某公司審計(jì)問題案例

集團(tuán)公司年報(bào)審計(jì)及會(huì)計(jì)與審計(jì)問題案例分析王瑞春E-Mail:wrc0415@1目錄

一一、集團(tuán)公司審計(jì)的特點(diǎn)二、財(cái)政部、國資委對(duì)集團(tuán)公司審計(jì)的有關(guān)規(guī)三、集團(tuán)公司審計(jì)主審所的職責(zé)及面臨的挑戰(zhàn)四、主審所組織集團(tuán)公司審計(jì)的步驟和方法五、集團(tuán)公司審計(jì)及會(huì)計(jì)問題2一、集團(tuán)公司審計(jì)的特點(diǎn)

1、重要性2、綜合性3、復(fù)雜性4、組織工作難度大3二、財(cái)政部、國資委對(duì)集團(tuán)公司計(jì)的有關(guān)規(guī)定

近兩年涉及集團(tuán)公司審計(jì)的有關(guān)文件主要有：1、國資委《國資委統(tǒng)一委托審計(jì)工作標(biāo)準(zhǔn)（試行）》（評(píng)價(jià)函[2004]253號(hào)）2、國資委《中央企業(yè)財(cái)務(wù)決算審計(jì)工作規(guī)則》（國資發(fā)評(píng)價(jià)[2004]173號(hào)）3、財(cái)政部《關(guān)于改進(jìn)和加強(qiáng)企業(yè)年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)工作管理的若干規(guī)定》（財(cái)企[2004]5號(hào)）4二、財(cái)政部、國資委對(duì)集團(tuán)公司計(jì)的有關(guān)規(guī)定

從以上文件可見:1、不斷擴(kuò)大了要求審計(jì)的內(nèi)容2、進(jìn)一步細(xì)化了審計(jì)需關(guān)注、披露的信息3、提高事務(wù)所對(duì)集團(tuán)公司審計(jì)準(zhǔn)入標(biāo)準(zhǔn)，加強(qiáng)了對(duì)審計(jì)質(zhì)量的監(jiān)控

5三、集團(tuán)公司審計(jì)主審所的職責(zé)及面臨的挑戰(zhàn)

（一）集團(tuán)公司審計(jì)主審所的職責(zé)

主審所的職責(zé)主要有以下幾個(gè)方面：

1、計(jì)劃部署----在集團(tuán)公司的協(xié)助下，制定集團(tuán)公司總體審計(jì)方案

2、組織實(shí)施----組織參審所共同實(shí)施總體審計(jì)方案6主審所的職責(zé)主要有以下幾個(gè)方面：

3、質(zhì)量控制----負(fù)責(zé)全部審計(jì)工作的質(zhì)量控制，制定的統(tǒng)一的工作標(biāo)準(zhǔn)和工作要求，對(duì)參審所的審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行及時(shí)跟蹤監(jiān)控4、溝通、協(xié)調(diào)----在整個(gè)審計(jì)過程中負(fù)責(zé)與委托方和被審計(jì)單位進(jìn)行溝通、協(xié)調(diào)7（二）集團(tuán)公司審計(jì)主審所面臨的挑戰(zhàn)

1、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)大（1）獨(dú)自承擔(dān)審計(jì)責(zé)任（2）利用參審所工作帶來審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)（3）時(shí)間短、人員少與工作量大之間的矛盾加大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

8（二）集團(tuán)公司審計(jì)主審所面臨的挑戰(zhàn)

2、競爭壓力大3、組織工作難度大4、專業(yè)勝任能力要求高9

1、制定集團(tuán)公司審計(jì)方案在審計(jì)方案中至少應(yīng)明確以下幾方面內(nèi)容：（1）明確審計(jì)目的包括出具審計(jì)報(bào)告、管理建議書、其他目的

