中外企業(yè)會計準則-借款費用資本化的比較

企業(yè)使用資金一般應付出一定的代價，特別是企業(yè)向銀行等金融機構借款，必須按規(guī)定的利率支付借款費用。借款費用包括籌資費用和資金的使用費用。對于籌資費用，如手續(xù)費、傭金等，一般作為費用計入當期損益；對于數(shù)額較大的，計入遞延資產，而后分期攤銷。而對于資金的使用費用，國際通行的會計處理方法主要有兩種：一種是將借款費用資本化，即計入有關資產的成本中；另一種是將借款費用費用化，即計入費用發(fā)生當期的損益中。從目前情況看，借款費用資本化是多數(shù)國家允許采用的一種方法，但各車借款費用的資本化對象和資本時間等作了規(guī)定。 在我國，為了規(guī)范借款費用的會計核算，組織有關學者和專家在考察了現(xiàn)行國際會計準則和修訂的國際會計準則，以及澳大利亞、德國、英國、加拿大、美國、法國、日本和香港等國家和地區(qū)的會計準則和實務的基礎上，本著與國際慣例接軌，又充分考慮我國國情的原則，制訂了我國相應的會計準則，該準則包括引言、正文和附則三個部分。 引言主要說明了本準則所規(guī)范的范圍，借款費用資本化的會計核算。由于借款費用各類企業(yè)都會發(fā)生，因而本準則涉及到各行業(yè)，即涉及到各行業(yè)自行建造固定資產或對外承包購置固定資產的會計處理，也涉及到各行業(yè)為其他企業(yè)提供產品或勞務的過程中有關的會計處理問題。正文分為六段，即定義、確認、開始資本化的時間、資本化的暫停、資本化的中止、應披露的事項等六個自然段。定義段中提出了理解和正確使用準則的依據(jù)，對借款費用和借款費用資本化給出了定義和說明，指明了準則中所用借款費用的內容和不包括的內容。確認段指出了借款費用的處理原則和借款費用的資本化對象，是會計人員進行會計處理的依據(jù)。對開始資本化的時間及中止時間進行了限定。根據(jù)資產建造有可能發(fā)生中斷的現(xiàn)象而設置了資本化暫停段。應披露的事項一段對借款費用披露的事項進行了說明。附則說明了準則解釋權的歸屬和生效日期。 二、比較 下面就我國《企業(yè)會計準則第X號-借款費用資本化（征求意見稿）》與《國際會計準則第23號借款費用》以及美國會計準則的相關內容進行比較。其中，美國關于利息費用資本化的會計處理方面的會計準則主要有：《財務會計準則公告第34號：利息費用資本化》；《財務會計準則公告第58號；飲食按權益法核算投資的財務報表中利息費用的資本化》；《財務會計公告第62號：某些免稅借款和某些捐贈與補助情況下的利息費用資本化》。 （一）關于定義 我國的征求意見稿中借款費用是指因借入資金而發(fā)生的有關費用，包括： （1）因借入資金而發(fā)生的利息（包括因發(fā)行債券而產生的折價或溢價的攤銷）； （2）與外幣借款有關的匯兌損益，并指出借款費用不包括借款過程中發(fā)生的輔助費用，如手續(xù)費、傭金等。 國際會計準則中借款費用的描述與我國定義基本相同，但其包括內容略有不同。國際準則指出“借款費用可以包括： （1）銀行透支、短期借款和長期借款的利息；[!--empirenews.] （2）與借款有關的報價或溢價的攤銷； （3）安排借款所發(fā)生的附加費的攤銷； （4）按照國際會計準則第17號“租賃會計”確認的與融資租賃有關的財務費用； （5）作為利息費用調整的外幣借款產生的匯兌差額部分?！?美國財務會計準則委員會在第34號公告中給出的利息費用所包括的內容有： （1）有一個明確的利息率的債務利息； （2）《會計原則委員會意見第21號：應收和應付項目的利息》，所說明的屬于某些應付項目的利息； （3）《財務會計原則委員會公告第13號：租賃會計》限定的和租賃資本有關的利息。 