審計第六章計劃審計工作XXXX-副本

第六章計劃審計工作初步業(yè)務(wù)活動總體審計策略和具體審計計劃審計重要性審計風險1/13/20231審計南方保健審計案例1/13/20232審計南方保健公司背景1、上世紀80年代初，斯克魯西出于將理療和恢復(fù)性等手術(shù)輔助環(huán)節(jié)從中獨立出來的獨特想法創(chuàng)建了南方保健公司。2、1986年南方保健完成新股發(fā)行并在紐約股票交易所上市。3、南方保健經(jīng)過十年的瘋狂購并，于2002年成為全美最大的私立保健醫(yī)療公司，在美國的50個州和澳大利亞、加拿大、英國等國家擁有眾多的診所、外科手術(shù)中心和療養(yǎng)院。4、幾近瘋狂的擴張速度使南方保健消化不良，加上首席執(zhí)行官斯克魯西在董事會中的獨斷專行和過分追求個人成就感，最終使南方保健走上了財務(wù)舞弊不歸路。2003年3月南方保健的財務(wù)舞弊丑聞浮出水面，創(chuàng)下了上市公司財務(wù)舞弊涉案人員最多的紀錄（11名高管人員涉案，其中包括前后五任CFO），超過了安然舞弊案（7名高管人員涉案）和世界通信舞弊案（5名高管人員涉案））。已經(jīng)抖露出的25億美元的虛假利潤更使其成為僅次于世界通信的第二大“會計造假大王”。5、2003年4月13日,該公司股價跌至每股0.17美元,與每股30.81美元的最高價相比,股票市值減損近120億美元。1/13/20233審計人物背景理查德·斯克魯西（Richard

M.

Scrushy）斯克魯西是南方保健的締造者，被譽為變革美國理療業(yè)的靈魂人物。他創(chuàng)造性地提出將理療和恢復(fù)性治療等手術(shù)輔助環(huán)節(jié)從醫(yī)院中獨立出來運作的構(gòu)想，并探索出一套低成本、高療效的診所運營模式。1/13/20234審計案件回顧2002年

8月，南方保健的

CEO理查德·斯克魯西（Richard

M.

Scrushy）和

CFO威廉·歐文斯（William

T．Owens）按照《薩班斯一奧克斯利法案》的要求，宣誓他們向SEC提交的2002年第二季度的財務(wù)資料真實可靠。宣誓后，歐文斯寢食不安。懾于安然和世界通信造假丑聞曝光后社會公眾的反響和壓力，2003年3月18日，不堪重負的歐文斯終于向司法部門投案自首，供出南方保健的會計造假黑幕。1/13/20235審計案件回顧：南方保健至少從1997年開始就使用各種會計造假手法對經(jīng)營利潤和資產(chǎn)負債表科目進行操縱，以滿足華爾街的盈利預(yù)期。該公司在1997年至2002年上半年期間，虛構(gòu)了24.69億美元的利潤，虛構(gòu)利潤相當于該期間實際利潤（－1000萬美元）的247倍。1/13/20236審計

南方保健會計造假對利潤的影響單位:百萬美元項目名稱1997年度1998年度1999年度2000年度2001年度2002上半年各年合計對外報告利潤*6292672305594343402459實際利潤*189-368-1911949157-10虛假利潤*4406354213654251832469虛假比例**233%173%220%188%4722%117%24690%注:*為扣除所得稅和少數(shù)股東損益之前的利潤;**虛假利潤占實際利潤的比例。1/13/20237審計舞弊手段：

1．開“家庭會議”，編造虛假分錄。在斯克魯西的領(lǐng)導(dǎo)下，南方保健的高管人員每個季度末都要開會，商討會計造假事宜，他們親切地稱這種獨特的會議為“家庭會議”，與會者被尊稱為“家庭成員”。SEC在起訴狀中指出，南方保健使用的最主要造假手段是通過“契約調(diào)整”（Contractual

Adjustment）這一收入備抵賬戶進行利潤操縱。“契約調(diào)整”＝向病人投保的醫(yī)療保險機構(gòu)開出的賬單－醫(yī)療保險機構(gòu)預(yù)計將支付的賬款營業(yè)收入凈額＝營業(yè)收入總額－“契約調(diào)整”的借方余額“契約調(diào)整”是一個需要大量估計和判斷的賬戶，具有很大的不確定性。為了不使虛增的收入露出破綻，南方保健又專門設(shè)立了“AP匯總”賬戶?！癆P匯總”作為固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的次級明細賬戶存在，用以記錄與“契約調(diào)整”相對應(yīng)的資產(chǎn)增加額。

1/13/20238審計

從l997年至2002年6月如日，南方保健通過憑空貸記“契約調(diào)整”的手法，虛構(gòu)了近25億美元的利潤總額，虛構(gòu)金額為實際利潤的247倍；虛增資產(chǎn)總額15億美元，其中包括固定資產(chǎn)10億美元，現(xiàn)金3億美元。其實，早在會計造假曝光前，南方保健就曾因多次詐騙聯(lián)邦醫(yī)療保險金的行為而臭名昭著了。根據(jù)美國醫(yī)保服務(wù)中心（CMS）的調(diào)查，長期以來，南方保健向CMS提交理療服務(wù)成本報告時就存在如下問題：（l）成本報告中有相當數(shù)量的服務(wù)種類是其從未對醫(yī)保病人開放的（將一部分非醫(yī)保病人發(fā)生的支出計到醫(yī)保病人的頭上，以騙取Medicare（老年人醫(yī)療保險計劃）和Medicaid（國民醫(yī)療補助計劃）的補償；（2）在南方保健上報的理療服務(wù)中，有50％缺乏指定醫(yī)師的診療記錄（即虛構(gòu)莫須有理療支出）；（3）南方保健經(jīng)常將助理醫(yī)師給多個病人提供的診療服務(wù)按照執(zhí)業(yè)醫(yī)師單人診療的標準列示，以向Medicare和Medicaid尋求高額補償。1/13/20239審計2．處心積慮，規(guī)避審計為掩飾會計造假，南方保健動員了幾乎整個高管層，共同對付安永會計師事務(wù)所。其別有用心的欺騙行為具體表現(xiàn)在：（l）為了避免直接調(diào)增收入，他們設(shè)計了“契約調(diào)整”這一收入備抵賬戶，利用該賬戶依賴主觀判斷，且在會計系統(tǒng)中不留交易軌跡的特點，加大虛假收入的審計難度；（2）編造虛假會計分錄時，南方保健利用了許多過渡賬戶，虛構(gòu)的利潤通過頻繁借貸，最終虛增了固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)甚至是現(xiàn)金賬戶；（3）南方保健的會計人員對安永審查各個報表科目所用的重要性水平了如指掌，并千方百計將造假金額化整為零，確保造假金額不超過安水確定的“警戒線”。這樣，即使虛假分錄被抽樣審計所發(fā)現(xiàn)，他們也可以“金額較小，達不到重要性水平”為由予以搪塞。