（2）明確審計(jì)范圍包括報(bào)表范圍和單位范圍

10（一一））審審前前計(jì)計(jì)劃劃部部署署（3））明明確確主主審審所所與與參參審審所所之之間間的的關(guān)關(guān)系系及及各各自自的的審審計(jì)計(jì)責(zé)責(zé)任任主審審所所與與參參審審所所之之間間是是主主導(dǎo)導(dǎo)與與配配合合的的關(guān)關(guān)系系各方方的的審審計(jì)計(jì)責(zé)責(zé)任任11（一一））審審前前計(jì)計(jì)劃劃部部署署（4））明明確確重重要要性性水水平平的的確確定定首先先確確定定集集團(tuán)團(tuán)合合并并報(bào)報(bào)表表層層次次的的重重要要性性水水平平，，在在此此基基礎(chǔ)礎(chǔ)上上，，通通過過審審閱閱集集團(tuán)團(tuán)公公司司上上年年度度各各子子公公司司會(huì)會(huì)計(jì)計(jì)報(bào)報(bào)表表（（層層次次多多的的，，一一般般看看到到三三級(jí)級(jí)）），，給給出出各各層層次次會(huì)會(huì)計(jì)計(jì)報(bào)報(bào)表表確確定定重重要要性性水水平平的的各各項(xiàng)項(xiàng)指指標(biāo)標(biāo)的的適適當(dāng)當(dāng)比比率率范范圍圍，，給給出出重重要要性性金金額額的的確確定定方方法法。。12（一一））審審前前計(jì)計(jì)劃劃部部署署（5））明明確確審審計(jì)計(jì)策策略略引入入風(fēng)風(fēng)險(xiǎn)險(xiǎn)導(dǎo)導(dǎo)向向?qū)弻徲?jì)計(jì)內(nèi)部部控控制制做做進(jìn)進(jìn)一一步步的的了了解解和和評(píng)評(píng)價(jià)價(jià)實(shí)質(zhì)質(zhì)性性測測試試按按會(huì)會(huì)計(jì)計(jì)報(bào)報(bào)表表項(xiàng)項(xiàng)目目，，結(jié)結(jié)合合業(yè)業(yè)務(wù)務(wù)循循環(huán)環(huán)進(jìn)進(jìn)行行與被被審審計(jì)計(jì)單單位位協(xié)協(xié)商商確確定定進(jìn)進(jìn)行行延延伸伸單單位位預(yù)預(yù)審審工工作作，，實(shí)實(shí)施施存存貨貨監(jiān)監(jiān)盤盤、、往往來來函函證證程程序序等等13（一一））審審前前計(jì)計(jì)劃劃部部署署（6））明明確確重重要要會(huì)會(huì)計(jì)計(jì)問問題題和和需需要要特特別別關(guān)關(guān)注注的的重重點(diǎn)點(diǎn)審審計(jì)計(jì)領(lǐng)領(lǐng)域域（7））明明確確各各事事務(wù)務(wù)所所須須提提交交的的審審計(jì)計(jì)資資料料及及其其相相關(guān)關(guān)要要求求（8））明明確確審審計(jì)計(jì)工工作作進(jìn)進(jìn)度度及及時(shí)時(shí)間間安安排排14（一一））審審前前計(jì)計(jì)劃劃部部署署2、、擬擬定定調(diào)調(diào)查查問問卷卷，，對(duì)對(duì)參參審審所所提提出出審審計(jì)計(jì)要要求求（1））要要求求提提供供調(diào)調(diào)查查問問卷卷（2））要要求求就就特特殊殊問問題題提提供供專專項(xiàng)項(xiàng)說說明明（3））要要求求直直接接就就有有關(guān)關(guān)重重要要事事項(xiàng)項(xiàng)向向主主審審所所的的項(xiàng)項(xiàng)目目負(fù)負(fù)責(zé)責(zé)人人匯匯報(bào)報(bào)15（一一））審審前前計(jì)計(jì)劃劃部部署署以審審計(jì)計(jì)調(diào)調(diào)查查問問卷卷形形式式為為例例做做簡簡單單介介紹紹16（一一））審審前前計(jì)計(jì)劃劃部部署署3、、進(jìn)進(jìn)行行審審前前溝溝通通（1））獲獲取取參參審審所所書書面面確確認(rèn)認(rèn)的的溝溝通通函函（2））為為了了讓讓參參審審所所能能更更好好地地知知悉悉主主審審所所的的審審計(jì)計(jì)安安排排，，加加大大審審計(jì)計(jì)方方案案實(shí)實(shí)施施力力度度，，保保證證既既定定的的審審計(jì)計(jì)方方案案順順利利實(shí)實(shí)施施，，請(qǐng)請(qǐng)集集團(tuán)團(tuán)公公司司出出面面召召集集，，召召開開一一次次事事務(wù)務(wù)所所溝溝通通會(huì)會(huì)17（二二））組組織織實(shí)實(shí)施施現(xiàn)現(xiàn)場場審審計(jì)計(jì)，，對(duì)對(duì)審審計(jì)計(jì)質(zhì)質(zhì)量量進(jìn)進(jìn)行行跟跟蹤蹤控控制制1、、進(jìn)進(jìn)駐駐現(xiàn)現(xiàn)場場前前培培訓(xùn)訓(xùn)培訓(xùn)訓(xùn)的的內(nèi)內(nèi)容容培訓(xùn)訓(xùn)的的人人員員2、、及及時(shí)時(shí)制制定定下下發(fā)發(fā)相相關(guān)關(guān)報(bào)報(bào)告告模模版版3、、跟跟蹤蹤監(jiān)監(jiān)控控參參審審所所審審計(jì)計(jì)質(zhì)質(zhì)量量，，協(xié)協(xié)助助解解決決審審計(jì)計(jì)中中發(fā)發(fā)現(xiàn)現(xiàn)的的問問題題4、、匯匯報(bào)報(bào)審審計(jì)計(jì)工工作作進(jìn)進(jìn)度度、、發(fā)發(fā)現(xiàn)現(xiàn)的的問問題題并并提提出出處處理理意意見見18（二二））組組織織實(shí)實(shí)施施現(xiàn)現(xiàn)場場審審計(jì)計(jì)，，對(duì)對(duì)審審計(jì)計(jì)質(zhì)質(zhì)量量進(jìn)進(jìn)行行跟跟蹤蹤控控制制5、、參參與與集集團(tuán)團(tuán)公公司司匯匯審審，，對(duì)對(duì)階階段段性性工工作作成成果果進(jìn)進(jìn)行行驗(yàn)驗(yàn)收收、、把把關(guān)關(guān)（1））安安排排專專人人催催收收各各參參審審所所需需提提交交的的審審計(jì)計(jì)資資料料19（二二））組組織織實(shí)實(shí)施施現(xiàn)現(xiàn)場場審審計(jì)計(jì)，，對(duì)對(duì)審審計(jì)計(jì)質(zhì)質(zhì)量量進(jìn)進(jìn)行行跟跟蹤蹤控控制制（2））安安排排專專人人審審閱閱參參審審所所提提交交的的審審計(jì)計(jì)資資料料①關(guān)關(guān)注注審審計(jì)計(jì)報(bào)報(bào)告告中中保保留留事事項(xiàng)項(xiàng)、、說說明明事事項(xiàng)項(xiàng)是是否否明明確確②關(guān)關(guān)注注只只求求審審計(jì)計(jì)報(bào)報(bào)告告類類型型，，在在審審計(jì)計(jì)報(bào)報(bào)告告中中避避重重就就輕輕的的問問題題③關(guān)關(guān)注注會(huì)會(huì)計(jì)計(jì)報(bào)報(bào)表表附附注注是是否否符符合合要要求求④關(guān)關(guān)注注審審計(jì)計(jì)調(diào)調(diào)查查問問卷卷是是否否符符合合要要求求⑤關(guān)關(guān)注注內(nèi)內(nèi)控控調(diào)調(diào)查查問問卷卷填填寫寫是是否否完完整整⑥關(guān)關(guān)注注提提交交的的其其他他資資料料是是否否符符合合主主審審所所的的質(zhì)質(zhì)量量要要求求20（二二））組組織織實(shí)實(shí)施施現(xiàn)現(xiàn)場場審審計(jì)計(jì)，，對(duì)對(duì)審審計(jì)計(jì)質(zhì)質(zhì)量量進(jìn)進(jìn)行行跟跟蹤蹤控控制制（3））安安排排專專人人對(duì)對(duì)下下屬屬單單位位會(huì)會(huì)計(jì)計(jì)報(bào)報(bào)表表實(shí)實(shí)施施審審閱閱程程序序（4））安安排排專專人人對(duì)對(duì)集集團(tuán)團(tuán)公公司司本本部部進(jìn)進(jìn)行行審審計(jì)計(jì)21（三三））審審核核合合并并會(huì)會(huì)計(jì)計(jì)報(bào)報(bào)表表，，匯匯總總出出具具總總審審計(jì)計(jì)報(bào)報(bào)告告1、、審審核核合合并并會(huì)會(huì)計(jì)計(jì)報(bào)報(bào)表表2、、出出具具總總審審計(jì)計(jì)報(bào)報(bào)告告22集團(tuán)團(tuán)審審計(jì)計(jì)五、、集集團(tuán)團(tuán)公公司司審審計(jì)計(jì)中中審審計(jì)計(jì)及及會(huì)會(huì)計(jì)計(jì)問問題題案案例例研研討討23（一一））集集團(tuán)團(tuán)公公司司年年報(bào)報(bào)審審計(jì)計(jì)業(yè)業(yè)務(wù)務(wù)承承接接[案例例1]華興興集集團(tuán)團(tuán)公公司司委委托托晉晉美美會(huì)會(huì)計(jì)計(jì)師師事事務(wù)務(wù)所所對(duì)對(duì)其其2004年度度合合并并會(huì)會(huì)計(jì)計(jì)報(bào)報(bào)表表進(jìn)進(jìn)行行審審計(jì)計(jì)，，華華興興集集團(tuán)團(tuán)公公司司下下屬屬的的子子公公司司有有58個(gè)，，分分公公司司6個(gè)，，孫孫公公司司134個(gè)。。簽簽訂訂業(yè)業(yè)務(wù)務(wù)委委托托時(shí)時(shí)，，晉晉美美事事務(wù)務(wù)所所了了解解到到：：1.盡管管華華興興集集團(tuán)團(tuán)要要求求合合并并范范圍圍內(nèi)內(nèi)的的公公司司的的年年報(bào)報(bào)審審計(jì)計(jì)由由集集團(tuán)團(tuán)公公司司統(tǒng)統(tǒng)一一安安排排，，但但其其中中合合并并范范圍圍內(nèi)內(nèi)的的20家公公司司已已經(jīng)經(jīng)與與當(dāng)當(dāng)?shù)氐貢?huì)會(huì)計(jì)計(jì)師師事事務(wù)務(wù)所所簽簽訂訂了了年年報(bào)報(bào)審審計(jì)計(jì)協(xié)協(xié)議議。。2.20家家公公司司中中5家家公公司司（（A、、B、、C、、D、、E公公司司））資產(chǎn)產(chǎn)總總額額、、主主營營業(yè)業(yè)務(wù)務(wù)收收入入或或凈凈利利潤潤占占集集團(tuán)團(tuán)的的10％以以上上。。3家公公司司（（甲甲、、乙乙、、丙丙公公司司））屬屬于于從從事事期期貨貨、、保保險(xiǎn)險(xiǎn)、、外外匯匯等等高高風(fēng)風(fēng)險(xiǎn)險(xiǎn)領(lǐng)領(lǐng)域域的的經(jīng)經(jīng)濟(jì)濟(jì)交交易易的的公公司司。。其其余余的的12家公公司司屬屬于于主主業(yè)業(yè)基基本本一一致致的的公公司司，，其其累累積積在在一一起起時(shí)時(shí)，，對(duì)對(duì)集集團(tuán)團(tuán)公公司司也也具具有有重重大大影影響響。。