稅收籌劃課程-第四章消費稅的稅收籌劃

第四章消費稅的稅收籌劃

主要內(nèi)容第一節(jié)納稅人的稅收籌劃第二節(jié)計稅依據(jù)的稅收籌劃第三節(jié)稅率的籌劃第一節(jié)納稅人的稅收籌劃1、概念：消費稅是指對消費品和特定的消費行為（如打高爾夫球、一次性筷子等）按消費流轉(zhuǎn)（納稅人不是負稅人）額征收的一種商品稅（價內(nèi)稅）。

2、消費稅的特點：

1）征稅環(huán)節(jié)單一

2）稅率檔次多

3）稅負差異大。

【注】納稅籌劃的空間比較大。一、納稅人的法律界定3、納稅人的法律界定我國繳納消費稅的納稅人主要有三類：（1）生產(chǎn)應(yīng)稅消費品的納稅人——生產(chǎn)環(huán)節(jié)（2）委托加工應(yīng)稅消費品的納稅人?！墒芡蟹酱鄞U（3）進口應(yīng)稅消費品的納稅人——進口報關(guān)環(huán)節(jié)

比較：消費稅\價內(nèi)稅一般知道不含稅價格，計算含稅價格計算公式：含稅價格=不含消費稅價格÷（1-消費稅率）另：增值稅與消費稅有交叉；增值稅與營業(yè)稅無交叉。。專欄：增值稅的價外稅與消費稅的價內(nèi)稅增值稅為價外稅意思是說：征收增值稅的依據(jù)是不含增值稅的銷售額，而實際中我們買東西所問的價格中都是含有增值稅在內(nèi)的，所以計算應(yīng)該交納的增值稅時要把價格中含有的增值稅減掉再乘上增值稅率算出增值稅：應(yīng)交增值稅=含稅價格/（1+增值稅稅率）再乘增值稅稅率，

不含稅價格=含稅價格/（1+增值稅稅率）

消費稅價內(nèi)稅意思是說：交納消費稅的計算依據(jù)里要含有消費稅，也就是說銷售額中要含有消費稅，而實際中的銷售額里是不含消費稅的，所以要把不含消費稅的銷售額換算成含消費稅的銷售額：含消費稅稅銷售額=不含消費稅銷售額/（1-消費稅稅率）

所以應(yīng)交消費稅額=銷售額/（1-消費稅稅率）再乘消費稅稅率

通常采用：企業(yè)合并或分設(shè)。

1、合并：是為了延伸生產(chǎn)環(huán)節(jié)，遞延納稅；

當(dāng)下一個環(huán)節(jié)消費稅率比前一個低時，可以直接減輕稅負。

2、分設(shè)：是為了低價轉(zhuǎn)移產(chǎn)品，降低稅負。二、納稅人的稅收籌劃案例4-1

某地區(qū)有兩大酒廠A和B，它們都是獨立核算的法人企業(yè)。A主要經(jīng)營糧食類白酒，以大米和玉米為原料進行釀造，適用的消費稅率為20%。B以A生產(chǎn)的糧食酒為原料，生產(chǎn)系列藥酒，按照稅法規(guī)定，適用的消費稅率為10%。A每年要向B提供價值2億元、計5000萬千克的糧食酒。經(jīng)營過程中，B由于缺乏資金和人才，無法經(jīng)營下去，準(zhǔn)備破產(chǎn)。此時B共欠A共計5000萬元貨款。經(jīng)評估，B的資產(chǎn)恰好也為5000萬元。

A企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人經(jīng)過研究，決定對B進行收購，其決策的主要依據(jù)如下：

（1）因合并前，企業(yè)B資產(chǎn)和負債均為5000萬元，凈資產(chǎn)為零。收購支出費用較小。該購并行為屬于吸收合并（承擔(dān)B全部債務(wù)），不用繳納所得稅。此外，兩家企業(yè)之間的行為屬于產(chǎn)權(quán)交易行為，按稅法規(guī)定，不用繳納營業(yè)稅。合并分析（2）合并可以遞延部分稅款。

1）合并前：企業(yè)A向企業(yè)B提供的糧食酒每年應(yīng)繳納消費稅=20000萬元×20%+5000萬千克×2×0.5=9000（萬元）；增值稅=20000萬元×17%=3400萬元。