當然，也會有紙包不住火的時候。在2000年度的審計中，安永就曾質(zhì)疑南方保健某家門診機構(gòu)固定資產(chǎn)的增加缺乏足夠的憑證支持。為此，南方保健的會計人員當即在電腦上篡改了固定資產(chǎn)的采購發(fā)票為自己圓謊。更惡劣的是，當安永向南方保健索要固定資產(chǎn)的明細分類賬時，南方保健的會計人員居然迅速炮制了一本分類賬，將所有由“AP匯總”捏造出的“新增固定資產(chǎn)”在這本分類賬中逐一補上。

1/13/202310審計安永會計師事務(wù)所的主要審計問題：

南方保健舞弊案曝光后，安永會計師事務(wù)所用“被騙、憤怒和無辜”三個詞來闡述其對整個事件的態(tài)度和立場。然而，正如華爾街的媒體所指出的，南方保健虛構(gòu)了25億美元的利潤，“如果審計師不能發(fā)現(xiàn)如此大規(guī)模的會計舞弊，那股東雇傭他們有什么用呢？投資者的信心又該如何支撐呢？”

1．安永忽略了若干財務(wù)預(yù)警信號。早在安永為南方保健2001年度的財務(wù)報告簽發(fā)無保留審計意見之前，種種跡象就已表明南方保健可能存在欺詐和舞弊行為。然而，安永卻以麻木不仁的態(tài)度對待這些舞弊癥兆，錯失了發(fā)現(xiàn)南方保健大規(guī)模會計造假的諸多機會，也把自己置于風口浪尖上。

（1）2001年，南方保健被指控開給Medicare的賬單一直過高，具欺詐性。同年12月，它支付了790萬美元的罰款以了結(jié)Medicare對它的起訴。在安永出具審計報告的前3個月，司法部就已介入對南方保健欺詐案的調(diào)查，但安永對這個強烈的警示信號仍無動于衷。雖然Medicare欺詐案本身并不意味著南方保健一定存在會計舞弊，但足以使安永的注冊會計師對南方保健管理當局的誠信經(jīng)營產(chǎn)生質(zhì)疑。

1/13/202311審計（2）2002年8月，南方保健對外發(fā)布公告，稱Medicare對有關(guān)理療門診服務(wù)付款政策的調(diào)整每年會影響公司利潤達1.75億美元。事實上，Medicare政策的變化并不足以對南方保健的經(jīng)營產(chǎn)生如此巨大的影響。當時就有一些財務(wù)分析師質(zhì)疑南方保健此舉的意圖是為了降低華爾街的預(yù)期，掩飾其經(jīng)營力不從心的跡象。（3）安永的合伙人James

Lamphron在法庭上作證時稱安永曾收到一份電子郵件，警告南方保健可能存在會計舞弊。該電子郵件特別提醒安永的注冊會計師們注意審查三個特殊的會計賬戶，其中就包括“契約調(diào)整”和“AP匯總”。當Lamphron就此事向南方保健的

CFO歐文斯求證時，歐文斯稱電子郵件的署名人

Michael

Vines是南方保健會計部一個“對自己工作不滿意的牢騷狂”。Lamphron輕信了歐文斯的解釋，審計小組在未經(jīng)任何詳細調(diào)查的情況下，草率地下了結(jié)論：“南方保健沒做錯什么事?！?/p>

1/13/202312審計（4）與營業(yè)收入相比，經(jīng)營利潤的成長異常迅猛。2000年，該公司的稅前收益比1999年增長了一倍多，達到5.59億美元，但營業(yè)收入僅增長了3％。2001年的稅前收益接近1999年的兩倍，而營業(yè)收人只增長了8％。這些顯而易見的矛盾本應(yīng)觸發(fā)廣泛而深入的審計，但卻被安永忽略了。

（5）在南方保健，創(chuàng)始人兼CEO斯克魯西在公司內(nèi)外均以集權(quán)式的鐵腕管理風格著稱。而且，南方保健的一些董事，包括審計委員會的兩名成員，也都與公司存在明顯的業(yè)務(wù)關(guān)系。所有這些跡象都表明南方保健內(nèi)部控制弱化，極具舞弊風險。令人遺憾的是，長年為南方保健執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的安水注冊會計師們卻對上述事實熟視無睹。

2．安永與南方保健的曖昧關(guān)系。本案的主要涉案人之一，南方保健的前任CFO——Weston

L．Smith曾是安永旗下的一名注冊會計師，并參與過對南方保健的審計業(yè)務(wù)。此外，南方保健一直是安永會計師事務(wù)所伯明翰辦事處的最大客戶。2001年，南方保健向安永支付的費用為370萬美元，其中包括120萬美元的會計報表審計費和250萬美元的其他服務(wù)費用。

1/13/202313審計3．顯失謹慎的注冊會計師。安永的主審合伙人Miller證實，在對南方保健執(zhí)行審計時，審計小組需要的資料只能向南方保健指定的兩名現(xiàn)已認罪的財務(wù)主管索要。審計小組幾乎不與其他會計人員進行交談、對其進行詢問或向其索要資料。對于南方保健這種不合理的限制，安永竟然屈從。稍微有點審計常識的人都知道，通過客戶指定的渠道是不能獲得充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)的。SEC和司法部的調(diào)查結(jié)果顯示，南方保健虛增了3億美元的現(xiàn)金。眾所周知，現(xiàn)金是報表科目中最為敏感的一個項目，對現(xiàn)金的審查歷來是財務(wù)報表審計的重點。一旦現(xiàn)金科目出現(xiàn)錯報或漏報，會計報表便存在失實的可能。審計準則要求注冊會計師采用函證等標準化程序，核實存放在金融機構(gòu)的現(xiàn)金余額。鼎鼎大名的安永居然會發(fā)現(xiàn)不了如此巨額的現(xiàn)金虛增行為，令人難以置信。