24于是，集集團(tuán)注冊(cè)冊(cè)會(huì)計(jì)師師與集團(tuán)團(tuán)公司管管理當(dāng)局局溝通：：1.要求集團(tuán)團(tuán)管理當(dāng)當(dāng)局和組成部部分管理理當(dāng)局承承諾允許許集團(tuán)注注冊(cè)會(huì)計(jì)計(jì)師不受受限制地地接觸集集團(tuán)管理理當(dāng)局、、組成部部分管理理當(dāng)局、、組成部部分的信信息或其其他注冊(cè)冊(cè)會(huì)計(jì)師師(包括審計(jì)計(jì)工作底底稿)，并在必必要時(shí)對(duì)對(duì)組成部部分會(huì)計(jì)計(jì)信息實(shí)實(shí)施進(jìn)一一步的審審計(jì)。2.要求集團(tuán)團(tuán)公司提提供合并并范圍內(nèi)內(nèi)20家公司聘請(qǐng)的的其他會(huì)計(jì)師師事務(wù)所的備備案材料，以以了解其他注注冊(cè)會(huì)計(jì)師的的執(zhí)業(yè)資格、獨(dú)立立性、專業(yè)勝勝任能力和審審計(jì)資源等情情況。3.集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)計(jì)師向合并范圍內(nèi)20家公司發(fā)出溝溝通函、調(diào)查查問卷，要求求集團(tuán)公司管管理當(dāng)局統(tǒng)一一安排，要求求組成部分管管理當(dāng)局與各各個(gè)事務(wù)所溝溝通，其他注注冊(cè)會(huì)計(jì)師要要按照要求回回復(fù)確認(rèn)函、、調(diào)查問卷和和審計(jì)完成備備忘錄，必要要時(shí)，其他注注冊(cè)會(huì)計(jì)師要要向集團(tuán)注冊(cè)冊(cè)會(huì)計(jì)師提供供審計(jì)工作底底稿，以備復(fù)復(fù)核。4.對(duì)于其他合并并范圍內(nèi)的公公司，晉美事事務(wù)所統(tǒng)一安安排實(shí)施審計(jì)計(jì)。25[分析與討論]1.會(huì)計(jì)師事務(wù)所所在承接集團(tuán)團(tuán)會(huì)計(jì)報(bào)表審審計(jì)業(yè)務(wù)之前前，判斷是否否可以承接業(yè)業(yè)務(wù)的最主要要標(biāo)準(zhǔn)是什么么？集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮慮對(duì)集團(tuán)會(huì)計(jì)計(jì)報(bào)表直接審審計(jì)的程度是是否足以承擔(dān)擔(dān)集團(tuán)注冊(cè)會(huì)會(huì)計(jì)師的責(zé)任任。判斷是否否可以承接業(yè)業(yè)務(wù)的最主要要標(biāo)準(zhǔn)是集團(tuán)團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師師直接審計(jì)的的集團(tuán)會(huì)計(jì)報(bào)報(bào)表的比重占占集團(tuán)資產(chǎn)總總額或主營業(yè)業(yè)務(wù)收入的50％以上。如果果集團(tuán)會(huì)計(jì)報(bào)報(bào)表直接審計(jì)計(jì)的程度不足足，最好不要要承接集團(tuán)公公司審計(jì)業(yè)務(wù)務(wù)。2.如果對(duì)集團(tuán)會(huì)會(huì)計(jì)報(bào)表直接接審計(jì)的程度度不足以接受受業(yè)務(wù)委托，，集團(tuán)注冊(cè)會(huì)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)如如何處理？如果對(duì)集團(tuán)會(huì)會(huì)計(jì)報(bào)表直接接審計(jì)的程度度不足以接受受業(yè)務(wù)委托，，集團(tuán)注冊(cè)會(huì)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考考慮能否通過過適當(dāng)參與其其他注冊(cè)會(huì)計(jì)計(jì)師的工作得得到解決。集集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)計(jì)師通常采用用以下方式參參與其他注冊(cè)冊(cè)會(huì)計(jì)師的工工作：26(1)與組成部分管管理當(dāng)局會(huì)談?wù)劊?2)直接或與其他他注冊(cè)會(huì)計(jì)師師共同制定審審計(jì)計(jì)劃和實(shí)實(shí)施審計(jì)程序序；(3)參與其他注冊(cè)冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)價(jià)價(jià)審計(jì)證據(jù)的的過程；(4)參與其他注冊(cè)冊(cè)會(huì)計(jì)師和組組成部分管理理當(dāng)局之間舉舉行的重要會(huì)會(huì)議；(5)復(fù)核其他注冊(cè)冊(cè)會(huì)計(jì)師的審審計(jì)工作底稿稿。如果無法適當(dāng)當(dāng)參與其他注注冊(cè)會(huì)計(jì)師的的工作，集團(tuán)團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師師不應(yīng)接受業(yè)業(yè)務(wù)委托。3.集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)計(jì)師接受業(yè)務(wù)務(wù)委托時(shí)，在在業(yè)務(wù)約定書書中應(yīng)當(dāng)特殊殊注明的事項(xiàng)項(xiàng)集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)計(jì)師在接受業(yè)業(yè)務(wù)委托時(shí)，，除按照《獨(dú)獨(dú)立審計(jì)具體體準(zhǔn)則第2號(hào)——審計(jì)業(yè)業(yè)務(wù)約定書》》的要求就有有關(guān)事項(xiàng)與集集團(tuán)管理當(dāng)局局達(dá)成一致意意見外，還應(yīng)應(yīng)當(dāng)在業(yè)務(wù)約約定書中明確確以下事項(xiàng)：：27(1)集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)計(jì)師和其他注注冊(cè)會(huì)計(jì)師之之間的溝通不不應(yīng)受到任何何限制；(2)如果集團(tuán)管理理當(dāng)局、組成成部分管理當(dāng)當(dāng)局或客觀環(huán)環(huán)境對(duì)其他注注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)實(shí)施審計(jì)的范范圍施加了限限制，集團(tuán)管管理當(dāng)局和組組成部分管理理當(dāng)局應(yīng)當(dāng)及及時(shí)告知集團(tuán)團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師師；(3)集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)及時(shí)時(shí)獲悉其他注注冊(cè)會(huì)計(jì)師與與組成部分管管理當(dāng)局之間間的重要溝通通(包括就內(nèi)部控控制重大缺陷陷進(jìn)行的溝通通)；(4)集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)及時(shí)時(shí)獲悉組成部部分管理當(dāng)局局與監(jiān)管機(jī)構(gòu)構(gòu)就財(cái)務(wù)報(bào)告告事項(xiàng)進(jìn)行的的重要溝通；；(5)集團(tuán)管理當(dāng)局局應(yīng)當(dāng)在集團(tuán)團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師師認(rèn)為必要時(shí)時(shí)允許其接觸觸組成部分的的信息、組成成部分管理當(dāng)當(dāng)局或其他注注冊(cè)會(huì)計(jì)師(包括審計(jì)工作作底稿)，并允許其對(duì)對(duì)組成部分會(huì)會(huì)計(jì)信息實(shí)施施審計(jì)程序。。284.集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)計(jì)師在安排集集團(tuán)公司年報(bào)報(bào)審計(jì)時(shí)，應(yīng)應(yīng)當(dāng)考慮哪些些因素？(1)集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)計(jì)師直接審計(jì)計(jì)的集團(tuán)會(huì)計(jì)計(jì)報(bào)表的比重重是否占集團(tuán)團(tuán)資產(chǎn)總額或或主營業(yè)務(wù)收收入的50％以上；(2)是否存在可能能導(dǎo)致集團(tuán)會(huì)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生生重大錯(cuò)報(bào)的的組成部分，，以及這些組組成部分的會(huì)會(huì)計(jì)信息是否否由其他注冊(cè)冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)計(jì)；(3)集團(tuán)會(huì)計(jì)報(bào)表表的復(fù)雜程度度；(4)集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)計(jì)師對(duì)其他注注冊(cè)會(huì)計(jì)師的的執(zhí)業(yè)資格、、獨(dú)立性、專專業(yè)勝任能力力、審計(jì)資源源以及質(zhì)量控控制程序的初初步了解；(5)集團(tuán)管理當(dāng)局局和組成部分分管理當(dāng)局是是否允許集團(tuán)團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師師不受限制地地接觸集團(tuán)管管理當(dāng)局、組組成部分管理理當(dāng)局、組成成部分的信息息或其他注冊(cè)冊(cè)會(huì)計(jì)師(包括審計(jì)工作作底稿)，是否允許集集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)計(jì)師在必要時(shí)時(shí)對(duì)組成部分分會(huì)計(jì)信息實(shí)實(shí)施進(jìn)一步的的審計(jì)；(6)集團(tuán)管理當(dāng)局局聘用其他注注冊(cè)會(huì)計(jì)師審審計(jì)組成部分分會(huì)計(jì)信息的的理念。295.