審計學(xué)（第二版）第十章 銷售與收款循環(huán)審計

第十章

銷售與收款循環(huán)審計主要內(nèi)容應(yīng)收賬款審計營業(yè)收入審計交易的控制測試和實質(zhì)性程序銷售與收款循環(huán)概述第一節(jié)

銷售與收款循環(huán)概述一、主要憑證和會計記錄二、銷售與收款循環(huán)涉及的主要業(yè)務(wù)活動一、主要憑證和會計記錄銷售與收款循環(huán)所涉及的主要憑證和會計記錄有以下幾種：1.顧客訂貨單2.銷售單9.折扣與折讓明細(xì)賬3.發(fā)運憑證10.匯款通知書4.銷售發(fā)票11.庫存現(xiàn)金日記賬和銀行存款日記賬5.商品價目表12.壞賬審批表6.貸項通知單13.顧客月末對賬單7.應(yīng)收賬款明細(xì)賬14.轉(zhuǎn)賬憑證

8.主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬15.收款憑證二、銷售與收款循環(huán)涉及的主要業(yè)務(wù)活動（一）接受顧客訂單（二）批準(zhǔn)賒銷信用（三）按銷售單供貨

（四）按銷售單裝運貨物（五）向顧客開具賬單（六）記錄銷售（七）辦理和記錄現(xiàn)金、銀行存款收入（八）辦理和記錄銷售退回、銷售折扣與折讓（九）提取壞賬準(zhǔn)備（十）注銷壞賬（一）接受顧客訂單顧客提出訂貨要求是整個銷顧客提售與收款循環(huán)的起點。企業(yè)批準(zhǔn)了顧客訂單后，通常應(yīng)編制一式多聯(lián)的銷售單。（二）批準(zhǔn)賒銷信用對于賒銷業(yè)務(wù)，必須經(jīng)過授權(quán)批準(zhǔn)。若是老顧客，應(yīng)將銷售單與該顧客已被授權(quán)的賒銷信用額度以及至今尚欠的賬款余額加以比較；若是新顧客，則應(yīng)對其進(jìn)行信用調(diào)查，包括獲取信用評審機構(gòu)對顧客信用等級的評定報告。賒銷信用批準(zhǔn)的目的是為了降低壞賬風(fēng)險，因此，這些控制與應(yīng)收賬款賬面余額的“計價和分?jǐn)偂闭J(rèn)定有關(guān)。（三）按銷售單供貨

銷售單的一聯(lián)通常應(yīng)送至倉庫部門，而倉庫部門只有在收到經(jīng)過批準(zhǔn)的銷售單時才能供貨。其目的在于防止倉庫部門在未經(jīng)授權(quán)的情況下擅自發(fā)貨。（四）按銷售單裝運貨物供貨與裝運貨物須職責(zé)分離裝運部門職員在裝運之前，必須進(jìn)行獨立驗證裝運憑證提供了商品確實已裝運的證據(jù)。定期檢查以確定每張裝運憑證后均附有相應(yīng)的銷售發(fā)票，則有助于保證銷售交易“完整性”認(rèn)定的正確性。（五）向顧客開具賬單開具賬單包括編制和向顧客寄送事先連續(xù)編號的銷售發(fā)票。1.開單部門職員在編制每張銷售發(fā)票之前，應(yīng)獨立檢查是否存在裝運憑證和相應(yīng)的經(jīng)批準(zhǔn)的銷售單；2.應(yīng)依據(jù)已授權(quán)批準(zhǔn)的商品價目表編制銷售發(fā)票；3.獨立檢查銷售發(fā)票計價和計算的正確性；4.將裝運憑證上的商品總數(shù)與相對應(yīng)的銷售發(fā)票上的商品總數(shù)進(jìn)行比較（六）記錄銷售記錄銷售的控制程序通常包括以下內(nèi)容：1.只依據(jù)附有有效裝運憑證和銷售單的銷售發(fā)票記錄銷售；2.控制所有事先連續(xù)編號的銷售發(fā)票；3.獨立檢查已處理銷售發(fā)票上的銷售金額同會計記錄金額的一致性；4.記錄銷售的職責(zé)應(yīng)與處理銷售交易的其他職責(zé)相分離；5.對記錄過程中所涉及的有關(guān)記錄的接觸予以限制，以減少未經(jīng)授權(quán)批準(zhǔn)的記錄的發(fā)生；6.定期獨立檢查應(yīng)收賬款明細(xì)賬與總賬的一致性；7.定期向顧客寄送對賬單，并要求顧客將任何例外情況直接向指定的未涉及執(zhí)行或記錄銷售交易的會計主管報告。（七）辦理和記錄現(xiàn)金、銀行存款收入處理貨幣資金收入時最重要的是要保證全部貨幣資金都必須如數(shù)、及時地記入庫存現(xiàn)金、銀行存款日記賬或應(yīng)收賬款明細(xì)賬，并如數(shù)、及時地將現(xiàn)金存入銀行，以減少貨幣資金失竊的可能性。銷售發(fā)票附寄匯款通知書的方法可以有效加強對這一環(huán)節(jié)的控制。（八）辦理和記錄銷售退回、銷售折扣與折讓發(fā)生此類事項時，必須經(jīng)過授權(quán)批準(zhǔn)，并應(yīng)確保與辦理此業(yè)務(wù)有關(guān)的部門和職員各司其職，分別控制實物流和會計處理。在這一環(huán)節(jié)，嚴(yán)格使用貸項通知單起到尤為關(guān)鍵的作用。（九）提取壞賬準(zhǔn)備壞賬準(zhǔn)備提取的數(shù)額必須能夠抵補企業(yè)以后無法收回的銷貨款。（十）注銷壞賬企業(yè)若認(rèn)為某項貨款再也無法收回，應(yīng)獲取貨款無法收回的確鑿證據(jù)，經(jīng)適當(dāng)審批后及時作會計調(diào)整。單選題1.下列認(rèn)定中，與銷售信用批準(zhǔn)控制相關(guān)的是()A.發(fā)生