1/13/202314審計東方電子案例東方電子是由煙臺東方電子信息產(chǎn)業(yè)集團公司作為獨家發(fā)起人，于1993年3月采用定向募集方式設(shè)立的。公司于1994年1月正式創(chuàng)立，總股本5800萬元，每股面值1元，發(fā)行價1.60元。其中國家股2200萬股，社會法人股150萬股，1月8日至10日三天向內(nèi)部職工定向募集內(nèi)部職工股3450萬股。東方電子（000682）于1997年1月21日在深交所掛牌上市，自上市后股價一路飚升，在四年間漲了60倍以上，一度風光無限，被評為中國最優(yōu)秀的上市公司。2001年7月，東方電子股價莫名下跌，同年9月，中國證監(jiān)會正式對東方電子立案調(diào)查。此后，東方電子的股價一路下挫。同年10月，公司公告承認“在信息披露、利潤確認等方面存在一定問題，結(jié)果將以證監(jiān)會調(diào)查結(jié)論為準”。2002年4月，證監(jiān)會初步查明東方電子涉嫌提供虛假財務(wù)報告、存在內(nèi)幕交易。2003年1月，煙臺中級人民法院認定東方電子的主管責任人員構(gòu)成提供虛假財務(wù)報告罪，對其分別進行了民事和刑事處罰。1/13/202315審計2003年1月10日，以曹小妹等七名投資者向青島中院提起針對東方電子的民事訴訟，成為公布《關(guān)于審理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī)定》后的第一起案件。2003年12月起，以國家審計的名義，通過將其相應(yīng)債權(quán)債務(wù)先歸還母公司，形成上市公司對集團公司的大筆債務(wù)；再由母公司豁免，增記資本公積，從而增加每股凈資產(chǎn)到1.33元，最后成功摘掉了已經(jīng)戴了兩年的“ST”，避免了退市的后果。1/13/202316審計東方電子造假的主要手段：1、將炒股收益洗成主營收入；2、修改客戶合同、私刻客戶印章，向客戶索要空白合同、粘貼復(fù)印偽造合同(偽造銷售合同1242份，合同金額17.2968億元，虛開銷售發(fā)票2079張，金額17.0823億元。)；3、偽造客戶的函證；4、拆分資金和做假賬；5、與客戶串通，通過向客戶匯款，再由客戶匯回的方式，虛增銷售收入。1/13/202317審計東方電子原董事長、總經(jīng)理隋元柏于1994年初在東方電子定向募集期間，與當時負責股票發(fā)行的董秘高峰密謀，指使財務(wù)處負責人注冊成立空殼公司——煙臺振東高新技術(shù)發(fā)展公司，并以該公司名義，累計購買本公司內(nèi)部職工股1044萬股。后盜用他人名義，在證券公司營業(yè)部開設(shè)44個個人股票賬戶，全部股票交由東方電子證券部掌管。自1997年1月東方電子股票上市到2001年8月間，隋元柏等人虛造公司業(yè)績，相繼拋售1044萬原始股。此外，隋元柏還指使公司財務(wù)人員，向高峰控制的69個個人賬戶累計投入6.8億元，在二級市場進行股票炒作，將大部分股市收益用于虛增主營業(yè)務(wù)收入。1/13/202318審計審計基本情況：1997-2001山東乾聚有限責任會計師事務(wù)所對東方電子進行審計，山東乾聚有限責任會計師事務(wù)所是煙臺市唯一一家有資格給上市公司做審計的會計師事務(wù)所，但審計人員沒有遵循審計準則而導(dǎo)致發(fā)表錯誤的審計意見，在這幾年的審計報告中均發(fā)布了無保留意見。1/13/202319審計主要審計問題：1、注冊會計師未保持應(yīng)有的職業(yè)謹慎。2001年，檢察機關(guān)查明，東方電子董事長、總經(jīng)理隋元柏等人在1997年至2001年8月安排公司工作人員，采用私刻客戶印章、偽造銷售合同、虛開銷售發(fā)票等手段虛增公司收入，并指使公司財務(wù)人員炒作本公司股票，將大部分股市收益用于虛增主營業(yè)務(wù)收入，在此期間東方電子編造虛假經(jīng)營業(yè)績達17億元之巨，以此手法換來公司績優(yōu)高成長的市場形象。在連年股本大比例擴張的基礎(chǔ)上，公司業(yè)績與股本擴張保持了同步增長，1997年至2001年中期，公司披露的每股收益分別為0.51元、0.56元、0.53元、0.52元。而其虛假陳述事實揭露后，2001年年報顯示，公司1999年至2001年的會計報表經(jīng)調(diào)整后，公司的每股收益僅為-0.04元、0.13元和0.068元，每股凈資產(chǎn)降至0.50元。被調(diào)整出的股東權(quán)益或暫掛在其他應(yīng)付款項下的金額高達10.39億元。審計人員對東方電子的高主營收入、高利潤率竟視而不見。1/13/202320審計2、注冊會計師喪失審計獨立性。獨立性是注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的靈魂。1996年8月山東乾聚有限責任會計師事務(wù)所剛剛拿到從業(yè)資格，就一頭扎進東方電子的懷抱，連續(xù)5年“審計”其財務(wù)年報，負責對該公司產(chǎn)品銷售、銀行回款、財務(wù)報表等情況的真實性“把關(guān)”。在一次次的審計過程中，面對一堆堆蓋滿假印章的假合同和一份份破綻百出的財務(wù)報表會計師事務(wù)所并未認真復(fù)核，便一次次以單位的名義簽發(fā)了“無保留意見”的審計報告，并由東方電子公司向股東和社會公布，并為此從東方電子獲取獲得240萬元審計費用。二者密切的經(jīng)濟利益關(guān)系不能不讓人對乾聚會計師事務(wù)所進行審計的立場提出置疑。1/13/202321審計3、審計程序不當。在函證審計程序方面，按慣例，山東乾聚會計師事務(wù)所應(yīng)要求東方電子向其提供所有牽涉當期完成合同的原件并進行核對。會計師事務(wù)所對企業(yè)當期的原始憑證抽樣并函寄給相關(guān)單位進行確認。如果回函情況不好，會計師事務(wù)所要么采取其他方式進一步確認，否則就必須出具“有保留意見的審計報告”。然而山東乾聚聲稱，它們曾選擇一些客戶進行函證，接近200封，發(fā)函比例在70%以上。但回函情況不是很理想，大概100封左右。實際上會計師事務(wù)所存在違規(guī)放權(quán)嫌疑，使得東方電子演出了一幕幕“自己造假，自己調(diào)查”的鬧劇。按照審計注冊會計師有關(guān)職責規(guī)定，審計人員應(yīng)親自向銀行和第三方發(fā)詢證函，以驗證被審計企業(yè)財會狀況的真實性。但在具體操作過程中，該所負責審計的有關(guān)人員卻把應(yīng)親自進行的調(diào)查、詢證等工作交由東方電子公司自己去做，對部分回函印章不規(guī)范和多是復(fù)印件、傳真件等不正常情況，不認真審查便大筆一揮，草草放行。

1/13/202322審計案件結(jié)果：震驚全國的東方電子（000682）財務(wù)造假案2003年1月在山東一審終結(jié)，公司涉案的幾位高層管理人員被以提供虛假財務(wù)報告罪分別判處有期徒刑：原董事長、總經(jīng)理隋元柏，有期徒刑2年，并處罰金5萬元；原董事、副總經(jīng)理、董事會秘書高峰，有期徒刑1年，并處罰金2.5萬元；原財務(wù)總監(jiān)、總會計師方躍有期徒刑1年，緩刑1年，并處罰金5萬元。1/13/202323審計第一節(jié)初步業(yè)務(wù)活動注冊會計師在計劃審計工作前，需要開展初步業(yè)務(wù)活動。1、初步業(yè)務(wù)活動的內(nèi)容與目的：初步業(yè)務(wù)活動的內(nèi)容：針對保持客戶關(guān)系和具體審計業(yè)務(wù)實施相應(yīng)的質(zhì)量控制程序評價遵守職業(yè)道德規(guī)范的情況及時簽訂或修改審計業(yè)務(wù)約定書1/13/202324審計初步業(yè)務(wù)活動的目的：第一，確保注冊會計師已具備執(zhí)行業(yè)務(wù)所需要的獨立性和專業(yè)勝任能力；第二，確保不存在因管理層誠信問題而影響注冊會計師保持該項業(yè)務(wù)意愿的情況；第三，確保與被審計單位不存在對業(yè)務(wù)約定條款的誤解。1/13/202325審計