集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)計(jì)師在安排集集團(tuán)公司年報(bào)報(bào)審計(jì)時(shí)，對(duì)對(duì)合并范圍內(nèi)內(nèi)的公司審計(jì)計(jì)策略有哪些些？（1）直接審計(jì)。一一般要占集團(tuán)團(tuán)資產(chǎn)總額或或主營業(yè)務(wù)收收入的50％以上。（2）適當(dāng)參與其其他注冊(cè)會(huì)計(jì)計(jì)師審計(jì)。（3）要求其他注注冊(cè)會(huì)計(jì)師根根據(jù)集團(tuán)注冊(cè)冊(cè)會(huì)計(jì)師確定定的重要性實(shí)實(shí)施審計(jì)。（4）直接實(shí)施、、或要求其他他注冊(cè)會(huì)計(jì)師師實(shí)施特殊審審計(jì)。如根據(jù)據(jù)集團(tuán)注冊(cè)會(huì)會(huì)計(jì)師確定的的重要性對(duì)組組成部分會(huì)計(jì)計(jì)信息實(shí)施審審計(jì)；針對(duì)特特定賬戶余額額實(shí)施特殊目目的審計(jì)；針針對(duì)重大風(fēng)險(xiǎn)險(xiǎn)領(lǐng)域?qū)嵤┨靥囟▽徲?jì)程序序。（5）對(duì)組成部分分會(huì)計(jì)信息進(jìn)進(jìn)行審閱。（6）在集團(tuán)層次次實(shí)施分析性性程序，或?qū)?duì)組成部分實(shí)實(shí)施分析性程程序。如果單單個(gè)組成部分分不具有財(cái)務(wù)務(wù)重大性，也也很可能不會(huì)會(huì)導(dǎo)致集團(tuán)會(huì)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生生重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)風(fēng)險(xiǎn)，且與其其他類似的組組成部分累積積在一起時(shí)仍仍不具有財(cái)務(wù)務(wù)重大性或?qū)?dǎo)致集團(tuán)會(huì)計(jì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)險(xiǎn)，集團(tuán)注冊(cè)冊(cè)會(huì)計(jì)師通常常在集團(tuán)層次次上對(duì)此類組組成部分實(shí)施施分析性程序序。30[案例2]華興集團(tuán)公司司委托晉美會(huì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所所對(duì)其2004年度集團(tuán)公司司會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)進(jìn)行審計(jì)，華華興集團(tuán)公司司下屬的全資資子公司有8個(gè)，控股子公公司10個(gè)、參股公司司12個(gè)，分公司及及其分支機(jī)構(gòu)構(gòu)16個(gè)。華興集團(tuán)團(tuán)公司會(huì)計(jì)報(bào)報(bào)表是下屬各各子公司、分分公司以及分分支機(jī)構(gòu)的會(huì)會(huì)計(jì)報(bào)表匯總總而來的。晉美會(huì)計(jì)師事事務(wù)所的注冊(cè)冊(cè)會(huì)計(jì)師李浩浩告訴華興集集團(tuán)公司，集集團(tuán)公司應(yīng)當(dāng)當(dāng)編制母公司司會(huì)計(jì)報(bào)表（（對(duì)分公司和和分支機(jī)構(gòu)匯匯總而來）以以及合并會(huì)計(jì)計(jì)報(bào)表，注冊(cè)冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)集集團(tuán)公司年報(bào)報(bào)審計(jì)是對(duì)集集團(tuán)公司的母母公司以及合合并會(huì)計(jì)報(bào)表表發(fā)表意見的的。但華興集集團(tuán)公司堅(jiān)持持要求注冊(cè)會(huì)會(huì)計(jì)師對(duì)其匯匯總報(bào)表實(shí)施施審計(jì)。31[分析]1.什么情況況下，必須對(duì)對(duì)外報(bào)送合并并會(huì)計(jì)報(bào)表？？《企業(yè)會(huì)計(jì)制制度》第一百百五十八條規(guī)規(guī)定：企業(yè)對(duì)對(duì)其他單位投投資如占該單單位資本總額額的50%以上（不含50%），或雖然占占該單位注冊(cè)冊(cè)資本總額不不足50%但具有實(shí)質(zhì)控控制權(quán)的，應(yīng)應(yīng)當(dāng)編制合并并會(huì)計(jì)報(bào)表。。合并會(huì)計(jì)報(bào)報(bào)表的編制原原則和方法，，按照國家統(tǒng)統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制制度中有關(guān)合合并會(huì)計(jì)報(bào)表表的規(guī)定執(zhí)行行。企業(yè)在編編制合并會(huì)計(jì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)應(yīng)當(dāng)將合營企企業(yè)合并在內(nèi)內(nèi)，并按照比比例合并方法法對(duì)合營企業(yè)業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)負(fù)債、收入、、費(fèi)用、利潤潤等予以合并并?！睋?jù)此，，該案例中華華興集團(tuán)公司司對(duì)外報(bào)送會(huì)會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)當(dāng)當(dāng)報(bào)送母公司司會(huì)計(jì)報(bào)表及及其合并會(huì)計(jì)計(jì)報(bào)表。下列企業(yè)集團(tuán)團(tuán)必須編制合合并會(huì)計(jì)報(bào)表表:(1)國有資產(chǎn)授授權(quán)經(jīng)營管理理的企業(yè)；(2)股票上上市的企業(yè)；；(3)需要要編制合并會(huì)會(huì)計(jì)報(bào)表的外外貿(mào)企業(yè)；(4)需要對(duì)對(duì)外提供合并并會(huì)計(jì)報(bào)表的的其他企業(yè)。。除此以外的企企業(yè)集團(tuán)是否否編制合并會(huì)會(huì)計(jì)報(bào)表由企企業(yè)管理當(dāng)局局自行確定,如果企業(yè)管管理當(dāng)局為管管理目的需要要編制合并會(huì)會(huì)計(jì)報(bào)表的,也可以編制制合并會(huì)計(jì)報(bào)報(bào)表。322.匯總會(huì)計(jì)報(bào)表表和合并會(huì)計(jì)計(jì)報(bào)表的對(duì)比比項(xiàng)目情況處理方法主體匯總會(huì)計(jì)報(bào)表總公司與分支機(jī)構(gòu)（分廠、分公司、分店）之間總公司和分支機(jī)構(gòu)往來帳項(xiàng)抵消后將各類數(shù)據(jù)匯總單一會(huì)計(jì)主體，與法律主體相符合并會(huì)計(jì)報(bào)表母公司與占控股股權(quán)50%以上（不含50%），或雖然占控股股權(quán)不足50%但具有實(shí)質(zhì)控制權(quán)的子公司之間合并會(huì)計(jì)報(bào)表提供的信息反映企業(yè)集團(tuán)與其外部發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù),凡屬于企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)均應(yīng)該抵銷。在這一抵銷過程中,個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表所反映的內(nèi)容可能會(huì)消失,而一些新的內(nèi)容也會(huì)隨之產(chǎn)生。這些新產(chǎn)生的內(nèi)容包括合并價(jià)差、少數(shù)股東權(quán)益多會(huì)計(jì)主體組成的虛擬會(huì)計(jì)主體，不具有法律主體地位333.注冊(cè)會(huì)計(jì)師在在審計(jì)合并會(huì)會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，，不同審計(jì)階階段特殊的審審計(jì)考慮？不同審計(jì)階段特殊考慮審計(jì)預(yù)備調(diào)查階段了解被審計(jì)單位與合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制和審計(jì)有關(guān)的重要事項(xiàng)。審計(jì)計(jì)劃階段特別考慮被審計(jì)單位與合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制和審計(jì)有關(guān)的重要事項(xiàng)。審計(jì)實(shí)施階段重點(diǎn)對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍及其變動(dòng)情況、母子公司的會(huì)計(jì)政策、集團(tuán)內(nèi)公司間交易的抵消情況等進(jìn)行審計(jì)。審計(jì)報(bào)告階段不僅考慮合并會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)報(bào)告范圍段的特殊性。而且充分關(guān)注母公司和重要子公司審計(jì)報(bào)告的審計(jì)意見類型對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)意見的影響。34（二）合并會(huì)會(huì)計(jì)報(bào)表范圍圍的確定[案例3]晉美會(huì)計(jì)師事事務(wù)所的注冊(cè)冊(cè)會(huì)計(jì)師李浩浩在審計(jì)華興興集團(tuán)公司2004年度度會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)時(shí)，了解到以以下情況：1．A公司沒沒有納入合并并范圍，原因因是2004年8月18日召開的三三屆四次董事事會(huì)決議已批批準(zhǔn)，將持有有的A公司99%的股權(quán)權(quán)轉(zhuǎn)讓給B公公司，轉(zhuǎn)讓價(jià)價(jià)格以2003年6月30日經(jīng)過資資產(chǎn)整合后的的A公司的凈凈資產(chǎn)為依據(jù)據(jù)，上述股權(quán)權(quán)作價(jià)80，，789，904.79元。本項(xiàng)股股權(quán)轉(zhuǎn)讓已經(jīng)經(jīng)華興集團(tuán)公公司2004年第三次臨臨時(shí)股東大會(huì)會(huì)批準(zhǔn)，截止止2004年年12月31日，華興集集團(tuán)公司實(shí)際際收到B公司司股權(quán)轉(zhuǎn)讓款款現(xiàn)金5080萬元。