第九章會(huì)計(jì)政策

第九章會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正

第一節(jié)會(huì)計(jì)政策及其變更一、會(huì)計(jì)政策變更

（一）會(huì)計(jì)政策及其變更的概念

1．會(huì)計(jì)政策，是指企業(yè)在會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)處理方法。

在理解會(huì)計(jì)政策時(shí)，要注意：會(huì)計(jì)政策包括會(huì)計(jì)核算的原則、會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)（計(jì)量基礎(chǔ)）和會(huì)計(jì)處理方法三個(gè)層次。（1）發(fā)出存貨成本的計(jì)量（2）長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量（3）投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量（4）固定資產(chǎn)的初始計(jì)量（5）無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)（6）非貨幣性資產(chǎn)交換的計(jì)量（7）收入的確認(rèn)（8）合同收入與費(fèi)用的確認(rèn)（9）借款費(fèi)用的處理（10）合并政策（11）其他重要會(huì)計(jì)政策2．會(huì)計(jì)政策變更，是指企業(yè)對(duì)相同的交易或者事項(xiàng)由原來(lái)的會(huì)計(jì)政策改用另一會(huì)計(jì)政策的行為。

3．會(huì)計(jì)政策變更的條件

（1）企業(yè)采用的會(huì)計(jì)政策，在每一會(huì)計(jì)期間和前后各期應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意變更。但是，下列兩種情況可以變更會(huì)計(jì)政策：

①法律、行政法規(guī)或者國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度等要求變更。例如，財(cái)政部有關(guān)法規(guī)規(guī)定，從2007年1月1日起，上市公司從執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》轉(zhuǎn)為執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》體系。

②會(huì)計(jì)政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息（2）應(yīng)注意的是，下列情形不屬于會(huì)計(jì)政策變更

①本期發(fā)生的交易或者事項(xiàng)與以前相比具有本質(zhì)差別而采用新的會(huì)計(jì)政策。比如，以前租入固定資產(chǎn)屬于經(jīng)營(yíng)租賃，本次租入固定資產(chǎn)屬于融資租賃，兩者有本質(zhì)差別，分別采用不同方法進(jìn)行處理，不屬于會(huì)計(jì)政策變更。

②對(duì)初次發(fā)生的或不重要的交易或者事項(xiàng)采用新的會(huì)計(jì)政策。對(duì)初次發(fā)生的交易，比如企業(yè)本期新增了期貨交易業(yè)務(wù)，應(yīng)按相應(yīng)辦法進(jìn)行處理，不屬于會(huì)計(jì)政策變更；對(duì)不重要的交易，比如將低值易耗品的攤銷(xiāo)由五五攤銷(xiāo)法改為一次攤銷(xiāo)法，不屬于會(huì)計(jì)政策變更。之所以這樣規(guī)定，是因?yàn)闀?huì)計(jì)政策變更一般情況下應(yīng)采用追溯調(diào)整法進(jìn)行處理，如果對(duì)不重要的交易也采取追溯調(diào)整，不符合成本效益原則，因此，明確規(guī)定不重要的交易采用新的會(huì)計(jì)政策不屬于會(huì)計(jì)政策變更，就不用進(jìn)行追溯調(diào)整了。（二）會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理

1．企業(yè)根據(jù)法律、行政法規(guī)或者國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度等要求變更會(huì)計(jì)政策的，應(yīng)當(dāng)按照國(guó)家相關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)定執(zhí)行。比如，在2007年1月1日上市公司將由原執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》轉(zhuǎn)變?yōu)閳?zhí)行新準(zhǔn)則，屬于會(huì)計(jì)政策變更，財(cái)政部已作了相關(guān)規(guī)定，即按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)——首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定進(jìn)行處理2．會(huì)計(jì)政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息的，應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法處理。

（1）追溯調(diào)整法，是指對(duì)某項(xiàng)交易或事項(xiàng)變更會(huì)計(jì)政策，視同該項(xiàng)交易或事項(xiàng)初次發(fā)生時(shí)即采用變更后的會(huì)計(jì)政策，并以此對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整的方法。

采用追溯調(diào)整法時(shí)，將會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)調(diào)整列報(bào)前期最早期初留存收益，其他相關(guān)項(xiàng)目的期初余額和列報(bào)前期披露的其他比較數(shù)據(jù)也應(yīng)當(dāng)一并調(diào)整。

