某公司審計問題案例

集團公司年報審計及會計與審計問題案例分析王瑞春E-Mail:wrc0415@1目錄

一一、集團公司審計的特點二、財政部、國資委對集團公司審計的有關(guān)規(guī)三、集團公司審計主審所的職責(zé)及面臨的挑戰(zhàn)四、主審所組織集團公司審計的步驟和方法五、集團公司審計及會計問題2一、集團公司審計的特點

1、重要性2、綜合性3、復(fù)雜性4、組織工作難度大3二、財政部、國資委對集團公司計的有關(guān)規(guī)定

近兩年涉及集團公司審計的有關(guān)文件主要有：1、國資委《國資委統(tǒng)一委托審計工作標準（試行）》（評價函[2004]253號）2、國資委《中央企業(yè)財務(wù)決算審計工作規(guī)則》（國資發(fā)評價[2004]173號）3、財政部《關(guān)于改進和加強企業(yè)年度會計報表審計工作管理的若干規(guī)定》（財企[2004]5號）4二、財政部、國資委對集團公司計的有關(guān)規(guī)定

從以上文件可見:1、不斷擴大了要求審計的內(nèi)容2、進一步細化了審計需關(guān)注、披露的信息3、提高事務(wù)所對集團公司審計準入標準，加強了對審計質(zhì)量的監(jiān)控

5三、集團公司審計主審所的職責(zé)及面臨的挑戰(zhàn)

（一）集團公司審計主審所的職責(zé)

主審所的職責(zé)主要有以下幾個方面：

1、計劃部署----在集團公司的協(xié)助下，制定集團公司總體審計方案

2、組織實施----組織參審所共同實施總體審計方案6主審所的職責(zé)主要有以下幾個方面：

3、質(zhì)量控制----負責(zé)全部審計工作的質(zhì)量控制，制定的統(tǒng)一的工作標準和工作要求，對參審所的審計質(zhì)量進行及時跟蹤監(jiān)控4、溝通、協(xié)調(diào)----在整個審計過程中負責(zé)與委托方和被審計單位進行溝通、協(xié)調(diào)7（二）集團公司審計主審所面臨的挑戰(zhàn)

1、審計風(fēng)險大（1）獨自承擔(dān)審計責(zé)任（2）利用參審所工作帶來審計風(fēng)險（3）時間短、人員少與工作量大之間的矛盾加大審計風(fēng)險

8（二）集團公司審計主審所面臨的挑戰(zhàn)