2）合并后：而這筆稅款一部分可以遞延到藥酒銷售環(huán)節(jié)繳納（消費稅從價計征部分和增值稅），獲得遞延納稅好處；另一部分稅款（從量計征的消費稅稅款）則免于繳納了（3）企業(yè)B生產(chǎn)的藥酒市場前景很好，企業(yè)合并后可以將經(jīng)營的主要方向轉(zhuǎn)向藥酒生產(chǎn)，而且轉(zhuǎn)向后，企業(yè)應(yīng)繳的消費稅款將減少。由于糧食酒的消費稅稅率為20%，而藥酒的消費稅稅率為10%，但以糧食白酒為酒基的泡制酒，稅率則為20%。如果企業(yè)轉(zhuǎn)產(chǎn)為藥酒生產(chǎn)企業(yè)，則稅負將會大大減輕。假定藥酒的銷售額為2.5億元，銷售數(shù)量為5000萬千克。合并前應(yīng)納消費稅款為：

A廠應(yīng)納消費稅=20000×20%+5000×2×0.5=9000（萬元）

B廠應(yīng)納消費稅=25000×20%=5000（萬元）合計應(yīng)納稅款=9000+5000=14000（萬元）

合并后應(yīng)納消費稅款為：

=25000×20%=5000（萬元）合并后節(jié)約消費稅稅款=14000－5000=9000（萬元）第二節(jié)消費稅計稅依據(jù)的稅收籌劃

計稅依據(jù)：是計算應(yīng)納稅額的根據(jù)，是征稅對象量的表現(xiàn)。我國現(xiàn)行有三種計稅方式（1）從價計征——從價定率（2）從量計征——從量定額（3）從價從量復(fù)合計征一、計稅依據(jù)的法律界定

應(yīng)納稅額=應(yīng)納消費品的銷售額×消費稅率

【注】增值稅與消費稅有交叉，但增值稅是價外稅，消費稅是價內(nèi)稅。因此這里的銷售額不含增值稅，但含消費稅。即：銷售額=買價+價外費用

價外費用：，如代墊運費、包裝費、補貼、違約金等應(yīng)稅消費品銷售額的計算有以下幾種：（1）生產(chǎn)企業(yè)應(yīng)稅消費品的銷售額(不含增值稅)=含增值稅的銷售額÷（1+增值稅率）

【注】增值稅和消費稅的計稅依據(jù)在生產(chǎn)環(huán)節(jié)和進口環(huán)節(jié)是一致的。1、從價計征的應(yīng)稅消費品計稅依據(jù)的確定

（2）未出售而移送他用——移送環(huán)節(jié)組成計稅價格=（成本+利潤）/（1-消費比例稅率）或：組成計稅價格=（成本+利潤+應(yīng)稅數(shù)量×從量定率）

÷（1-消費比例稅率）

【注】利潤是由國家稅務(wù)總局按照全國平均的成本利潤率計算的。移送：指將應(yīng)稅消費品用于非應(yīng)稅項目、在建工程、管理部門、非生產(chǎn)機構(gòu)、提供勞務(wù)等。以及用于饋贈、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利、獎勵等。（3）委托加工組成計稅（含消費稅）價格=（材料成本+加工費）/（1-消費比例稅率）

【注】材料成本：是委托方發(fā)出材料的實際成本；加工費：包括受托方提供的輔料的實際成本。（4）進口應(yīng)稅消費品組成計稅價格=（關(guān)稅完稅價格+關(guān)稅）/（1-消費稅率）消費稅計稅價格=關(guān)稅完稅價格+關(guān)稅+消費稅（5）零售金銀飾品、鉆石、鉆石飾品等應(yīng)納稅額=不含增值稅的銷售額×5%計算公式：應(yīng)納稅額=應(yīng)稅消費品的銷售數(shù)量×單位稅額從量計征的主要有：黃酒、啤酒（分甲類250元/噸、乙類220元/噸）、汽油、柴油等容易計量的消費品?！咀ⅰ吭诖_定銷售量時，如果實際銷售的計量單位與《消費稅稅目表》規(guī)定的計量單位不一致時，應(yīng)按規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)換算。2、從量計征的消費品計稅依據(jù)的確定