（2）追溯調(diào)整法在會(huì)計(jì)處理時(shí)有四個(gè)步驟：①計(jì)算確定會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)

會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)，是指按照變更后的會(huì)計(jì)政策對(duì)以前各期追溯計(jì)算的列報(bào)前期最早期初留存收益應(yīng)有金額與現(xiàn)有金額之間的差額。調(diào)整期初留存收益是指對(duì)期初未分配利潤(rùn)和盈余公積兩個(gè)項(xiàng)目的調(diào)整②進(jìn)行相關(guān)的賬務(wù)處理，即將累積影響數(shù)及相關(guān)項(xiàng)目記錄到變更年度中。

③調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目

企業(yè)在會(huì)計(jì)政策變更當(dāng)年，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表年初留存收益，以及利潤(rùn)表上年數(shù)欄有關(guān)項(xiàng)目。

④附注說(shuō)明【例1】2007年1月1日甲公司支付土地轉(zhuǎn)讓款1000萬(wàn)元，取得10年的土地使用權(quán)；取得土地使用權(quán)的當(dāng)日，甲公司將其出租給乙公司，每年租金收入200萬(wàn)元，將該土地使用權(quán)作為投資性房地產(chǎn)，采用成本模式計(jì)量。2007年12月31日，該土地使用權(quán)的公允價(jià)值為1080萬(wàn)元。

2008年1月1日，甲公司將該投資性房地產(chǎn)改為公允價(jià)值模式計(jì)量。假設(shè)按照稅法規(guī)定，土地使用權(quán)按受益年限攤銷(xiāo)。同時(shí)假定甲公司2007年所得稅稅率為33%，2008年起所得稅率為25%；甲公司按凈利潤(rùn)10%提取法定公積金。

按照規(guī)定，投資性房地產(chǎn)由成本模式改為公允價(jià)值模式，應(yīng)作為會(huì)計(jì)政策變更，采用追溯調(diào)整法進(jìn)行處理。（1）計(jì)算累積影響數(shù)累積影響數(shù)計(jì)算表

單位：萬(wàn)元項(xiàng)目變更會(huì)計(jì)政策前確認(rèn)的收益變更會(huì)計(jì)政策后確認(rèn)的收益稅前差異（利潤(rùn)總額）所得稅影響（所得稅費(fèi)用25%）稅后差異（凈利潤(rùn)）累積影響數(shù)2007年10028018045135小計(jì)100280180451352007年按照成本模式計(jì)算的收益＝租金收入200－土地使用權(quán)攤銷(xiāo)100＝100（萬(wàn)元）

2007年按照公允價(jià)值模式計(jì)算的收益＝租金收入200＋公允價(jià)值變動(dòng)80＝280（萬(wàn)元）

2007年末按公允價(jià)值模式的資產(chǎn)賬面價(jià)值為1080萬(wàn)元，其計(jì)稅基礎(chǔ)為900萬(wàn)元（1000－100），產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異180萬(wàn)元，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債45萬(wàn)元（180×25%）。

（2）2008年進(jìn)行相關(guān)的賬務(wù)處理

①調(diào)整累積影響數(shù)

借：投資性房地產(chǎn)——成本1000

——公允價(jià)值變動(dòng)80

投資性房地產(chǎn)累計(jì)攤銷(xiāo)100

貸：投資性房地產(chǎn)1000

利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)135

遞延所得稅負(fù)債45

②由于凈利潤(rùn)的增加調(diào)增的盈余公積

借：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)13.5

貸：盈余公積（135×10%）13.5

（3）調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目

（略）（4）編寫(xiě)會(huì)計(jì)報(bào)表附注：企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與會(huì)計(jì)政策變更有關(guān)的下列信息：