2、競爭壓力大3、組織工作難度大4、專業(yè)勝任能力要求高9

1、制定集團公司審計方案在審計方案中至少應(yīng)明確以下幾方面內(nèi)容：（1）明確審計目的包括出具審計報告、管理建議書、其他目的

（2）明確審計范圍包括報表范圍和單位范圍

10（一一））審審前前計計劃劃部部署署（3））明明確確主主審審所所與與參參審審所所之之間間的的關(guān)關(guān)系系及及各各自自的的審審計計責(zé)責(zé)任任主審審所所與與參參審審所所之之間間是是主主導(dǎo)導(dǎo)與與配配合合的的關(guān)關(guān)系系各方方的的審審計計責(zé)責(zé)任任11（一一））審審前前計計劃劃部部署署（4））明明確確重重要要性性水水平平的的確確定定首先先確確定定集集團團合合并并報報表表層層次次的的重重要要性性水水平平，，在在此此基基礎(chǔ)礎(chǔ)上上，，通通過過審審閱閱集集團團公公司司上上年年度度各各子子公公司司會會計計報報表表（（層層次次多多的的，，一一般般看看到到三三級級）），，給給出出各各層層次次會會計計報報表表確確定定重重要要性性水水平平的的各各項項指指標標的的適適當(dāng)當(dāng)比比率率范范圍圍，，給給出出重重要要性性金金額額的的確確定定方方法法。。12（一一））審審前前計計劃劃部部署署（5））明明確確審審計計策策略略引入入風(fēng)風(fēng)險險導(dǎo)導(dǎo)向向?qū)弻徲嬘媰?nèi)部部控控制制做做進進一一步步的的了了解解和和評評價價實質(zhì)質(zhì)性性測測試試按按會會計計報報表表項項目目，，結(jié)結(jié)合合業(yè)業(yè)務(wù)務(wù)循循環(huán)環(huán)進進行行與被被審審計計單單位位協(xié)協(xié)商商確確定定進進行行延延伸伸單單位位預(yù)預(yù)審審工工作作，，實實施施存存貨貨監(jiān)監(jiān)盤盤、、往往來來函函證證程程序序等等13（一一））審審前前計計劃劃部部署署（6））明明確確重重要要會會計計問問題題和和需需要要特特別別關(guān)關(guān)注注的的重重點點審審計計領(lǐng)領(lǐng)域域（7））明明確確各各事事務(wù)務(wù)所所須須提提交交的的審審計計資資料料及及其其相相關(guān)關(guān)要要求求（8））明明確確審審計計工工作作進進度度及及時時間間安安排排14（一一））審審前前計計劃劃部部署署2、、擬擬定定調(diào)調(diào)查查問問卷卷，，對對參參審審所所提提出出審審計計要要求求（1））要要求求提提供供調(diào)調(diào)查查問問卷卷（2））要要求求就就特特殊殊問問題題提提供供專專項項說說明明（3））要要求求直直接接就就有有關(guān)關(guān)重重要要事事項項向向主主審審所所的的項項目目負負責(zé)責(zé)人人匯匯報報15（一一））審審前前計計劃劃部部署署以審審計計調(diào)調(diào)查查問問卷卷形形式式為為例例做做簡簡單單介介紹紹16（一一））審審前前計計劃劃部部署署3、、進進行行審審前前溝溝通通（1））獲獲取取參參審審所所書書面面確確認認的的溝溝通通函函（2））為為了了讓讓參參審審所所能能更更好好地地知知悉悉主主審審所所的的審審計計安安排排，，加加大大審審計計方方案案實實施施力力度度，，保保證證既既定定的的審審計計方方案案順順利利實實施施，，請請集集團團公公司司出出面面召召集集，，召召開開一一次次事事務(wù)務(wù)所所溝溝通通會會17（二二））組組織織實實施施現(xiàn)現(xiàn)場場審審計計，，對對審審計計質(zhì)質(zhì)量量進進行行跟跟蹤蹤控控制制1、、進進駐駐現(xiàn)現(xiàn)場場前前培培訓(xùn)訓(xùn)培訓(xùn)訓(xùn)的的內(nèi)內(nèi)容容培訓(xùn)訓(xùn)的的人人員員2、、及及時時制制定定下下發(fā)發(fā)相相關(guān)關(guān)報報告告模模版版3、、跟跟蹤蹤監(jiān)監(jiān)控控參參審審所所審審計計質(zhì)質(zhì)量量，，協(xié)協(xié)助助解解決決審審計計中中發(fā)發(fā)現(xiàn)現(xiàn)的的問問題題4、、匯匯報報審審計計工工作作進進度度、、發(fā)發(fā)現(xiàn)現(xiàn)的的問問題題并并提提出出處處理理意意見見18（二二））組組織織實實施施現(xiàn)現(xiàn)場場審審計計，，對對審審計計質(zhì)質(zhì)量量進進行行跟跟蹤蹤控控制制5、、參參與與集集團團公公司司匯匯審審，，對對階階段段性性工工作作成成果果進進行行驗驗收收、、把把關(guān)關(guān)（1））安安排排專專人人催催收收各各參參審審所所需需提提交交的的審審計計資資料料19（二二））組組織織實實施施現(xiàn)現(xiàn)場場審審計計，，對對審審計計質(zhì)質(zhì)量量進進行行跟跟蹤蹤控控制制（2））安安排排專專人人審審閱閱參參審審所所提提交交的的審審計計資資料料①關(guān)關(guān)注注審審計計報報告告中中保保留留事事項項、、說說明明事事項項是是否否明明確確②關(guān)關(guān)注注只只求求審審計計報報告告類類型型，，在在審審計計報報告告中中避避重重就就輕輕的的問問題題③關(guān)關(guān)注注會會計計報報表表附附注注是是否否符符合合要要求求④關(guān)關(guān)注注審審計計調(diào)調(diào)查查問問卷卷是是否否符符合合要要求求⑤關(guān)關(guān)注注內(nèi)內(nèi)控控調(diào)調(diào)查查問問卷卷填填寫寫是是否否完完整整⑥關(guān)關(guān)注注提提交交的的其其他他資資料料是是否否符符合合主主審審所所的的質(zhì)質(zhì)量量要要求求20（二二））組組織織實實施施現(xiàn)現(xiàn)場場審審計計，，對對審審計計質(zhì)質(zhì)量量進進行行跟跟蹤蹤控控制制（3））安安排排專專人人對對下下屬屬單單位位會會計計報報表表實實施施審審閱閱程程序序（4））安安排排專專人人對對集集團團公公司司本本部部進進行行審審計計21（三三））審審核核合合并并會會計計報報表表，，匯匯總總出出具具總總審審計計報報告告1、、審審核核合合并并會會計計報報表表2、、出出具具總總審審計計報報告告22集團團審審計計五、、集集團團公公司司審審計計中中審審計計及及會會計計問問題題案案例例研研討討23（一一））集集團團公公司司年年報報審審計計業(yè)業(yè)務(wù)務(wù)承承接接[案例例1]華興興集集團團公公司司委委托托晉晉美美會會計計師師事事務(wù)務(wù)所所對對其其2004年度度合合并并會會計計報報表表進進行行審審計計，，華華興興集集團團公公司司下下屬屬的的子子公公司司有有58個，，分分公公司司6個，，孫孫公公司司134個。。簽簽訂訂業(yè)業(yè)務(wù)務(wù)委委托托時時，，晉晉美美事事務(wù)務(wù)所所了了解解到到：：1.盡管管華華興興集集團團要要求求合合并并范范圍圍內(nèi)內(nèi)的的公公司司的的年年報報審審計計由由集集團團公公司司統(tǒng)統(tǒng)一一安安排排，，但但其其中中合合并并范范圍圍內(nèi)內(nèi)的的20家公公司司已已經(jīng)經(jīng)與與當(dāng)當(dāng)?shù)氐貢嬘嫀煄熓率聞?wù)務(wù)所所簽簽訂訂了了年年報報審審計計協(xié)協(xié)議議。。2.20家家公公司司中中5家家公公司司（（A、、B、、C、、D、、E公公司司））資產(chǎn)產(chǎn)總總額額、、主主營營業(yè)業(yè)務(wù)務(wù)收收入入或或凈凈利利潤潤占占集集團團的的10％以以上上。。3家公公司司（（甲甲、、乙乙、、丙丙公公司司））屬屬于于從從事事期期貨貨、、保保險險、、外外匯匯等等高高風(fēng)風(fēng)險險領(lǐng)領(lǐng)域域的的經(jīng)經(jīng)濟濟交交易易的的公公司司。。