導方為被分立的企業(yè)或存續(xù)企業(yè)。（4）重組日的確定企業(yè)分立，以分立企業(yè)取得被分立企業(yè)資產(chǎn)所有權(quán)并完成工商登記變更日期為重組日。12/12/202273（2）當事各方12/11/2022732.企業(yè)合并相關(guān)稅種涉稅處理（1）增值稅①企業(yè)分立的增值稅待遇《國家稅務總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第13號）規(guī)定：納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅。而分立，是指被分立企業(yè)將部分或全部資產(chǎn)分離轉(zhuǎn)讓給現(xiàn)存或新設的企業(yè)（稱為分立企業(yè)），被分立企業(yè)股東換取分立企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實現(xiàn)企業(yè)的依法分立。企業(yè)分立分為存續(xù)分立與新設分立。12/12/2022742.企業(yè)合并相關(guān)稅種涉稅處理（1）增值稅12/11/20存續(xù)分立，又稱派生分立。是指一個公司將一部分資產(chǎn)或營業(yè)依法分出，成立兩個或兩個以上公司的行為。在存續(xù)分立中，原公司繼續(xù)存在，原公司的債權(quán)債務可由原公司與新公司分別承擔，也可按協(xié)議由原公司獨立承擔。新公司取得法人資格，原公司也繼續(xù)保留法人資格。新設分立，又稱解散分立。指一個公司將其全部資產(chǎn)分割，解散原公司，并分別歸入兩個或兩個以上新公司中的行為。在新設分立中，原公司的資產(chǎn)按照各個新成立的公司的性質(zhì)、宗旨、業(yè)務范圍進行重新分配組合。同時原公司解散，債權(quán)、債務由新設立的公司分別承受。新設分立，是以原有公司的法人資格消滅為前提，成立新公司。在存續(xù)分立中，被分立企業(yè)將其部分資產(chǎn)和負債轉(zhuǎn)讓給了分立企業(yè)，但如果能同時伴隨著勞動力的轉(zhuǎn)移，也可以享受不繳增值稅的待遇。而在新設分立中，被分立企業(yè)將其全部資產(chǎn)和負債轉(zhuǎn)讓給了分立企業(yè)，如果勞動力也一并轉(zhuǎn)移，可以不繳增值稅。12/12/202275存續(xù)分立，又稱派生分立。是指一個公司將一部分資產(chǎn)或營業(yè)依法分②被分立企業(yè)增值稅留抵稅額的處理根據(jù)《國家稅務總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組增值稅留抵稅額處理有關(guān)問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第55號）的規(guī)定，增值稅一般納稅人（稱為“原納稅人”）在資產(chǎn)重組過程中，將全部資產(chǎn)、負債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他增值稅一般納稅人（稱為“新納稅人”），并按程序辦理注銷稅務登記的，其在辦理注銷登記前尚未抵扣的進項稅額可結(jié)轉(zhuǎn)至新納稅人處繼續(xù)抵扣。12/12/202276②被分立企業(yè)增值稅留抵稅額的處理12/11/202276在存續(xù)分立中，被分立企業(yè)將其部分資產(chǎn)、負債和勞動力轉(zhuǎn)讓給了分立企業(yè)，被分立企業(yè)保留一般納稅人資格，所以，在不繳納增值稅的情況下，其留抵稅額繼續(xù)在被分立企業(yè)抵扣。實踐中，操作存續(xù)分立時，分立企業(yè)可以是現(xiàn)存的也可以是新設的，即便是新設的，一些地方的工商行政管理部門要求企業(yè)分立前，先要成立承接分離資產(chǎn)的新設公司再進行分立，即新設一個承接資產(chǎn)的殼公司，然后再裝入分立資產(chǎn)、負債和勞動力。在這種情況下，被分立企業(yè)可以將一部分資產(chǎn)先轉(zhuǎn)讓給分立企業(yè)，以銷項稅額沖抵其增值稅留抵稅額。在新設分立中，被分立企業(yè)法人資格消滅，按程序辦理注銷稅務登記，在不繳納增值稅的同時，其留抵稅額結(jié)轉(zhuǎn)至分立企業(yè)抵扣。但是，如何將增值稅留抵稅額在不同的分立企業(yè)之間進行分配，55號公告沒有明確。從理論上來講，合理的方法是按照分立資產(chǎn)公允價值比例進行分配。