①會(huì)計(jì)政策變更的性質(zhì)、內(nèi)容和原因。

②當(dāng)期和各個(gè)列報(bào)前期財(cái)務(wù)報(bào)表中受影響的項(xiàng)目名稱(chēng)和調(diào)整金額。

③無(wú)法進(jìn)行追溯調(diào)整的，說(shuō)明該事實(shí)和原因以及開(kāi)始應(yīng)用變更后的會(huì)計(jì)政策的時(shí)點(diǎn)、具體應(yīng)用情況（略）例2公司于2007年12月建造完工的辦公樓作為投資性房地產(chǎn)對(duì)外出租，至2009年1月1日，該辦公樓的原價(jià)為3300萬(wàn)元，已提折舊300萬(wàn)元。2009年1月1日，公司決定采用公允價(jià)值對(duì)出租的辦公樓進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。該辦公樓2009年1月1日的公允價(jià)值為2800萬(wàn)元，該公司按凈利潤(rùn)的10%提取盈余公積，適用的所得稅率為25%。2009年12月31日，該辦公樓的公允價(jià)值為2900萬(wàn)元。假定2009年1月1日前無(wú)法取得該辦公樓的公允價(jià)值。要求：1、編制公司2009年1月1日會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)分錄；2、將2009年1月1日資產(chǎn)負(fù)債表部分項(xiàng)目的調(diào)整數(shù)填入下表；3、編制2009年12月31日投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)及確認(rèn)遞延所得稅的會(huì)計(jì)分錄。借：投資性房地產(chǎn)——成本2800

投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊300

遞延所得稅資產(chǎn)50

利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)150

貸：投資性房地產(chǎn)3300借：盈余公積15

貸：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)152009年1月1日調(diào)整數(shù)（略）借：投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)100

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益100借：所得稅費(fèi)用25

貸：遞延所得稅資產(chǎn)25例3甲公司2005年1月1日售出大型設(shè)備一套，協(xié)議約定采用分期收款的方式，從銷(xiāo)售當(dāng)年末分5年分期收款，每年1000萬(wàn)元（不考慮增值稅），合計(jì)5000萬(wàn)元。成本為3000萬(wàn)元，至2006年12月31日甲公司已按合同規(guī)定收到2000萬(wàn)元的貨款。2007年1月1日前，甲公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度，甲公司于2007年1月1日首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。假定2007年1月1日應(yīng)收金額的公允價(jià)值為2775.09萬(wàn)元，實(shí)際利率4%要求：1、編制2007年1月1日首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)分錄；2、編制2007年12月31日——2009年12月31日收款、確認(rèn)財(cái)務(wù)費(fèi)用的會(huì)計(jì)分錄。2007年1月1日借：長(zhǎng)期應(yīng)收款3000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入2775.09

未實(shí)現(xiàn)融資收益224.91借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本1800

貸：分期收款發(fā)出商品1800注：3000—600×2=18002007年12月31日借：銀行存款1000

貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款1000借：未實(shí)現(xiàn)融資收益111

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用111（2775.09×4%）做表，攤銷(xiāo)（略）例4甲公司2008年12月1日購(gòu)入一棟商業(yè)大樓，初始入賬成本5000萬(wàn)元，預(yù)計(jì)使用壽命50年，假定無(wú)殘值。2009年初甲公司將其出租給乙公司使用，采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，直線(xiàn)法計(jì)提折舊，稅法認(rèn)可其成本模式計(jì)量口徑。2010年1月1日，由于房地產(chǎn)交易市場(chǎng)的成熟，具備了采用公允價(jià)值模式計(jì)量的條件，甲公司決定對(duì)該投資性房地產(chǎn)從成本計(jì)量模式轉(zhuǎn)換為公允價(jià)值模式計(jì)量。2010年初大樓的公允價(jià)值為5100萬(wàn)元。甲公司按凈利潤(rùn)的10%計(jì)提法定盈余公積，按資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅，所得稅率為25%1.借：投資性房地產(chǎn)——成本5100投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊100貸：投資性房地產(chǎn)5000遞延所得稅負(fù)債50利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)1502.借：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)15貸：盈余公積153.以前年度的未分配利潤(rùn)少算135萬(wàn)元。3．確定會(huì)計(jì)政策變更對(duì)列報(bào)前期影響數(shù)不切實(shí)可行的，應(yīng)當(dāng)從可追溯調(diào)整的最早期間期初開(kāi)始應(yīng)用變更后的會(huì)計(jì)政策；在當(dāng)期期初確定會(huì)計(jì)政策變更對(duì)以前各期累積影響數(shù)不切實(shí)可行的，應(yīng)當(dāng)采用未來(lái)適用法處理。

未來(lái)適用法，是指將變更后的會(huì)計(jì)政策應(yīng)用于變更日及以后發(fā)生的交易或者事項(xiàng)，或者在會(huì)計(jì)估計(jì)變更當(dāng)期和未來(lái)期間確認(rèn)會(huì)計(jì)估計(jì)變更影響數(shù)的方法。

因此，會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理方法，通俗地說(shuō)，就是可追溯的要進(jìn)行追溯，采用追溯調(diào)整法；不能追溯的就不追溯，采取未來(lái)適用法。二、會(huì)計(jì)估計(jì)變更