其其余余的的12家公公司司屬屬于于主主業(yè)業(yè)基基本本一一致致的的公公司司，，其其累累積積在在一一起起時時，，對對集集團團公公司司也也具具有有重重大大影影響響。。24于是，集集團注冊冊會計師師與集團團公司管管理當(dāng)局局溝通：：1.要求集團團管理當(dāng)當(dāng)局和組成部部分管理理當(dāng)局承承諾允許許集團注注冊會計計師不受受限制地地接觸集集團管理理當(dāng)局、、組成部部分管理理當(dāng)局、、組成部部分的信信息或其其他注冊冊會計師師(包括審計計工作底底稿)，并在必必要時對對組成部部分會計計信息實實施進一一步的審審計。2.要求集團團公司提提供合并并范圍內(nèi)內(nèi)20家公司聘請的的其他會計師師事務(wù)所的備備案材料，以以了解其他注注冊會計師的的執(zhí)業(yè)資格、獨立立性、專業(yè)勝勝任能力和審審計資源等情情況。3.集團注冊會計計師向合并范圍內(nèi)20家公司發(fā)出溝溝通函、調(diào)查查問卷，要求求集團公司管管理當(dāng)局統(tǒng)一一安排，要求求組成部分管管理當(dāng)局與各各個事務(wù)所溝溝通，其他注注冊會計師要要按照要求回回復(fù)確認函、、調(diào)查問卷和和審計完成備備忘錄，必要要時，其他注注冊會計師要要向集團注冊冊會計師提供供審計工作底底稿，以備復(fù)復(fù)核。4.對于其他合并并范圍內(nèi)的公公司，晉美事事務(wù)所統(tǒng)一安安排實施審計計。25[分析與討論]1.會計師事務(wù)所所在承接集團團會計報表審審計業(yè)務(wù)之前前，判斷是否否可以承接業(yè)業(yè)務(wù)的最主要要標準是什么么？集團注冊會計計師應(yīng)當(dāng)考慮慮對集團會計計報表直接審審計的程度是是否足以承擔(dān)擔(dān)集團注冊會會計師的責(zé)任任。判斷是否否可以承接業(yè)業(yè)務(wù)的最主要要標準是集團團注冊會計師師直接審計的的集團會計報報表的比重占占集團資產(chǎn)總總額或主營業(yè)業(yè)務(wù)收入的50％以上。如果果集團會計報報表直接審計計的程度不足足，最好不要要承接集團公公司審計業(yè)務(wù)務(wù)。2.如果對集團會會計報表直接接審計的程度度不足以接受受業(yè)務(wù)委托，，集團注冊會會計師應(yīng)當(dāng)如如何處理？如果對集團會會計報表直接接審計的程度度不足以接受受業(yè)務(wù)委托，，集團注冊會會計師應(yīng)當(dāng)考考慮能否通過過適當(dāng)參與其其他注冊會計計師的工作得得到解決。集集團注冊會計計師通常采用用以下方式參參與其他注冊冊會計師的工工作：26(1)與組成部分管管理當(dāng)局會談?wù)劊?2)直接或與其他他注冊會計師師共同制定審審計計劃和實實施審計程序序；(3)參與其他注冊冊會計師評價價審計證據(jù)的的過程；(4)參與其他注冊冊會計師和組組成部分管理理當(dāng)局之間舉舉行的重要會會議；(5)復(fù)核其他注冊冊會計師的審審計工作底稿稿。如果無法適當(dāng)當(dāng)參與其他注注冊會計師的的工作，集團團注冊會計師師不應(yīng)接受業(yè)業(yè)務(wù)委托。3.集團注冊會計計師接受業(yè)務(wù)務(wù)委托時，在在業(yè)務(wù)約定書書中應(yīng)當(dāng)特殊殊注明的事項項集團注冊會計計師在接受業(yè)業(yè)務(wù)委托時，，除按照《獨獨立審計具體體準則第2號——審計業(yè)業(yè)務(wù)約定書》》的要求就有有關(guān)事項與集集團管理當(dāng)局局達成一致意意見外，還應(yīng)應(yīng)當(dāng)在業(yè)務(wù)約約定書中明確確以下事項：：27(1)集團注冊會計計師和其他注注冊會計師之之間的溝通不不應(yīng)受到任何何限制；(2)如果集團管理理當(dāng)局、組成成部分管理當(dāng)當(dāng)局或客觀環(huán)環(huán)境對其他注注冊會計師實實施審計的范范圍施加了限限制，集團管管理當(dāng)局和組組成部分管理理當(dāng)局應(yīng)當(dāng)及及時告知集團團注冊會計師師；(3)集團注冊會計計師應(yīng)當(dāng)及時時獲悉其他注注冊會計師與與組成部分管管理當(dāng)局之間間的重要溝通通(包括就內(nèi)部控控制重大缺陷陷進行的溝通通)；(4)集團注冊會計計師應(yīng)當(dāng)及時時獲悉組成部部分管理當(dāng)局局與監(jiān)管機構(gòu)構(gòu)就財務(wù)報告告事項進行的的重要溝通；；(5)集團管理當(dāng)局局應(yīng)當(dāng)在集團團注冊會計師師認為必要時時允許其接觸觸組成部分的的信息、組成成部分管理當(dāng)當(dāng)局或其他注注冊會計師(包括審計工作作底稿)，并允許其對對組成部分會會計信息實施施審計程序。。284.集團注冊會計計師在安排集集團公司年報報審計時，應(yīng)應(yīng)當(dāng)考慮哪些些因素？(1)集團注冊會計計師直接審計計的集團會計計報表的比重重是否占集團團資產(chǎn)總額或或主營業(yè)務(wù)收收入的50％以上；(2)是否存在可能能導(dǎo)致集團會會計報表產(chǎn)生生重大錯報的的組成部分，，以及這些組組成部分的會會計信息是否否由其他注冊冊會計師審計計；(3)集團會計報表表的復(fù)雜程度度；(4)集團注冊會計計師對其他注注冊會計師的的執(zhí)業(yè)資格、、獨立性、專專業(yè)勝任能力力、審計資源源以及質(zhì)量控控制程序的初初步了解；(5)集團管理當(dāng)局局和組成部分分管理當(dāng)局是是否允許集團團注冊會計師師不受限制地地接觸集團管管理當(dāng)局、組組成部分管理理當(dāng)局、組成成部分的信息息或其他注冊冊會計師(包括審計工作作底稿)，是否允許集集團注冊會計計師在必要時時對組成部分分會計信息實實施進一步的的審計；(6)集團管理當(dāng)局局聘用其他注注冊會計師審審計組成部分分會計信息的的理念。295.集團注冊會計計師在安排集集團公司年報報審計時，對對合并范圍內(nèi)內(nèi)的公司審計計策略有哪些些？（1）直接審計。一一般要占集團團資產(chǎn)總額或或主營業(yè)務(wù)收收入的50％以上。（2）適當(dāng)參與其其他注冊會計計師審計。（3）要求其他注注冊會計師根根據(jù)集團注冊冊會計師確定定的重要性實實施審計。（4）直接實施、、或要求其他他注冊會計師師實施特殊審審計。如根據(jù)據(jù)集團注冊會會計師確定的的重要性對組組成部分會計計信息實施審審計；針對特特定賬戶余額額實施特殊目目的審計；針針對重大風(fēng)險險領(lǐng)域?qū)嵤┨靥囟▽徲嫵绦蛐颉＃?）對組成部分分會計信息進進行審閱。（6）在集團層次次實施分析性性程序，或?qū)M成部分實實施分析性程程序。如果單單個組成部分分不具有財務(wù)務(wù)重大性，也也很可能不會會導(dǎo)致集團會會計報表產(chǎn)生生重大錯報風(fēng)風(fēng)險，且與其其他類似的組組成部分累積積在一起時仍仍不具有財務(wù)務(wù)重大性或?qū)?dǎo)致集團會計計報表產(chǎn)生重重大錯報風(fēng)險險，集團注冊冊會計師通常常在集團層次次上對此類組組成部分實施施分析性程序序。30[案例2]華興集團公司司委托晉美會會計師事務(wù)所所對其2004年度集團公司司會計報表進進行審計，華華興集團公司司下屬的全資資子公司有8個，控股子公公司10個、參股公司司12個，分公司及及其分支機構(gòu)構(gòu)16個。華興集團團公司會計報報表是下屬各各子公司、分分公司以及分分支機構(gòu)的會會計報表匯總總而來的。