第14章 特殊項(xiàng)目審計(jì)

第14章特殊項(xiàng)目審計(jì)

審計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中應(yīng)關(guān)注期初余額等特殊項(xiàng)目的審計(jì)，由于這些特殊項(xiàng)目通常內(nèi)容特殊、性質(zhì)重要、金額較大、情況也較為復(fù)雜，往往會(huì)對(duì)所發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)產(chǎn)生重大影響。本章選擇若干項(xiàng)特殊項(xiàng)目介紹其相關(guān)審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)程序。14.1期初余額審計(jì)14.1.1期初余額的含義期初余額，是指首次接受委托，所審計(jì)會(huì)計(jì)期間期初已存在的余額，它以上期期末余額為基礎(chǔ)，反映了前期交易、事項(xiàng)及其會(huì)計(jì)處理的結(jié)果。首次接受委托，是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所在被審計(jì)單位上期財(cái)務(wù)報(bào)表未經(jīng)審計(jì)，或由其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的情況下接受的審計(jì)委托。

首次接受被審計(jì)單位委托主要有兩種情況：一是被審計(jì)單位首次接受審計(jì)，即在此之前被審計(jì)單位從未接受過(guò)審計(jì)；二是被審計(jì)單位更換審計(jì)師，即被審計(jì)單位的上期財(cái)務(wù)報(bào)表已由審計(jì)，而本期委托其他審計(jì)師審計(jì)。理解期初余額的概念，需要把握以下特征：1．初余額是所審計(jì)會(huì)計(jì)期間期初已存在的余額。期初已存在的余額是由上期結(jié)轉(zhuǎn)至本期的金額，或是上期末余額調(diào)整后的金額。一般而言，期初余額表示上期賬戶結(jié)轉(zhuǎn)至本期賬戶的余額，在數(shù)量上與上期金額相等。但是有時(shí)由于受上期期后事項(xiàng)、會(huì)計(jì)政策變更諸因素的影響，上期期末余額結(jié)轉(zhuǎn)至本期，須經(jīng)過(guò)調(diào)整和重編。2．期初余額反映了前期交易、事項(xiàng)及其會(huì)計(jì)處理的結(jié)果。期初余額應(yīng)以客觀存在的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)為根據(jù)，是被審計(jì)單位在以前會(huì)計(jì)期間發(fā)生的交易、事項(xiàng)及其會(huì)計(jì)人員對(duì)此處理的結(jié)果。3．期初余額與審計(jì)師首次接受委托相聯(lián)系。審計(jì)師應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，充分考慮期初余額對(duì)所審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響。

審計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)期初余額對(duì)所審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響程度,合理運(yùn)用專業(yè)判斷，以確定期初余額的審計(jì)范圍。

審計(jì)師進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)，一般無(wú)需專門對(duì)期初余額發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，但應(yīng)實(shí)施適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，并充分考慮相關(guān)審計(jì)結(jié)論對(duì)所審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的影響。如上期財(cái)務(wù)報(bào)表已經(jīng)其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)，審計(jì)師可與前任審計(jì)師聯(lián)系，以獲取必要的審計(jì)證據(jù)，但應(yīng)征得被審計(jì)單位同意。14.1.2期初余額的審計(jì)目標(biāo)

審計(jì)師對(duì)期初余額進(jìn)行審計(jì)，應(yīng)當(dāng)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以證實(shí)：1．確定期初余額不存在對(duì)本期財(cái)務(wù)報(bào)表有重大影響的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)；2．確定上期期末余額已正確結(jié)轉(zhuǎn)至本期，或者已恰當(dāng)?shù)刂匦卤磉_(dá)；3．確定被審計(jì)單位一貫運(yùn)用恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策或?qū)?huì)計(jì)政策的變更做出正確的會(huì)計(jì)處理和恰當(dāng)?shù)牧袌?bào)。14.1.3期初余額的審計(jì)程序