B.計價和分?jǐn)?/p>

C.權(quán)利和義務(wù)

D.完整性分析：設(shè)計信用批準(zhǔn)控制的目的是為了降低壞賬風(fēng)險，因此與應(yīng)收賬款賬面余額的“計價和分?jǐn)偂闭J(rèn)定有關(guān)，正確選項B。第二節(jié)交易的控制測試和實質(zhì)性程序一、概述二、銷售交易的內(nèi)部控制三、評估重大錯報風(fēng)險四、銷售交易的控制測試五、銷售交易的實質(zhì)性程序一、概述以下內(nèi)容分別列示與銷售交易有關(guān)的內(nèi)部控制目標(biāo)、關(guān)鍵內(nèi)部控制以及注冊會計師常用的控制測試和交易實質(zhì)性程序。與銷售有關(guān)的內(nèi)部控制目標(biāo)登記入賬的銷售交易確系已經(jīng)發(fā)貨給真實的顧客（發(fā)生）所有銷售交易均已登記入賬（完整性）登記入賬的銷售數(shù)量確系已發(fā)貨的數(shù)量，已正確開具收款賬單并登記入賬（計價和分?jǐn)偅╀N售交易的分類恰當(dāng)（分類）銷售交易的記錄及時（截止）銷售交易已經(jīng)正確地記入明細(xì)賬，并經(jīng)正確匯總（準(zhǔn)確性、計價和分?jǐn)偅┮弧⒏攀雠c銷售有關(guān)的關(guān)鍵內(nèi)部控制①銷售交易是以經(jīng)過審核的發(fā)運憑證及經(jīng)過批準(zhǔn)的顧客訂貨單為依據(jù)登記入賬的

②在發(fā)貨前，顧客的賒購已經(jīng)被授權(quán)批準(zhǔn)

③銷售發(fā)票均經(jīng)事先編號，并已恰當(dāng)?shù)氐怯浫胭~

④每月向顧客寄送對賬單，對顧客提出的意見作專門追查①發(fā)運憑證（或提貨單）均經(jīng)事先編號并已經(jīng)登記入賬

②銷售發(fā)票均經(jīng)事先編號并已登記入賬①銷售價格、付款條件、運費和銷售折扣的確定已經(jīng)適當(dāng)?shù)氖跈?quán)批準(zhǔn)

②由獨立人員對銷售發(fā)票的編制作內(nèi)部核查一、概述與銷售有關(guān)的關(guān)鍵內(nèi)部控制①采用適當(dāng)?shù)臅嬁颇勘恝趦?nèi)部復(fù)核和核查①采用盡量能在銷售發(fā)生時開具收款賬單和登記入賬的控制方法

②內(nèi)部核查①每月定期給顧客寄送對賬單

②由獨立人員對應(yīng)收賬款明細(xì)賬作內(nèi)部核查

③將應(yīng)收賬款明細(xì)賬余額合計數(shù)與其總賬余額進(jìn)行比較一、概述與銷售有關(guān)的注冊會計師常用的控制測試①檢查銷售發(fā)票副聯(lián)是否附有發(fā)運憑證（或提貨單）及顧客訂貨單

②檢查顧客的賒購是否經(jīng)授權(quán)批準(zhǔn)

③檢查銷售發(fā)票連續(xù)編號的完整性

④觀察是否寄發(fā)對賬單，并檢查顧客回函檔案①檢查發(fā)運憑證連續(xù)編號的完整性

②檢查銷售發(fā)票連續(xù)編號的完整性①檢查銷售發(fā)票是否經(jīng)適當(dāng)?shù)氖跈?quán)批準(zhǔn)

②檢查有關(guān)憑證上的內(nèi)部核查標(biāo)記一、概述與銷售有關(guān)的注冊會計師常用的控制測試①檢查會計科目表是否適當(dāng)

②檢查有關(guān)憑證上內(nèi)部復(fù)核和核查的標(biāo)記①檢查尚未開具收款賬單的發(fā)貨和尚未登記入賬的銷

售交易

②檢查有關(guān)憑證上內(nèi)部核查的標(biāo)記①觀察對賬單是否已經(jīng)寄出

②檢查內(nèi)部核查標(biāo)記

③檢查將應(yīng)收賬款明細(xì)賬余額合計數(shù)與其總賬余額進(jìn)行

比較的標(biāo)

記一、概述與銷售有關(guān)的交易實質(zhì)性程序①復(fù)核主營業(yè)務(wù)收入總賬、明細(xì)賬以及應(yīng)收賬款明細(xì)賬中的大額

或異常項目

②追查主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬中的分錄至銷售單、銷售發(fā)票副聯(lián)及

發(fā)運憑證

③將發(fā)運憑證與存貨永續(xù)記錄中的發(fā)運分錄進(jìn)行核對

④將主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬中的分錄與銷售單中的賒銷審批和發(fā)運

審批進(jìn)行核對將發(fā)運憑證與相關(guān)的銷售發(fā)票和主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬及應(yīng)收賬款明細(xì)賬中的分錄進(jìn)行核對一、概述與銷售有關(guān)的注冊會計師常用的控制測試①復(fù)算銷售發(fā)票上的數(shù)據(jù)