晉美會計師事事務(wù)所的注冊冊會計師李浩浩告訴華興集集團公司，集集團公司應(yīng)當(dāng)當(dāng)編制母公司司會計報表（（對分公司和和分支機構(gòu)匯匯總而來）以以及合并會計計報表，注冊冊會計師對集集團公司年報報審計是對集集團公司的母母公司以及合合并會計報表表發(fā)表意見的的。但華興集集團公司堅持持要求注冊會會計師對其匯匯總報表實施施審計。31[分析]1.什么情況況下，必須對對外報送合并并會計報表？？《企業(yè)會計制制度》第一百百五十八條規(guī)規(guī)定：企業(yè)對對其他單位投投資如占該單單位資本總額額的50%以上（不含50%），或雖然占占該單位注冊冊資本總額不不足50%但具有實質(zhì)控控制權(quán)的，應(yīng)應(yīng)當(dāng)編制合并并會計報表。。合并會計報報表的編制原原則和方法，，按照國家統(tǒng)統(tǒng)一的會計制制度中有關(guān)合合并會計報表表的規(guī)定執(zhí)行行。企業(yè)在編編制合并會計計報表時，應(yīng)應(yīng)當(dāng)將合營企企業(yè)合并在內(nèi)內(nèi)，并按照比比例合并方法法對合營企業(yè)業(yè)的資產(chǎn)、負負債、收入、、費用、利潤潤等予以合并并?！睋?jù)此，，該案例中華華興集團公司司對外報送會會計報表應(yīng)當(dāng)當(dāng)報送母公司司會計報表及及其合并會計計報表。下列企業(yè)集團團必須編制合合并會計報表表:(1)國有資產(chǎn)授授權(quán)經(jīng)營管理理的企業(yè)；(2)股票上上市的企業(yè)；；(3)需要要編制合并會會計報表的外外貿(mào)企業(yè)；(4)需要對對外提供合并并會計報表的的其他企業(yè)。。除此以外的企企業(yè)集團是否否編制合并會會計報表由企企業(yè)管理當(dāng)局局自行確定,如果企業(yè)管管理當(dāng)局為管管理目的需要要編制合并會會計報表的,也可以編制制合并會計報報表。322.匯總會計報表表和合并會計計報表的對比比項目情況處理方法主體匯總會計報表總公司與分支機構(gòu)（分廠、分公司、分店）之間總公司和分支機構(gòu)往來帳項抵消后將各類數(shù)據(jù)匯總單一會計主體，與法律主體相符合并會計報表母公司與占控股股權(quán)50%以上（不含50%），或雖然占控股股權(quán)不足50%但具有實質(zhì)控制權(quán)的子公司之間合并會計報表提供的信息反映企業(yè)集團與其外部發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù),凡屬于企業(yè)集團內(nèi)部經(jīng)濟業(yè)務(wù)均應(yīng)該抵銷。在這一抵銷過程中,個別會計報表所反映的內(nèi)容可能會消失,而一些新的內(nèi)容也會隨之產(chǎn)生。這些新產(chǎn)生的內(nèi)容包括合并價差、少數(shù)股東權(quán)益多會計主體組成的虛擬會計主體，不具有法律主體地位333.注冊會計師在在審計合并會會計報表時，，不同審計階階段特殊的審審計考慮？不同審計階段特殊考慮審計預(yù)備調(diào)查階段了解被審計單位與合并會計報表編制和審計有關(guān)的重要事項。審計計劃階段特別考慮被審計單位與合并會計報表編制和審計有關(guān)的重要事項。審計實施階段重點對合并會計報表的合并范圍及其變動情況、母子公司的會計政策、集團內(nèi)公司間交易的抵消情況等進行審計。審計報告階段不僅考慮合并會計報表審計報告范圍段的特殊性。而且充分關(guān)注母公司和重要子公司審計報告的審計意見類型對合并會計報表審計意見的影響。34（二）合并會會計報表范圍圍的確定[案例3]晉美會計師事事務(wù)所的注冊冊會計師李浩浩在審計華興興集團公司2004年度度會計報表時時，了解到以以下情況：1．A公司沒沒有納入合并并范圍，原因因是2004年8月18日召開的三三屆四次董事事會決議已批批準，將持有有的A公司99%的股權(quán)權(quán)轉(zhuǎn)讓給B公公司，轉(zhuǎn)讓價價格以2003年6月30日經(jīng)過資資產(chǎn)整合后的的A公司的凈凈資產(chǎn)為依據(jù)據(jù)，上述股權(quán)權(quán)作價80，，789，904.79元。本項股股權(quán)轉(zhuǎn)讓已經(jīng)經(jīng)華興集團公公司2004年第三次臨臨時股東大會會批準，截止止2004年年12月31日，華興集集團公司實際際收到B公司司股權(quán)轉(zhuǎn)讓款款現(xiàn)金5080萬元。但但截止2004年12月月31日相關(guān)關(guān)的變更手續(xù)續(xù)尚在辦理之之中，故未確確認該等股權(quán)權(quán)轉(zhuǎn)讓事項。。鑒于交易的的實質(zhì)，A公公司的資產(chǎn)及及管理權(quán)已經(jīng)經(jīng)轉(zhuǎn)移給了B公司，華興興集團公司已已經(jīng)不能再從從A公司獲得得利益和承擔(dān)擔(dān)風(fēng)險，亦無無法采用權(quán)益益法核算該等等長期投資或或?qū)⑵浼{入合合并范圍。352.持股比例例未達50%以上的X公公司，已納入入合并范圍，，原因為：X公司系本公公司控股子公公司Y公司(華興集團公公司持有其91.3%的的股權(quán))的子子公司，Y公公司擁有其股股份的42.05%，系系該公司第一一大股東。X公司系中外外合資企業(yè)，，外方甲占24%，外方方乙占33.95%。中中外合資企業(yè)業(yè)的章程第二二十二條規(guī)定定：“董事會會董事長由最最大的股東方方委派”，第第三十三條規(guī)規(guī)定“合營公公司設(shè)總經(jīng)理理一人，副總總經(jīng)理若干人人，總經(jīng)理由由董事長提名名，董事會聘聘任；副總經(jīng)經(jīng)理由總經(jīng)理理提名，董事事會聘任”。。截至2004年12月月31日止，，X公司的董董事長由Y公公司董事長兼兼總經(jīng)理(亦亦是華興集團團公司副董事事長)王先生生擔(dān)任、總經(jīng)經(jīng)理由Y公司司董事兼副總總經(jīng)理(亦為為華興集團公公司董事)李李先生擔(dān)任、、副總經(jīng)理是是Y公司委派派的董事、財財務(wù)負責(zé)人等等高級管理人人員亦由Y公公司推薦或委委派。由此，，Y公司取得得了對X公司司財務(wù)和經(jīng)營營政策的控制制權(quán)，X公司司應(yīng)納入到華華興集團公司司的合并會計計報表范圍內(nèi)內(nèi)。363.Z公司沒沒有納入合并并會計報表。。原因是Z公公司系中外合合作企業(yè)，是是華興集團公公司控股子公公司Y公司(華興集團公公司持有其91.3%的的股權(quán))的合合作企業(yè)(持持股50%)，Z公司合合作協(xié)議規(guī)定定的“利潤分分配原則”為為：自資金到到位起5年內(nèi)內(nèi)按當(dāng)年實際際稅后利潤外外方分配90%、Y公司司分配10%(如外方按按比例分得利利潤超過150萬美元/年，則按150萬美元元/年支付，，其余歸Y公公司所有)，，自資金到位位第六年起至至合營期滿按按當(dāng)年實際稅稅后利潤外方方分配35%、Y公司分分配65%。。“合作經(jīng)營營期滿財產(chǎn)處處理”為：合合作期滿，應(yīng)應(yīng)依法進行清清算，清算后后的合作公司司剩余資產(chǎn)全全部移交Y公公司等。由于于Z企業(yè)經(jīng)營營收益及清算算后財產(chǎn)的分分配均按合作作合同的約定定及董事會決決議進行，故故未將其納入入合并會計報報表。4.F公司納納入合并會計計報表范圍，，原因是華興興集團公司擁擁有E公司70%的表決決權(quán)的股份，，同時又擁有有F公司25%有表決權(quán)權(quán)的股份，而而E公司又擁擁有F公司30%的有表表決權(quán)的股份份。37[分析與討論論]1.