審計(jì)師在確定期初余額的審計(jì)程序時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：1．考慮被審計(jì)單位運(yùn)用會(huì)計(jì)政策的恰當(dāng)性和一貫性審查會(huì)計(jì)政策運(yùn)用的適當(dāng)性和一貫性。主要審查：被審計(jì)單位上期采用的會(huì)計(jì)政策是否恰當(dāng)，本期會(huì)計(jì)策與上期是否一致；被審計(jì)單位會(huì)計(jì)政策的變更是否進(jìn)行了充分披露。2．上期財(cái)務(wù)報(bào)表由前任審計(jì)師審計(jì)情況下的審計(jì)程序如果上期財(cái)務(wù)報(bào)表由前任審計(jì)師審計(jì)，審計(jì)師可通過(guò)查閱前任審計(jì)師的審計(jì)工作底稿，獲取有關(guān)期初余額的審計(jì)證據(jù)，也可以直接與前任審計(jì)師取得聯(lián)系，但應(yīng)當(dāng)考慮前任審計(jì)師的專業(yè)勝任能力和獨(dú)立性，以判斷獲取證據(jù)的充分性和適當(dāng)性。如前任審計(jì)師出具了非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告，審計(jì)師應(yīng)當(dāng)特別關(guān)注其原因，并考慮對(duì)本期財(cái)務(wù)報(bào)表的影響。3．上期財(cái)務(wù)報(bào)表未經(jīng)審計(jì)或?qū)徲?jì)結(jié)論不滿意時(shí)的審計(jì)程序

在對(duì)流動(dòng)資產(chǎn)或流動(dòng)負(fù)債的期初余額進(jìn)行審計(jì)時(shí)，審計(jì)師可以通過(guò)本期實(shí)施的審計(jì)程序獲取部分審計(jì)證據(jù)。有些期初余額項(xiàng)目尚需補(bǔ)充實(shí)施其他適當(dāng)?shù)膶?shí)質(zhì)性程序，比如，對(duì)存貨的期初余額余額，審計(jì)師通常采用審閱被審計(jì)單位上期存貨盤點(diǎn)記錄及文件、測(cè)試期初存貨項(xiàng)目的價(jià)值以及運(yùn)用毛利百分比法等審計(jì)程序獲取期初余額是否適當(dāng)?shù)淖C據(jù)。對(duì)于非流動(dòng)資產(chǎn)和非流動(dòng)負(fù)債期初余額的審計(jì)，審計(jì)師通常檢查其期初的有關(guān)記錄。在某些情況下，審計(jì)師可向第三者函證以獲取對(duì)期初余額的確認(rèn)。14.1.4確定期初余額對(duì)本期財(cái)務(wù)報(bào)表及審計(jì)意見(jiàn)的影響

如期初余額對(duì)本期財(cái)務(wù)報(bào)表可能存在重大影響，但無(wú)法對(duì)其獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，審計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)本期財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表保留意見(jiàn)或無(wú)法表示意見(jiàn)。

如期初余額存在嚴(yán)重影響本期財(cái)務(wù)報(bào)表的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，審計(jì)師應(yīng)提請(qǐng)被審計(jì)單位進(jìn)行調(diào)整或披露。如被審計(jì)單位不接受建議，審計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)本期財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)。上期財(cái)務(wù)報(bào)表如經(jīng)其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)，審計(jì)師應(yīng)提請(qǐng)被審計(jì)單位或經(jīng)其授權(quán)將上述情況告知前任審計(jì)師。如前任審計(jì)師出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告，審計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮相關(guān)事項(xiàng)對(duì)本期財(cái)務(wù)報(bào)表的影響。如其影響尚未消除，審計(jì)師仍應(yīng)在審計(jì)報(bào)告中進(jìn)行適當(dāng)反映。14.1.5考慮期初余額對(duì)于本期財(cái)務(wù)報(bào)表的重要程度審計(jì)師接受委托進(jìn)行審計(jì)并發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的對(duì)象畢竟是被審計(jì)單位本期的財(cái)務(wù)報(bào)表而不是期初余額，因此，在審計(jì)期初余額時(shí)，應(yīng)該考慮期初余額對(duì)于本期財(cái)務(wù)報(bào)表是否重要。如果期初余額本身并不重要，或者雖然對(duì)于上期財(cái)務(wù)報(bào)表是重要的，但由于本期被審計(jì)單位資產(chǎn)規(guī)模和經(jīng)營(yíng)規(guī)模的迅速擴(kuò)大，期初余額對(duì)于本期財(cái)務(wù)報(bào)表而言已經(jīng)變得不重要，則審計(jì)師無(wú)需對(duì)其予以特別關(guān)注。只有當(dāng)期初余額對(duì)于本期財(cái)務(wù)報(bào)表重要時(shí)，審計(jì)師才需要對(duì)其予以特別關(guān)注實(shí)施專門的審計(jì)程序。14.2或有事項(xiàng)審計(jì)14.2.1或有事項(xiàng)概述或有事項(xiàng)是指由過(guò)去的交易和事項(xiàng)形成的一種狀況，其結(jié)果是由未來(lái)不確定事項(xiàng)的發(fā)生和不發(fā)生加以證實(shí)?；蛴惺马?xiàng)具有以下特征：或有事項(xiàng)是過(guò)去的交易和事項(xiàng)形成的一種狀況，是企業(yè)過(guò)去的交易和事項(xiàng)引起的，是資產(chǎn)負(fù)債表日的一種客觀存在；或有事項(xiàng)的結(jié)果具有不確定性；或事項(xiàng)的結(jié)果只能由未來(lái)發(fā)生的事件加以確定；影響或有事項(xiàng)結(jié)果的不確定性因素不能由企業(yè)控制。或有事項(xiàng)的種類常見(jiàn)的或有事項(xiàng)包括：商業(yè)票據(jù)背書轉(zhuǎn)讓或貼現(xiàn)、未決訴訟、未決仲裁、產(chǎn)品質(zhì)量保證等。