復(fù)合計稅的應(yīng)稅消費品主要有：卷煙、糧食白酒和薯類白酒。

1）酒類產(chǎn)品計稅依據(jù)的確定糧食白酒的比例稅率為20%，定額稅率為每500克（每斤）0.5元應(yīng)納稅額=銷售數(shù)量×定額稅率（0.5/500克）

+銷售額×比例稅率（20%）

【案例】：糧食白酒生產(chǎn)成本每公斤為1元。銷售價格為每公斤1.5元。計算應(yīng)納消費稅額。應(yīng)納稅額=銷售數(shù)量×定額稅率+銷售額×比例稅率

=1×2×0.5+1×1.5×20%=1.3元【注】比例稅率，糧食白酒為20%，薯類白酒為15%3、復(fù)合計稅的消費品計稅依據(jù)的確定2）煙類產(chǎn)品計稅依據(jù)的確定定額稅率：每標(biāo)準(zhǔn)箱（5萬支）150元，每條0.6元比例稅率分為二檔：調(diào)撥價格，70元/條以上的卷煙稅率是56%，70元/條以下的卷煙稅率為36%，同時：在批發(fā)環(huán)節(jié)征收5%的消費稅。

【例】

如100元一條煙需向國家繳納消費稅為：

=100×56%+100×5%+1×0.6=61.6元。3、復(fù)合計稅的消費品計稅依據(jù)的確定1、關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)移定價

1）關(guān)聯(lián)企業(yè)之間不依照市場規(guī)則和市場價格進行交易，而是依據(jù)他們之間的共同利益進行產(chǎn)品和非產(chǎn)品轉(zhuǎn)讓。以達到雙方之間利益的最大化。

2）因為消費稅發(fā)生于生產(chǎn)領(lǐng)域，而不是流通領(lǐng)域，因此，企業(yè)可將生產(chǎn)出的應(yīng)稅消費品以低價轉(zhuǎn)移，直接取得節(jié)稅利益。

3）企業(yè)設(shè)立獨立核算的銷售部門，將產(chǎn)品低價轉(zhuǎn)讓，銷售部門按市場正常價格出售，不影響增值稅，但可節(jié)約消費稅。二、計稅依據(jù)的稅收籌劃案例【案例4-2】某酒廠主要生產(chǎn)糧食白酒，產(chǎn)品銷往全國各地的批發(fā)商。按照以往的經(jīng)驗，本地的一些商業(yè)零售戶、酒店、消費者每年到工廠直接購買的白酒大約1000箱（每箱12瓶，每瓶500克）。企業(yè)銷給批發(fā)部的價格為每箱（不含稅）1200元，銷售給零售戶及消費者的價格為（不含稅）1400元。經(jīng)過籌劃，企業(yè)在本地設(shè)立了一獨立核算的經(jīng)銷部，企業(yè)按銷售給批發(fā)商的價格銷售給經(jīng)銷部，再由經(jīng)銷部銷售給零售戶、酒店及顧客。已知糧食白酒的稅率為20%。

直接銷售給零售戶、酒店、消費者的白酒應(yīng)納消費稅額：

=1400元/箱×1000箱×20%+12瓶（500克）×1000箱×0.5元/瓶

=286000（元）

銷售給經(jīng)銷部的白酒應(yīng)納消費稅額：

=1200×1000×20%+12×1000×0.5=246000（元）節(jié)約消費稅額=286000－246000=40000（元）籌劃分析2、選擇合理的加工方式委托加工的消費稅的計算：

組成計稅價格=（材料成本+加工費）/（1-消費稅率）委托方將收回的應(yīng)稅消費品（1）直接用于銷售；（2）用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費品?！咀ⅰ浚簾o論加工成本比自行制造成本高還是低，委托加工的消費稅負都比自行制造的要低。

——因為自行制造是按照銷售價格為計稅依據(jù)。案例：委托加工方式的稅負【案例4-3】委托加工與自行加工的稅負比較（1）委托加工的消費品收回后，繼續(xù)加工成另一種應(yīng)稅消費品。