②追查主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬中的分錄至銷售發(fā)票

③追查銷售發(fā)票上的詳細(xì)信息包括發(fā)運憑證、經(jīng)批準(zhǔn)的商品價目

表和顧客訂貨單檢查證明銷售交易分類正確的原始證據(jù)將銷售交易登記入賬的日期與發(fā)運憑證的日期比較核對將主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬加總，追查其至總賬的過賬二、銷售交易的內(nèi)部控制（一）適當(dāng)?shù)穆氊?zé)分離（二）恰當(dāng)?shù)氖跈?quán)審批（三）充分的憑證和記錄（四）憑證的預(yù)先編號（五）按月寄出對賬單（六）內(nèi)部核查程序（一）適當(dāng)?shù)穆氊?zé)分離適當(dāng)?shù)穆氊?zé)分離有助于防止銷售循環(huán)中可能出現(xiàn)的各種錯誤與舞弊。注冊會計師通過觀察有關(guān)人員的活動，以及與這些人員進(jìn)行討論，來實施職責(zé)分離的控制測試。（二）恰當(dāng)?shù)氖跈?quán)審批注冊會計師應(yīng)充分關(guān)注以下四個關(guān)鍵點上的審批程序：

第一，賒銷業(yè)務(wù)發(fā)生之前必須經(jīng)過恰當(dāng)?shù)氖跈?quán)審批；

第二，只有經(jīng)過正當(dāng)審批后才能發(fā)貨；

第三，銷售價格、銷售條件、運費、折扣等必須經(jīng)過審批；

第四，審批人員應(yīng)在其授權(quán)范圍內(nèi)審批，不得超越權(quán)限審批。注冊會計師通過檢查相關(guān)憑證在上述關(guān)鍵點上是否經(jīng)過審批，就可以測試出授權(quán)審批方面的內(nèi)部控制的效果。（三）充分的憑證和記錄只有具備充分的記錄手續(xù)，才有可能實現(xiàn)其他各項控制目標(biāo)。（四）憑證的預(yù)先編號預(yù)先對憑證進(jìn)行編號，可以防止銷售后忘記向顧客開具賬單或登記入賬，也可防止重復(fù)開具賬單或重復(fù)記賬。預(yù)先編號的憑證只有經(jīng)過恰當(dāng)?shù)臋z查復(fù)核，這一控制才會發(fā)揮作用。注冊會計師常用的一種控制測試程序是清點各種憑證。（五）按月寄出對賬單能促使顧客在核對應(yīng)付賬款余額不符后及時反饋信息。顧客對賬戶余額提出的所有異議都應(yīng)直接通知不負(fù)責(zé)處理貨幣資金也不記錄主營業(yè)務(wù)收入與應(yīng)收賬款賬目的某位主管人員。注冊會計師通過觀察指定人員寄送對賬單和檢查顧客復(fù)函檔案的情況，以測試客戶是否按月向顧客寄出對賬單。（六）內(nèi)部核查程序由內(nèi)部審計人員或其他獨立人員核查銷售交易的處理和記錄，是實現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)不可或缺的一項控制措施。二、銷售交易的內(nèi)部控制小結(jié)注冊會計師可以采用檢查內(nèi)部審計人員報告，或請其他獨立人員在他們核查的憑證上的簽字等方法來實施控制測試。在確定了客戶的內(nèi)部控制中可能存在的薄弱環(huán)節(jié)，并且對其控制風(fēng)險做出評價后，注冊會計師應(yīng)當(dāng)判斷繼續(xù)實施控制測試的成本是否會低于因此而減少對交易、賬戶余額的實質(zhì)性程序所需的成本。如果客戶的相關(guān)內(nèi)部控制不存在，或相關(guān)內(nèi)部控制盡管存在但未得到有效執(zhí)行，則注冊會計師不應(yīng)再繼續(xù)實施控制測試，而應(yīng)直接實施實質(zhì)性程序。三、評估重大錯報風(fēng)險（一）收入交易和余額存在的固有風(fēng)險（二）常用的收入確認(rèn)舞弊手段（一）收入交易和余額存在的固有風(fēng)險1.管理層對收入造假的偏好和動因。2.收入的復(fù)雜性。3.管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險。4.采用不正確的收入截止。5.低估應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備的壓力。6.舞弊和盜竊的風(fēng)險。7.款項無法收回的風(fēng)險。8.發(fā)生錯誤的風(fēng)險。9.隱瞞盜竊的風(fēng)險。（二）常用的收入確認(rèn)舞弊手段1.被審計單位為了粉飾業(yè)績虛增收入或提前確認(rèn)收入方法主要有：

（1）利用與未披露的關(guān)聯(lián)方之間的資金循環(huán)虛構(gòu)交易。

（2）通過未披露的關(guān)聯(lián)方進(jìn)行顯失公允的交易。

（3）通過出售關(guān)聯(lián)方的股權(quán)，使形式上不再構(gòu)成關(guān)聯(lián)方，但仍進(jìn)行顯失公允交易，或與未來或潛在的關(guān)聯(lián)方進(jìn)行顯失公允的交易。