1．會(huì)計(jì)估計(jì)是指，企業(yè)對(duì)其結(jié)果不確定的交易或事項(xiàng)以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所作的判斷。需要進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)的項(xiàng)目通常有：壞賬；存貨遭受毀損，全部或部分陳舊過(guò)時(shí)；固定資產(chǎn)的使用年限與凈殘值；無(wú)形資產(chǎn)的受益期限等等。（1）存貨可變現(xiàn)凈值的確定（2）采用公允價(jià)值模式下的投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值的確定（3）固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用壽命與凈殘值；固定資產(chǎn)的折舊方法（4）使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用壽命與凈殘值（5）可收回金額按照資產(chǎn)組的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額確定的，確定公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額的方法。可收回金額按照資產(chǎn)組預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值確定的，預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的確定（6）合同完工進(jìn)度的確定（7）權(quán)益工具公允價(jià)值的確定（8）債務(wù)人債務(wù)重組中轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值、由債務(wù)轉(zhuǎn)成的股份的公允價(jià)值和修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價(jià)值的確定。債權(quán)人債務(wù)重組中受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值、由債權(quán)轉(zhuǎn)成的股份的公允價(jià)值和修改其他債務(wù)條件后債權(quán)的公允價(jià)值的確定（9）預(yù)計(jì)負(fù)債初始計(jì)量的最佳估計(jì)數(shù)的確定（10）承租人對(duì)未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)?；出租人未?shí)現(xiàn)融資收益的分配（11）金融資產(chǎn)公允價(jià)值的確定（12）非同一控制下企業(yè)合并成本的公允價(jià)值的確定（13）其他重要會(huì)計(jì)估計(jì)2．會(huì)計(jì)估計(jì)變更，是指由于資產(chǎn)和負(fù)債的當(dāng)前狀況及預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益和義務(wù)發(fā)生了變化，從而對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進(jìn)行調(diào)整。通常情況下，企業(yè)可能由于以下原因發(fā)生會(huì)計(jì)估計(jì)變更：

（1）賴(lài)以進(jìn)行估計(jì)的基礎(chǔ)發(fā)生了變化。例如，固定資產(chǎn)使用年限原預(yù)計(jì)為30年，后因發(fā)生地震，導(dǎo)致建筑物的結(jié)構(gòu)受到一定影響，應(yīng)將使用年限縮短為25年。

（2）取得了新的信息、積累了更多的經(jīng)驗(yàn)以及后來(lái)的發(fā)展變化。例如，對(duì)甲公司原按10%計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，新的信息表明，甲公司的財(cái)務(wù)狀況發(fā)生惡化，計(jì)提比例改為20%3．會(huì)計(jì)估計(jì)變更的會(huì)計(jì)處理

（1）對(duì)于會(huì)計(jì)估計(jì)變更，企業(yè)應(yīng)采用未來(lái)適用法。

會(huì)計(jì)估計(jì)變更僅影響變更當(dāng)期的，其影響數(shù)應(yīng)當(dāng)在變更當(dāng)期予以確認(rèn)；既影響變更當(dāng)期又影響未來(lái)期間的，其影響數(shù)應(yīng)當(dāng)在變更當(dāng)期和未來(lái)期間予以確認(rèn)。

（2）如果無(wú)法分清會(huì)計(jì)政策變更和會(huì)計(jì)估計(jì)變更，也應(yīng)按會(huì)計(jì)估計(jì)變更，采用未來(lái)適用法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理【例5】甲公司2006年12月購(gòu)入一臺(tái)管理用電子設(shè)備，原價(jià)為32萬(wàn)元，預(yù)計(jì)使用年限5年，預(yù)計(jì)凈殘值2萬(wàn)元。購(gòu)入時(shí)，企業(yè)采用直線(xiàn)法計(jì)提折舊。

2008年1月1日起，折舊方法由直線(xiàn)法改為年數(shù)總和法，凈殘值由2萬(wàn)元改為1萬(wàn)元，折舊年限由5年改為4年。

要求對(duì)2008年會(huì)計(jì)估計(jì)變更采用未來(lái)適用法進(jìn)行處理。假設(shè)甲公司按原直線(xiàn)法計(jì)提的折舊可在所得稅前抵扣，所得稅采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算，2008年所得稅稅率為25%（1）會(huì)計(jì)估計(jì)變更前2008年折舊額＝（32萬(wàn)－2萬(wàn)）÷5＝6（萬(wàn)元）