作為過(guò)去的交易和事項(xiàng)形成的一種狀況，或有事項(xiàng)的結(jié)果有兩種情況：一種是導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)；另一種是導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)。14.2.2或有事項(xiàng)的審計(jì)目標(biāo)1．或有事項(xiàng)是否存在和完整；2．確定或有事項(xiàng)的確認(rèn)和計(jì)量是否符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定；3．確定或有事項(xiàng)的列報(bào)是否恰當(dāng)。在審計(jì)或有事項(xiàng)時(shí)，審計(jì)師尤其要關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)表反映的或有事項(xiàng)的完整性。14.2.3或有事項(xiàng)的審計(jì)程序1．了解被審計(jì)單位識(shí)別與或有事項(xiàng)有關(guān)的內(nèi)部控制。2．查閱截至審計(jì)工作底稿完成日被審計(jì)單位歷次董事會(huì)紀(jì)要和股東大會(huì)會(huì)議記錄，確定是否存在未決訴訟或仲裁、未決索賠、稅務(wù)糾紛、債務(wù)擔(dān)保、產(chǎn)品質(zhì)量保證、財(cái)務(wù)承諾等方面的記錄。3．向與被審計(jì)單位有業(yè)務(wù)往來(lái)的銀行函證，或檢查被審計(jì)單位與銀行之間的借款協(xié)議和往來(lái)函件，以查找是否存在應(yīng)收賬款抵借和轉(zhuǎn)讓、應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)、通融票據(jù)背書和為其他債務(wù)人擔(dān)保等情況。4．向被審計(jì)單位的法律顧問(wèn)和律師函證

通過(guò)向被審計(jì)單位的法律顧問(wèn)和律師進(jìn)行函證，可以獲得或有事項(xiàng)存在的確認(rèn)證據(jù)。審計(jì)師若無(wú)法從被審計(jì)單位的法律顧問(wèn)和律師處獲取有關(guān)或有事項(xiàng)的充分證據(jù)，或其法律顧問(wèn)和律師拒絕提供信息、或隱瞞信息，或?qū)Ρ粚徲?jì)單位敘述的情況應(yīng)予修正而不加修正，審計(jì)師一般應(yīng)認(rèn)為審計(jì)范圍受到限制，則不能出具無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。5．復(fù)核上年和本年稅務(wù)機(jī)構(gòu)的稅收結(jié)算報(bào)告從報(bào)告中發(fā)現(xiàn)可能存在的稅務(wù)糾紛，比如，某項(xiàng)稅款拖欠時(shí)間太久，發(fā)生稅款爭(zhēng)執(zhí)的可能性就比較大。7．復(fù)核現(xiàn)存的審計(jì)工作底稿，尋找任何可以說(shuō)明潛在或有事項(xiàng)的資料。9．確定或有事項(xiàng)的確認(rèn)和計(jì)量是否符合規(guī)定，會(huì)計(jì)處理是否正確10．確定或有事項(xiàng)在財(cái)務(wù)報(bào)表上的列報(bào)是否恰當(dāng)。14.3審計(jì)期后事項(xiàng)期后事項(xiàng)，是指資產(chǎn)負(fù)債表日至審計(jì)報(bào)告日之間發(fā)生的事項(xiàng)以及審計(jì)報(bào)告日后發(fā)現(xiàn)的事實(shí)。由于期后事項(xiàng)很可能影響已審定財(cái)務(wù)報(bào)表的合法性、公允性，進(jìn)而影響審計(jì)報(bào)告的有效性，所以審計(jì)師必須對(duì)期后事項(xiàng)予以關(guān)注，將審計(jì)范圍擴(kuò)展到簽發(fā)審計(jì)報(bào)告日止。14.3.1期后事項(xiàng)的種類