（4）為虛構(gòu)銷售收入，將商品從某一地點移送至另一地點，憑出庫單和運輸單據(jù)為依據(jù)記錄銷售收入。

（5）通過虛開銷售發(fā)票虛增收入，將貨款掛在應(yīng)收賬款中，期后沖銷或在以后期間計提壞賬準(zhǔn)備。

（6）采用完工百分比法確認(rèn)勞務(wù)收入時，故意低估預(yù)計總成本或多計實際發(fā)生的成本，以高估完工百分比，以便當(dāng)期多確認(rèn)收入。（二）常用的收入確認(rèn)舞弊手段（7）采用代理商的銷售模式時，在代理商僅向購銷雙方提供幫助接洽、磋商等中介代理服務(wù)的情況下，按交易總額而非凈額（扣除傭金和代理費等）確認(rèn)收入。(8)在與商品相關(guān)的風(fēng)險和報酬尚未全部轉(zhuǎn)移給客戶之前確認(rèn)銷售收入。例如，合同約定客戶有權(quán)退貨，而被審計單位隱瞞退貨條款，在發(fā)貨時全額確認(rèn)銷售收入。(9)當(dāng)存在多種可供選擇的收入確認(rèn)會計政策或會計估計方法時，隨意變更所選擇的會計政策或會計估計方法。(10)選擇與銷售模式不匹配的收入確認(rèn)會計政策。(11)通過隱瞞售后回購或售后租回協(xié)議，而將以售后回購或售后租回方式發(fā)出的商品作為銷售商品確認(rèn)收入。（二）常用的收入確認(rèn)舞弊手段2.為了降低稅負(fù)或轉(zhuǎn)移利潤而少計收入的方法（1）被審計單位將商品發(fā)出、收到貨款并滿足收入確認(rèn)條件后，不確認(rèn)收入，而將收到的貨款作為負(fù)債掛賬，或轉(zhuǎn)入本單位以外的其他賬戶。（2）被審計單位采用以舊換新的方式銷售商品時，以新舊商品的差價確認(rèn)收入。（3）在提供勞務(wù)或建造合同的結(jié)果能夠可靠估計的情況下，不在資產(chǎn)負(fù)債表日按完工百分比法確認(rèn)收入，而推遲到勞務(wù)結(jié)束或工程完工時確認(rèn)收入。（二）常用的收入確認(rèn)舞弊手段3.表明被審計單位在收入確認(rèn)方面可能存在舞弊風(fēng)險的跡象

(1)注冊會計師發(fā)現(xiàn)，被審計單位的客戶是否付款取決于下列情況：

①能否從第三方取得融資；

②能否轉(zhuǎn)售給第三方(如經(jīng)銷商)；

③被審計單位能否滿足特定的重要條件。

(2)未經(jīng)客戶同意，在銷售合同約定的發(fā)貨期之前發(fā)送商品。

(3)未經(jīng)客戶同意，將商品運送到銷售合同約定地點以外的其他地點。

(4)被審計單位的銷售記錄表明，已將商品發(fā)往外部倉庫或貨運代理人，卻未指明何客戶。

(5)在實際發(fā)貨之前開具銷售發(fā)票，或?qū)嶋H未發(fā)貨而開具銷售發(fā)票。

(6)對于期末之后的發(fā)貨，在本期確認(rèn)相關(guān)收入。

(7)實際銷售情況與訂單不符，或者根據(jù)已取消的訂單發(fā)貨或重復(fù)發(fā)貨。三、評估重大錯報風(fēng)險(8)已經(jīng)銷售給貨運代理人的商品，在期后有大量退回。(9)銷售合同或發(fā)運單上的日期被更改，或者銷售合同上加蓋的公章并不屬于合同所指定的客戶。(10)在接近期末時發(fā)生了大量或大額的交易。(11)交易之后長期不進(jìn)行結(jié)算。(12)在被審計單位業(yè)務(wù)或其他相關(guān)事項未發(fā)生重大變化的情況下，詢證函回函相符比例明顯異于以前年度。(13)發(fā)生異常大量的現(xiàn)金交易，或被審計單位有非正常的資金流轉(zhuǎn)及往來，特別是有非正常現(xiàn)金收付的情況。(14)應(yīng)收款項收回時，付款單位與購買方不一致，存在較多代付款的情況。(15)交易標(biāo)的對交易對手而言不具有合理用途。(16)主要客戶自身規(guī)模與其交易規(guī)模不匹配。四、銷售交易的控制測試如果在評估認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險時預(yù)期控制的運行是有效的，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施控制測試，就控制在相關(guān)期間或時點的運行有效性獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。只有認(rèn)為控制設(shè)計合理、能夠防止或發(fā)現(xiàn)并糾正認(rèn)定層次的重大錯報，注冊會計師才有必要對控制運行的有效性實施測試。在審計實務(wù)中，注冊會計師可以考慮以被審計單位的內(nèi)部控制目標(biāo)為起點實施控制測試。五、銷售交易的實質(zhì)性程序（一）登記入賬的銷售交易是真實的（二）已發(fā)生的銷售交易均已登記入賬（三）登記入賬的銷售交易的計價準(zhǔn)確（四）登記入賬的銷售交易的分類恰當(dāng)（五）銷售交易的記錄及時（六）銷售交易已正確計入明細(xì)賬并準(zhǔn)確地匯總（一）登記入賬的銷售交易是真實的對于這一目標(biāo)，注冊會計師應(yīng)充分關(guān)注以下三類錯弊的可能性，并實施有效的審計程序：1.未發(fā)貨已入賬。

2.重復(fù)入賬。

針對銷售交易重復(fù)入賬這類錯誤，注冊會計師可檢查客戶的銷售交易記錄清單以確定是否存在重號、缺號的情況。3.虛假入賬。

注冊會計師應(yīng)檢查主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬中與銷售分錄相應(yīng)的銷售單，查明其有無賒銷批準(zhǔn)手續(xù)和發(fā)貨審批手續(xù)。

（二）已發(fā)生的銷售交易均已登記入賬銷售交易的審計一般偏重于檢查虛報資產(chǎn)與收入的問題，因此，通常無須對完整性目標(biāo)實施交易實質(zhì)性程序。如果內(nèi)部控制不健全就有必要對其實施交易實質(zhì)性程序。