（2）會(huì)計(jì)估計(jì)變更后2008年折舊額＝應(yīng)計(jì)提折舊總額×尚可使用年限/年數(shù)總和＝（32萬(wàn)－6萬(wàn)－1萬(wàn)）×3÷6＝25×3÷6＝12.5（萬(wàn)元）

3）會(huì)計(jì)估計(jì)變更對(duì)凈利潤(rùn)的影響數(shù)＝（6－12.5）×（1－25%）＝－6.5×75%＝－4.875（萬(wàn)元），即由于估計(jì)變更，使2008年凈利潤(rùn)減少了4.875萬(wàn)元。

[注：2008年末固定資產(chǎn)賬面價(jià)值為13.5萬(wàn)元（32－6－12.5），計(jì)稅基礎(chǔ)為20萬(wàn)元（32－6－6），可抵扣暫時(shí)性差異為6.5萬(wàn)元（20－13.5），故在增加遞延所得稅資產(chǎn)1.625萬(wàn)元（6.5×25%）同時(shí)，減少所得稅費(fèi)用1.625萬(wàn)元]

（4）在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露：會(huì)計(jì)估計(jì)變更的內(nèi)容和原因、會(huì)計(jì)估計(jì)變更的影響數(shù)（略）。

例6

甲公司2006年12月20日購(gòu)入一臺(tái)管理用設(shè)備，原始價(jià)值100萬(wàn)元，原估計(jì)使用年限10年，預(yù)計(jì)凈殘值4萬(wàn)元，按雙倍余額遞減法計(jì)提折舊。由于固定資產(chǎn)所含經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的改變和技術(shù)因素的原因，已不能繼續(xù)按原定的折舊方法、折舊年限計(jì)提折舊。甲公司于2009年1月1日將設(shè)備的折舊方法改為年限平均法，將設(shè)備的折舊年限改為8年，預(yù)計(jì)凈殘值仍為4萬(wàn)元。甲公司所得稅采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算，適用的所得稅率33%。要求：1、計(jì)算上述設(shè)備2007年和2008年計(jì)提的折舊額；2、計(jì)算上述設(shè)備2009年計(jì)提的折舊額；3、計(jì)算上述會(huì)計(jì)估計(jì)變更對(duì)2009年凈利潤(rùn)的影響。1、設(shè)備2007年計(jì)提的折舊額=100×20%=20萬(wàn)元設(shè)備2008年計(jì)提的折舊額=（100—20）×20%=16萬(wàn)元2、2009年1月1日設(shè)備的賬面凈值=100—20—16=64萬(wàn)元設(shè)備2009年計(jì)提的折舊額=（64—4）÷（8—2）=10萬(wàn)元3、按原會(huì)計(jì)估計(jì)，設(shè)備2009年計(jì)提的折舊額=（100—20—16）×20%=12.8萬(wàn)元上述會(huì)計(jì)估計(jì)變更使2009年凈利潤(rùn)增加=（12.8—10）×（1—33%）=1.876萬(wàn)元三、前期差錯(cuò)更正（★★）

1．會(huì)計(jì)差錯(cuò)的類(lèi)型

（1）會(huì)計(jì)差錯(cuò)分為本期差錯(cuò)和前期差錯(cuò)。本期差錯(cuò)直接更正當(dāng)期相關(guān)項(xiàng)目，更正后才編制會(huì)計(jì)報(bào)表，不存在“重述”報(bào)表問(wèn)題。前期差錯(cuò)，是指由于沒(méi)有運(yùn)用或錯(cuò)誤運(yùn)用下列兩種信息，而對(duì)前期財(cái)務(wù)報(bào)表造成省略或錯(cuò)報(bào)：①編報(bào)前期財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)預(yù)期能夠取得并加以考慮的可靠信息；②前期財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出時(shí)能夠取得的可靠信息（2）前期差錯(cuò)通常包括計(jì)算錯(cuò)誤、應(yīng)用會(huì)計(jì)政策錯(cuò)誤、疏忽或曲解事實(shí)以及舞弊產(chǎn)生的影響以及固定資產(chǎn)盤(pán)盈等。