但但截止2004年12月月31日相關(guān)關(guān)的變更手續(xù)續(xù)尚在辦理之之中，故未確確認(rèn)該等股權(quán)權(quán)轉(zhuǎn)讓事項(xiàng)。。鑒于交易的的實(shí)質(zhì)，A公公司的資產(chǎn)及及管理權(quán)已經(jīng)經(jīng)轉(zhuǎn)移給了B公司，華興興集團(tuán)公司已已經(jīng)不能再從從A公司獲得得利益和承擔(dān)擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，亦無無法采用權(quán)益益法核算該等等長期投資或或?qū)⑵浼{入合合并范圍。352.持股比例例未達(dá)50%以上的X公公司，已納入入合并范圍，，原因?yàn)椋篨公司系本公公司控股子公公司Y公司(華興集團(tuán)公公司持有其91.3%的的股權(quán))的子子公司，Y公公司擁有其股股份的42.05%，系系該公司第一一大股東。X公司系中外外合資企業(yè)，，外方甲占24%，外方方乙占33.95%。中中外合資企業(yè)業(yè)的章程第二二十二條規(guī)定定：“董事會(huì)會(huì)董事長由最最大的股東方方委派”，第第三十三條規(guī)規(guī)定“合營公公司設(shè)總經(jīng)理理一人，副總總經(jīng)理若干人人，總經(jīng)理由由董事長提名名，董事會(huì)聘聘任；副總經(jīng)經(jīng)理由總經(jīng)理理提名，董事事會(huì)聘任”。。截至2004年12月月31日止，，X公司的董董事長由Y公公司董事長兼兼總經(jīng)理(亦亦是華興集團(tuán)團(tuán)公司副董事事長)王先生生擔(dān)任、總經(jīng)經(jīng)理由Y公司司董事兼副總總經(jīng)理(亦為為華興集團(tuán)公公司董事)李李先生擔(dān)任、、副總經(jīng)理是是Y公司委派派的董事、財(cái)財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人等等高級(jí)管理人人員亦由Y公公司推薦或委委派。由此，，Y公司取得得了對(duì)X公司司財(cái)務(wù)和經(jīng)營營政策的控制制權(quán)，X公司司應(yīng)納入到華華興集團(tuán)公司司的合并會(huì)計(jì)計(jì)報(bào)表范圍內(nèi)內(nèi)。363.Z公司沒沒有納入合并并會(huì)計(jì)報(bào)表。。原因是Z公公司系中外合合作企業(yè)，是是華興集團(tuán)公公司控股子公公司Y公司(華興集團(tuán)公公司持有其91.3%的的股權(quán))的合合作企業(yè)(持持股50%)，Z公司合合作協(xié)議規(guī)定定的“利潤分分配原則”為為：自資金到到位起5年內(nèi)內(nèi)按當(dāng)年實(shí)際際稅后利潤外外方分配90%、Y公司司分配10%(如外方按按比例分得利利潤超過150萬美元/年，則按150萬美元元/年支付，，其余歸Y公公司所有)，，自資金到位位第六年起至至合營期滿按按當(dāng)年實(shí)際稅稅后利潤外方方分配35%、Y公司分分配65%。。“合作經(jīng)營營期滿財(cái)產(chǎn)處處理”為：合合作期滿，應(yīng)應(yīng)依法進(jìn)行清清算，清算后后的合作公司司剩余資產(chǎn)全全部移交Y公公司等。由于于Z企業(yè)經(jīng)營營收益及清算算后財(cái)產(chǎn)的分分配均按合作作合同的約定定及董事會(huì)決決議進(jìn)行，故故未將其納入入合并會(huì)計(jì)報(bào)報(bào)表。4.F公司納納入合并會(huì)計(jì)計(jì)報(bào)表范圍，，原因是華興興集團(tuán)公司擁擁有E公司70%的表決決權(quán)的股份，，同時(shí)又擁有有F公司25%有表決權(quán)權(quán)的股份，而而E公司又擁擁有F公司30%的有表表決權(quán)的股份份。37[分析與討論論]1.準(zhǔn)備近期期售出而短期期持有其半數(shù)數(shù)以上的權(quán)益益性資本的子子公司是否應(yīng)應(yīng)納入合并范范圍?凡是已持有1年以上的子子公司股權(quán)占占半數(shù)以上，，無論是何種種原因?qū)е缕淦涑钟衅谝殉^1年的（（包括已在出出售過程中，，但尚不滿足足財(cái)會(huì)[2002]18號(hào)文件所規(guī)規(guī)定的股權(quán)轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)讓損益確認(rèn)認(rèn)的全部4項(xiàng)項(xiàng)條件的:出出售協(xié)議已已獲股東大會(huì)會(huì)或股東會(huì)批批準(zhǔn)通過；與與購買方已辦辦理必要的財(cái)財(cái)產(chǎn)交接手續(xù)續(xù)；已取得購購買價(jià)款的大大部分一般應(yīng)應(yīng)超過50%；企業(yè)已不不能再從所持持的股權(quán)中獲獲得利益和承承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)），，原則上不能能排除于合并并報(bào)表范圍之之外，但是以以下情況例外外：如果截至至資產(chǎn)負(fù)債表表日已簽署正正式的股權(quán)轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)讓協(xié)議并已已生效，買方方已根據(jù)該協(xié)協(xié)議規(guī)定在資資產(chǎn)負(fù)債表日日前向被投資資企業(yè)派出高高級(jí)管理人員員并已開始履履行職責(zé)，原原由賣方任命命的被投資企企業(yè)高級(jí)管理理人員已同時(shí)時(shí)撤回，且買買賣雙方書面面約定賣方不不再享有或者者承擔(dān)自資產(chǎn)產(chǎn)負(fù)債表日前前某一特定日日期起被投資資企業(yè)的盈虧虧，則此時(shí)賣賣方可以將該該筆長期股權(quán)權(quán)投資的賬面面價(jià)值先轉(zhuǎn)入入其他應(yīng)收款款，不納入年年末合并范圍圍（但仍應(yīng)將將該被投資企企業(yè)自年初起起至該日期止止期間內(nèi)的利利潤表和現(xiàn)金金流量表納入入合并范圍）），待財(cái)會(huì)[2002]18號(hào)文件件所規(guī)定的股股權(quán)轉(zhuǎn)讓損益益確認(rèn)條件全全部滿足之后后，再確認(rèn)股股權(quán)轉(zhuǎn)讓損益益。382.確定合并并范圍的標(biāo)準(zhǔn)準(zhǔn)是什么？（1）數(shù)量標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)。按照在在被投資公司司控股比例來來確定。以擁擁有被投資子子公司的50%以上的有有表決權(quán)普通通股為標(biāo)志。。主要表現(xiàn)是是：（1）直直接控股，即即母公司直接接擁有子公司司半數(shù)以上的的有表決權(quán)的的股份；（2）間接控股股，即母公司司間接擁有子子公司半數(shù)以以上有表決權(quán)權(quán)的股份；（（3）直接和和間接合計(jì)控控股，即母公公司以直接和和間接方式合合計(jì)擁有子公公司半數(shù)以上上有表決權(quán)的的股份。（2）質(zhì)量標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)。母公司司對(duì)子公司擁擁有控制權(quán)，，以能控制子子公司經(jīng)營政政策和財(cái)務(wù)決決策為標(biāo)志。。主要表現(xiàn)在在：1）通過過與被投資公公司其他投資資者之間協(xié)議議持有半數(shù)以以上的有表決決權(quán)的普通股股；2）根據(jù)據(jù)章程和協(xié)議議有權(quán)控制企企業(yè)的經(jīng)營政政策和財(cái)務(wù)決決策；3））有權(quán)任免董董事會(huì)或類似似機(jī)構(gòu)的多數(shù)數(shù)成員；4））在董事會(huì)或或類似機(jī)構(gòu)的的會(huì)議上擁有有半數(shù)以上的的表決權(quán)。在現(xiàn)實(shí)中，如如果沒有特殊殊情況，對(duì)擁擁有被投資企企業(yè)超過50%以上有表表決權(quán)的股份份，采用數(shù)量量標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)，，特殊情況下下采用質(zhì)量標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)；對(duì)對(duì)未擁有被投投資企業(yè)超過過50%以上上有表決權(quán)的的股份，采用用質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)確確認(rèn)。由此，該案例例中華興集團(tuán)團(tuán)公司通過Y公司間接控控制X中外合合資企業(yè)，應(yīng)應(yīng)當(dāng)按比例納納入合并會(huì)計(jì)計(jì)報(bào)表范圍內(nèi)內(nèi)。但華興集集團(tuán)公司通過過Y公司間接接控制Z中外外合資企業(yè)，，由于Z企業(yè)業(yè)系經(jīng)營收益益及清算后財(cái)財(cái)產(chǎn)的分配均均按合作合同同的約定及董董事會(huì)決議進(jìn)進(jìn)行的中外合合作企業(yè)，不不納入合并報(bào)報(bào)表范圍。華華興集團(tuán)公司司通過直接和和間接合計(jì)控控股（25%+30%=55%）E公司，納入入合并范圍（（這與國際慣慣例不一致，，國際慣例是是70%*30%+25%=46%，不能納入入合并范圍））。393.集團(tuán)公司司合并會(huì)計(jì)報(bào)報(bào)表合并范圍圍的確定？項(xiàng)目內(nèi)容納入合并范圍1.母公司直接擁有、間接擁有、以直接和間接方式擁有其過半數(shù)以上（不含半數(shù)）權(quán)益性資本的被投資企業(yè)；2.母公司直接和間接持有的權(quán)益性資本雖沒有過半數(shù)，但通過一定方式能夠?qū)Ρ煌顿Y企業(yè)實(shí)施實(shí)質(zhì)性控制的；3.合營企業(yè)。不納入合并范圍1.資產(chǎn)總額、銷售收入及當(dāng)期凈利潤額按有關(guān)規(guī)定計(jì)算得出的比率均在10%以下的子公司；2.已關(guān)停并轉(zhuǎn)的子公司；3.按破產(chǎn)程序已宣告被清理整頓的子公司；4.已宣布破產(chǎn)的子公司；5.準(zhǔn)備近期出售而短期持有過半數(shù)以上權(quán)益性資本的子公司；6.非持續(xù)經(jīng)營且所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司；7.受所在國外匯管制或其它限制，資金受到高度限制的境外子公司。40[案例4]晉美會(huì)計(jì)師事事務(wù)所的注冊(cè)冊(cè)會(huì)計(jì)師李浩浩在審計(jì)華興興集團(tuán)公司2004年度度會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)時(shí)，了解到以以下情況：1.