銷售交易測試的方向（三）登記入賬的銷售交易的計價準(zhǔn)確銷售交易的計價準(zhǔn)確具體包括以下三個方面：第一，按訂貨數(shù)量發(fā)貨；第二，按發(fā)貨數(shù)量準(zhǔn)確地開具賬單；第三，將賬單上的數(shù)額準(zhǔn)確地記入會計賬簿。（三）登記入賬的銷售交易的計價準(zhǔn)確典型的實質(zhì)性程序包括核對和驗算會計記錄中的數(shù)據(jù)。通常的做法是：1.從主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬中抽取適量的會計記錄，與應(yīng)收賬款明細(xì)賬和銷售發(fā)票存根進(jìn)行比較核對；2.將銷售發(fā)票存根上所列的單價，與經(jīng)過批準(zhǔn)的商品價目表進(jìn)行比較核對，包括其金額小計和合計數(shù)的復(fù)算；3.將銷售發(fā)票中列示的商品的規(guī)格、數(shù)量和顧客代號等，與發(fā)運憑證進(jìn)行比較核對；4.審核顧客訂貨單和銷售單中的同類數(shù)據(jù)。（四）登記入賬的銷售交易的分類恰當(dāng)銷售分類恰當(dāng)?shù)臏y試一般可與計價準(zhǔn)確性測試一并進(jìn)行。注冊會計師可以通過審核原始憑證來確定具體交易業(yè)務(wù)的類別是否恰當(dāng)，并以此與賬簿的實際記錄作比較。（五）銷售交易的記錄及時為了防止無意漏記銷售交易，確保將其記入正確的會計期間，發(fā)貨后應(yīng)盡快開具賬單并登記入賬。注冊會計師一般可在執(zhí)行計價準(zhǔn)確性測試的同時，將所選取的提貨單或其他發(fā)運憑證的日期與相應(yīng)的銷售發(fā)票存根、主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬和應(yīng)收賬款明細(xì)賬上的日期作比較。如有重大差異，就可能存在銷售截止期限上的錯誤。（六）銷售交易已正確計入明細(xì)賬并準(zhǔn)確地匯總在多數(shù)審計中，注冊會計師通常都應(yīng)采用加總主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬數(shù)，并將加總數(shù)和一些具體內(nèi)容分別追查至主營業(yè)務(wù)收入總賬和應(yīng)收賬款明細(xì)賬或庫存現(xiàn)金、銀行存款日記賬等測試方法，以檢查在銷售過程中是否存在有意或無意的錯報問題。從主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬追查至應(yīng)收賬款明細(xì)賬，一般與為實現(xiàn)其他審計目標(biāo)所作的測試一并進(jìn)行；而將主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬加總，并追查、核對加總數(shù)至其總賬，則應(yīng)作為單獨的一項測試程序來執(zhí)行。第三節(jié)

營業(yè)收入審計一、營業(yè)收入的審計目標(biāo)二、營業(yè)收入的實質(zhì)性程序一、營業(yè)收入的審計目標(biāo)營業(yè)收入的審計目標(biāo)一般包括：確定記錄的營業(yè)收入是否已發(fā)生，且與客戶有關(guān)；確定營業(yè)收入記錄是否完整；確定與營業(yè)收入有關(guān)的金額及其他數(shù)據(jù)是否已恰當(dāng)記錄，包括對銷售退回、銷售折扣與折讓的處理是否適當(dāng)；確定營業(yè)收入是否已記錄于正確的會計期間；確定營業(yè)收入是否已按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定在財務(wù)報表中作出恰當(dāng)?shù)牧袌?。二、營業(yè)收入的實質(zhì)性程序（一）主營業(yè)務(wù)收入的實質(zhì)性程序（二）其他業(yè)務(wù)收入的實質(zhì)性程序（一）主營業(yè)務(wù)收入的實質(zhì)性程序1.取得或編制主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)表注冊會計師應(yīng)首先取得或編制主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)表。如果由客戶協(xié)助提供，應(yīng)復(fù)核加計是否正確，并與總賬數(shù)和明細(xì)賬合計數(shù)核對相符；結(jié)合其他業(yè)務(wù)收入科目數(shù)額，與報表數(shù)核對相符。（一）主營業(yè)務(wù)收入的實質(zhì)性程序2.實施實質(zhì)性分析程序（1）針對已識別需要運用分析程序的有關(guān)項目，并基于對被審計單位及其環(huán)境的了解，通過進(jìn)行以下比較，同時考慮有關(guān)數(shù)據(jù)間關(guān)系的影響，以建立有關(guān)數(shù)據(jù)的期望值（2）確定可接受的差異額。（3）將實際的情況與期望值相比較，識別需要進(jìn)一步調(diào)查的差異。（4）如果其差額超過可接受的差異額，調(diào)查并獲取充分的解釋和恰當(dāng)?shù)?、佐證性質(zhì)的審計證據(jù)（如通過檢查相關(guān)的憑證等）。（5）評估分析程序的測試結(jié)果。（一）主營業(yè)務(wù)收入的實質(zhì)性程序3.檢查主營業(yè)務(wù)收入確認(rèn)的正確性根據(jù)企業(yè)會計收入準(zhǔn)則的規(guī)定，當(dāng)企業(yè)與客戶之間的合同同時滿足下列條件時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時確認(rèn)收入：（1）合同各方已批準(zhǔn)該合同并承諾將履行各自義務(wù)；（2）該合同明確了合同各方與所轉(zhuǎn)讓商品或提供勞務(wù)（3）該合同有明確的與所轉(zhuǎn)讓商品相關(guān)的支付條款；（4）該合同具有商業(yè)實質(zhì)，即履行該合同將改變企業(yè)未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險、時間分布或金額；（5）企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對價很可能收回。取得相關(guān)商品控制權(quán)，是指能夠主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟利益。（一）主營業(yè)務(wù)收入的實質(zhì)性程序4.核對收入交易的原始憑證與會計分錄以主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬中的會計分錄為起點，檢查相關(guān)的原始憑證，包括訂購單、銷售合同、銷售單、發(fā)運憑證和發(fā)票等，以評價已入賬的營業(yè)收入是否真實發(fā)生。檢查訂購單、銷售合同和銷售單，用以確認(rèn)存在真實的客戶購買要求，銷售交易已經(jīng)過授權(quán)批準(zhǔn)。發(fā)票存根上所列的單價要和價目表進(jìn)行核對，發(fā)票所列的商品規(guī)格、名稱、數(shù)量和客戶代碼等要和發(fā)運憑證相核對，尤其是客戶的簽收聯(lián)，確定已按合同約定完成交易。（一）主營業(yè)務(wù)收入的實質(zhì)性程序5.檢查收入的完整性從發(fā)運憑證中選取樣本，追查至銷售發(fā)票存根和主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬，以確定是否存在漏記收入事項。在執(zhí)行這一程序時，注冊會計師必須確信全部發(fā)運憑證均已歸檔，這點通?？梢酝ㄟ^檢查發(fā)運憑證的順序編號來確定。（一）主營業(yè)務(wù)收入的實質(zhì)性程序6.實施銷售的截止測試目的主要在于檢查客戶主營業(yè)務(wù)收入的會計記錄歸屬期的正確性：是否存在應(yīng)計入本期或下期的主營業(yè)務(wù)收入被推遲至下期或提前至本期的情況。在審計過程中，注冊會計師應(yīng)該充分關(guān)注與主營業(yè)務(wù)收入確認(rèn)密切相關(guān)的三個重要日期：