應(yīng)特別注意的是，固定資產(chǎn)盤(pán)盈作為差錯(cuò)進(jìn)行更正，改變了原會(huì)計(jì)制度計(jì)入當(dāng)期營(yíng)業(yè)外收入的做法。具體包括：（1）計(jì)算以及賬戶(hù)分類(lèi)的錯(cuò)誤（2）采用法律、行政法規(guī)或者國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度等所不允許的會(huì)計(jì)政策（3）對(duì)事實(shí)的疏忽或曲解，以及舞弊（4）在期末對(duì)應(yīng)計(jì)項(xiàng)目與遞延項(xiàng)目未予調(diào)整（5）漏記已完成的交易（6）提前確認(rèn)尚未實(shí)現(xiàn)的收入或不確認(rèn)已實(shí)現(xiàn)的收入（7）資本性支出與收益性支出劃分錯(cuò)誤例如，2005年6月購(gòu)入一臺(tái)設(shè)備，價(jià)值100萬(wàn)元，貨款未付；2007年末財(cái)產(chǎn)清查時(shí)，盤(pán)盈設(shè)備一臺(tái)，應(yīng)作為會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“應(yīng)付賬款”科目，同時(shí)補(bǔ)提折舊。這種做法，比原制度將盤(pán)盈結(jié)果100萬(wàn)元轉(zhuǎn)入營(yíng)業(yè)外收入要合理得多。

2．前期差錯(cuò)的處理辦法

（1）企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用追溯重述法更正重要的前期差錯(cuò)，但確定前期差錯(cuò)累積影響數(shù)不切實(shí)可行的除外①追溯重述法，是指在發(fā)現(xiàn)前期差錯(cuò)時(shí)，視同該項(xiàng)前期差錯(cuò)從未發(fā)生過(guò)，從而對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行更正的方法。比如，2007年年報(bào)中的收入為1100萬(wàn)元，在2008年10月發(fā)現(xiàn)多計(jì)收入100萬(wàn)元；在編制2008年年報(bào)時(shí)，應(yīng)重編2007年年報(bào)，視同該差錯(cuò)在2007年沒(méi)有發(fā)生過(guò)，即2007年的年收入應(yīng)改為正確的1000萬(wàn)元②企業(yè)應(yīng)當(dāng)在重要的前期差錯(cuò)發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的財(cái)務(wù)報(bào)表中，調(diào)整前期比較數(shù)據(jù)。這里應(yīng)注意：

a.在發(fā)現(xiàn)前期重要差錯(cuò)時(shí)，才需要采用“追溯重述法”；如果不是重要差錯(cuò)，可以直接調(diào)整當(dāng)期損益等相關(guān)項(xiàng)目。

b.在發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的財(cái)務(wù)報(bào)表中，調(diào)整前期比較數(shù)據(jù)比如，2007年12月發(fā)現(xiàn)2006年少提折舊500萬(wàn)元，則在編制2007年年報(bào)時(shí)，調(diào)整2007年利潤(rùn)表中作為比較基礎(chǔ)的2006年利潤(rùn)表中的相關(guān)數(shù)據(jù)；調(diào)整2007年資產(chǎn)負(fù)債表的年初數(shù)③企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與前期差錯(cuò)更正有關(guān)的下列信息：前期差錯(cuò)的性質(zhì)；各個(gè)列報(bào)前期財(cái)務(wù)報(bào)表中受影響的項(xiàng)目名稱(chēng)和更正金額；無(wú)法進(jìn)行追溯重述的，說(shuō)明該事實(shí)和原因以及對(duì)前期差錯(cuò)開(kāi)始進(jìn)行更正的時(shí)點(diǎn)、具體更正情況④在以后期間的財(cái)務(wù)報(bào)表中，不需要重復(fù)披露在以前期間的附注中已披露的會(huì)計(jì)政策變更和前期差錯(cuò)更正的信息。

（2）確定前期差錯(cuò)影響數(shù)不切實(shí)可行的，可以從可追溯重述的最早期間開(kāi)始調(diào)整留存收益的期初余額，財(cái)務(wù)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的期初余額也應(yīng)當(dāng)一并調(diào)整，也可以采用未來(lái)適用法。即對(duì)于前期重要差錯(cuò)，本應(yīng)追溯重述，但因無(wú)法取得數(shù)據(jù)等原因無(wú)法重述，則不重述。