A卷煙廠委托B廠將一批價值100萬元的煙葉加工成煙絲，協(xié)議規(guī)定加工費75萬元；加工的煙絲運回A廠后繼續(xù)加工成甲類卷煙，加工成本、分?jǐn)傎M用共計95萬元，該批卷煙售出價格（不含稅）900萬元，出售數(shù)量為0.4萬大箱。煙絲消費稅稅率為30%，卷煙的消費稅稅率為56%，（增值稅不計），企業(yè)所得稅率25%。

①

A廠支付加工費同時，向受托方支付其代收代繳消費稅、城建稅及教育費附加：

=（100材料成本+75加工費）/（1－30%）×30%×（1+7%+3%）

=75+7.5=82.5（萬元）

②

A廠銷售卷煙后，應(yīng)繳納消費稅：

=900×56%＋0.4（萬箱）×150元/箱－75（加工費，已交，扣除）

=489（萬元）

應(yīng)納城建稅及教育費附加=489×（7%+3%）=48.9（萬元）

A廠稅后利潤：

=（900－100－75－82.5－95－489－48.9）×（1－25%）

=7.20（萬元）（2）委托加工的消費品收回后，直接對外銷售如上例，A廠委托B廠將煙葉加工成甲類卷煙，煙葉成本不變，支付加工費為170萬元；A廠收回后直接對外銷售，售價仍為900萬元

A廠支付受托方代收代繳消費稅金：

=（100+170+0.4×150）/（1-56%）×56%+0.4×150=480(萬元)

A廠支付受托方代收代繳的城建稅及教育稅附加：

=480×(7%+3%)=48（萬元）

A廠銷售時不用再繳納消費稅

其稅后利潤的計算為：

=（900－100－170－480－48）×（1－25%）

=76.5(萬元)，7.2萬兩種情況的比較

在被加工材料成本相同、最終售價相同的情況下，后者顯然比前者對企業(yè)有利得多，稅后利潤多69.3萬元（76.5－7.2）。而在一般情況下，后種情況支付的加工費要比前種情況支付的加工費（向委托方支付加自己發(fā)生的加工費之和）要少。對受托方來說，不論哪種情況，代收代繳的消費稅都與其盈利無關(guān)，只有收取的加工費與其盈利有關(guān)。（3）自行加工完畢后銷售生產(chǎn)者自購原料，自行加工應(yīng)稅消費品對外銷售，稅負如何呢？仍以上例，A廠自行加工的費用為170萬元，售價為900萬元.

應(yīng)繳納消費稅=900×56%+150×0.4=564（萬元）繳納城建稅及教育費附加=564×（7%+3%）

=56.4（萬元）稅后利潤=（900—100－170－564－56.4）×（1－25%）

=7.2（萬元）結(jié)論：在各相關(guān)因素相同的情況下，自行加工方式的稅后利潤與委托加工方式稅后利潤相同。

一般情況下，自行加工的費用通常大于委托加工所支付的費用，在這種情況下，可選擇委托加工方式。案例：委托加工方式的稅負【案例4-4】酒類產(chǎn)品加工方式的稅負比較（1）委托加工散裝白酒，繼續(xù)加工成瓶裝酒。

A酒廠委托B廠將一批價值100萬元的糧食加工成散白酒，協(xié)議規(guī)定工費50萬元；加工的白酒（50萬公斤）運回A廠后繼續(xù)加工成瓶裝酒，加工成本、分?jǐn)傎M用共計25萬元，該批白酒售出價格（不含稅）500萬元，出售數(shù)量為50萬公斤。糧食白酒的消費稅稅率為20%.（增值稅不計），企業(yè)所得稅率25%。①

A廠支付加工費同時，向受托方支付其代收代繳消費稅、城建稅及教育費附加：

=【（100材料成本+50加工費用+50萬公斤×2斤/公斤×0.5）/（1－20%）

×20%+50×2×0.5（定量部分）】×（1+7%+3%）

=110（萬元）②

A廠銷售后，應(yīng)繳納消費稅：

=500×20%＋50×2×0.5=150（萬元）應(yīng)納城建稅及教育費附加=150×（7%+3%）=15（萬元）

A廠稅后利潤=（500銷售收入－100（料價）－50（加工費用）－110（代收代繳稅）－25（自己加工費用）－150（消費稅）－15城建稅及教育費附加）×（1－25%）