12/12/202277在存續(xù)分立中，被分立企業(yè)將其部分資產(chǎn)、負債和勞動力轉(zhuǎn)讓給了分（2）營業(yè)稅《關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)營業(yè)稅問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第51號）規(guī)定：納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、債務和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人的行為，不屬于營業(yè)稅征收范圍，其中涉及的不動產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，不征收營業(yè)稅。與增值稅待遇相同，在企業(yè)分立中，如果不想繳納營業(yè)稅，必須將勞動力與全部或部分資產(chǎn)和負債一并轉(zhuǎn)移，才能實現(xiàn)不繳稅的目的。12/12/202278（2）營業(yè)稅12/11/202278（3）土地增值稅根據(jù)《土地增值稅暫行條例》及其實施細則和國稅函發(fā)【1995】110號的解釋，有償轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)地上建筑物及其附著物的行為須繳納土地增值稅，對企業(yè)分立，不動產(chǎn)無償過戶的行為，不征收土地增值稅。12/12/202279（3）土地增值稅12/11/202279（4）契稅《財政部國家稅務總局關(guān)于企業(yè)事業(yè)單位改制重組契稅政策的通知》（財稅【2012】4號）規(guī)定：公司依照法律規(guī)定、合同約定分設為兩個或兩個以上與原公司投資主體相同的公司，對派生方、新設方承受原企業(yè)土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。根據(jù)4號通知規(guī)定，無論是存續(xù)分立還是新設分立，免征契稅的關(guān)鍵是分立企業(yè)與被分立企業(yè)投資主體相同，即在分立企業(yè)中，沒有股東退出，同時，也沒有新股東加入。12/12/202280（4）契稅12/11/2022803.企業(yè)分立的節(jié)稅模式設計企業(yè)分立涉及資產(chǎn)和負債的分離，與多個稅種密切相關(guān)，所以，應從整體上進行節(jié)稅模式設計。如果被分立企業(yè)想消除增值稅和營業(yè)稅的納稅義務，單一地將全部或部分資產(chǎn)進行分離還不夠，必須將與資產(chǎn)相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負債和勞動力一并轉(zhuǎn)移給分立企業(yè)，才能實現(xiàn)不納稅的目的。如果想享受免繳契稅的待遇，還要求分立企業(yè)與被分立企業(yè)投資主體相同。12/12/2022813.企業(yè)分立的節(jié)稅模式設計企業(yè)分立涉及資產(chǎn)和負債的分離，如果從企業(yè)所得稅的角度出發(fā)，企業(yè)分立的稅務處理方法分為一般性稅務處理與特殊性稅務處理。想適用特殊性稅務處理，只要滿足不低于85%的股權(quán)支付比例以及所有原股東持股（即分立過程中沒有新股東加入）等條件即可。但特殊性稅務處理只是遞延納稅，分立企業(yè)接受資產(chǎn)的成本和股東新舊股權(quán)的成本均按原有計稅基礎(chǔ)確定，將來處置資產(chǎn)和股權(quán)時會多繳稅。如果適用一般性稅務處理，盡管企業(yè)和股東要做清算和分配的所得稅處理，但是由于法人股東可以享受利潤分配的免稅待遇，清算和分配時并未產(chǎn)生納稅義務，且分立企業(yè)接受資產(chǎn)的成本和股東取得新股的成本均以公允價值作為計稅基礎(chǔ)，分立企業(yè)和股東將來均可少繳稅。企業(yè)應測算不同稅務處理方法對企業(yè)納稅的影響，結(jié)合企業(yè)的虧損彌補和稅收優(yōu)惠待遇，謹慎選擇一般性還是特殊性稅務處理。12/12/202282如果從企業(yè)所得稅的角度出發(fā)，企業(yè)分立的稅務處理方法分為一般性（三）企業(yè)分立的特殊性稅務處理1.企業(yè)分立適用特殊性稅務處理的條件