2、審計業(yè)務(wù)約定書：審計業(yè)務(wù)約定書的概念審計業(yè)務(wù)約定書，是指會計師事務(wù)所與被審計單位簽訂的，用以記錄和確認審計業(yè)務(wù)的委托與受托關(guān)系、審計目標和范圍、雙方的責任以及報告的格式等事項的書面協(xié)議。（1）簽約主體通常是會計師事務(wù)所和被審計單位，但也存在委托人與被審計單位不是同一方的情形，在這種情形下，簽約主體通常還包括委托人；（2）約定內(nèi)容主要涉及審計業(yè)務(wù)的委托與受托關(guān)系、審計目標和范圍、雙方責任以及報告的格式；（3）文件性質(zhì)屬于書面協(xié)議，具有委托合同的性質(zhì)，一經(jīng)有關(guān)簽約主體簽字或蓋章，在各簽約主體之間即具有法律約束力。1/13/202326審計審計業(yè)務(wù)約定書的內(nèi)容審計業(yè)務(wù)約定書的具體內(nèi)容可能因被審計單位的不同而存在差異，但應(yīng)當包括下列主要內(nèi)容（必備條款）：

（1）財務(wù)報表審計的目標與范圍；（2）注冊會計師的責任；（3）管理層的責任；（4）指出用于編制財務(wù)報表所適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)；（5）提及注冊會計師擬出具的審計報告的預(yù)期形式和內(nèi)容，以及對在特定情況下出具的審計報告可能不同于預(yù)期形式和內(nèi)容的說明。1/13/202327審計如果情況需要，注冊會計師還應(yīng)當在審計業(yè)務(wù)約定書列明下列內(nèi)容：

（1）詳細說明審計工作的范圍，包括提及適用的法律法規(guī)、審計準則，以及注冊會計師協(xié)會發(fā)布的職業(yè)道德守則和其他公告；

（2）對審計結(jié)果的其他溝通形式；

（3）說明由于審計和內(nèi)部控制的固有限制，即使審計工作按照審計準則的規(guī)定得到恰當?shù)挠媱澓蛨?zhí)行，仍不可避免地存在某些重大錯報未被發(fā)現(xiàn)的風險；

（4）計劃和執(zhí)行審計工作的安排，包括審計項目組的構(gòu)成；

（5）管理層確認將提供書面聲明；（6）管理層同意向注冊會計師及時提供財務(wù)報表草稿和其他所有附帶信息，以使注冊會計師能夠按照預(yù)定的時間表完成審計工作；1/13/202328審計（7）管理層同意告知注冊會計師在審計報告日至財務(wù)報表報出日注意到的可能影響財務(wù)報表的事實；

（8）收費的計算基礎(chǔ)和收費安排；（9）管理層確認收到審計業(yè)務(wù)約定書并同意其中的條款；

（10）在某些方面對利用其他注冊會計師和和專家工作的安排；

（11）對審計涉及的內(nèi)部審計人員和被審計單位其他員工工作的安排；

（12）在首次審計的情況下，與前任注冊會計師（如存在）溝通的安排；

（13）說明對注冊會計師責任可能存在的限制；

（14）注冊會計師與被審計單位之間需要達成進一步協(xié)議的事項；

（15）向其他機構(gòu)或人員提供審計工作底稿的義務(wù)。1/13/202329審計第二節(jié)總體審計策略和具體審計計劃注冊會計師應(yīng)當計劃審計工作，使審計業(yè)務(wù)以有效的方式得到執(zhí)行。

1/13/202330審計1、總體審計策略審計計劃分為總體審計策略和具體審計計劃兩個層次。(1)總體審計策略：總體審計策略用以確定審計范圍、時間和方向，并指導(dǎo)制定具體審計計劃。(2)具體審計計劃：具體審計計劃比總體審計策略更加詳細，其內(nèi)容包括為獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)以將審計風險降至可接受的低水平，項目組成員擬實施的審計程序的性質(zhì)、時間和范圍。1/13/202331審計總體審計策略的內(nèi)容1、確定審計業(yè)務(wù)的特征，以界定審計范圍。包括采用的會計準則和相關(guān)會計制度；特定行業(yè)的報告要求以及被審計單位組成部分的分布；預(yù)期的審計工作涵蓋范圍，包括需審計的集團內(nèi)組成部分的數(shù)量及所在地點；母公司和集團內(nèi)其他組成部分之間存在的控制關(guān)系的性質(zhì)，以確定如何編制合并財務(wù)報表；其他注冊會計師參與審計集團內(nèi)組成部分的范圍；需審計的業(yè)務(wù)分部性質(zhì)，包括是否需要具備專門知識；外幣業(yè)務(wù)的核算方法及外幣財務(wù)報表折算和合并方法；除對合并財務(wù)報表審計之外，是否需要對組成部分的財務(wù)報表單獨進行法定審計；內(nèi)部審計工作的可利用性及對內(nèi)部審計工作的擬依賴程度；被審計單位使用服務(wù)機構(gòu)的情況，及注冊會計師如何取得有關(guān)服務(wù)機構(gòu)內(nèi)部控制設(shè)計、執(zhí)行和運行有效性的證據(jù)；預(yù)期利用在以前期間審計工作中獲取的審計證據(jù)的程度，如獲取的與風險評估程序和控制測試相關(guān)的審計證據(jù)；信息技術(shù)對審計程序的影響，包括數(shù)據(jù)的可獲得性和預(yù)期使用計算機輔助審計技術(shù)的情況；根據(jù)中期財務(wù)信息審閱及在審閱中所獲信息對審計的影響，相應(yīng)調(diào)整審計涵蓋范圍和時間安排；與為被審計單位提供其他服務(wù)的會計師事務(wù)所人員討論可能影響審計的事項；被審計單位的人員和相關(guān)數(shù)據(jù)可利用性等。

1/13/202332審計2、明確審計業(yè)務(wù)的報告目標，以及計劃審計的時間安排和所需溝通的性質(zhì)。被審計單位的財務(wù)報告時間表；與管理層和治理層就審計工作的性質(zhì)、范圍和時間所舉行的會議的組織工作；與管理層和治理層討論預(yù)期簽發(fā)報告和其他溝通文件的類型及提交時間，報告和其他溝通文件，既包括書面的，也包括口頭的，如審計報告、管理建議書和與治理層溝通函等；就組成部分的報告及其他溝通文件的類型及提交時間與組成部分的注冊會計師溝通；項目組成員之間預(yù)期溝通的性質(zhì)和時間安排，包括項目組會議的性質(zhì)和時間安排及復(fù)核工作的時間安排；是否需要跟第三方溝通，包括與審計相關(guān)的法律法規(guī)規(guī)定和業(yè)務(wù)約定書約定的報告責任；與管理層討論在整個審計過程中通報審計工作進展及審計結(jié)果的預(yù)期方式。1/13/202333審計3、審計方向總體審計策略的制定應(yīng)當包括考慮影響審計業(yè)務(wù)的重要因素，以確定項目組工作方向，包括確定適當?shù)闹匾运?，初步識別可能存在較高的重大錯報風險的領(lǐng)域，初步識別重要的組成部分和賬戶余額，評價是否需要針對內(nèi)部控制的有效性獲取審計證據(jù)，識別被審計單位、所處行業(yè)、財務(wù)報告要求及其他相關(guān)方面最近發(fā)生的重大變化等。1/13/202334審計4、考慮初步業(yè)務(wù)活動的結(jié)果，并考慮項目合伙人對被審計單位執(zhí)行其他業(yè)務(wù)時獲得的經(jīng)驗是否與審計業(yè)務(wù)相關(guān)（如適用）；5、確定執(zhí)行業(yè)務(wù)所需資源的性質(zhì)、時間安排和范圍。