=37.5（萬元）（2）委托加工瓶裝酒收回后，直接對外銷售如上例，A廠委托B廠將糧食加工成瓶裝酒，糧食成本不變，支付加工費為75萬元；A廠收回后直接對外銷售，售價仍為500萬元

A廠支付受托方代收代繳消費稅金：

=（100+75+50×2×0.5）/（1-20%）×20%+50×2×0.5=106.25(萬元)

A廠支付受托方代收代繳的城建稅及教育稅附加：

=106.25×(7%+3%)=10.625（萬元）

A廠銷售時不用再繳納消費稅

其稅后利潤的計算為：

=（500－100－75－106.25－10.625）×（1－25%）

=156.09(萬元)兩種情況的比較在被加工材料成本相同、最終售價相同的情況下，后者顯然比前者對企業(yè)有利得多.

稅后利潤多=156.09－37.5=118.59萬元委托加工瓶裝酒收回后，直接對外銷售，對企業(yè)有利。（3）自行加工完畢后銷售生產(chǎn)者自購原料，自行加工應(yīng)稅消費品對外銷售，稅負如何呢？仍以上例，A廠自行加工的費用為75萬元，售價為500萬元.

應(yīng)繳納消費稅=500×20%+50×2×0.5=150（萬元）繳納城建稅及教育費附加=150×（7%+3%）

=15（萬元）稅后利潤=（500—100－75－150－15）×（1－25%）

=120（萬元）結(jié)論：在各相關(guān)因素相同的情況下，自行加工方式比委托加工成半成品方式稅負要輕。

一般情況下，如果企業(yè)不具備自行加工能力，可與其他企業(yè)合并的形式，轉(zhuǎn)變?yōu)榻y(tǒng)一核算的納稅人，從而實現(xiàn)節(jié)稅的目的。3、以應(yīng)稅消費品抵債、入股的籌劃

稅法規(guī)定：納稅人用應(yīng)稅消費品抵債、入股，應(yīng)按同類應(yīng)稅消費品的最高價格作為計稅依據(jù)計算消費稅。因此：企業(yè)應(yīng)把這種消費品先做銷售的處理，再做抵債或入股處理。

【案例4-5】某摩托車生產(chǎn)企業(yè)，當(dāng)月對外銷售同型號的摩托車時共有三種價格，以4000元的單價銷售50輛，以4500元的單價銷售10輛，以4800元的單位銷售5輛。當(dāng)月以20輛同型號的摩托車與甲企業(yè)換取原材料。雙方按當(dāng)月的加權(quán)平均銷售價格確定摩托車的價格，摩托車的消費稅稅率為10%。

【分析】稅法規(guī)定：納稅人的自產(chǎn)的應(yīng)稅消費品用于換取生產(chǎn)資料和消費資料、投資入股或抵償債務(wù)等，應(yīng)當(dāng)按照納稅人同類應(yīng)稅消費品的最高銷售價格作為計稅依據(jù)。應(yīng)納消費稅為=4800×20×10%=9600（元）

如果該企業(yè)按照當(dāng)月的加權(quán)平均單價將這20輛摩托車銷售后，再購買原材料。則應(yīng)納消費稅

=（4000×50+4500×10+4800×5）

÷（50+10+5）×20×10%=8276.92（元）節(jié)稅額為：9600－8276.92=1323.08（元）4、外購應(yīng)稅消費品用于連續(xù)生產(chǎn)的籌劃

外購應(yīng)稅消費品后連續(xù)生產(chǎn)，稅法規(guī)定有12項可以抵扣前一環(huán)節(jié)消費稅的。

（1）必須是從生產(chǎn)企業(yè)購進的允許扣除，若從商業(yè)企業(yè)購進則不允許扣除。（2）如果購進的消費品開具的是普通發(fā)票，在換算為不含稅的銷

售額時，應(yīng)一律按6%的征收率換算。計算公式：當(dāng)期準(zhǔn)予扣除已納稅款=當(dāng)期準(zhǔn)予扣除應(yīng)稅消費品買價