（一）具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。（二）被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權(quán)，即在企業(yè)分立過程中沒有新股東加入。企業(yè)分立中沒有對分立資產(chǎn)占被分立企業(yè)全部資產(chǎn)的比例提出要求。（三）企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動。（四）被分立企業(yè)股東在該企業(yè)分立發(fā)生時取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%（五）企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。12/12/202283（三）企業(yè)分立的特殊性稅務處理1.企業(yè)分立適用特殊性稅務處2.企業(yè)分立特殊性稅務處理辦法根據(jù)財稅【2009】59號第六條第（五）項規(guī)定，當企業(yè)合并滿足五個方面的要求時，可以選擇按以下規(guī)定處理：1.分立企業(yè)接受被分立企業(yè)資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)，以被分立企業(yè)的原有計稅基礎(chǔ)確定。2.被分立企業(yè)已分立出去資產(chǎn)相應的所得稅事項由分立企業(yè)承繼。3.被分立企業(yè)未超過法定彌補期限的虧損額可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進行分配，由分立企業(yè)繼續(xù)彌補。12/12/2022842.企業(yè)分立特殊性稅務處理辦法根據(jù)財稅【2009】59號六、債務重組的財稅管理與節(jié)稅模式設計（一）債務重組相關(guān)概念界定與涉稅處理（二）債務重組的一般性稅務處理（三）債務重組的特殊性稅務處理12/12/202285六、債務重組的財稅管理與節(jié)稅模式設計（一）債務重組相關(guān)概念界（一）債務重組相關(guān)概念界定與涉稅處理1.債務重組相關(guān)概念界定2.債務重組相關(guān)稅種涉稅處理3.債務重組的節(jié)稅模式設計12/12/202286（一）債務重組相關(guān)概念界定與涉稅處理1.債務重組相關(guān)概念界1.債務重組相關(guān)概念界定（1）債務重組按照《財政部國家稅務總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅【2009】59號）的界定，債務重組，是指在債務人發(fā)生財務困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務人達成的書面協(xié)議或者法院裁定書，就其債務人的債務作出讓步的事項。債務重組強調(diào)三個要件，一是債務人發(fā)生財務困難，二是債權(quán)人對債務人的債務作出讓步，三是依據(jù)債權(quán)人與債務人達成的書面協(xié)議或者法院裁定書，即必須有書面的正式的法律文件。12/12/2022871.債務重組相關(guān)概念界定（1）債務重組12/11/2022（2）當事各方債務重組中當事各方，指債務人及債權(quán)人。（3）企業(yè)重組主導方債務重組中，重組主導方為債務人。國家稅務總局2010年4號公告在確定重組主導方時，依據(jù)兩個基本原則，一是重組中實現(xiàn)所得，需要繳稅的一方，二是存續(xù)企業(yè)或資產(chǎn)較大的企業(yè)。（4）重組日的確定債務重組，以債務重組合同或協(xié)議生效日為重組日。12/12/202288（2）當事各方12/11/2022882.債務重組相關(guān)稅種涉稅處理（1）債務重組的方式《企業(yè)會計準則第12號——債務重組》給債務重組定義為：債務重組，是指在債務人發(fā)生財務困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務人達成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項。債務重組的方式主要包括：（一）以資產(chǎn)清償債務；（二）將債務轉(zhuǎn)為資本；（三）修改其他債務條件，如減少債務本金、減少債務利息等，不包括上述（一）和（二）兩種方式；（四）以上三種方式的組合等。12/12/2022892.債務重組相關(guān)稅種涉稅處理（1）債務重組的方式12/11（2）以物償債視同銷售繳納各項稅收根據(jù)以上債務重組的方式，當以資產(chǎn)償還債務時，在稅收上屬于視同銷售行為，繳納各項稅收。如果以存貨和機器設備類的固定資產(chǎn)償還債務，繳納增值稅，涉及應稅消費品的，繳納消費稅。如果以土地使用權(quán)和房屋、建筑物償還債務，繳納營業(yè)稅、土地增值稅，債權(quán)人還要繳納契稅；除土地使用權(quán)外的其他無形資產(chǎn)償債，要繳納營業(yè)稅或者增值稅（目前的營改增方案實施后，只有轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)和自然資源使用權(quán)繳納營業(yè)稅，其余無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓均繳納增值稅）。