（1）向具體審計領(lǐng)域調(diào)配的資源，包括向高風險領(lǐng)域分派有適當經(jīng)驗的項目組成員，就復(fù)雜的問題利用專家工作等；

（2）向具體審計領(lǐng)域分配資源的數(shù)量，包括安排到重要存貨存放地觀察存貨盤點的項目組成員的數(shù)量，對其他注冊會計師工作的復(fù)核范圍，對高風險領(lǐng)域安排的審計時間預(yù)算等；

（3）何時調(diào)配這些資源，包括是在期中審計階段還是在關(guān)鍵的截止日期調(diào)配資源等；

（4）如何管理、指導(dǎo)、監(jiān)督這些資源的利用，包括預(yù)期何時召開項目組預(yù)備會和總結(jié)會，預(yù)期項目負責人和經(jīng)理如何進行復(fù)核，是否需要實施項目質(zhì)量控制復(fù)核等。

1/13/202335審計總體審計策略一經(jīng)制定，注冊會計師應(yīng)當針對總體審計策略中所識別的不同事項，制定具體審計計劃，并考慮通過有效利用審計資源以實現(xiàn)審計目標。

總體審計策略的詳略程度應(yīng)當隨被審計單位的規(guī)模及該項審計業(yè)務(wù)的復(fù)雜程度的不同而變化。在小型被審計單位審計中，全部審計工作可能由一個很小的審計項目組執(zhí)行，項目組成員間容易溝通和協(xié)調(diào)，總體審計策略可以相對簡單。1/13/202336審計2、具體審計計劃具體審計計劃應(yīng)當包括下列內(nèi)容：

（1）風險評估程序：即按照《中國注冊會計師審計準則第1211號—通過了解被審計單位及其環(huán)境識別和評估重大錯報風險》的規(guī)定，為了足夠識別和評估財務(wù)報表重大錯報風險，注冊會計師計劃實施的風險評估程序的性質(zhì)、時間和范圍；

（2）計劃實施的進一步審計程序：按照《中國注冊會計師審計準則第1231號--針對評估的重大錯報風險采取的應(yīng)對措施》的規(guī)定，針對評估的認定層次的重大錯報風險，注冊會計師計劃實施的進一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍；通常分為兩個層次：進一步審計程序的總體方案和擬實施的具體審計程序（控制測試和實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間和范圍）。

（3）計劃實施的其他審計程序：根據(jù)中國注冊會計師審計準則（簡稱審計準則）的規(guī)定，注冊會計師針對審計業(yè)務(wù)需要實施的其他審計程序。1/13/202337審計

3、審計過程中對計劃的更改計劃審計工作并非審計業(yè)務(wù)的一個孤立階段，而是一個持續(xù)的、不斷修正的過程，貫穿于整個審計業(yè)務(wù)的始終由于未預(yù)期事項、條件的變化或在實施審計程序中獲取的審計證據(jù)等原因，注冊會計師在必要時應(yīng)當對總體審計策略和具體審計計劃做出更新和修改。審計過程可以分為不同階段，通常前面階段的工作結(jié)果會對后面階段的工作計劃產(chǎn)生一定的影響，而后面階段的工作過程中又可能發(fā)現(xiàn)需要對已制定的相關(guān)計劃進行相應(yīng)的更新和修改。通常來講，這些更新和修改涉及比較重要的事項。例如，對重要性水平的修改，對某類交易、賬戶余額和列報的重大錯報風險的評估和進一步審計程序（包括總體方案和擬實施的具體審計程序）的更新和修改等。一旦計劃被更新和修改，審計工作也就應(yīng)當進行相應(yīng)修正。1/13/202338審計第三節(jié)審計重要性1/13/202339審計一、重要性的含義

財務(wù)報告編制基礎(chǔ)通常從編制和列報財務(wù)報表的角度闡釋重要性概念。財務(wù)報告編制基礎(chǔ)可能以不同的術(shù)語解釋重要性，但通常而言，重要性概念可從下列方面進行理解：

（1）如果合理預(yù)期錯報（包括漏報）單獨或匯總起來可能影響財務(wù)報表使用者依據(jù)財務(wù)報表作出的經(jīng)濟決策，則通常認為錯報是重大的；（2）對重要性的判斷是根據(jù)具體環(huán)境作出的，并受錯報的金額或性質(zhì)的影響，或受兩者共同作用的影響；（3）判斷某事項對財務(wù)報表使用者是否重大，是在考慮財務(wù)報表使用者整體共同的財務(wù)信息需求的基礎(chǔ)上作出的。由于不同財務(wù)報表使用者對財務(wù)信息的需求可能差異很大，因此不考慮錯報對個別財務(wù)報表使用者可能產(chǎn)生的影響。1/13/202340審計在審計開始時，就必須對重大錯報的規(guī)模和性質(zhì)做出一個判斷，包括考慮財務(wù)報表整體的重要性和特定交易類別、賬戶余額和披露的重要性水平。當錯報金額高于整體重要性水平時，就很可能被合理預(yù)期將對使用者根據(jù)財務(wù)報表做出的經(jīng)濟決策產(chǎn)生影響。注冊會計師使用整體重要性水平（將財務(wù)報表作為整體）的目的有：(1)決定風險評估程序的性質(zhì)、時間和范圍；(2)識別和評估重大錯報風險；(3)確定進一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍。在整個業(yè)務(wù)過程中，隨著審計工作的進展，注冊會計師應(yīng)當根據(jù)所獲得的新信息更新重要性。在形成審計結(jié)論階段，要使用整體重要性水平和為了特定交易類別、賬戶余額和披露而制定的較低金額的重要性水平來評價已識別的錯報對財務(wù)報表的影響和對審計報告中審計意見的影響。1/13/202341審計審計中可能存在未被發(fā)現(xiàn)的錯報和不重大錯報匯總后就變成重大錯報的情況。為允許可能存在的這種情況，注冊會計師應(yīng)當制定一個比重要性水平更低的金額，以便評估風險和設(shè)計進一步審計程序。注冊會計師使用整體重要性水平（將財務(wù)報表作為整體）的目的有：(1)決定風險評估程序的性質(zhì)、時間和范圍；(2)識別和評估重大錯報風險；(3)確定進一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍。在整個業(yè)務(wù)過程中，隨著審計工作的進展，注冊會計師應(yīng)當根據(jù)所獲得的新信息更新重要性。在形成審計結(jié)論階段，要使用整體重要性水平和為了特定交易類別、賬戶余額和披露而制定的較低金額的重要性水平來評價已識別的錯報對財務(wù)報表的影響和對審計報告中審計意見的影響。1/13/202342審計二、重要性水平的確定