一是發(fā)票開具日期或者收款日期；

二是記賬日期；

三是發(fā)貨日期。主營業(yè)務(wù)收入截止測試的關(guān)鍵就在于檢查三者是否歸屬于同一適當(dāng)?shù)臅嬈陂g。（一）主營業(yè)務(wù)收入的實質(zhì)性程序根據(jù)上述三個重要日期，注冊會計師可以考慮選擇以下三條審計路線實施主營業(yè)務(wù)收入的截止測試：

一是以賬簿記錄為起點。

二是以銷售發(fā)票為起點。

三是以發(fā)運憑證為起點。（一）主營業(yè)務(wù)收入的實質(zhì)性程序7.檢查銷售折扣、銷售退回與折讓審計時，應(yīng)檢查銷售折扣、銷售退回與折讓業(yè)務(wù)是否真實，內(nèi)容是否完整，相關(guān)手續(xù)是否符合規(guī)定，折扣與折讓的計算和會計處理是否正確。具體的實質(zhì)性程序主要包括：

（1）取得或編制銷售退回、折讓與折扣明細(xì)表，復(fù)核加計正確，并與明細(xì)賬合計數(shù)核對相符。

（2）抽查較大的折扣與折讓發(fā)生額的授權(quán)批準(zhǔn)情況，參照客戶有關(guān)折扣與折讓的具體規(guī)定和其他文件資料，檢查審批手續(xù)是否規(guī)范完備，有無越權(quán)亂批，貪污貨款等情況。

（3）檢查銷售退回的產(chǎn)品是否已驗收入庫并登記入賬，有無形成賬外物資的情況；銷售折讓與折扣是否及時足額提交對方，有無虛設(shè)中介、轉(zhuǎn)移收入、私設(shè)賬外“小金庫”等情況。

（4）檢查折扣與折讓的會計處理是否正確。（一）主營業(yè)務(wù)收入的實質(zhì)性程序8.檢查外幣收入對于使用外幣結(jié)算的收入，注冊會計師應(yīng)檢查所采用折算匯率的正確性。9.檢查特殊的銷售行為對于特殊的銷售行為，如附有銷售退回條件的商品銷售、商品需要安裝和檢驗的銷售、委托代銷、售后回購、售后租回、以舊換新、分期收款銷售、出口銷售等，注冊會計師應(yīng)根據(jù)不同的情況確定恰當(dāng)?shù)膶徲嫵绦虿⑦M(jìn)行審核。（一）主營業(yè)務(wù)收入的實質(zhì)性程序10.檢查關(guān)聯(lián)方銷售

調(diào)查向關(guān)聯(lián)方銷售的情況，記錄其交易品種、價格、數(shù)量、金額和比例，并記錄占主營業(yè)務(wù)收入總額的比例。對于合并范圍內(nèi)的銷售活動，記錄應(yīng)予合并抵銷的金額。11.檢查主營業(yè)務(wù)收入列報的恰當(dāng)性

注冊會計師應(yīng)結(jié)合其他業(yè)務(wù)收入科目數(shù)額，檢查利潤表中營業(yè)收入項目的金額是否與審定數(shù)相符，確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入所采用的會計政策是否已在財務(wù)報表附注中披露。

（二）其他業(yè)務(wù)收入的實質(zhì)性程序

1.應(yīng)首先取得或編制其他業(yè)務(wù)收入明細(xì)表。2.計算本期其他業(yè)務(wù)收入與其他業(yè)務(wù)成本的比率，并與上期進(jìn)行比較，查明重大波動的原因，分析其合理性。3.檢查其他業(yè)務(wù)收入的內(nèi)容是否真實、合法，收入確認(rèn)原則及會計處理是否符合規(guī)定。4.關(guān)注異常項目，追查其入賬依據(jù)及有關(guān)法律文件是否充分。5.必要時，實施截止測試，追蹤至發(fā)票、收據(jù)等，確定其入賬時間是否正確，并對重大跨期項目作必要的調(diào)整。6.確定其他業(yè)務(wù)收入列報的恰當(dāng)性。第四節(jié)