由于可知，我國的借款費用的范圍比國際上要窄，主要是因為未包含借款過程中發(fā)生的輔助費用和與租賃相關的費用。另外，由于我國銀行目前尚不允許透支，所以也不包括銀行透支利息。 （二）關于確認我國的借款費用資本化準則（征求意見稿）中指出：（1）與建造或生產某項資產直接相關的借款費用，在該薦資產支付使用或完工之前計入該項資產的成本。其他借款費用在籌建期間的計入開辦費，在生產經營期間計入當期損益。其中所說的資產包括：必須經過建造過程才能達到預定用途的固定資產；正常生產期在12個月以上的產品，但不包括經常和大量重復生產的產品。 （2）與建造或生產某項資產直接相關的借款，在使用前因暫存銀行或進行短期投資而取得的利息收入或投資損益，也應計入該項資產的成本。 國際會計準則中列示的符合資本化條件的借款費用是指：（1）直接歸屬于相關資產的購置、建造或生產的借款費用，是指那些如果不為相關資產發(fā)生支出即可避免的借款費用。當企業(yè)專門為獲得某項指定的相關資產借入資金時，與該相關資產直接相關的借款費用就很容易認定。 （2）對于專門為獲取某項相關資產借入的資金，符合資本化條件而計入該資產成本的借款費用的金額，應為借款期內發(fā)生的實際借款費用，減去該借款用于臨時投資所帶來的任何投資收益。 （3）對于不是專門為獲取相關資產而借入和使用的資金，符合資本化條件的借款費用的金額，應采用將資本化比例乘上發(fā)生在該項資產上的支出的方式來確定。資本化比率應是借款費用相對于企業(yè)當期尚未償還的所有借款，而不僅僅是為獲得某項資產而專門借入的借款的加權平均數(shù)。一個期間予以資本化的借款費用的金額不能超過在該期間內發(fā)生的借款費用的金額。 美國會計準則中的合格資產是一項適合于利息資本化的資產，其定義為： （1）企業(yè)為了自用而建造或生產的資產（包括用存款成分期付款，由其他單位為本企業(yè)制造成生產的資產）； （2）為了銷售或租賃而作為分期工程建造成生產的資產（例如造船或房地產開發(fā)）； （3）當接受投資的企業(yè)正在進行計劃的主要經營活動，如果該企業(yè)的經營活動包括使用資金購置其經營活動所需的合格資產時，采用權益法核算的投資（權益、借款和預付款）。 （三）關于開始資本化時間[!--empirenews.] 我國準則指出應在借款費用發(fā)生時作為開始資本化的時間。 國際會計準則中規(guī)定的資本化開始時間如下： （1）該資產的開支發(fā)生時； （2）借款費用發(fā)生時； （3）資產達到預定使用或銷售狀態(tài)所必要的準備工作正在進行時。 美國準則提出開始資本化應滿足三個條件： （1）已發(fā)生資產支出； （2）為實現(xiàn)資產預定用途所必須的準備活動正在進行； （3）利息費用正在發(fā)生。 （四）關于資本化暫停 我國準則提出當資產的正常建造或生產發(fā)生中斷且中斷期較長時，應停止該期間借款費用的資本化，將其計入當期損益或開辦費，直至建造或生產重新開始。對于那些短暫的中斷或使資產達到預定可使用狀態(tài)所必需的中斷，可在不暫停借款費用的資本化。 國際會計準則對于資本化的暫時中止的相關規(guī)定有：在開發(fā)活動發(fā)生中斷的一個較長期間內，應暫停對借款費用資本化。在為資產達到預定用途或銷售狀態(tài)而進行的準備活動發(fā)生中斷的一個較長期間內，可能發(fā)生借款費用。這些費用是持有部分完工的資產的費用，不具備予以資本化的條件。但是當大量的技術及管理工作仍在執(zhí)行時，借款費用通常不暫時停止資本化。若暫時延誤是為使資產期達到預定用途或銷售狀態(tài)進行的準備過程的一個必要部分，對借款費用資本化通常也不能暫停。