1、確定重要性水平的目的：在計劃審計工作時，注冊會計師應(yīng)當確定一個可接受的重要性水平，以發(fā)現(xiàn)在金額上重大的錯報。2、確定計劃的重要性水平時考慮的因素對被審計單位及其環(huán)境的了解審計的目標，包括特定報告的要求財務(wù)報表各項目的性質(zhì)及其相互關(guān)系財務(wù)報表項目的金額及其波動幅度錯報的數(shù)量和性質(zhì)1/13/202343審計(1)對被審計單位及其環(huán)境的了解。被審計單位的行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境等其他外部因素，以及被審計單位業(yè)務(wù)的性質(zhì)、對會計政策的選擇和應(yīng)用、被審計單位的目標、戰(zhàn)略及相關(guān)的經(jīng)營風險、被審計單位的內(nèi)部控制等因素，都將影響注冊會計師對重要性水平的判斷。1/13/202344審計(2)審計的目標，包括特定報告要求。信息使用者的要求等因素影響注冊會計師對重要性水平的確定。例如，對特定報表項目進行審計的業(yè)務(wù)，其重要性水平可能需要以該項目金額，而不是以財務(wù)報表的一些匯總性財務(wù)數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)加以確定。(3)財務(wù)報表各項目的性質(zhì)及其相互關(guān)系。財務(wù)報表使用者對不同的報表項目的關(guān)心程度不同。一般而言，財務(wù)報表使用者十分關(guān)心流動性較高的項目，注冊會計師應(yīng)當對此從嚴制定重要性水平。由于財務(wù)報表各項目之間是相互聯(lián)系的，注冊會計師在確定重要性水平時，需要考慮這種相互聯(lián)系。(4)財務(wù)報表項目的金額及其波動幅度。財務(wù)報表項目的金額及其波動幅度可能促使財務(wù)報表使用者作出不同的反應(yīng)。因此，注冊會計師在確定重要性水平時，應(yīng)當深入研究這些項目的金額及其波動幅度。1/13/202345審計3、數(shù)量和性質(zhì)兩個方面的考慮：數(shù)量：重要性的數(shù)量即重要性水平，是針對錯報的金額大小而言。重要性水平是一個經(jīng)驗值，注冊會計師只能通過職業(yè)判斷確定重要性水平。金額大的比金額小的重要；小金額錯報的累計，可能會對財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響，注冊會計師對此應(yīng)當予以關(guān)注。

1/13/202346審計性質(zhì)：在某些情況下，金額相對較少的錯報可能會對財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響。例如一項不重大的違法支付或者沒有遵循某項法律規(guī)定，但該支付或違法行為可能導(dǎo)致一項重大的或有負債、重大的資產(chǎn)損失或者收入損失，就認為上述事項是重大的。下列描述了可能構(gòu)成重要性的因素：1．對財務(wù)報表使用者需要的感知。他們對財務(wù)報表的哪一方面最感興趣。2．獲利能力趨勢。3．因沒有遵守貸款契約、合同約定、法規(guī)條款和法定的或常規(guī)的報告要求而產(chǎn)生錯報的影響。4．計算管理層報酬（獎金等）的依據(jù)。5．由于錯誤或舞弊而使一些賬戶項目對損失的敏感性。6．重大或有負債。7．通過一個賬戶處理大量的、復(fù)雜的和相同性質(zhì)的個別交易。1/13/202347審計性質(zhì)：8．關(guān)聯(lián)方交易。9．可能的違法行為、違約和利益沖突。10．財務(wù)報表項目的重要性、性質(zhì)、復(fù)雜性和組成。11．可能包含了高度主觀性的估計、分配或不確定性。12．管理層的偏見。管理層是否有動機將收益最大化或最小化。13．管理層一直不愿意糾正已報告的與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制制度的缺陷。14．與賬戶相關(guān)聯(lián)的核算與報告的復(fù)雜性。15．目前一個會計期間以來賬戶特征發(fā)生的改變（例如，新的復(fù)雜性、主觀性交易的種類）。16.個別極其重大但不同的錯報抵消產(chǎn)生的影響。1/13/202348審計4、財務(wù)報表整體重要性水平的確定(1)判斷基礎(chǔ)和計算方法：判斷基礎(chǔ)（準）×適用比率=財務(wù)報表整體重要性水平判斷基礎(chǔ)（準）：總資產(chǎn)、凈資產(chǎn)、營業(yè)收入、費用總額、毛利、凈利潤等。注冊會計師通常選擇一個相對穩(wěn)定、可預(yù)測且能夠反映被審計單位正常規(guī)模的基準。由于銷售收入和總資產(chǎn)具有相對穩(wěn)定性，注冊會計師經(jīng)常將其用作確定計劃重要性水平的基準。（2）適用比率（百分比）的選擇：以下是一些參考數(shù)值的舉例：對于以盈利為目的的企業(yè)，來自經(jīng)常性業(yè)務(wù)的稅前利潤或稅后凈利潤的5%，或總收入的0.5%；對于非盈利組織，費用總額或總收入的0.5%；對于共同基金公司，凈資產(chǎn)的0.5%。計算方法：固定比率法、變動比率法等。1/13/202349審計在選擇適當?shù)幕鶞蕰r，注冊會計師應(yīng)當考慮以下因素：(1)財務(wù)報表的要素（例如，資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用和利潤等）、適用的會計準則和相關(guān)會計制度所定義的財務(wù)報表指標（例如，財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量），以及適用的會計準則和相關(guān)會計制度提出的其他具體要求；(2)對某被審計單位而言，是否存在財務(wù)報表使用者特別關(guān)注的報表項目（例如，特別關(guān)注與評價經(jīng)營成果相關(guān)的信息）；(3)被審計單位的性質(zhì)及所在行業(yè)；(4)被審計單位的規(guī)模、所有權(quán)性質(zhì)以及融資方式；(5)基準的相對不穩(wěn)定性。注冊會計師對基準的選擇有賴于被審計單位的性質(zhì)和環(huán)境。例如，對于以營利為目的的被審計單位而言，來自經(jīng)常性業(yè)務(wù)的稅前利潤或稅后凈利潤可能是一個適當?shù)幕鶞?；而對于收益不穩(wěn)定的被審計單位或非營利組織來說，選擇稅前利潤或稅后凈利潤作為判斷重要性水平的基準就不合適。對于資產(chǎn)管理公司來說，凈資產(chǎn)可能是一個適當?shù)幕鶞省?/13/202350審計5、各類交易、賬戶余額、列報認定層次的重要性水平的確定：認定層次的重要性水平稱為可容忍錯報，也就是在不導(dǎo)致財務(wù)報表存在重大錯報的情況下，注冊會計師對各類交易、賬戶余額、列報確定的可接受的最大錯報。分配確定：將財務(wù)報表層次的重要性水平分配至各賬戶或各類交易。單獨確定：單獨確定各賬戶或各類交易的重要性水平。如按報表重要性水平的２０％～５０％，或１／６～１／３