應(yīng)收賬款審計一、應(yīng)收賬款的審計目標(biāo)二、應(yīng)收賬款——賬面余額的實質(zhì)性程序三、應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備的實質(zhì)性程序一、應(yīng)收賬款的審計目標(biāo)應(yīng)收賬款的審計目標(biāo)一般包括：確定應(yīng)收賬款是否存在；確定應(yīng)收賬款是否歸客戶所有；確定所有應(yīng)當(dāng)記錄的應(yīng)收賬款是否均已記錄；確定應(yīng)收賬款是否可收回，壞賬準(zhǔn)備的計提方法和比例是否恰當(dāng)，計提是否充分；確定應(yīng)收賬款及壞賬準(zhǔn)備期末余額是否正確；確定應(yīng)收賬款及其壞賬準(zhǔn)備是否已按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定在財務(wù)報表中作出恰當(dāng)列報。二、應(yīng)收賬款——賬面余額的實質(zhì)性程序1.取得或編制應(yīng)收賬款明細(xì)表注冊會計師應(yīng)首先取得或編制應(yīng)收賬款明細(xì)表。如果由客戶協(xié)助提供，則注冊會計師應(yīng)復(fù)核加計是否正確，并與總賬數(shù)和明細(xì)賬合計數(shù)核對相符；結(jié)合壞賬準(zhǔn)備科目與報表數(shù)核對相符。二、應(yīng)收賬款——賬面余額的實質(zhì)性程序2.分析應(yīng)收賬款賬齡應(yīng)收賬款的賬齡，是指資產(chǎn)負(fù)債表中的應(yīng)收賬款從銷售實現(xiàn)、產(chǎn)生應(yīng)收賬款之日起，至資產(chǎn)負(fù)債表日止所經(jīng)歷的時間。注冊會計師可以通過編制或獲取應(yīng)收賬款賬齡分析表來分析應(yīng)收賬款的賬齡，以便了解應(yīng)收賬款的可收回性。該表可以選擇列示重要的顧客及其余額，而對于不重要的或余額較小的顧客可匯總列示。二、應(yīng)收賬款——賬面余額的實質(zhì)性程序3.必要時，實施實質(zhì)性分析程序（1）復(fù)核應(yīng)收賬款借方累計發(fā)生額與主營業(yè)務(wù)收入是否匹配，若存在不匹配的情況應(yīng)查明原因。（2）在明細(xì)表上標(biāo)注重要客戶，并編制對重要客戶的應(yīng)收賬款增減變動表，將其與上期進(jìn)行比較分析，必要時，應(yīng)收集客戶相關(guān)資料分析其變動合理性。（3）計算應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率，應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)天數(shù)等指標(biāo)，并與客戶上年指標(biāo)、同行業(yè)同期相關(guān)指標(biāo)進(jìn)行對比分析，檢查是否存在重大異常情況。二、應(yīng)收賬款——賬面余額的實質(zhì)性程序4.向債務(wù)人函證應(yīng)收賬款注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮客戶的經(jīng)營環(huán)境、內(nèi)部控制的有效性、應(yīng)收賬款賬戶的性質(zhì)、被詢證者處理詢證函的習(xí)慣做法以及回函的可能性等，以確定應(yīng)收賬款函證的范圍、對象、方式和時間。（1）函證的范圍函證數(shù)量的多少、范圍是由諸多因素決定的，主要有以下幾方面：應(yīng)收賬款的重要性、內(nèi)部控制的強弱、以前期間的函證結(jié)果、函證方式的選擇。二、應(yīng)收賬款——賬面余額的實質(zhì)性程序（2）函證的對象一般情況下，注冊會計師應(yīng)選擇以下項目作為函證對象：①大額或賬齡較長的項目；②與債務(wù)人發(fā)生糾紛的項目；③關(guān)聯(lián)方項目；④主要客戶（包括關(guān)系密切的客戶）項目；⑤交易頻繁但期末余額較小甚至余額為零的項目；⑥可能產(chǎn)生重大錯報或舞弊的非正常項目。二、應(yīng)收賬款——賬面余額的實質(zhì)性程序（3）函證的方式函證方式具體分為積極式函證和消極式函證兩種形式：①積極式函證，又稱肯定式函證，就是向債務(wù)人發(fā)出詢證函，請其確認(rèn)詢證函中所列信息是否正確，或填列詢證函要求的信息，無論任何情況都要求其復(fù)函。積極式函證具體可分為兩種形式：一種是在詢證函中列明擬函證的賬戶余額或其他信息，要求被詢證者確認(rèn)所函證的款項是否正確；一種在詢證函中并不列明賬戶余額或其他信息，而要求被詢證者填寫相關(guān)信息或提供進(jìn)一步信息。二、應(yīng)收賬款——賬面余額的實質(zhì)性程序②消極式函證，又稱否定式函證，也是向債務(wù)人發(fā)出詢證函，若所函證的款項核對相符時則不必回函，只有在所函證的款項不符時才須向注冊會計師回函。積極式函證通常比消極式函證提供的審計證據(jù)可靠，因而在采用消極式函證時，注冊會計師通常還需輔之以其他審計程序。當(dāng)同時存在下列所有情況時，注冊會計師可以考慮采用消極式函證：a.重大錯報風(fēng)險評估為低水平；b.涉及大量余額較小的賬戶；c.預(yù)期不存在大量的錯誤；d.沒有理由相信被詢證者不認(rèn)真對待詢證函。二、應(yīng)收賬款——賬面余額的實質(zhì)性程序（4）函證的時間注冊會計師通常以資產(chǎn)負(fù)債表日為截止日，充分考慮對方復(fù)函的時間，在資產(chǎn)負(fù)債表日后適當(dāng)時間內(nèi)實施函證，盡可能做到在審計工作結(jié)束前取得函證的全部資料。如果重大錯報風(fēng)險評估為低水平，注冊會計師可選擇資產(chǎn)負(fù)債表日前適當(dāng)日期為截止日實施函證，并對所函證項目自該截止日起至資產(chǎn)負(fù)債表日止這一期間實施進(jìn)一步的實質(zhì)性程序或?qū)嵸|(zhì)性程序和控制測試結(jié)合使用，以將期中測試得出的結(jié)論合理延伸至期末。