（五）關于資本化的中止 我國準則指出當所建造的國定資產交付使用或生產的產品完工時，應停止其借款費用的資本化。國際會計準則中關于資本化停止的相關內容包括：（1） 當為使相關資產達到預定用途或銷售狀態(tài)的所有準備工作實際上已完成時，應停止對借款費用的資本化。當資產的實體建造結束時，盡管日常管理工作仍在繼續(xù)，一項資產已準備用于預定用途或準備銷售，如果有少數(shù)工作尚未完成，也表明所有工作實質上已經完成。（2） 當相關資產的建造的各個部分分別完成，并且每個部分在其他部分繼續(xù)建造中已可使用時，則在為使那一部分達到預定用途或銷售狀態(tài)的所有必需的準備工作實際上已完成時，應停止對借款費用的資本化。美國會計準則的借款費用資本化流程圖中列出的資本化的中止是在資產完工之日。并指出為了確定資本化期間的終止，有必要確定在當前會計期間資產是否已經基本完成并按預定用途做好準備工作。如果在當前會計期間該項資產已經完成，那么資本化期間將在該項資產完成之日結束。如果在當前會計期間資產沒有完成，那么資本化期間將在當前會計期間的結賬日結束。在以上的關于借款費用資本化的開始時間，資本化間斷和資本化中止時間的確認中，所比較的我國、國際和美國會計準則對于前兩項的時間認定基本一致，即三個準則中雖然對開始資本化的時間和資本化的暫停的表述上有細微差異，但本質上是一致的。而對于資本化中止的認定，我國企業(yè)會計準則的征求意見稿只有一個概況性的說法，即當“固定期資產支付使用或生產的產品完工時應停止其資本化”。與此相比，國際會計準則對資本化中止的相關規(guī)定則不僅詳細些，而且也體現(xiàn)了“實質重于形式”的原則。其中，不僅指出了一般情況下的資本化中止的條件，且提出只要資產的實體建造已經完成，則一般認為該資產階級建筑工作已經完成而不論其日常管理性工作是否完成。另外，對于分部完成并分部使用的相關資產，例如由若干幢建筑物組成的一個商業(yè)停車場即為此種情況，若其中的一部分達到預定可使用或可銷售狀態(tài)所必要的準備工作實際上已完成，借款費用的資本化應停止。在這方面美國準則也有詳細的規(guī)定。[!―empirenews.] （六）關于披露 我國企業(yè)會計準則指出會計報表附注中應當披露本期內予以資本化的借款費用金額，國際會計準則確定財務報表應披露的內容有：（1）借款費用采用的會計政策；（2）本期已資本化的借款費用； （3）用于確定應予資本化的借款費用金額的資本化比率。與此相對應，美國會計準則強調的揭示內容包括： （1）如果在當前會計期間沒有利息費用資本化，有關的利息發(fā)生額和利息支付金額； （2）如果在當前會計期間有利息費用資本化，有關的利息發(fā)生總額和利息資本化金額。 從各個準則的披露內容也可以看出，我國準則征求意見稿所界定的是可資本化的借款費用的會計處理，而國際與美國準則還包括費用化的借款費用的處理和揭示。 從總體上看，借款費用資本化是多數(shù)國家允許采用的一種方法，但各國對借款費用的資本化對象和資本化時間等作了規(guī)定。 目前，國際會計準則委員會正在對該準則進行修訂，修訂后的《國際會計準則第23號-借款費用》將借款費用化處理方法作為基本處理方法，而將借款費用資本化處理方法作為允許選擇的方法。修訂的理由是：從理論上講，根據(jù)“收入與費用配比”原則，借款費用在某些情況下應予以資本化。但從實務上看，費用化處理更便于企業(yè)操作，而且符合穩(wěn)健性原則。 美國要求企業(yè)對于需要一定時間才達到預定用途的資產，將借款費用資本化為這些資產歷史成本的一部分。香港推薦但不強制借款費用的資本化處理。 在澳大利亞、法國、德國和英國對與建造或開發(fā)資產有關