確定認定層次重要性水平時應(yīng)考慮的因素：

第一，各類交易、賬戶余額、列報的性質(zhì)及錯報的可能性；第二，各類交易、賬戶余額、列報的重要性水平與財務(wù)報表層次重要性水平的關(guān)系。由于為各類交易、賬戶余額、列報確定的重要性水平，即可容忍錯報對審計證據(jù)數(shù)量有直接的影響，因此，注冊會計師應(yīng)當合理確定可容忍錯報。第三，會計準則、法律法規(guī)是否影響財務(wù)報表使用者對特定項目計量和披露的預(yù)期（如關(guān)聯(lián)方交易、管理層及治理層的報酬）；第四，與被審計單位所處行業(yè)及其環(huán)境相關(guān)的關(guān)鍵性披露（如制藥業(yè)的研究與開發(fā)成本）；第五，財務(wù)報表使用者是否特別關(guān)注財務(wù)報表中單獨披露的特定業(yè)務(wù)分部（如新近購買的業(yè)務(wù)）的財務(wù)業(yè)績。1/13/202351審計6、實際執(zhí)行的重要性實際執(zhí)行的重要性，是指注冊會計師確定的低于財務(wù)報表整體的重要性的一個或多個金額，旨在將未更正和未發(fā)現(xiàn)錯報的匯總數(shù)超過財務(wù)報表整體的重要性的可能性降至適當?shù)牡退健Ｈ绻m用，實際執(zhí)行的重要性還指注冊會計師確定的低于特定類別的交易、賬戶余額或披露的重要性水平的一個或多個金額。實際執(zhí)行的重要性通常為財務(wù)報表整體重要性的50%－75%。接近財務(wù)報表整體重要性的50%的情況：（1）經(jīng)常性審計，以前年度審計調(diào)整較多；（2）項目審計風險較高（如處于高風險行業(yè)，經(jīng)常面臨較大市場壓力，首次承接的審計項目或者需要出具特殊目的報告等）。接近財務(wù)報表整體重要性的75%的情況：（1）經(jīng)常性審計，以前年度審計調(diào)整較少；（2）項目總體風險較低（如處于低風險行業(yè)，市場壓力較小）。1/13/202352審計三、審計過程中對重要性的修改

由于存在以下原因，注冊會計師可能需要修改財務(wù)報表整體重要性或者特定類別的交易、賬戶余額或披露的一個或多個重要性水平（如適用）：（1）審計過程中情況發(fā)生重大變化（如決定處置被審計單位的一個重要組成部分）；（2）獲知了新信息；（3）通過實施進一步審計程序，注冊會計師對被審計單位及其經(jīng)營的了解發(fā)生變化。如：審計中發(fā)現(xiàn)實際財務(wù)成果與最初確定財務(wù)報表整體重要性時使用的預(yù)期本期財務(wù)成果存在很大差異，則需要修改重要性。如果認為運用低于最初確定的財務(wù)報表整體的重要性和特定類別的交易、賬戶余額或披露的一個或多個重要性水平（如適用）是適當?shù)?，注冊會計師?yīng)當確定是否有必要修改實際執(zhí)行的重要性，并確定進一步審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍是否仍然適當。1/13/202353審計五、評價審計過程中識別出的錯報（一）錯報的定義：錯報，是指某一財務(wù)報表項目的金額、分類、列報或披露，與按照適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)應(yīng)當列示的金額、分類、列報或披露之間存在的差異；或根據(jù)注冊會計師的判斷，為使財務(wù)報表在所有重大方面實現(xiàn)公允反映，需要對金額、分類、列報或披露作出的必要調(diào)整。錯報可能是由于錯誤或舞弊導(dǎo)致的。錯報也可能由下列事項導(dǎo)致：