一類是資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)，即對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日已存在情況提供補(bǔ)充證據(jù)的事項(xiàng)，這類事項(xiàng)需要被審計(jì)單位調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表；另一類是資產(chǎn)負(fù)債日后非調(diào)整事項(xiàng)，即雖不影響財(cái)務(wù)報(bào)表金額，但可能影響財(cái)務(wù)報(bào)表正確理解的事項(xiàng)，這類事項(xiàng)需要提請(qǐng)被審計(jì)單位在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中作適當(dāng)披露。1．資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)

資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)，是指對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日已經(jīng)存在的情況提供了新的或進(jìn)一步證據(jù)的事項(xiàng)。調(diào)整事項(xiàng)通常包括下列各項(xiàng)：(1)資產(chǎn)負(fù)債表日后訴訟案件結(jié)案，法院判決證實(shí)了企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日已經(jīng)存在現(xiàn)時(shí)義務(wù)，需要調(diào)整原先確認(rèn)的與該訴訟案件相關(guān)的預(yù)計(jì)負(fù)債，或確認(rèn)一項(xiàng)新負(fù)債；(2)資產(chǎn)負(fù)債表日后取得確鑿證據(jù)，表明某項(xiàng)資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日發(fā)生了減值或者需要調(diào)整該項(xiàng)資產(chǎn)原先確認(rèn)的減值金額；(3)資產(chǎn)負(fù)債表日后進(jìn)一步確定了資產(chǎn)負(fù)債表日前購(gòu)入資產(chǎn)的成本或售出資產(chǎn)的收入(4)資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)現(xiàn)了財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊或差錯(cuò)2．資產(chǎn)負(fù)債表日后非調(diào)整事項(xiàng)

是指表明資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生的情況的事項(xiàng)。被審計(jì)單位不需要調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表，但應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中予以披露，以提醒財(cái)務(wù)報(bào)表使用者關(guān)注。

非調(diào)整事項(xiàng)通常包括下列各項(xiàng)：(1)資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生重大訴訟、仲裁、承諾；(2)資產(chǎn)負(fù)債表日后資產(chǎn)價(jià)格、稅收政策、外匯匯率發(fā)生重大變化；(3)資產(chǎn)負(fù)債表日后因自然災(zāi)害導(dǎo)致資產(chǎn)發(fā)生重大損失；(4)資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)行股票和債券以及其他巨額舉債；(5)資產(chǎn)負(fù)債表日后資本公積轉(zhuǎn)增資本；(6)資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生巨額虧損；(7)資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生企業(yè)合并或處置子公司。資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生的無(wú)論是調(diào)整事項(xiàng)還是非調(diào)整事項(xiàng)，都可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表和審計(jì)報(bào)告產(chǎn)生影響。但對(duì)于不同時(shí)段的期后事項(xiàng)，審計(jì)師了解或識(shí)別的責(zé)任不同。期后事項(xiàng)可以劃分為三個(gè)時(shí)段。如教材圖14—1所示。14.3.2截至審計(jì)報(bào)告日發(fā)生的事項(xiàng)