在2004年度，華華興集團(tuán)公司司兼并了A公公司和B公司司，并轉(zhuǎn)讓了了C公司78%的股權(quán)，，出售了D公公司。這些兼兼并、轉(zhuǎn)讓、、出售的款項(xiàng)項(xiàng)均已交割完完畢，產(chǎn)權(quán)均均已轉(zhuǎn)移完畢畢。因此，在在合并會(huì)計(jì)報(bào)報(bào)表時(shí)，華興興公司把A公公司、B公司司納入合并范范圍，沒有把把C公司、D公司納入合合并范圍。2.由于華興興公司轉(zhuǎn)讓了了E公司46%股權(quán)后，，對(duì)E公司已已無控制權(quán)，，不再將E公公司納入合并并會(huì)計(jì)報(bào)表范范圍內(nèi)。因此此，在合并會(huì)會(huì)計(jì)報(bào)表中，，華興公司補(bǔ)補(bǔ)提上年末計(jì)計(jì)提的E公司司盈余公積中中屬于華興公公司的份額。。41[分析與討討論]1.對(duì)于報(bào)報(bào)告期內(nèi)出出售或購買買的子公司司，應(yīng)當(dāng)如如何在合并并會(huì)計(jì)報(bào)表表中體現(xiàn)？？根據(jù)財(cái)會(huì)[2002]18關(guān)關(guān)于印發(fā)《《關(guān)于執(zhí)行行〈企業(yè)會(huì)會(huì)計(jì)制度〉〉和相關(guān)會(huì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有有關(guān)問題解解答》的規(guī)規(guī)定：企業(yè)業(yè)在報(bào)告期期內(nèi)出售、、購買子公公司,期末末在編制合合并資產(chǎn)負(fù)負(fù)債表時(shí),不調(diào)整合合并資產(chǎn)負(fù)負(fù)債表的期期初數(shù)。但但是,應(yīng)在在會(huì)計(jì)報(bào)表表附注中披披露出售或或購買子公公司對(duì)企業(yè)業(yè)報(bào)告期(日)財(cái)務(wù)務(wù)狀況和經(jīng)經(jīng)營成果的的影響,以以及對(duì)前期期相關(guān)金額額的影響。。對(duì)于報(bào)告期期內(nèi)購進(jìn)的的子公司，，年末編制制合并報(bào)表表時(shí)，應(yīng)將將其納入合合并范圍，，即合并該該子公司資資產(chǎn)負(fù)債表表的期末數(shù)數(shù)，購買日日至期末的的利潤表和和現(xiàn)金流量量表(該子子公司期初初現(xiàn)金及現(xiàn)現(xiàn)金等價(jià)物物作為投資資活動(dòng)產(chǎn)生生的現(xiàn)金流流入)；對(duì)對(duì)于報(bào)告期期內(nèi)出售的的子公司，，年末編制制合并報(bào)表表時(shí)，不應(yīng)應(yīng)再將其納納入合并范范圍，也不不應(yīng)合并該該子公司出出售日的期期末數(shù)，但但仍應(yīng)合并并該公司出出售日之前前利潤表和和現(xiàn)金流量量表(出售售的子公司司的期初現(xiàn)現(xiàn)金及現(xiàn)金金等價(jià)物作作為投資活活動(dòng)產(chǎn)生的的現(xiàn)金流出出)。422.如果報(bào)報(bào)表年度內(nèi)內(nèi)合并范圍圍發(fā)生了變變化，合并并現(xiàn)金流量量表的相關(guān)關(guān)處理？根據(jù)《關(guān)于于執(zhí)行《企企業(yè)會(huì)計(jì)制制度》和相相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)準(zhǔn)則有關(guān)問問題解答（（二）》（（財(cái)會(huì)[2003]10號(hào)））有關(guān)規(guī)定定，有關(guān)資資產(chǎn)收購、、置換、轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)讓事項(xiàng)中中，期末編編制現(xiàn)金流流量表的相相關(guān)處理如如下：（1）企業(yè)業(yè)在報(bào)告期期內(nèi)出售子子公司，期期末在編制制合并現(xiàn)金金流量表時(shí)時(shí)，應(yīng)將被被出售的子子公司自報(bào)報(bào)告期期初初至出售日日止的現(xiàn)金金流量的信信息納入合合并現(xiàn)金流流量表，并并將出售子子公司所收收到的現(xiàn)金金（應(yīng)以出出售價(jià)中以以現(xiàn)金收到到的部分減減去子公司司或其他營營業(yè)單位出出售日現(xiàn)金金余額后的的凈額反映映），在有有關(guān)投資活活動(dòng)類的“收回投資所所收到的現(xiàn)現(xiàn)金”項(xiàng)目下單列列“出售子公司司所收到的的現(xiàn)金”項(xiàng)目反映；；（2）企業(yè)業(yè)在報(bào)告期期內(nèi)購買子子公司，期期末在編制制合并現(xiàn)金金流量表時(shí)時(shí)，將被購購買的子公公司自購買買日起至報(bào)報(bào)告期末止止的現(xiàn)金流流量的信息息納入合并并現(xiàn)金流量量表，并將將購買子公公司所支付付的現(xiàn)金（（應(yīng)以購買買出價(jià)中以以現(xiàn)金支付付的部分減減去子公司司或其他營營業(yè)單位購購買日現(xiàn)金金余額后的的凈額反映映），在有有關(guān)投資活活動(dòng)類的“投資所支付付的現(xiàn)金”項(xiàng)目下單列列“購買子公司司所支付的的現(xiàn)金”項(xiàng)目反映。。（3）在會(huì)會(huì)計(jì)報(bào)表附附注中，增增列現(xiàn)金流流量表項(xiàng)目目，詳細(xì)披披露與購買買或處置資資產(chǎn)有關(guān)的的現(xiàn)金流量量。433.當(dāng)企業(yè)業(yè)股權(quán)比例例下降，且且已無控制制權(quán)，不再再將被投資資公司納入入合并會(huì)計(jì)計(jì)報(bào)表范圍圍內(nèi)時(shí)，在在合并會(huì)計(jì)計(jì)報(bào)表中，，企業(yè)是繼繼續(xù)反映以以前年度被被投資公司司計(jì)提的按按照企業(yè)持持股比例調(diào)調(diào)整的盈余余公積，還還是根據(jù)合合并會(huì)計(jì)報(bào)報(bào)表范圍的的變化對(duì)有有關(guān)項(xiàng)目作作出調(diào)整？？當(dāng)企業(yè)股權(quán)權(quán)比例下降降，且已無無控制權(quán)，，不再將被被投資公司司納入合并并會(huì)計(jì)報(bào)表表范圍內(nèi)時(shí)時(shí)，應(yīng)當(dāng)根根據(jù)合并會(huì)會(huì)計(jì)報(bào)表范范圍的變化化對(duì)有關(guān)項(xiàng)項(xiàng)目作出調(diào)調(diào)整。編制制合并抵消消分錄時(shí)不不再補(bǔ)提上上年末計(jì)提提的被投資資公司盈余余公積中屬屬于企業(yè)的的份額，由由此增加了了合并利潤潤分配表中中的年初未未分配利潤潤。同時(shí)應(yīng)應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)報(bào)表附注中中說明未分分配利潤和和盈余公積積的變動(dòng)原原因。4.當(dāng)新增增合并子公公司時(shí)，與與該子公司司在納入合合并前的交交易以及其其未實(shí)現(xiàn)損損益是否在在合并會(huì)計(jì)計(jì)報(bào)表反映映？如何反映？？與新增子公公司購并前前發(fā)生的交交易，在編編制購并當(dāng)當(dāng)年合并報(bào)報(bào)表時(shí)不用用作抵銷處處理。假如如該子公司司系購入資資產(chǎn)方，則則編制合并并報(bào)表可視視同吸收合合并接受該該子公司的的資產(chǎn)及負(fù)負(fù)債；假如如該子公司司系出售資資產(chǎn)方，則則母公司購購買該子公公司的資產(chǎn)產(chǎn)。5.當(dāng)減少合并并子公司時(shí)時(shí)，與該子子公司在剔剔出合并前前的內(nèi)部交交易以及其其未實(shí)現(xiàn)損損益是否在在合并會(huì)計(jì)計(jì)報(bào)表反映映？如何反反映？當(dāng)由于處置置、清算等等原因減少少子公司時(shí)時(shí)，以前年年度未實(shí)現(xiàn)現(xiàn)的內(nèi)部銷銷售利潤，，已隨著對(duì)對(duì)子公司股股權(quán)轉(zhuǎn)讓、、解散清算算而得以實(shí)實(shí)現(xiàn)。該年年年末編制制合并利潤潤表時(shí)，應(yīng)應(yīng)將以前年年度內(nèi)部交交易未實(shí)現(xiàn)現(xiàn)利潤轉(zhuǎn)為為本年度實(shí)實(shí)現(xiàn)，但由由于畢竟不不是通過存存貨單獨(dú)銷銷售而實(shí)現(xiàn)現(xiàn)，而是通通過轉(zhuǎn)讓股股權(quán)的投資資活動(dòng)才得得以實(shí)現(xiàn)，，因此，不不宜調(diào)整銷銷售收入或或銷售成本本，而應(yīng)轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)為投資收收益。44三、母子公公司會(huì)計(jì)政政策不一致致的合并[案例5]注冊(cè)會(huì)計(jì)師師李浩在審審計(jì)華興集集團(tuán)公司2004年年度會(huì)計(jì)報(bào)報(bào)表時(shí)，發(fā)發(fā)現(xiàn)華興公公司在香港的一一個(gè)控股子子公司A的會(huì)計(jì)政策策與母公司司不一致，，華興公司司先將A公司司的法定會(huì)會(huì)計(jì)報(bào)表按按照母公司司執(zhí)行的會(huì)會(huì)計(jì)制度（（《企業(yè)會(huì)會(huì)計(jì)制度》》）進(jìn)行調(diào)調(diào)整，以調(diào)調(diào)整后的子子公司報(bào)表表作為進(jìn)行行長期股權(quán)權(quán)投資權(quán)益益核算和編編制合并報(bào)報(bào)表的基礎(chǔ)礎(chǔ)。在編制合并并報(bào)表時(shí)，，華興公司司按調(diào)整后后的凈利潤潤重新計(jì)提提法定盈余余公積金、、法定公益益金。45[分析與討論論]1.當(dāng)母子公司司執(zhí)行不同同會(huì)計(jì)政策策時(shí)，合并并會(huì)計(jì)報(bào)表表應(yīng)當(dāng)如何何編制？