準備近期期售出而短期期持有其半數(shù)數(shù)以上的權(quán)益益性資本的子子公司是否應(yīng)應(yīng)納入合并范范圍?凡是已持有1年以上的子子公司股權(quán)占占半數(shù)以上，，無論是何種種原因?qū)е缕淦涑钟衅谝殉^1年的（（包括已在出出售過程中，，但尚不滿足足財會[2002]18號文件所規(guī)規(guī)定的股權(quán)轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)讓損益確認認的全部4項項條件的:出出售協(xié)議已已獲股東大會會或股東會批批準通過；與與購買方已辦辦理必要的財財產(chǎn)交接手續(xù)續(xù)；已取得購購買價款的大大部分一般應(yīng)應(yīng)超過50%；企業(yè)已不不能再從所持持的股權(quán)中獲獲得利益和承承擔(dān)風(fēng)險），，原則上不能能排除于合并并報表范圍之之外，但是以以下情況例外外：如果截至至資產(chǎn)負債表表日已簽署正正式的股權(quán)轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)讓協(xié)議并已已生效，買方方已根據(jù)該協(xié)協(xié)議規(guī)定在資資產(chǎn)負債表日日前向被投資資企業(yè)派出高高級管理人員員并已開始履履行職責(zé)，原原由賣方任命命的被投資企企業(yè)高級管理理人員已同時時撤回，且買買賣雙方書面面約定賣方不不再享有或者者承擔(dān)自資產(chǎn)產(chǎn)負債表日前前某一特定日日期起被投資資企業(yè)的盈虧虧，則此時賣賣方可以將該該筆長期股權(quán)權(quán)投資的賬面面價值先轉(zhuǎn)入入其他應(yīng)收款款，不納入年年末合并范圍圍（但仍應(yīng)將將該被投資企企業(yè)自年初起起至該日期止止期間內(nèi)的利利潤表和現(xiàn)金金流量表納入入合并范圍）），待財會[2002]18號文件件所規(guī)定的股股權(quán)轉(zhuǎn)讓損益益確認條件全全部滿足之后后，再確認股股權(quán)轉(zhuǎn)讓損益益。382.確定合并并范圍的標準準是什么？（1）數(shù)量標標準。按照在在被投資公司司控股比例來來確定。以擁擁有被投資子子公司的50%以上的有有表決權(quán)普通通股為標志。。主要表現(xiàn)是是：（1）直直接控股，即即母公司直接接擁有子公司司半數(shù)以上的的有表決權(quán)的的股份；（2）間接控股股，即母公司司間接擁有子子公司半數(shù)以以上有表決權(quán)權(quán)的股份；（（3）直接和和間接合計控控股，即母公公司以直接和和間接方式合合計擁有子公公司半數(shù)以上上有表決權(quán)的的股份。（2）質(zhì)量標標準。母公司司對子公司擁擁有控制權(quán)，，以能控制子子公司經(jīng)營政政策和財務(wù)決決策為標志。。主要表現(xiàn)在在：1）通過過與被投資公公司其他投資資者之間協(xié)議議持有半數(shù)以以上的有表決決權(quán)的普通股股；2）根據(jù)據(jù)章程和協(xié)議議有權(quán)控制企企業(yè)的經(jīng)營政政策和財務(wù)決決策；3））有權(quán)任免董董事會或類似似機構(gòu)的多數(shù)數(shù)成員；4））在董事會或或類似機構(gòu)的的會議上擁有有半數(shù)以上的的表決權(quán)。在現(xiàn)實中，如如果沒有特殊殊情況，對擁擁有被投資企企業(yè)超過50%以上有表表決權(quán)的股份份，采用數(shù)量量標準確認，，特殊情況下下采用質(zhì)量標標準確認；對對未擁有被投投資企業(yè)超過過50%以上上有表決權(quán)的的股份，采用用質(zhì)量標準確確認。由此，該案例例中華興集團團公司通過Y公司間接控控制X中外合合資企業(yè)，應(yīng)應(yīng)當(dāng)按比例納納入合并會計計報表范圍內(nèi)內(nèi)。但華興集集團公司通過過Y公司間接接控制Z中外外合資企業(yè)，，由于Z企業(yè)業(yè)系經(jīng)營收益益及清算后財財產(chǎn)的分配均均按合作合同同的約定及董董事會決議進進行的中外合合作企業(yè)，不不納入合并報報表范圍。華華興集團公司司通過直接和和間接合計控控股（25%+30%=55%）E公司，納入入合并范圍（（這與國際慣慣例不一致，，國際慣例是是70%*30%+25%=46%，不能納入入合并范圍））。393.集團公司司合并會計報報表合并范圍圍的確定？項目內(nèi)容納入合并范圍1.母公司直接擁有、間接擁有、以直接和間接方式擁有其過半數(shù)以上（不含半數(shù)）權(quán)益性資本的被投資企業(yè)；2.母公司直接和間接持有的權(quán)益性資本雖沒有過半數(shù)，但通過一定方式能夠?qū)Ρ煌顿Y企業(yè)實施實質(zhì)性控制的；3.合營企業(yè)。不納入合并范圍1.資產(chǎn)總額、銷售收入及當(dāng)期凈利潤額按有關(guān)規(guī)定計算得出的比率均在10%以下的子公司；2.已關(guān)停并轉(zhuǎn)的子公司；3.按破產(chǎn)程序已宣告被清理整頓的子公司；4.已宣布破產(chǎn)的子公司；5.準備近期出售而短期持有過半數(shù)以上權(quán)益性資本的子公司；6.非持續(xù)經(jīng)營且所有者權(quán)益為負數(shù)的子公司；7.受所在國外匯管制或其它限制，資金受到高度限制的境外子公司。40[案例4]晉美會計師事事務(wù)所的注冊冊會計師李浩浩在審計華興興集團公司2004年度度會計報表時時，了解到以以下情況：1.在2004年度，華華興集團公司司兼并了A公公司和B公司司，并轉(zhuǎn)讓了了C公司78%的股權(quán)，，出售了D公公司。這些兼兼并、轉(zhuǎn)讓、、出售的款項項均已交割完完畢，產(chǎn)權(quán)均均已轉(zhuǎn)移完畢畢。因此，在在合并會計報報表時，華興興公司把A公公司、B公司司納入合并范范圍，沒有把把C公司、D公司納入合合并范圍。2.由于華興興公司轉(zhuǎn)讓了了E公司46%股權(quán)后，，對E公司已已無控制權(quán)，，不再將E公公司納入合并并會計報表范范圍內(nèi)。因此此，在合并會會計報表中，，華興公司補補提上年末計計提的E公司司盈余公積中中屬于華興公公司的份額。。41[分析與討討論]1.對于報報告期內(nèi)出出售或購買買的子公司司，應(yīng)當(dāng)如如何在合并并會計報表表中體現(xiàn)？？根據(jù)財會[2002]18關(guān)關(guān)于印發(fā)《《關(guān)于執(zhí)行行〈企業(yè)會會計制度〉〉和相關(guān)會會計準則有有關(guān)問題解解答》的規(guī)規(guī)定：企業(yè)業(yè)在報告期期內(nèi)出售、、購買子公公司,期末末在編制合合并資產(chǎn)負負債表時,不調(diào)整合合并資產(chǎn)負負債表的期期初數(shù)。但但是,應(yīng)在在會計報表表附注中披披露出售或或購買子公公司對企業(yè)業(yè)報告期(日)財務(wù)務(wù)狀況和經(jīng)經(jīng)營成果的的影響,以以及對前期期相關(guān)金額額的影響。。對于報告期期內(nèi)購進的的子公司，，年末編制制合并報表表時，應(yīng)將將其納入合合并范圍，，即合并該該子公司資資產(chǎn)負債表表的期末數(shù)數(shù)，購買日日至期末的的利潤表和和現(xiàn)金流量量表(該子子公司期初初現(xiàn)金及現(xiàn)現(xiàn)金等價物物作為投資資活動產(chǎn)生生的現(xiàn)金流流入)；對對于報告期期內(nèi)出售的的子公司，，年末編制制合并報表表時，不應(yīng)應(yīng)再將其納納入合并范范圍，也不不應(yīng)合并該該子公司出出售日的期期末數(shù)，但但仍應(yīng)合并并該公司出出售日之前前利潤表和和現(xiàn)金流量量表(出售售的子公司司的期初現(xiàn)現(xiàn)金及現(xiàn)金金等價物作作為投資活活動產(chǎn)生的的現(xiàn)金流出出)。