審計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施必要的審計(jì)程序，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以確定截至審計(jì)報(bào)告日發(fā)生的、需要在財(cái)務(wù)報(bào)表中調(diào)整或披露的事項(xiàng)是否均已得到識(shí)別。資產(chǎn)負(fù)債表日至審計(jì)報(bào)告日之間發(fā)生的期后事項(xiàng)屬于第一時(shí)段期后事項(xiàng)。對(duì)于這一時(shí)段的期后事項(xiàng)，審計(jì)師負(fù)有主動(dòng)識(shí)別的義務(wù)，應(yīng)當(dāng)設(shè)計(jì)專門的審計(jì)程序來(lái)識(shí)別這些期后事項(xiàng)，并根據(jù)這些事項(xiàng)的性質(zhì)判斷其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響，進(jìn)而確定是進(jìn)行調(diào)整，還是披露。（1）主動(dòng)識(shí)別第一時(shí)段期后事項(xiàng)（2）用以識(shí)別期后事項(xiàng)的審計(jì)程序?qū)徲?jì)師應(yīng)當(dāng)盡量在接近審計(jì)報(bào)告日時(shí)，實(shí)施旨在識(shí)別需要在財(cái)務(wù)報(bào)表中調(diào)整或披露事項(xiàng)的審計(jì)程序。針對(duì)期后事項(xiàng)的專門審計(jì)程序，其實(shí)施時(shí)間越接近審計(jì)報(bào)告日越好。越接近審計(jì)報(bào)告日，也就意味著離資產(chǎn)負(fù)債表日越遠(yuǎn)，被審計(jì)單位這段時(shí)間內(nèi)累積的對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日已經(jīng)存在的情況提供的進(jìn)一步證據(jù)也就越多；越接近審計(jì)報(bào)告日，審計(jì)師遺漏期后事項(xiàng)的可能性也就越低。用以識(shí)別第一時(shí)段期后事項(xiàng)的審計(jì)程序通常包括：①?gòu)?fù)核被審計(jì)單位管理層建立的用于確保識(shí)別期后事項(xiàng)的程序；②查閱股東會(huì)、董事會(huì)及其專門委員會(huì)在資產(chǎn)負(fù)債表日后舉行的會(huì)議的紀(jì)要，并在不能獲取會(huì)議紀(jì)要時(shí)詢問(wèn)會(huì)議討論的事項(xiàng)；③查閱最近的中期財(cái)務(wù)報(bào)表；如認(rèn)為必要和適當(dāng)，還應(yīng)當(dāng)查閱預(yù)算、現(xiàn)金流量預(yù)測(cè)及其他相關(guān)管理報(bào)告；④向被審計(jì)單位律師或法律顧問(wèn)詢問(wèn)有關(guān)訴訟和索賠事項(xiàng)；⑤向管理層詢問(wèn)是否發(fā)生可能影響財(cái)務(wù)報(bào)表的期后事項(xiàng)。（2）知悉對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表有重大影響的期后事項(xiàng)時(shí)的考慮

如果知悉對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表有重大影響的期后事項(xiàng)時(shí)，審計(jì)師應(yīng)采取的措施，指出在實(shí)施了相應(yīng)的審計(jì)程序后，如果知悉對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表有重大影響的期后事項(xiàng)，審計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮這些事項(xiàng)在財(cái)務(wù)報(bào)表中是否得到恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理或予以充分披露。如果所知悉的期后事項(xiàng)屬于調(diào)整事項(xiàng)，審計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮被審計(jì)單位是否已對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表作出適當(dāng)?shù)恼{(diào)整。如果所知悉的期后事項(xiàng)屬于非調(diào)整事項(xiàng)，審計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮被審計(jì)單位是否在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中予以充分披露。14.3.3審計(jì)報(bào)告日后至財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)出日前發(fā)現(xiàn)的事實(shí)（1）被動(dòng)識(shí)別第二時(shí)段期后事項(xiàng)

在審計(jì)報(bào)告日后，審計(jì)師沒(méi)有責(zé)任針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表實(shí)施審計(jì)程序或進(jìn)行專門查詢。審計(jì)報(bào)告日后至財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)出日前發(fā)現(xiàn)的事實(shí)屬于“第二時(shí)段期后事項(xiàng)”.