1.收集或處理用以編制財務(wù)報表的數(shù)據(jù)時出現(xiàn)錯誤；

2.遺漏某項金額或披露；

3.由于疏忽或明顯誤解有關(guān)事實導(dǎo)致作出不正確的會計估計；

4.注冊會計師認為管理層對會計估計作出不合理的判斷或?qū)嬚咦鞒霾磺‘數(shù)倪x擇和運用。1/13/202354審計（二）累積識別出的錯報：注冊會計師應(yīng)當累積審計過程中識別出的錯報，除非錯報明顯微小。明顯微小錯報無論單獨或者匯總起來，無論從規(guī)模、性質(zhì)或其發(fā)生環(huán)境來看都是明顯微不足道的。它對審計意見沒有影響。如果不確定一個或多個錯報是否明顯微小，就不能認為這些錯報是明顯微小的。1/13/202355審計（二）累積識別出的錯報：1、對事實的錯報。這類錯報產(chǎn)生于被審計單位收集和處理數(shù)據(jù)的錯誤，對事實的忽略或誤解，或故意舞弊行為。例如，注冊會計師在審計測試中發(fā)現(xiàn)最近購人存貨的實際價值為15000元，但賬面記錄的金額卻為10000元。因此，存貨和應(yīng)付賬款分別被低估了5000元，這里被低估的5000元就是已識別的對事實的具體錯報。2、判斷錯報。這類錯報產(chǎn)生于兩種情況：一是管理層和注冊會計師對會計估計值的判斷差異，例如，由于包含在財務(wù)報表中的管理層做出的估計值超出了注冊會計師確定的一個合理范圍，導(dǎo)致出現(xiàn)判斷差異；二是管理層和注冊會計師對選擇和運用會計政策的判斷差異，由于注冊會計師認為管理層選用會計政策造成錯報，管理層卻認為選用會計政策適當，導(dǎo)致出現(xiàn)判斷差異。1/13/202356審計3、推斷錯報。也稱“可能誤差”，是注冊會計師對總體存在的錯報作出的最佳估計數(shù)。推斷錯報通常包括：(1)通過測試樣本估計出的總體的錯報減去在測試中發(fā)現(xiàn)的已經(jīng)識別的具體錯報。例如，應(yīng)收賬款年末余額為2000萬元，注冊會計師抽查10%樣本發(fā)現(xiàn)金額有100萬元的高估，高估部分為賬面金額的20%，據(jù)此注冊會計師推斷總體的錯報金額為400萬元（即2000×20%），那么上述100萬元就是已識別的具體錯報，其余300萬元即推斷錯報。(2)通過實質(zhì)性分析程序推斷出的估計錯報。例如，注冊會計師根據(jù)客戶的預(yù)算資料及行業(yè)趨勢等要素，對客戶年度銷售費用獨立做出估計，并與客戶賬面金額比較，發(fā)現(xiàn)兩者間有50%的差異；考慮到估計的精確性有限，注冊會計師根據(jù)經(jīng)驗認為10%的差異通常是可接受的，而剩余40%的差異需要有合理解釋并取得佐證性證據(jù)；假定注冊會計師對其中10%的差異無法得到合理解釋或不能取得佐證，則該部分差異金額即為推斷錯報。1/13/202357審計（三）對審計過程中識別出的錯報的考慮：錯報可能不會孤立發(fā)生，一項錯報的發(fā)生還可能表明存在其他錯報。例如，注冊會計師識別出由于內(nèi)部控制失效而導(dǎo)致的錯報，或被審計單位廣泛運用不恰當?shù)募僭O(shè)或評估方法而導(dǎo)致的錯報，均可能表明還存在其他錯報。抽樣風險和非抽樣風險可能導(dǎo)致某些錯報未被發(fā)現(xiàn)。審計過程中累積錯報的匯總數(shù)接近按照《中國注冊會計師審計準則第1221號——計劃和執(zhí)行審計工作時的重要性》的規(guī)定確定的重要性，則表明存在比可接受的低風險更大的風險，即可能未被發(fā)現(xiàn)的錯報連同審計過程中累積錯報的匯總數(shù)，可能超過重要性。注冊會計師可能要求管理層檢查某類交易、賬戶余額或披露，以使管理層了解注冊會計師識別出的錯報的產(chǎn)生原因，并要求管理層采取措施以確定這些交易、賬戶余額或披露實際發(fā)生錯報的金額，以及對財務(wù)報表作出適當?shù)恼{(diào)整。例如，在從審計樣本中識別出的錯報推斷總體錯報時，注冊會計師可能提出這些要求。1/13/202358審計（四）錯報的溝通和更正：除非法律法規(guī)禁止，注冊會計師應(yīng)當及時將審計過程中累積的所有錯報與適當層級的管理層進行溝通。注冊會計師還應(yīng)當要求管理層更正這些錯報。如果管理層拒絕更正溝通的部分或全部錯報，注冊會計師應(yīng)當了解管理層不更正錯報的理由，并在評價財務(wù)報表整體是否不存在重大錯報時考慮該理由。1/13/202359審計（四）錯報的溝通和更正：及時與適當層級的管理層溝通錯報事項是重要的，因為這能使管理層評價這些事項是否為錯報，并采取必要行動，如有異議則告知注冊會計師。適當層級的管理層通常是指有責任和權(quán)限對錯報進行評價并采取必要行動的人員。法律法規(guī)可能限制注冊會計師向管理層或被審計單位內(nèi)部的其他人員通報某些錯措。例如，法律法規(guī)可能專門規(guī)定禁止通報某事項或采取其他行動，這些通報或行動可能不利于有關(guān)權(quán)力機構(gòu)對實際存在的或懷疑存在的違法行為展開調(diào)杳。在某些情況下，注冊會計師的保密義務(wù)與通報義務(wù)之間存在的潛在沖突可能很復(fù)雜。此時，注冊會計師可以考慮征詢法律意見。管理層更正所有錯報（包括注冊會計師通報的錯報），能夠保持會計賬簿和記錄的準確性，降低由于與本期相關(guān)的、非重大的且尚未更正的錯報的累積影響而導(dǎo)致未來期間財務(wù)報表出現(xiàn)重大錯報的風險。1/13/202360審計（五）評價未更正錯報的影響：未更正錯報，是指注冊會計師在審計過程中累積的且被審計單位未予更正的錯報。注冊會計師在確定重要性時，通常依據(jù)對被審計單位財務(wù)結(jié)果的估計，因為此時可能尚不知道實際的財務(wù)結(jié)果。因此，在評價未更正錯報的影響之前，注冊會計師可能有必要依據(jù)實際的財務(wù)結(jié)果對重要性作出修改。1/13/202361審計（五）評價未更正錯報的影響：注冊會計師需要考慮毎一單項錯報，以評價其對相關(guān)類別的交易、賬戶余額或披露的影響，包括評價該項錯報是否超過特定類別的交易、賬戶余額或披露的重要性水平（如適如果注冊會計師認為某一單項錯報是重大的，則該項錯報不太可能被其他錯報抵銷。例如，如果收入存在重大髙估，即使這項錯報對收益的影響完全可被相同金額的費用高估所抵銷，注冊會計師仍認為財務(wù)報表整體存在重大錯報。對于同一賬戶余額或同一類別的交易內(nèi)部的錯報，這種抵銷可能是適當?shù)摹Ｈ欢?，在得出抵銷非重大錯報是適當?shù)倪@一結(jié)論之前，需要考慮可能存在其他未被發(fā)現(xiàn)的錯報的風險。確定一項分類錯報是否重大，需要進行定性評估。例如，分類錯報對負債或其他合同條款的影響，對單個財務(wù)報表項目或小計數(shù)的影響，以及對關(guān)鍵比率的影響。即使分類錯報超過了在評價其他錯報時運用的重要性水平，注冊會計師可能仍然認為該分類錯報對財務(wù)報表整體不產(chǎn)生重大影響。例如，如果資產(chǎn)負債表項目之間的分類錯報金額相對于所影響的資產(chǎn)負債表項目金額較小，并且對利潤表或所有關(guān)鍵比率不產(chǎn)生影響，注冊會計師可以認為這種分類錯報對財務(wù)報表整體不產(chǎn)生重大影響。即使某些錯報低于財務(wù)報表整體的重要性，但因與這些錯報相關(guān)的某些情況，在將其單獨或連同在審計過程中累積的其他錯報一并考慮時，注冊會計師也可能將這些錯報評價為重大錯報。1/13/202362審計可能影響評價的情況包括：

1.錯報對遵守監(jiān)管要求的影響程度。

2.錯報對遵守債務(wù)合同或其他合同條款的影響程度。

3.錯報與會計政策的不正確選擇或運用相關(guān)，這些會計政策的不正確選擇或運用對當期財務(wù)報表不產(chǎn)生重大影響，但可能對未來期間財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響。

4.錯報掩蓋收益的變化或其他趨勢的程度（尤其是在結(jié)合宏觀經(jīng)濟背景和行業(yè)狀況進行考慮時）。

5.錯報對用于評價被審計單位財務(wù)狀況、經(jīng)營成果或現(xiàn)金流量的有關(guān)比率的影響程度。

6.錯報對財務(wù)報表中披露的分部信息的影響程度。例如，錯報事項對某一分部或?qū)Ρ粚徲媶挝坏慕?jīng)營或盈利能力有重大影響的其他組成部分的重要程度。

7.錯報對增加管理層薪酬的影響程度。例如，管理層通過達到有關(guān)獎金或其他激勵政策規(guī)定的要求以增加薪酬。1/13/202363審計8.相對于注冊會計師所了解的以前向財務(wù)報表使用者傳達的信息（如盈利預(yù)測），錯報是重大的。

9.錯報對涉及特定機構(gòu)或人員的項目的相關(guān)程度。例如，與被審計單位發(fā)生交易的外部機構(gòu)或人員是否與管理層成員有關(guān)聯(lián)關(guān)系。

10.錯報涉及對某些信息的遺漏，盡管適用的財務(wù)報告編制基