422.如果報報表年度內(nèi)內(nèi)合并范圍圍發(fā)生了變變化，合并并現(xiàn)金流量量表的相關(guān)關(guān)處理？根據(jù)《關(guān)于于執(zhí)行《企企業(yè)會計制制度》和相相關(guān)會計準準則有關(guān)問問題解答（（二）》（（財會[2003]10號））有關(guān)規(guī)定定，有關(guān)資資產(chǎn)收購、、置換、轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)讓事項中中，期末編編制現(xiàn)金流流量表的相相關(guān)處理如如下：（1）企業(yè)業(yè)在報告期期內(nèi)出售子子公司，期期末在編制制合并現(xiàn)金金流量表時時，應(yīng)將被被出售的子子公司自報報告期期初初至出售日日止的現(xiàn)金金流量的信信息納入合合并現(xiàn)金流流量表，并并將出售子子公司所收收到的現(xiàn)金金（應(yīng)以出出售價中以以現(xiàn)金收到到的部分減減去子公司司或其他營營業(yè)單位出出售日現(xiàn)金金余額后的的凈額反映映），在有有關(guān)投資活活動類的“收回投資所所收到的現(xiàn)現(xiàn)金”項目下單列列“出售子公司司所收到的的現(xiàn)金”項目反映；；（2）企業(yè)業(yè)在報告期期內(nèi)購買子子公司，期期末在編制制合并現(xiàn)金金流量表時時，將被購購買的子公公司自購買買日起至報報告期末止止的現(xiàn)金流流量的信息息納入合并并現(xiàn)金流量量表，并將將購買子公公司所支付付的現(xiàn)金（（應(yīng)以購買買出價中以以現(xiàn)金支付付的部分減減去子公司司或其他營營業(yè)單位購購買日現(xiàn)金金余額后的的凈額反映映），在有有關(guān)投資活活動類的“投資所支付付的現(xiàn)金”項目下單列列“購買子公司司所支付的的現(xiàn)金”項目反映。。（3）在會會計報表附附注中，增增列現(xiàn)金流流量表項目目，詳細披披露與購買買或處置資資產(chǎn)有關(guān)的的現(xiàn)金流量量。433.當(dāng)企業(yè)業(yè)股權(quán)比例例下降，且且已無控制制權(quán)，不再再將被投資資公司納入入合并會計計報表范圍圍內(nèi)時，在在合并會計計報表中，，企業(yè)是繼繼續(xù)反映以以前年度被被投資公司司計提的按按照企業(yè)持持股比例調(diào)調(diào)整的盈余余公積，還還是根據(jù)合合并會計報報表范圍的的變化對有有關(guān)項目作作出調(diào)整？？當(dāng)企業(yè)股權(quán)權(quán)比例下降降，且已無無控制權(quán)，，不再將被被投資公司司納入合并并會計報表表范圍內(nèi)時時，應(yīng)當(dāng)根根據(jù)合并會會計報表范范圍的變化化對有關(guān)項項目作出調(diào)調(diào)整。編制制合并抵消消分錄時不不再補提上上年末計提提的被投資資公司盈余余公積中屬屬于企業(yè)的的份額，由由此增加了了合并利潤潤分配表中中的年初未未分配利潤潤。同時應(yīng)應(yīng)在會計報報表附注中中說明未分分配利潤和和盈余公積積的變動原原因。4.當(dāng)新增增合并子公公司時，與與該子公司司在納入合合并前的交交易以及其其未實現(xiàn)損損益是否在在合并會計計報表反映映？如何反映？？與新增子公公司購并前前發(fā)生的交交易，在編編制購并當(dāng)當(dāng)年合并報報表時不用用作抵銷處處理。假如如該子公司司系購入資資產(chǎn)方，則則編制合并并報表可視視同吸收合合并接受該該子公司的的資產(chǎn)及負負債；假如如該子公司司系出售資資產(chǎn)方，則則母公司購購買該子公公司的資產(chǎn)產(chǎn)。5.當(dāng)減少合并并子公司時時，與該子子公司在剔剔出合并前前的內(nèi)部交交易以及其其未實現(xiàn)損損益是否在在合并會計計報表反映映？如何反反映？當(dāng)由于處置置、清算等等原因減少少子公司時時，以前年年度未實現(xiàn)現(xiàn)的內(nèi)部銷銷售利潤，，已隨著對對子公司股股權(quán)轉(zhuǎn)讓、、解散清算算而得以實實現(xiàn)。該年年年末編制制合并利潤潤表時，應(yīng)應(yīng)將以前年年度內(nèi)部交交易未實現(xiàn)現(xiàn)利潤轉(zhuǎn)為為本年度實實現(xiàn)，但由由于畢竟不不是通過存存貨單獨銷銷售而實現(xiàn)現(xiàn)，而是通通過轉(zhuǎn)讓股股權(quán)的投資資活動才得得以實現(xiàn)，，因此，不不宜調(diào)整銷銷售收入或或銷售成本本，而應(yīng)轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)為投資收收益。44三、母子公公司會計政政策不一致致的合并[案例5]注冊會計師師李浩在審審計華興集集團公司2004年年度會計報報表時，發(fā)發(fā)現(xiàn)華興公公司在香港的一一個控股子子公司A的會計政策策與母公司司不一致，，華興公司司先將A公司司的法定會會計報表按按照母公司司執(zhí)行的會會計制度（（《企業(yè)會會計制度》》）進行調(diào)調(diào)整，以調(diào)調(diào)整后的子子公司報表表作為進行行長期股權(quán)權(quán)投資權(quán)益益核算和編編制合并報報表的基礎(chǔ)礎(chǔ)。在編制合并并報表時，，華興公司司按調(diào)整后后的凈利潤潤重新計提提法定盈余余公積金、、法定公益益金。45[分析與討論論]1.當(dāng)母子公司司執(zhí)行不同同會計政策策時，合并并會計報表表應(yīng)當(dāng)如何何編制？按財財會會[2003]10號《《關(guān)關(guān)于于執(zhí)執(zhí)行行企企業(yè)業(yè)會會計計制制度度和和相相關(guān)關(guān)會會計計準準則則有有關(guān)關(guān)問問題題解解答答（（二二））》》，，為為了了便便于于編編制制合合并并會會計計報報表表，，納納入入合合并并會會計計報報表表范范圍圍內(nèi)內(nèi)的的母母子子公公司司，，應(yīng)應(yīng)當(dāng)當(dāng)采采用用相相同同的的會會計計政政策策。。如如果果企企業(yè)業(yè)集集團團母母公公司司已已經(jīng)經(jīng)執(zhí)執(zhí)行行了了《《企企業(yè)業(yè)會會計計制制度度》》，，其其子子公公司司未未執(zhí)執(zhí)行行《《企企業(yè)業(yè)會會計計制制度度》》，，企企業(yè)業(yè)集集團團母母公公司司在在編編制制合合并并會會計計報報表表時時，，應(yīng)應(yīng)當(dāng)當(dāng)按按照照母母公公司司的的會會計計政政策策對對子子公公司司的的個個別別會會計計報報表表進進行行調(diào)調(diào)整整，，并并按按調(diào)調(diào)整整后后的的數(shù)數(shù)字字編編制制合合并并會會計計報報表表。。2.如如果果母母子子公公司司會會計計政政策策不不一一致致，，在編編制制合合并并報報表表時時是是否否按按母母公公司司會會計計政政策策調(diào)調(diào)整整后后的的凈凈利利潤潤重重新新計計提提法法定定盈盈余余公公積積金金、、法法定定公公益益金金？？在編編制制合合并并報報表表時時并并不不需需要要按按調(diào)調(diào)整整后后的的凈凈利利潤潤重重新新計計提提法法定定盈盈余余公公積積金金、、法法定定公公益益金金。。