在這一階段，被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表并未報(bào)出，管理層有責(zé)任將發(fā)現(xiàn)的可能影響財(cái)務(wù)報(bào)表的事實(shí)告知審計(jì)師。審計(jì)師還可能從媒體報(bào)道、舉報(bào)信或者證券監(jiān)管部門告知等途徑獲悉影響財(cái)務(wù)報(bào)表的期后事項(xiàng)。（2）知悉第二時(shí)段期后事項(xiàng)時(shí)的考慮如果審計(jì)師認(rèn)為期后事項(xiàng)的影響足夠重大，確定需要修改財(cái)務(wù)報(bào)表的，也還需要根據(jù)管理層是否同意修改財(cái)務(wù)報(bào)表，或?qū)徲?jì)報(bào)告是否已經(jīng)提交等具體情況采取適當(dāng)措施。①管理層修改財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)的處理如果管理層修改了財(cái)務(wù)報(bào)表，審計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體情況實(shí)施必要的審計(jì)程序。此時(shí)，審計(jì)師需要獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以驗(yàn)證管理層根據(jù)期后事項(xiàng)所作出的財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整或披露是否符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定。針對(duì)修改后的財(cái)務(wù)報(bào)表出具新的審計(jì)報(bào)告和索取新的管理層聲明書。新的審計(jì)報(bào)告日期不應(yīng)早于董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)修改后的財(cái)務(wù)報(bào)表的日期。由于審計(jì)報(bào)告日的變化，審計(jì)師應(yīng)當(dāng)將用以識(shí)別期后事項(xiàng)的審計(jì)程序延伸至新的審計(jì)報(bào)告日，以避免重大遺漏。②管理層不修改財(cái)務(wù)報(bào)表且審計(jì)報(bào)告未提交時(shí)的處理如果審計(jì)師認(rèn)為應(yīng)當(dāng)修改財(cái)務(wù)報(bào)表而管理層沒(méi)有修改，并且審計(jì)報(bào)告尚未提交給被審計(jì)單位，審計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。③管理層不修改財(cái)務(wù)報(bào)表且審計(jì)報(bào)告已提交時(shí)的處理如果審計(jì)師認(rèn)為應(yīng)當(dāng)修改財(cái)務(wù)報(bào)表而管理層沒(méi)有修改，并且審計(jì)報(bào)告已提交給被審計(jì)單位，審計(jì)師應(yīng)當(dāng)通知治理層不要將財(cái)務(wù)報(bào)表和審計(jì)報(bào)告向第三方報(bào)出。如果財(cái)務(wù)報(bào)表仍被報(bào)出，審計(jì)師應(yīng)當(dāng)采取措施防止財(cái)務(wù)報(bào)表使用者信賴該審計(jì)報(bào)告。例如，針對(duì)上市公司，審計(jì)師可以利用證券傳媒，刊登必要的聲明，防止使用者信賴審計(jì)報(bào)告。14.3.4財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)出后發(fā)現(xiàn)的事實(shí)在財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)出后，審計(jì)師沒(méi)有義務(wù)針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表作出查詢。財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)出日后發(fā)現(xiàn)的事實(shí)屬于第三時(shí)段期后事項(xiàng)，審計(jì)師沒(méi)有義務(wù)針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表作出查詢。但是，并不排除審計(jì)師通過(guò)媒體等其他途徑獲悉可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的期后事項(xiàng)的可能性。1.沒(méi)有義務(wù)識(shí)別第三時(shí)段的期后事項(xiàng)2.知悉第三時(shí)段期后事項(xiàng)時(shí)的考慮在財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)出后，如果知悉在審計(jì)報(bào)告日已存在的、可能導(dǎo)致修改審計(jì)報(bào)告的事實(shí)，審計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮是否需要修改財(cái)務(wù)報(bào)表，并與管理層進(jìn)行討論。同時(shí)，審計(jì)師還需要根據(jù)管理層是否修改財(cái)務(wù)報(bào)表、是否采取必要措施確保所有收到原財(cái)務(wù)報(bào)表和審計(jì)報(bào)告的人士了解這一情況、是否臨近公布下一期財(cái)務(wù)報(bào)表等具體情況采取適當(dāng)措施。需要審計(jì)師在知悉后采取行動(dòng)的第三時(shí)段期后事項(xiàng)有嚴(yán)格限制：(1)這類期后事項(xiàng)應(yīng)當(dāng)是在審計(jì)報(bào)告日已經(jīng)存在的事實(shí)；(2)該事實(shí)如果被審計(jì)師在審計(jì)報(bào)告日前獲知，可能影響審計(jì)報(bào)告。只有同時(shí)滿足這兩個(gè)條件，審計(jì)師才需要采取行動(dòng)。（1）管理層修改財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)的處理