如果是債轉(zhuǎn)股，債權(quán)人相當于用債權(quán)進行股權(quán)投資，不涉及上述稅種。債務人對于償債資產(chǎn)公允價值超過計稅基礎(chǔ)的差額繳納企業(yè)所得稅。12/12/202290（2）以物償債視同銷售繳納各項稅收12/11/202290（3）關(guān)于消費稅的特殊規(guī)定國家稅務總局關(guān)于印發(fā)《消費稅若干具體問題的規(guī)定》的通知（國稅發(fā)【1993】156號）規(guī)定：納稅人用于換取生產(chǎn)資料和消費資料，投資入股和抵償債務等方面的應稅消費品，應當以納稅人同類應稅消費品的最高銷售價格作為計稅依據(jù)計算消費稅。當納稅人用應稅消費品抵償債務時，按照納稅人同類應稅消費品的最高銷售價格作為計稅依據(jù)計算消費稅。顯然，這種規(guī)定對債務人是十分不利的。因為，以物償債一般按平均價格或者低于平均價的價格確認債務抵償額。而且，單一地以物償債，如果債權(quán)人不作出讓步的話，也不屬于稅法上所說的債務重組，無法享受債務重組的稅收利益。12/12/202291（3）關(guān)于消費稅的特殊規(guī)定12/11/202291（4）關(guān)于契稅的特殊規(guī)定正常情況下，以不動產(chǎn)償債，作為產(chǎn)權(quán)承受人的債權(quán)人應該繳納契稅。《財政部國家稅務總局關(guān)于企業(yè)事業(yè)單位改制重組契稅政策的通知》（財稅【2012】4號）第六條：企業(yè)依照有關(guān)法律、法規(guī)規(guī)定實施破產(chǎn)，債權(quán)人（包括破產(chǎn)企業(yè)職工）承受破產(chǎn)企業(yè)抵償債務的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅；對非債權(quán)人承受破產(chǎn)企業(yè)土地、房屋權(quán)屬，凡按照《中華人民共和國勞動法》等國家有關(guān)法律法規(guī)政策妥善安置原企業(yè)全部職工，與原企業(yè)全部職工簽訂服務年限不少于三年的勞動用工合同的，對其承受所購企業(yè)的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅；與原企業(yè)超過30%的職工簽訂服務年限不少于三年的勞動用工合同的，減半征收契稅。第七條關(guān)于債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的規(guī)定是：經(jīng)國務院批準實施債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的企業(yè)，對債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)后新設立的公司承受原企業(yè)的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。12/12/202292（4）關(guān)于契稅的特殊規(guī)定12/11/2022923.債務重組的節(jié)稅模式設計（1）以物償債視同銷售的節(jié)稅設計以物償債在稅法上要視同銷售繳納各項稅收。而且，以資產(chǎn)償還債務時，如果用等值資產(chǎn)償還債務，不減低債務余額，即債權(quán)人并不對債務人作出讓步，不屬于稅法所說的債務重組，無法享受所得稅上的稅收利益。以物償債滿足稅法對債務重組的要求時，債務人應就兩項所得繳納企業(yè)所得稅，一是按公允價值減去資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)和相關(guān)稅費計算的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，二是債權(quán)人對債務人作出的讓步，此部分稱之為債務重組所得，可以享受相應的稅收優(yōu)惠，而以物償債時的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得必須及時履行納稅義務，沒有特殊的所得稅待遇。12/12/2022933.債務重組的節(jié)稅模式設計（1）以物償債視同銷售的節(jié)稅設計對于以物償債，納稅人的節(jié)稅設計方案是，先按相對低的價格將資產(chǎn)銷售給債權(quán)人，減少資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，少繳增值稅、消費稅、營業(yè)稅和企業(yè)所得稅，涉及不動產(chǎn)的債權(quán)人少繳契稅。