二、應(yīng)收賬款——賬面余額的實質(zhì)性程序（5）函證的控制注冊會計師通常根據(jù)客戶提供的應(yīng)收賬款明細(xì)賬戶名稱及地址等資料編制詢證函，但其應(yīng)當(dāng)對選擇被詢證者、設(shè)計詢證函以及發(fā)出和收回詢證函保持控制。若被詢證者以傳真、電子郵件等方式回函，注冊會計師應(yīng)直接接收，并要求被詢證者寄回詢證函原件。對于退回的信函要認(rèn)真分析，查明是由于被詢證者地址遷移、差錯所致，還是由于客戶蓄意舞弊造假。對于采用積極式詢證函而未有復(fù)函的，應(yīng)實施追查程序，發(fā)送第二次乃至第三次詢證函，如果仍未有答復(fù)，注冊會計師則應(yīng)考慮實施必要的替代審計程序。注冊會計師可通過編制函證結(jié)果匯總表的方式對詢證函的收回情況加以控制。二、應(yīng)收賬款——賬面余額的實質(zhì)性程序（6）函證結(jié)果差異的分析注冊會計師應(yīng)仔細(xì)分析函證結(jié)果產(chǎn)生差異的原因，并與債務(wù)人直接聯(lián)系，進(jìn)一步核實。如有必要，應(yīng)提請客戶予以調(diào)整。產(chǎn)生差異的原因可能是購銷雙方登記入賬的時間不同，或其中一方或雙方記賬錯誤，也可能是其中有弄虛作假或舞弊的行為。二、應(yīng)收賬款——賬面余額的實質(zhì)性程序購銷雙方入賬時間不同的表現(xiàn)形式和注冊會計師的進(jìn)一步審計程序二、應(yīng)收賬款——賬面余額的實質(zhì)性程序（7）函證結(jié)果的總結(jié)和評價注冊會計師應(yīng)將函證的過程和情況記錄于工作底稿，據(jù)以總結(jié)和評價應(yīng)收賬款情況。通常注冊會計師對函證結(jié)果可作如下評價：①重新考慮內(nèi)部控制的原有評價、控制測試的結(jié)果、分析程序的結(jié)果、相關(guān)風(fēng)險的評價是否適當(dāng)?shù)?；②如果函證結(jié)果表明沒有審計差異，且函證樣本的設(shè)計和對樣本的審計是適當(dāng)?shù)?，則注冊會計師可以合理推論全部應(yīng)收賬款總體是正確的；③如果存在審計差異，則注冊會計師應(yīng)當(dāng)估算應(yīng)收賬款總額中可能出現(xiàn)的累計差錯，還應(yīng)估算未被選中進(jìn)行函證的應(yīng)收賬款的累計差錯。為了取得對應(yīng)收賬款累計差錯更加準(zhǔn)確的估計，也可以進(jìn)一步擴大函證的范圍二、應(yīng)收賬款——賬面余額的實質(zhì)性程序5.檢查未函證的應(yīng)收賬款注冊會計師不可能對所有應(yīng)收賬款都進(jìn)行函證，而對于未函證的應(yīng)收賬款，注冊會計師應(yīng)抽查相關(guān)的原始憑證，包括銷售合同、銷售訂單、銷售發(fā)票副本及發(fā)運憑證等，以驗證這些應(yīng)收賬款是否真實正確。二、應(yīng)收賬款——賬面余額的實質(zhì)性程序6.檢查已收回的大額應(yīng)收賬款請客戶協(xié)助，在應(yīng)收賬款明細(xì)表上標(biāo)出至審計時已收回的應(yīng)收賬款金額。注冊會計師應(yīng)對已收回的大額款項進(jìn)行常規(guī)檢查，如核對收款憑證、銀行對賬單、銷售發(fā)票等，并關(guān)注憑證的發(fā)生日期是否合理。7.抽查有無不屬于結(jié)算業(yè)務(wù)的債權(quán)應(yīng)收賬款不應(yīng)包括不屬于結(jié)算業(yè)務(wù)的債權(quán)，注冊會計師應(yīng)抽查應(yīng)收賬款明細(xì)賬，并追查有關(guān)原始憑證，查找客戶有無不屬于結(jié)算業(yè)務(wù)的債權(quán)。如有，注冊會計師應(yīng)做記錄或建議客戶作適當(dāng)調(diào)整。二、應(yīng)收賬款——賬面余額的實質(zhì)性程序8.審查外幣應(yīng)收賬款的折算（1）外幣應(yīng)收賬款的增減變動是否采用交易發(fā)生日的即期匯率或系統(tǒng)合理的方法確定的、與交易發(fā)生日即期匯率近似的匯率進(jìn)行折算；（2）選擇采用匯率的方法前后各期是否一致；（3）期末外幣應(yīng)收賬款余額是否按期末即期匯率折合為記賬本位幣金額；（4）折算差額的會計處理是否正確。二、應(yīng)收賬款——賬面余額的實質(zhì)性程序9.檢查貼現(xiàn)、質(zhì)押或出售檢查應(yīng)收賬款是否已用于貼現(xiàn)，注冊會計師應(yīng)充分考慮交易的經(jīng)濟實質(zhì)，判定應(yīng)收賬款貼現(xiàn)業(yè)務(wù)屬于質(zhì)押還是出售，其會計處理是否正確。10.分析應(yīng)收賬款明細(xì)賬的余額方向一般情況下，應(yīng)收賬款明細(xì)賬的余額在借方。注冊會計師在分析應(yīng)收賬款明細(xì)賬余額時，若發(fā)現(xiàn)貸方余額，就應(yīng)進(jìn)一步查明原因，必要時建議客戶作重分類調(diào)整。11.檢查應(yīng)收賬款列報的恰當(dāng)性如果客戶為上市公司，則其財務(wù)報表附注通常應(yīng)披露期初、期末余額的賬齡分析，期末欠款金額較大的單位賬款，以及持有5％（含5％）以上股份的股東單位賬款等情況。三、應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備的實質(zhì)性程序企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在期末對應(yīng)收款項進(jìn)行檢查，并預(yù)計可能產(chǎn)生的壞賬損失。應(yīng)收款項包括應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收賬款、預(yù)付款項、應(yīng)收利息、應(yīng)收股利、其他應(yīng)收款和長期應(yīng)收款等。下面以應(yīng)收賬款相關(guān)的壞賬準(zhǔn)備