按財(cái)財(cái)會(huì)會(huì)[2003]10號(hào)《《關(guān)關(guān)于于執(zhí)執(zhí)行行企企業(yè)業(yè)會(huì)會(huì)計(jì)計(jì)制制度度和和相相關(guān)關(guān)會(huì)會(huì)計(jì)計(jì)準(zhǔn)準(zhǔn)則則有有關(guān)關(guān)問問題題解解答答（（二二））》》，，為為了了便便于于編編制制合合并并會(huì)會(huì)計(jì)計(jì)報(bào)報(bào)表表，，納納入入合合并并會(huì)會(huì)計(jì)計(jì)報(bào)報(bào)表表范范圍圍內(nèi)內(nèi)的的母母子子公公司司，，應(yīng)應(yīng)當(dāng)當(dāng)采采用用相相同同的的會(huì)會(huì)計(jì)計(jì)政政策策。。如如果果企企業(yè)業(yè)集集團(tuán)團(tuán)母母公公司司已已經(jīng)經(jīng)執(zhí)執(zhí)行行了了《《企企業(yè)業(yè)會(huì)會(huì)計(jì)計(jì)制制度度》》，，其其子子公公司司未未執(zhí)執(zhí)行行《《企企業(yè)業(yè)會(huì)會(huì)計(jì)計(jì)制制度度》》，，企企業(yè)業(yè)集集團(tuán)團(tuán)母母公公司司在在編編制制合合并并會(huì)會(huì)計(jì)計(jì)報(bào)報(bào)表表時(shí)時(shí)，，應(yīng)應(yīng)當(dāng)當(dāng)按按照照母母公公司司的的會(huì)會(huì)計(jì)計(jì)政政策策對(duì)對(duì)子子公公司司的的個(gè)個(gè)別別會(huì)會(huì)計(jì)計(jì)報(bào)報(bào)表表進(jìn)進(jìn)行行調(diào)調(diào)整整，，并并按按調(diào)調(diào)整整后后的的數(shù)數(shù)字字編編制制合合并并會(huì)會(huì)計(jì)計(jì)報(bào)報(bào)表表。。2.如如果果母母子子公公司司會(huì)會(huì)計(jì)計(jì)政政策策不不一一致致，，在編編制制合合并并報(bào)報(bào)表表時(shí)時(shí)是是否否按按母母公公司司會(huì)會(huì)計(jì)計(jì)政政策策調(diào)調(diào)整整后后的的凈凈利利潤潤重重新新計(jì)計(jì)提提法法定定盈盈余余公公積積金金、、法法定定公公益益金金？？在編編制制合合并并報(bào)報(bào)表表時(shí)時(shí)并并不不需需要要按按調(diào)調(diào)整整后后的的凈凈利利潤潤重重新新計(jì)計(jì)提提法法定定盈盈余余公公積積金金、、法法定定公公益益金金。。因因?yàn)闉槟改腹舅緫?yīng)應(yīng)按按母母公公司司凈凈利利潤潤作作為為計(jì)計(jì)提提法法定定盈盈余余公公積積金金、、法法定定公公益益金金的的基基數(shù)數(shù)，，而而不不是是按按合合并并凈凈利利潤潤作作為為計(jì)計(jì)提提法法定定盈盈余余公公積積金金、、法法定定公公益益金金的的基基數(shù)數(shù)。。合合并并報(bào)報(bào)表表時(shí)時(shí)調(diào)調(diào)整整盈盈余余公公積積是是將將子子公公司司提提取取的的已已作作為為專專門門用用途途的的公公積積金金作作為為整整個(gè)個(gè)企企業(yè)業(yè)集集團(tuán)團(tuán)的的利利潤潤分分配配的的一一部部分分，，在在合合并并利利潤潤分分配配表表中中予予以以反反映映，，否否則則為為虛虛增增合合并并報(bào)報(bào)表表的的““未未分分配配利利潤潤””。。而而境境外外公公司司未未提提取取盈盈余余公公積積，，因因此此不不需需要要調(diào)調(diào)整整。。463.該案案例例中中，，母母公公司司確確認(rèn)認(rèn)投投資資收收益益，，是是根根據(jù)據(jù)香香港港注注冊(cè)冊(cè)會(huì)會(huì)計(jì)計(jì)師師按按香香港港會(huì)會(huì)計(jì)計(jì)準(zhǔn)準(zhǔn)則則出出具具的的審審計(jì)計(jì)報(bào)報(bào)告告折折合合人人民民幣幣后后的的凈凈利利潤潤為為基基數(shù)數(shù)計(jì)計(jì)算算確確認(rèn)認(rèn)，，還還是是按按內(nèi)內(nèi)地地會(huì)會(huì)計(jì)計(jì)政政策策調(diào)調(diào)整整后后的的凈凈利利潤潤為為基基數(shù)數(shù)計(jì)計(jì)算算確確認(rèn)認(rèn)？？《企企業(yè)業(yè)會(huì)會(huì)計(jì)計(jì)準(zhǔn)準(zhǔn)則則-投資資》》有有關(guān)關(guān)的的規(guī)規(guī)定定，，要要求求企企業(yè)業(yè)在在會(huì)會(huì)計(jì)計(jì)報(bào)報(bào)表表中中披披露露““采采用用權(quán)權(quán)益益法法時(shí)時(shí)，，投投資資企企業(yè)業(yè)與與被被投投資資企企業(yè)業(yè)會(huì)會(huì)計(jì)計(jì)政政策策的的重重大大差差異異””。。所所以以，，準(zhǔn)準(zhǔn)則則似似乎乎不不允允許許權(quán)權(quán)益益法法核核算算時(shí)時(shí)統(tǒng)統(tǒng)一一投投資資企企業(yè)業(yè)與與被被投投資資企企業(yè)業(yè)的的會(huì)會(huì)計(jì)計(jì)政政策策，，也也不不允允許許投投資資企企業(yè)業(yè)按按照照自自己己的的會(huì)會(huì)計(jì)計(jì)政政策策調(diào)調(diào)整整被被投投資資企企業(yè)業(yè)會(huì)會(huì)計(jì)計(jì)報(bào)報(bào)表表并并以以調(diào)調(diào)整整后后的的報(bào)報(bào)表表為為依依據(jù)據(jù)進(jìn)進(jìn)行行權(quán)權(quán)益益法法核核算算。。但如果母公司確認(rèn)投投資收益，先將子公司的的法定會(huì)計(jì)報(bào)報(bào)表按照母公公司執(zhí)行的會(huì)會(huì)計(jì)制度（《《企業(yè)會(huì)計(jì)制制度》）進(jìn)行行調(diào)整，以調(diào)調(diào)整后的子公公司報(bào)表作為為進(jìn)行長期股股權(quán)投資權(quán)益益核算和編制制合并報(bào)表的的基礎(chǔ)。這樣樣可以避免因因?yàn)樽庸镜牡臅?huì)計(jì)政策調(diào)調(diào)整而使母公公司報(bào)表所示示凈利潤、凈凈資產(chǎn)與合并并報(bào)表所示凈凈利潤、凈資資產(chǎn)之間出現(xiàn)現(xiàn)不必要的差差異。但這可可能產(chǎn)生股權(quán)權(quán)投資借方差差額的問題，，如果根據(jù)被被投資企業(yè)當(dāng)當(dāng)前的經(jīng)營和和盈利狀況推推斷，不會(huì)發(fā)發(fā)生可收回金金額低于初始始投資成本的的情況，仍可可照常確認(rèn)并并分期攤銷。。47四、合并會(huì)計(jì)計(jì)報(bào)表的合并并價(jià)差問題[案例6]注冊(cè)會(huì)計(jì)師李李浩在審計(jì)華華興集團(tuán)公司司會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)時(shí)，逐筆檢查查合并分錄，，發(fā)現(xiàn)華興集集團(tuán)公司將長長期投資核算算中的錯(cuò)誤不不加更正,統(tǒng)統(tǒng)統(tǒng)混淆在合合并價(jià)差，于于是，建議華華興集團(tuán)公司司予以糾正。。[分析與討論論]1.合并價(jià)差差的實(shí)質(zhì)和構(gòu)構(gòu)成按照財(cái)政部關(guān)關(guān)于《合并會(huì)會(huì)計(jì)報(bào)表的暫暫行規(guī)定》,母公司對(duì)子子公司的投資資或子公司之之間的相互投投資均應(yīng)與子子公司或被投投資企業(yè)的所所有者權(quán)益進(jìn)進(jìn)行抵銷。如如果兩者金額額不相等,該該差額則在合合并會(huì)計(jì)報(bào)表表中以合并價(jià)價(jià)差列示。48合并價(jià)差由兩兩部分構(gòu)成，，一部分是權(quán)權(quán)益性資本投投資抵銷時(shí)所所形成的合并并價(jià)差，其來來源分為三個(gè)個(gè)層次：（1）合并時(shí)，，子公司凈資資產(chǎn)的公允價(jià)價(jià)值與其賬面面價(jià)值的差額額中屬于母公公司股權(quán)份額額的部分。用用公式表示：：合并價(jià)差ⅠⅠ=（子公司司凈資產(chǎn)的公公允價(jià)值一子子公司凈資產(chǎn)產(chǎn)的賬面價(jià)值值）×母公司司股權(quán)比率。。（2）合并并時(shí)產(chǎn)生的商商譽(yù)（或負(fù)商商譽(yù)）即母公公司購買子公公司的購買成成本與子公司司可辨認(rèn)凈資資產(chǎn)公允價(jià)值值中屬于母公公司的股權(quán)份份額。用公式式表示：合并并價(jià)差Ⅱ=購購買子公司成成本一子公司司凈資產(chǎn)的公公允價(jià)值×母母公司股權(quán)比比率。（3））合并價(jià)差是是母公司對(duì)子子公司權(quán)益性性資本投資采采用不完全權(quán)權(quán)益法核算時(shí)時(shí)所形成的。。在不完全權(quán)權(quán)益法核算時(shí)時(shí)，對(duì)于母子子公司內(nèi)部交交易所形成的的未實(shí)現(xiàn)損益益以及影響母母公司所占子子公司權(quán)益而而未包括在子子公司凈利潤潤中的數(shù)額，，母公司賬上上未予確認(rèn)，，只在合并報(bào)報(bào)表工作底稿稿上反映。這這樣，在編制制合并報(bào)表工工作底稿時(shí)，，母公司對(duì)子子公司的長期期投資數(shù)額與與子公司所有有者權(quán)益中屬于母母公司的份額額就會(huì)出現(xiàn)差差額。另一部分則是是企業(yè)集團(tuán)內(nèi)內(nèi)部債券投資資與應(yīng)付債券券抵銷時(shí)所形形成的差額，，是由于企業(yè)業(yè)集團(tuán)內(nèi)部一一成員企業(yè)從從第三者手中中取得另一成成員企業(yè)發(fā)行行的債券時(shí)，，由于債券購購回成本與發(fā)發(fā)行企業(yè)應(yīng)付付債券賬面價(jià)價(jià)值不一致，，相互抵銷時(shí)時(shí)可能發(fā)生差差額，也記入入“合并價(jià)差差”。492.合并價(jià)差差是在母公司司會(huì)計(jì)報(bào)表中中予以分配和和攤銷（1）余額法法借：合并價(jià)差差（（編編制日股權(quán)投投資差額的余余額）貸：長期股權(quán)權(quán)投資（（編編制日股權(quán)投投資差額的余余額）借：管理費(fèi)用用（（當(dāng)期期攤銷額）貸：投資收益益（（當(dāng)當(dāng)期攤銷額））（2）總額法法借：合并價(jià)差差（（購買買日股權(quán)投資資差額總額））貸：長期股權(quán)權(quán)投資（（購購買日股權(quán)投投資差額總額額）借：投資收益益（（母公公司當(dāng)期對(duì)股股權(quán)投資差額額的攤銷額））貸：長期股權(quán)權(quán)投資（（母母公司當(dāng)期對(duì)對(duì)股權(quán)投資差差額的攤銷額額）借：管理費(fèi)用用（（合并并價(jià)差當(dāng)期攤攤銷額）貸：合并價(jià)差差（（合并價(jià)差當(dāng)當(dāng)期攤銷額））50五、合并會(huì)計(jì)計(jì)報(bào)表的少數(shù)數(shù)股權(quán)問題[案例7]華興集團(tuán)公司司擁有B公司司80%的股股權(quán)。