×外購應(yīng)稅消費品適用稅率當(dāng)期準(zhǔn)予扣除應(yīng)稅消費品買價

=期初庫存的外購應(yīng)稅消費品的買價

+當(dāng)期購進的應(yīng)稅消費品的買價

-期末庫存的外購應(yīng)稅消費品的買價5、以外匯結(jié)算的應(yīng)稅消費品的籌劃

納稅人銷售的應(yīng)稅消費品，以外匯結(jié)算銷售額的，需要折合成人民幣后計算消費稅。外匯牌價有兩種選擇：

1）結(jié)算當(dāng)天的國家外匯牌價

2）當(dāng)月1日。

【注】選中一種堅持一年不變。人民幣匯率越低稅負越低。

——賭運氣6、包裝物的籌劃包裝物不論是否單獨計價，都并入消費品價格中作為計稅依據(jù)。收取的包裝物押金除外，但超過一年的押金和沒收的押金也并入消費品中計算消費稅。第三節(jié)消費稅稅率的稅收籌劃

一、稅率的法律界定20120510

消費稅稅率分為：1）比例稅率

2）定額稅率。

【注】同一種產(chǎn)品由于其產(chǎn)品性能、價格、原材料構(gòu)成不同，其稅率也高低不同。

【如】酒類產(chǎn)品，分為糧食白酒、薯類白酒、酒精、啤酒、黃酒和其他酒等，分別適用不同的稅率。

2001年6月1日以后，煙、糧食白酒和薯類白酒改為比例稅率和定額稅率的復(fù)合征收稅制。二、稅率的籌劃1）當(dāng)企業(yè)兼營多種不同稅率的應(yīng)稅消費品時，應(yīng)當(dāng)分別核算不同稅率應(yīng)稅消費品的銷售額、銷售數(shù)量。

【注】稅法規(guī)定：未分別核算銷售額、銷售數(shù)量，或者將不同稅率的應(yīng)稅消費品組成成套消費品出售的，應(yīng)從高適用稅率，這無疑會增加企業(yè)的稅收負擔(dān)。

2）根據(jù)稅法的有關(guān)規(guī)定：對不同等級的應(yīng)稅消費品進行定價籌劃。二、稅率的籌劃1、成套出售消費品將不同稅率的消費品包裝成成套消費品出售，從高計稅不如將包裝工作放在銷售之后，由商家包裝，可降低稅負。

P135例題，將化妝品和工藝品等放在一起銷售給商家，計稅價格高，分別出售后在組合，可達到節(jié)稅目的?！景咐?-7】p135某日用化妝品廠，將生產(chǎn)的化妝品，護法護膚品，小工藝品等組成成套消費品銷售，每套消費品由下列產(chǎn)品組成：化妝品包括一瓶香水30元、一瓶指甲油10元，一支口紅15元；護膚護發(fā)品包括兩瓶浴液33元、一瓶摩絲8元；化妝工具及小工藝品10元、朔料包裝盒5元?；瘖y品消費稅稅率為30%。上述價格均不含稅。【結(jié)論】改變做法：將上述產(chǎn)品分別銷售給商家，再由商家包裝后對外出售，可實現(xiàn)節(jié)稅目的。改變前：應(yīng)納消費稅額=（30+10+15+33+8+10+5）×30%=33.3（元）改變后：應(yīng)納消費稅額=（30+10+15）×30%=16.5（元）每套化妝品節(jié)稅額=33.3-16.5=16.8（元）2、制定合理的銷售價格根據(jù)稅法的有關(guān)規(guī)定：

每噸啤酒出廠價格（含包裝物及包裝物押金）在3000元（含3000元，不含增值稅）以上的，單位稅額每噸250元，在3000元以下的單位稅額每噸220元。卷煙的比例稅率為標(biāo)準(zhǔn)條調(diào)撥價格在70元/條以上的卷煙稅率是56%，調(diào)撥價格為70元/條以下的卷煙稅率為36%，

【注】納稅人可以通過制定合理的價格，適用較低的稅率，達到減輕稅負的目的?！景咐?-8】p136

價格的選擇可以通過無差別價格臨界點進行判別。（即：每噸價格高于3000元時的稅后利潤與每噸價格等于2999.99元時的稅后利潤相等時的價格）其計算過程如下：設(shè)臨界點的價格為X（由于其高于3000元，故適用250元的稅率），銷售數(shù)量為Y，即：應(yīng)納消費稅=250×Y

應(yīng)納增值稅=XY×17%