如果管理層修改了財(cái)務(wù)報(bào)表，審計(jì)師應(yīng)當(dāng)采取如下必要的措施：首先，實(shí)施必要的審計(jì)程序，例如，查閱法院判決文件、復(fù)核會(huì)計(jì)處理或披露事項(xiàng)，確定管理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的修改是否恰當(dāng)。其次，復(fù)核管理層采取的措施能否確保所有收到原財(cái)務(wù)報(bào)表和審計(jì)報(bào)告的人士了解這一情況。最后，針對(duì)修改后的財(cái)務(wù)報(bào)表出具新的審計(jì)報(bào)告。新的審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，提請(qǐng)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者注意財(cái)務(wù)報(bào)表附注中對(duì)修改原財(cái)務(wù)報(bào)表原因的詳細(xì)說(shuō)明，以及審計(jì)師出具的原審計(jì)報(bào)告。新的審計(jì)報(bào)告日期不應(yīng)早于董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)修改后的財(cái)務(wù)報(bào)表的日期。相應(yīng)地，審計(jì)師應(yīng)當(dāng)將用以識(shí)別期后事項(xiàng)的審計(jì)程序延伸至新的審計(jì)報(bào)告日，以避免重大遺漏。（2）管理層未采取任何行動(dòng)時(shí)的處理如果管理層既沒(méi)有采取必要措施確保所有收到原財(cái)務(wù)報(bào)表和審計(jì)報(bào)告的人士了解這一情況，又沒(méi)有在審計(jì)師認(rèn)為需要修改的情況下修改財(cái)務(wù)報(bào)表，審計(jì)師應(yīng)當(dāng)采取措施防止財(cái)務(wù)報(bào)表使用者信賴該審計(jì)報(bào)告，并將擬采取的措施通知治理層。通常，針對(duì)上市公司客戶，審計(jì)師可以考慮在中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)指定的媒體上刊登公告，指出審計(jì)報(bào)告日已存在的、對(duì)已公布的財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大影響的事項(xiàng)及其影響。