B公司司2004年年末凈資產(chǎn)為為-1,000萬元,其其中股本為600萬元,資本公積為為400萬元元,未分配利利潤為-2,000萬元元,全部為當(dāng)當(dāng)年發(fā)生的虧虧損。華興集集團(tuán)公司2004年末““長期股權(quán)投投資——B公公司”賬面價(jià)價(jià)值為700萬元(其中中賬面余額為為800萬元元,計(jì)提減值值準(zhǔn)備100萬元)。則則華興集團(tuán)公公司2004年該項(xiàng)抵銷銷分錄如下:借:股本600資本公積400累計(jì)未確認(rèn)投投資損失1,000貸:長期股權(quán)權(quán)投資700少數(shù)股東本期期收益200本年未確認(rèn)投投資損失1,100同時(shí)，借:長長期投資減值值準(zhǔn)備100貸:長期股權(quán)權(quán)投資(損益益調(diào)整)10051[討論與分析析]1.“未確認(rèn)認(rèn)的投資損失失”的屬性在合并資不抵抵債子公司的的報(bào)表時(shí)，應(yīng)應(yīng)當(dāng)增設(shè)“未未確認(rèn)的投資資損失”這一一科目，以反反映母公司尚尚未確認(rèn)的對(duì)對(duì)子公司超額額虧損的分擔(dān)擔(dān)額。在合并并資產(chǎn)負(fù)債表表上，“未確確認(rèn)的投資損損失”作為一一個(gè)減項(xiàng)，列列示于“未分分配利潤”項(xiàng)項(xiàng)目之前；在在合并利潤表表上，“未確確認(rèn)投資損失失”作為一個(gè)個(gè)加項(xiàng)，列示示于“少數(shù)股股東損益”項(xiàng)項(xiàng)目之后。2．在合并會(huì)會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，，什么情況下下不確認(rèn)“未未確認(rèn)投資損損失”或“未未確認(rèn)投資損損失”為零？？對(duì)子公司發(fā)生生的超過其凈凈資產(chǎn)額但實(shí)實(shí)際屬于母公公司承擔(dān)的虧虧損全額計(jì)入入合并會(huì)計(jì)報(bào)報(bào)表，不再作作為“未確認(rèn)的投資資損失”列示，具體為為：（1）當(dāng)母公公司長期股權(quán)權(quán)投資賬面價(jià)價(jià)值已經(jīng)為零零并有部分未未確認(rèn)的投資資損失,而子子公司的凈資資產(chǎn)仍為正數(shù)數(shù),合并報(bào)表表時(shí),不應(yīng)增增設(shè)“未確認(rèn)認(rèn)投資損失””。52（2）各投資資者分別對(duì)子子公司負(fù)有債債務(wù)擔(dān)保責(zé)任任而承擔(dān)子公公司全部超額額虧損。由于于投資者確認(rèn)認(rèn)的負(fù)債與子子公司被擔(dān)保保的債務(wù)是同同一項(xiàng)債務(wù),因此在合并并報(bào)表中不能能重復(fù)反映,應(yīng)該將母公公司的預(yù)計(jì)負(fù)負(fù)債與相應(yīng)的的營業(yè)外支出出相抵銷,然然后再通過子子公司超額虧虧損的自然并并入將這部分分已經(jīng)確認(rèn)的的損失在合并并報(bào)表中體現(xiàn)現(xiàn)出來。在這這種情況下,“未確認(rèn)投投資損失”項(xiàng)項(xiàng)目應(yīng)該為零零。如果少數(shù)數(shù)股東也負(fù)有有擔(dān)保責(zé)任,應(yīng)按承擔(dān)的的超額虧損確確認(rèn)為少數(shù)股股東本期損失失,少數(shù)股東東權(quán)益則相應(yīng)應(yīng)體現(xiàn)為負(fù)數(shù)數(shù)。（3）當(dāng)母公公司對(duì)子公司司承擔(dān)債務(wù)擔(dān)擔(dān)保而承擔(dān)子子公司全部超超額虧損。這這種情況仍不不確認(rèn)“未確確認(rèn)投資損失失”,但少數(shù)數(shù)股東因不承承擔(dān)責(zé)任,因因此少數(shù)股東東權(quán)益應(yīng)該為為零,也不存存在在超額虧虧損范圍內(nèi)確確認(rèn)少數(shù)股東東本期損失的的問題。3.當(dāng)母公司司與少數(shù)股東東均不對(duì)子公公司超額虧損損負(fù)責(zé)或僅負(fù)負(fù)部分責(zé)任時(shí)時(shí)，“未確認(rèn)認(rèn)投資損失””的核算問題題。(1)母公司司長期股權(quán)投投資賬面價(jià)值值與其在子公公司凈資產(chǎn)中中所擁有的股股權(quán)份額相等等。這種情況況應(yīng)以子公司司超額虧損作作為累計(jì)未確確認(rèn)投資損失失的數(shù)額,而而本年未確認(rèn)認(rèn)投資損失的的數(shù)額則應(yīng)按按超額虧損減減去以前年度度已經(jīng)確認(rèn)的的數(shù)額加以確確定。53(2)母公公司長長期股股權(quán)投投資賬賬面價(jià)價(jià)值大大于其其在子子公司司凈資資產(chǎn)中中所擁擁有的的份額額。這這種情情況一一般是是指母母公司司長期期股權(quán)權(quán)投資資賬面面價(jià)值值中含含有股股權(quán)投投資差差額借借方余余額。。在確確認(rèn)““未確確認(rèn)投投資損損失””數(shù)額額時(shí),與情情況(1)相同同,同同樣應(yīng)應(yīng)以子子公司司超額額虧損損作為為累計(jì)計(jì)未確確認(rèn)投投資損損失的的數(shù)額額,本本年未未確認(rèn)認(rèn)投資資損失失的數(shù)數(shù)額按按超額額虧損損減去去以前前年度度已經(jīng)經(jīng)確認(rèn)認(rèn)的數(shù)數(shù)額加加以確確定。。而母母公司司未確確認(rèn)的的部分分與子子公司司超額額虧損損的差差額視視作股股權(quán)投投資差差額的的提前前攤銷銷,并并作為為對(duì)外外支出出不予予抵銷銷。(3)母公公司長長期股股權(quán)投投資賬賬面價(jià)價(jià)值小小于其其在子子公司司凈資資產(chǎn)中中所擁擁有的的份額額。此此種情情況又又可以以分為為兩類類:一一是由由于長長期股股權(quán)投投資賬賬面價(jià)價(jià)值中中含有有股權(quán)權(quán)投資資差額額貸方方余額額,二二是由由于計(jì)計(jì)提了了減值值準(zhǔn)備備。本案例例中，，華興興集團(tuán)團(tuán)公司司年末末確認(rèn)認(rèn)的投投資損損失是是700萬萬元,未確確認(rèn)的的損失失為900萬元元(2,000×80%-700)。。但由由于計(jì)計(jì)提了了減值值準(zhǔn)備備100萬萬元,實(shí)際際未確確認(rèn)的的損失失應(yīng)是是800萬萬元。。合并并報(bào)表表中累累計(jì)未未確認(rèn)認(rèn)的投投資損損失還還是1,000萬元元,但但本年年未確確認(rèn)的的損失失應(yīng)該該為1,100萬元元,這這是由由于以以前年年度的的確認(rèn)認(rèn)而導(dǎo)導(dǎo)致今今年未未確認(rèn)認(rèn)增加加100萬萬元。。(4)投資資者為為被投投資單單位負(fù)負(fù)有擔(dān)擔(dān)保責(zé)責(zé)任而而承擔(dān)擔(dān)部分分超額額虧損損。在在這種種情況況下,應(yīng)按按子公公司超超額虧虧損扣扣除各各投資資者承承擔(dān)的的責(zé)任任數(shù)額額后的的差額額計(jì)算算“未未確認(rèn)認(rèn)投資資損失失”的的數(shù)額額。54（六））合并并會(huì)計(jì)計(jì)報(bào)表表的抵抵消分分錄中中的難難點(diǎn)問問題[問題題7]1.集集團(tuán)公公司利利潤分分配時(shí)時(shí)，是是以母母公司司的凈凈利潤潤為基基礎(chǔ)，，還是是以合合并報(bào)報(bào)表上上的凈凈利潤潤為基基礎(chǔ)？？根據(jù)會(huì)會(huì)計(jì)制制度規(guī)規(guī)定,每個(gè)個(gè)獨(dú)立立法人人企業(yè)業(yè)在年年末若若實(shí)現(xiàn)現(xiàn)盈利利,均均要計(jì)計(jì)提盈盈余公公積金金(包包括母母公司司、子子公司司)、、而集集團(tuán)企企業(yè)每每年需需要編編制合合并會(huì)會(huì)計(jì)報(bào)報(bào)表。。如果果子公公司當(dāng)當(dāng)年盈盈利全全部分分配，，則其其利潤潤分配配分兩兩部分分，一一部分分為子子公司司計(jì)提提的盈盈余公公積（（保留留在子子公司司），，另一一部分分為上上交給給母公公司的的利潤潤（在在母公公司））。而而母公公司帳帳務(wù)處處理時(shí)時(shí)，則則是根根據(jù)當(dāng)當(dāng)年母母公司司實(shí)現(xiàn)現(xiàn)的全全部利利潤（（包括括對(duì)子子公司司的投投資收收益））計(jì)提提母公公司的的盈余余公積積金（（這樣樣對(duì)子子公司司部分分實(shí)現(xiàn)現(xiàn)的利利潤將將再計(jì)計(jì)提一一次盈盈余公公積金金），，剩下下的可可以全全部分分配給給股東東。這這樣合合并報(bào)報(bào)表時(shí)時(shí)，則則可能能出現(xiàn)現(xiàn)未分分配利利潤是是負(fù)數(shù)數(shù)的局局面，，即母母公司司將子子公司司計(jì)提提的盈盈余公公積也也分配配給了了其股股東。。因此此分配配利潤潤以母公司司未分配配利潤潤為準(zhǔn)準(zhǔn)。552在多多層控控股關(guān)關(guān)系下下，編編制合合并報(bào)報(bào)表時(shí)時(shí)是層層層合合并，，還是是一次次性合合并？？（1））順序序法。。即分分層合合并，，先合合并子子集團(tuán)團(tuán)的報(bào)報(bào)表，，再合合并總總集團(tuán)團(tuán)的報(bào)報(bào)表。。（2））同步步法。。即直直接將將集團(tuán)團(tuán)隸屬屬的子子公司司放在在一起起合并并報(bào)表表。當(dāng)當(dāng)子集集團(tuán)不不需單單獨(dú)編編合并并報(bào)表表且納納入合合并范范圍的的公司司數(shù)量量不太太多時(shí)時(shí)，可可采用用同步步法合合并報(bào)報(bào)表。。當(dāng)母母公司司直接接和間間接合合計(jì)擁擁有另另一家家公司司50%以以上具具有表表決權(quán)權(quán)的股股份時(shí)時(shí)，只只能采采用同同步法法合并并報(bào)表表。3．編編制合合并報(bào)報(bào)表中中，當(dāng)當(dāng)母公公司“直接＋＋間接接”持有某某子公公司股股權(quán)情情況下下，即即子公公司在在集團(tuán)團(tuán)內(nèi)除除母公公司外外還有有其他他股東東時(shí)，，應(yīng)如如何編編制抵抵消分分錄？？一般認(rèn)為為，這種種情況下下，按正正常程