因因為為母母公公司司應(yīng)應(yīng)按按母母公公司司凈凈利利潤潤作作為為計計提提法法定定盈盈余余公公積積金金、、法法定定公公益益金金的的基基數(shù)數(shù)，，而而不不是是按按合合并并凈凈利利潤潤作作為為計計提提法法定定盈盈余余公公積積金金、、法法定定公公益益金金的的基基數(shù)數(shù)。。合合并并報報表表時時調(diào)調(diào)整整盈盈余余公公積積是是將將子子公公司司提提取取的的已已作作為為專專門門用用途途的的公公積積金金作作為為整整個個企企業(yè)業(yè)集集團團的的利利潤潤分分配配的的一一部部分分，，在在合合并并利利潤潤分分配配表表中中予予以以反反映映，，否否則則為為虛虛增增合合并并報報表表的的““未未分分配配利利潤潤””。。而而境境外外公公司司未未提提取取盈盈余余公公積積，，因因此此不不需需要要調(diào)調(diào)整整。。463.該案案例例中中，，母母公公司司確確認認投投資資收收益益，，是是根根據(jù)據(jù)香香港港注注冊冊會會計計師師按按香香港港會會計計準準則則出出具具的的審審計計報報告告折折合合人人民民幣幣后后的的凈凈利利潤潤為為基基數(shù)數(shù)計計算算確確認認，，還還是是按按內(nèi)內(nèi)地地會會計計政政策策調(diào)調(diào)整整后后的的凈凈利利潤潤為為基基數(shù)數(shù)計計算算確確認認？？《企企業(yè)業(yè)會會計計準準則則-投資資》》有有關(guān)關(guān)的的規(guī)規(guī)定定，，要要求求企企業(yè)業(yè)在在會會計計報報表表中中披披露露““采采用用權(quán)權(quán)益益法法時時，，投投資資企企業(yè)業(yè)與與被被投投資資企企業(yè)業(yè)會會計計政政策策的的重重大大差差異異””。。所所以以，，準準則則似似乎乎不不允允許許權(quán)權(quán)益益法法核核算算時時統(tǒng)統(tǒng)一一投投資資企企業(yè)業(yè)與與被被投投資資企企業(yè)業(yè)的的會會計計政政策策，，也也不不允允許許投投資資企企業(yè)業(yè)按按照照自自己己的的會會計計政政策策調(diào)調(diào)整整被被投投資資企企業(yè)業(yè)會會計計報報表表并并以以調(diào)調(diào)整整后后的的報報表表為為依依據(jù)據(jù)進進行行權(quán)權(quán)益益法法核核算算。。但如果母公司確認投投資收益，先將子公司的的法定會計報報表按照母公公司執(zhí)行的會會計制度（《《企業(yè)會計制制度》）進行行調(diào)整，以調(diào)調(diào)整后的子公公司報表作為為進行長期股股權(quán)投資權(quán)益益核算和編制制合并報表的的基礎(chǔ)。這樣樣可以避免因因為子公司的的會計政策調(diào)調(diào)整而使母公公司報表所示示凈利潤、凈凈資產(chǎn)與合并并報表所示凈凈利潤、凈資資產(chǎn)之間出現(xiàn)現(xiàn)不必要的差差異。但這可可能產(chǎn)生股權(quán)權(quán)投資借方差差額的問題，，如果根據(jù)被被投資企業(yè)當(dāng)當(dāng)前的經(jīng)營和和盈利狀況推推斷，不會發(fā)發(fā)生可收回金金額低于初始始投資成本的的情況，仍可可照常確認并并分期攤銷。。47四、合并會計計報表的合并并價差問題[案例6]注冊會計師李李浩在審計華華興集團公司司會計報表時時，逐筆檢查查合并分錄，，發(fā)現(xiàn)華興集集團公司將長長期投資核算算中的錯誤不不加更正,統(tǒng)統(tǒng)統(tǒng)混淆在合合并價差，于于是，建議華華興集團公司司予以糾正。。[分析與討論論]1.合并價差差的實質(zhì)和構(gòu)構(gòu)成按照財政部關(guān)關(guān)于《合并會會計報表的暫暫行規(guī)定》,母公司對子子公司的投資資或子公司之之間的相互投投資均應(yīng)與子子公司或被投投資企業(yè)的所所有者權(quán)益進進行抵銷。如如果兩者金額額不相等,該該差額則在合合并會計報表表中以合并價價差列示。48合并價差由兩兩部分構(gòu)成，，一部分是權(quán)權(quán)益性資本投投資抵銷時所所形成的合并并價差，其來來源分為三個個層次：（1）合并時，，子公司凈資資產(chǎn)的公允價價值與其賬面面價值的差額額中屬于母公公司股權(quán)份額額的部分。用用公式表示：：合并價差ⅠⅠ=（子公司司凈資產(chǎn)的公公允價值一子子公司凈資產(chǎn)產(chǎn)的賬面價值值）×母公司司股權(quán)比率。。（2）合并并時產(chǎn)生的商商譽（或負商商譽）即母公公司購買子公公司的購買成成本與子公司司可辨認凈資資產(chǎn)公允價值值中屬于母公公司的股權(quán)份份額。用公式式表示：合并并價差Ⅱ=購購買子公司成成本一子公司司凈資產(chǎn)的公公允價值×母母公司股權(quán)比比率。（3））合并價差是是母公司對子子公司權(quán)益性性資本投資采采用不完全權(quán)權(quán)益法核算時時所形成的。。在不完全權(quán)權(quán)益法核算時時，對于母子子公司內(nèi)部交交易所形成的的未實現(xiàn)損益益以及影響母母公司所占子子公司權(quán)益而而未包括在子子公司凈利潤潤中的數(shù)額，，母公司賬上上未予確認，，只在合并報報表工作底稿稿上反映。這這樣，在編制制合并報表工工作底稿時，，母公司對子子公司的長期期投資數(shù)額與與子公司所有有者權(quán)益中屬于母母公司的份額額就會出現(xiàn)差差額。另一部分則是是企業(yè)集團內(nèi)內(nèi)部債券投資資與應(yīng)付債券券抵銷時所形形成的差額，，是由于企業(yè)業(yè)集團內(nèi)部一一成員企業(yè)從從第三者手中中取得另一成成員企業(yè)發(fā)行行的債券時，，由于債券購購回成本與發(fā)發(fā)行企業(yè)應(yīng)付付債券賬面價價值不一致，，相互抵銷時時可能發(fā)生差差額，也記入入“合并價差差”。492.合并價差差是在母公司司會計報表中中予以分配和和攤銷（1）余額法法借：合并價差差（（編編制日股權(quán)投投資差額的余余額）貸：長期股權(quán)權(quán)投資（（編編制日股權(quán)投投資差額的余余額）借：管理費用用（（當(dāng)期期攤銷額）貸：投資收益益（（當(dāng)當(dāng)期攤銷額））（2）總額法法借：合并價差差（（購買買日股權(quán)投資資差額總額））貸：長期股權(quán)權(quán)投資（（購購買日股權(quán)投投資差額總額額）借：投資收益益（（母公公司當(dāng)期對股股權(quán)投資差額額的攤銷額））貸：長期股權(quán)權(quán)投資（（母母公司當(dāng)期對對股權(quán)投資差差額的攤銷額額）借：管理費用用（（合并并價差當(dāng)期攤攤銷額）貸：合并價差差（（合并價差當(dāng)當(dāng)期攤銷額））50五、合并會計計報表的少數(shù)數(shù)股權(quán)問題[案例7]華興集團公司司擁有B公司司80%的股股權(quán)。B公司司2004年年末凈資產(chǎn)為為-1,000萬元,其其中股本為600萬元,資本公積為為400萬元元,未分配利利潤為-2,000萬元元,全部為當(dāng)當(dāng)年發(fā)生的虧虧損。華興集集團公司2004年末““長期股權(quán)投投資——B公公司”賬面價價值為700萬元(其中中賬面余額為為800萬元元,計提減值值準備100萬元)。則則華興集團公公司2004年該項抵銷銷分錄如下:借:股本600資本公積400累計未確認投投資損失1,000貸:長期股權(quán)權(quán)投資700少數(shù)股東本期期收益200本年未確認投投資損失1,100同時，借:長長期投資減值值準備100貸:長期股權(quán)權(quán)投資(損益益調(diào)整)10051[討論與分析析]1.