審計(jì)師決定采取的具體措施取決于自身的權(quán)利和義務(wù)以及所征詢的法律意見(jiàn)。14.4持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的審計(jì)14.4.1持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)概述持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)，是指被審計(jì)單位在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，假定其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)在可預(yù)見(jiàn)的將來(lái)會(huì)繼續(xù)下去，不擬也不必終止經(jīng)營(yíng)或破產(chǎn)清算，可以在正常的經(jīng)營(yíng)過(guò)程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)。可預(yù)見(jiàn)的將來(lái)通常是指資產(chǎn)負(fù)債表日后十二個(gè)月。14.4.2對(duì)審計(jì)師考慮持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的要求（1）在計(jì)劃審計(jì)工作和實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序時(shí)，審計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮是否存在可能導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況及相關(guān)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，評(píng)價(jià)管理層對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力作出的評(píng)估，并考慮已識(shí)別的事項(xiàng)或情況對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的影響。（2）審計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對(duì)已識(shí)別出的可能導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況，實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，以取得充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。（3）在評(píng)價(jià)審計(jì)結(jié)果時(shí)，審計(jì)師需要確定導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況是否存在重大不確定性，并考慮對(duì)審計(jì)報(bào)告的影響。1.對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)適當(dāng)性的考慮貫穿整個(gè)審計(jì)過(guò)程2.職業(yè)判斷考慮管理層在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)運(yùn)用持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的適當(dāng)性，審計(jì)師需要運(yùn)用職業(yè)判斷。3.不得對(duì)未來(lái)事項(xiàng)的可實(shí)現(xiàn)程度做出保證3.不得對(duì)未來(lái)事項(xiàng)的可實(shí)現(xiàn)程度做出保證4．管理層和審計(jì)師的責(zé)任（1）管理層的責(zé)任根據(jù)適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定評(píng)估被審計(jì)單位的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力是管理層的責(zé)任。（2）審計(jì)師的責(zé)任審計(jì)師的責(zé)任是考慮管理層在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)運(yùn)用持續(xù)經(jīng)營(yíng)假的適當(dāng)性和披露的充分性。14.4.3計(jì)劃審計(jì)工作與實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序了解被審計(jì)單位時(shí)，審計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮是否存在可能導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況以及相關(guān)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。1.財(cái)務(wù)方面（1）債務(wù)違約，包括無(wú)法償還到期債務(wù)、無(wú)法償還即將到期且難以展期的借款以及存在大額的逾期未繳稅金。（2）無(wú)法繼續(xù)履行重大借款合同中的有關(guān)條款。（3）累計(jì)經(jīng)營(yíng)性虧損數(shù)額巨大。（4）過(guò)度依賴短期借款籌資。如果無(wú)法及時(shí)償還到期債務(wù)，將陷入財(cái)務(wù)困境。（5）無(wú)法獲得供應(yīng)商的正常商業(yè)信用（6）難以獲得開(kāi)發(fā)必要新產(chǎn)品或進(jìn)行必要投資所需資金。（7）資不抵債。（8）營(yíng)運(yùn)資金出現(xiàn)負(fù)數(shù)。（9）大股東長(zhǎng)期占用巨額資金。（10）重要子公司無(wú)法持續(xù)經(jīng)營(yíng)且未進(jìn)行處理。（11）存在大量長(zhǎng)期未作處理的不良資產(chǎn)。（12）存在因?qū)ν饩揞~擔(dān)保等或有事項(xiàng)引發(fā)的或有負(fù)債。2.經(jīng)營(yíng)方面（1）關(guān)鍵管理人員離職且無(wú)人替代。（2）主導(dǎo)產(chǎn)品不符合國(guó)家產(chǎn)業(yè)政策。（3）失去主要市場(chǎng)、特許權(quán)或主要供應(yīng)商。（4）人力資源或重要原材料短缺。3.其他方面（1）嚴(yán)重違反有關(guān)法律法規(guī)或政策。（2）異常原因?qū)е峦９ぁ⑼．a(chǎn)。（3）有關(guān)法律法規(guī)或政策的變化可能造成重大不利影響。（4）經(jīng)營(yíng)期限即將到期且無(wú)意繼續(xù)經(jīng)營(yíng)。（5）投資者未履行協(xié)議、合同、章程規(guī)定的義務(wù)，并有可能造成重大不利影響。（6）因自然災(zāi)害、戰(zhàn)爭(zhēng)等不可抗力因素遭受嚴(yán)重?fù)p失。14.4.4進(jìn)一步審計(jì)程序1．審計(jì)師應(yīng)當(dāng)充分關(guān)注管理層做出評(píng)價(jià)的過(guò)程、依據(jù)的假設(shè)和擬采取的改善措施，以考慮管理層對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的評(píng)價(jià)是否適當(dāng)。2．審計(jì)師應(yīng)當(dāng)審閱管理層擬采取的改善措施，并考慮對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的影響。3．管理層采取的改善措施通常包括處置資產(chǎn)、售后回租資產(chǎn)、取得擔(dān)保借款；實(shí)施資產(chǎn)置換與債務(wù)重組、獲得新的投資、削減和延緩開(kāi)支、獲得重要原材料的替代品以及開(kāi)拓新的市場(chǎng)等。4．如果管理層對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的評(píng)價(jià)期間少于自資產(chǎn)負(fù)債表日起的十二個(gè)月，審計(jì)師應(yīng)當(dāng)提請(qǐng)管理層將評(píng)價(jià)期間延伸至十二個(gè)月。5．審計(jì)師應(yīng)當(dāng)向管理層詢問(wèn)被審計(jì)單位是否存在超出評(píng)價(jià)期間的、可能導(dǎo)致對(duì)其持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況，以考慮這些事項(xiàng)或情況對(duì)管理層所作評(píng)價(jià)的影響。14.4.5出具審計(jì)報(bào)告時(shí)的考慮如果認(rèn)為被審計(jì)單位編制財(cái)務(wù)報(bào)表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)是合理的，但存在可能導(dǎo)致對(duì)其持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況，審計(jì)師應(yīng)當(dāng)提請(qǐng)管理層在