債務人在對債權(quán)人銷售后，形成債務人對債權(quán)人的應收賬款，然后，債權(quán)人與債務人進行債務重組，債務人以應收賬款抵賬后，剩余債務由債權(quán)人豁免，債權(quán)人的債務重組損失可以在稅前扣除，債務人的債務重組所得繳納企業(yè)所得稅，但在滿足規(guī)定條件時可以在5個納稅年度內(nèi)分期繳稅，緩解納稅資金緊張的問題。12/12/202294對于以物償債，納稅人的節(jié)稅設計方案是，先按相對低的價格將資產(chǎn)（2）債務重組的所得稅節(jié)稅設計①債務重組日的掌控在債務重組中，以債務重組合同或協(xié)議生效日為重組日。在重組日，債務人應確認債務重組所得繳納所得稅，而債權(quán)人應確認債務重組損失在稅前扣除。當債務人與債權(quán)人存在虧損彌補和稅收優(yōu)惠待遇時，債務重組損益何時實現(xiàn)直接影響著雙方的納稅利益。債務人希望將重組日安排在虧損期或者虧損彌補期內(nèi)，或者安排在稅收優(yōu)惠期內(nèi)，實現(xiàn)債務重組所得不納稅、少納稅的目的。債權(quán)人希望將重組日安排在盈利期或者稅收優(yōu)惠期以后，實現(xiàn)債務重組損失抵稅的作用。不同的意愿引起債務人與債權(quán)人在重組日的時間安排上出現(xiàn)對立的情況，此時必須權(quán)衡雙方的利弊得失，在重組時間安排和重組協(xié)議條款上進行雙方利益的調(diào)整。12/12/202295（2）債務重組的所得稅節(jié)稅設計12/11/202295②所得稅處理方法的選擇在對債務重組進行企業(yè)所得稅處理時，如果滿足稅法要求的條件，債權(quán)人與債務人可以選擇適用特殊性稅務處理，如果規(guī)定條件無法滿足，只能適用一般性稅務處理。在債務重組中，特殊性稅務處理對于債務人有利，可以遞延納稅，但是對于債權(quán)人來說，不能使其債務重組損失及時在稅前扣除，只有當債務人繳納了被遞延的稅款時債權(quán)人才能扣除債務重組損失，或者債轉(zhuǎn)股中，債權(quán)人將來處置股權(quán)時才能扣除債務重組損失。12/12/202296②所得稅處理方法的選擇12/11/202296（二）債務重組的一般性稅務處理企業(yè)債務重組，相關(guān)交易應按以下規(guī)定處理：1.以非貨幣資產(chǎn)清償債務，應當分解為轉(zhuǎn)讓相關(guān)非貨幣性資產(chǎn)、按非貨幣性資產(chǎn)公允價值清償債務兩項業(yè)務，確認相關(guān)資產(chǎn)的所得或損失。2.發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的，應當分解為債務清償和股權(quán)投資兩項業(yè)務，確認有關(guān)債務清償所得或損失。3.債務人應當按照支付的債務清償額低于債務計稅基礎(chǔ)的差額，確認債務重組所得；債權(quán)人應當按照收到的債務清償額低于債權(quán)計稅基礎(chǔ)的差額，確認債務重組損失。4.債務人的相關(guān)所得稅納稅事項原則上保持不變。12/12/202297（二）債務重組的一般性稅務處理企業(yè)債務重組，相關(guān)交易應按以下《國家稅務總局關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函【2010】79號）規(guī)定：企業(yè)發(fā)生債務重組，應在債務重組合同或協(xié)議生效時確認收入的實現(xiàn)?！秶叶悇湛偩株P(guān)于企業(yè)取得財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等所得企業(yè)所得稅處理問題的公告》（國家稅務總局公告2010年第19號）規(guī)定：企業(yè)取得財產(chǎn)（包括各類資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)等）轉(zhuǎn)讓收入、債務重組收入、接受捐贈收入、無法償付的應付款收入等，不論是以貨幣形式、還是非貨幣形式體現(xiàn)，除另有規(guī)定外，均應一次性計入確認收入的年度計算繳納企業(yè)所得稅。12/12/202298《國家稅務總局關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（（三）債務重組的特殊性稅務處理1.債務重組適用特殊性稅務處理的條件2.債務重組特殊性稅務處理辦法12/12/202299（三）債務重組的特殊性稅務處理1.債務重組適用特殊性稅務處1.債務重組適用特殊性稅務處理的條件企業(yè)重組同時符合下列條件的，適用特殊性稅務處理規(guī)定：（一）具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