“未確認認的投資損失失”的屬性在合并資不抵抵債子公司的的報表時，應(yīng)應(yīng)當(dāng)增設(shè)“未未確認的投資資損失”這一一科目，以反反映母公司尚尚未確認的對對子公司超額額虧損的分擔(dān)擔(dān)額。在合并并資產(chǎn)負債表表上，“未確確認的投資損損失”作為一一個減項，列列示于“未分分配利潤”項項目之前；在在合并利潤表表上，“未確確認投資損失失”作為一個個加項，列示示于“少數(shù)股股東損益”項項目之后。2．在合并會會計報表時，，什么情況下下不確認“未未確認投資損損失”或“未未確認投資損損失”為零？？對子公司發(fā)生生的超過其凈凈資產(chǎn)額但實實際屬于母公公司承擔(dān)的虧虧損全額計入入合并會計報報表，不再作作為“未確認的投資資損失”列示，具體為為：（1）當(dāng)母公公司長期股權(quán)權(quán)投資賬面價價值已經(jīng)為零零并有部分未未確認的投資資損失,而子子公司的凈資資產(chǎn)仍為正數(shù)數(shù),合并報表表時,不應(yīng)增增設(shè)“未確認認投資損失””。52（2）各投資資者分別對子子公司負有債債務(wù)擔(dān)保責(zé)任任而承擔(dān)子公公司全部超額額虧損。由于于投資者確認認的負債與子子公司被擔(dān)保保的債務(wù)是同同一項債務(wù),因此在合并并報表中不能能重復(fù)反映,應(yīng)該將母公公司的預(yù)計負負債與相應(yīng)的的營業(yè)外支出出相抵銷,然然后再通過子子公司超額虧虧損的自然并并入將這部分分已經(jīng)確認的的損失在合并并報表中體現(xiàn)現(xiàn)出來。在這這種情況下,“未確認投投資損失”項項目應(yīng)該為零零。如果少數(shù)數(shù)股東也負有有擔(dān)保責(zé)任,應(yīng)按承擔(dān)的的超額虧損確確認為少數(shù)股股東本期損失失,少數(shù)股東東權(quán)益則相應(yīng)應(yīng)體現(xiàn)為負數(shù)數(shù)。（3）當(dāng)母公公司對子公司司承擔(dān)債務(wù)擔(dān)擔(dān)保而承擔(dān)子子公司全部超超額虧損。這這種情況仍不不確認“未確確認投資損失失”,但少數(shù)數(shù)股東因不承承擔(dān)責(zé)任,因因此少數(shù)股東東權(quán)益應(yīng)該為為零,也不存存在在超額虧虧損范圍內(nèi)確確認少數(shù)股東東本期損失的的問題。3.當(dāng)母公司司與少數(shù)股東東均不對子公公司超額虧損損負責(zé)或僅負負部分責(zé)任時時，“未確認認投資損失””的核算問題題。(1)母公司司長期股權(quán)投投資賬面價值值與其在子公公司凈資產(chǎn)中中所擁有的股股權(quán)份額相等等。這種情況況應(yīng)以子公司司超額虧損作作為累計未確確認投資損失失的數(shù)額,而而本年未確認認投資損失的的數(shù)額則應(yīng)按按超額虧損減減去以前年度度已經(jīng)確認的的數(shù)額加以確確定。53(2)母公公司長長期股股權(quán)投投資賬賬面價價值大大于其其在子子公司司凈資資產(chǎn)中中所擁擁有的的份額額。這這種情情況一一般是是指母母公司司長期期股權(quán)權(quán)投資資賬面面價值值中含含有股股權(quán)投投資差差額借借方余余額。。在確確認““未確確認投投資損損失””數(shù)額額時,與情情況(1)相同同,同同樣應(yīng)應(yīng)以子子公司司超額額虧損損作為為累計計未確確認投投資損損失的的數(shù)額額,本本年未未確認認投資資損失失的數(shù)數(shù)額按按超額額虧損損減去去以前前年度度已經(jīng)經(jīng)確認認的數(shù)數(shù)額加加以確確定。。而母母公司司未確確認的的部分分與子子公司司超額額虧損損的差差額視視作股股權(quán)投投資差差額的的提前前攤銷銷,并并作為為對外外支出出不予予抵銷銷。(3)母公公司長長期股股權(quán)投投資賬賬面價價值小小于其其在子子公司司凈資資產(chǎn)中中所擁擁有的的份額額。此此種情情況又又可以以分為為兩類類:一一是由由于長長期股股權(quán)投投資賬賬面價價值中中含有有股權(quán)權(quán)投資資差額額貸方方余額額,二二是由由于計計提了了減值值準備備。本案例例中，，華興興集團團公司司年末末確認認的投投資損損失是是700萬萬元,未確確認的的損失失為900萬元元(2,000×80%-700)。。但由由于計計提了了減值值準備備100萬萬元,實際際未確確認的的損失失應(yīng)是是800萬萬元。。合并并報表表中累累計未未確認認的投投資損損失還還是1,000萬元元,但但本年年未確確認的的損失失應(yīng)該該為1,100萬元元,這這是由由于以以前年年度的的確認認而導(dǎo)導(dǎo)致今今年未未確認認增加加100萬萬元。。(4)投資資者為為被投投資單單位負負有擔(dān)擔(dān)保責(zé)責(zé)任而而承擔(dān)擔(dān)部分分超額額虧損損。在在這種種情況況下,應(yīng)按按子公公司超超額虧虧損扣扣除各各投資資者承承擔(dān)的的責(zé)任任數(shù)額額后的的差額額計算算“未未確認認投資資損失失”的的數(shù)額額。54（六））合并并會計計報表表的抵抵消分分錄中中的難難點問問題[問題題7]1.集集團公公司利利潤分分配時時，是是以母母公司司的凈凈利潤潤為基基礎(chǔ)，，還是是以合合并報報表上上的凈凈利潤潤為基基礎(chǔ)？？根據(jù)會會計制制度規(guī)規(guī)定,每個個獨立立法人人企業(yè)業(yè)在年年末若若實現(xiàn)現(xiàn)盈利利,均均要計計提盈盈余公公積金金(包包括母母公司司、子子公司司)、、而集集團企企業(yè)每每年需需要編編制合合并會會計報報表。。如果果子公公司當(dāng)當(dāng)年盈盈利全全部分分配，，則其其利潤潤分配配分兩兩部分分，一一部分分為子子公司司計提提的盈盈余公公積（（保留留在子子公司司），，另一一部分分為上上交給給母公公司的的利潤潤（在在母公公司））。而而母公公司帳帳務(wù)處處理時時，則則是根根據(jù)當(dāng)當(dāng)年母母公司司實現(xiàn)現(xiàn)的全全部利利潤（（包括括對子子公司司的投投資收收益））計提提母公公司的的盈余余公積積金（（這樣樣對子子公司司部分分實現(xiàn)現(xiàn)的利利潤將將再計計提一一次盈盈余公公積金金），，剩下下的可可以全全部分分配給給股東東。這這樣合合并報報表時時，則則可能能出現(xiàn)現(xiàn)未分分配利利潤是是負數(shù)數(shù)的局局面，，即母母公司司將子子公司司計提提的盈盈余公公積也也分配配給了了其股股東。。因此此分配配利潤潤以母公司司未分配配利潤潤為準準。552在多多層控控股關(guān)關(guān)系下下，編編制合合并報報表時時是層層層合合并，，還是是一次次性合合并？？（1））順序序法。。即分分層合合并，，先合合并子子集團團的報報表，，再合合并總總集團團的報報表。。（2））同步步法。。即直直接將將集團團隸屬屬的子子公司司放在在一起起合并并報表表。當(dāng)當(dāng)子集集團不不需單單獨編編合并并報表表且納納入合合并范范圍的的公司司數(shù)量量不太太多時時，可可采用用同步步法合合并報報表。。當(dāng)母母公司司直接接和間間接合合計擁擁有另另一家家公司司50%以以上具具有表表決權(quán)權(quán)的股股份時時，只只能采采用同同步法法合并并報表表。3．編編制合合并報報表中中，當(dāng)當(dāng)母公公司“直接＋＋間接接”持有某某子公公司股股權(quán)情情況下下，即即子公公司在在集團團內(nèi)除除母公公司外外還有有其他他股東東時，，應(yīng)如如何編編制抵抵消分分錄？？一般認為為，這種種情況下下，按正正常程