【例7】甲公司2007年財(cái)務(wù)報(bào)告在2008年4月30日批準(zhǔn)報(bào)出，報(bào)告年度為2007年度。甲公司的所得稅稅率為33%，所得稅采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算，2007年度所得稅申報(bào)在2008年3月15日完成；按凈利潤(rùn)的10%提取盈余公積（1）如果2007年12月5日，發(fā)現(xiàn)2007年3月管理用固定資產(chǎn)漏提折舊300萬(wàn)元，則在2007年12月補(bǔ)提折舊：

借：管理費(fèi)用300

貸：累計(jì)折舊300

（注：當(dāng)年發(fā)現(xiàn)當(dāng)年的差錯(cuò)，直接調(diào)整相關(guān)項(xiàng)目）（2）如果2007年12月5日，發(fā)現(xiàn)2006年3月管理用固定資產(chǎn)漏提折舊300萬(wàn)元（屬于重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)），則在2007年12月會(huì)計(jì)處理如下：

①補(bǔ)提折舊：

借：以前年度損益調(diào)整（2006年管理費(fèi)用）300萬(wàn)

貸：累計(jì)折舊300萬(wàn)

②將調(diào)減的凈利潤(rùn)轉(zhuǎn)入未分配利潤(rùn)

借：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)300萬(wàn)

貸：以前年度損益調(diào)整300萬(wàn)

（注：按稅法規(guī)定，當(dāng)年應(yīng)提折舊在當(dāng)年提取可以在稅前抵扣，2006年所得稅申報(bào)后補(bǔ)提2006年折舊不得在稅前抵扣；固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)一致，沒(méi)有暫時(shí)性差異）③調(diào)減盈余公積

借：盈余公積（300萬(wàn)×10%）30萬(wàn)

貸：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)30萬(wàn)④在2007年年報(bào)中調(diào)整比較數(shù)據(jù)

對(duì)于2007年利潤(rùn)表，應(yīng)調(diào)增上年度（2006年）管理費(fèi)用300萬(wàn)元；對(duì)于資產(chǎn)負(fù)債表，應(yīng)調(diào)整2007年年報(bào)的年初數(shù)，調(diào)減固定資產(chǎn)（調(diào)增累計(jì)折舊）300萬(wàn)元，調(diào)減盈余公積30萬(wàn)元，調(diào)減未分配利潤(rùn)270萬(wàn)元（300萬(wàn)×90%）；在所有者權(quán)益變動(dòng)表中，應(yīng)在本年金額欄中前期差錯(cuò)更正部分分別調(diào)減盈余公積和未分配利潤(rùn)30萬(wàn)元和270萬(wàn)元。⑤對(duì)于重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正，還需要在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)的性質(zhì)、受影響的項(xiàng)目名稱(chēng)和更正的金額（略）。（3）2007年12月5日，發(fā)現(xiàn)2005年3月管理用固定資產(chǎn)漏提折舊300萬(wàn)元（屬于重要差錯(cuò)），則在2007年12月會(huì)計(jì)處理如下：

①補(bǔ)提折舊：

借：以前年度損益調(diào)整（2005年管理費(fèi)用）300萬(wàn)

貸：累計(jì)折舊300萬(wàn)②將調(diào)減的凈利潤(rùn)轉(zhuǎn)入未分配利潤(rùn)

借：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)300萬(wàn)

貸：以前年度損益調(diào)整300萬(wàn)③調(diào)減盈余公積

借：盈余公積（300×10%）30萬(wàn)

貸：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)30萬(wàn)④在2007年年報(bào)中調(diào)整比較數(shù)據(jù)

對(duì)于2007年利潤(rùn)表，因只有2006年和2007年發(fā)生額，故不做調(diào)整；對(duì)于資產(chǎn)負(fù)債表，應(yīng)調(diào)整2007年年報(bào)的年初數(shù)，調(diào)減固定資產(chǎn)（調(diào)增累計(jì)折舊）300萬(wàn)元，調(diào)減盈余公積30萬(wàn)元，調(diào)減未分配利潤(rùn)270萬(wàn)元；在所有者權(quán)益變動(dòng)表中，應(yīng)在上年金額欄中前期差錯(cuò)更正部分分別調(diào)減盈余公積和未分配利潤(rùn)30萬(wàn)元和270萬(wàn)元。⑤對(duì)于重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正，還需要在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)的性質(zhì)、受影響的項(xiàng)目名稱(chēng)和更正的金額（略）。

（4）如果在資產(chǎn)負(fù)債表日后期間發(fā)現(xiàn)報(bào)告年度或前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)，按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》進(jìn)行處理。例8A公司2008年度的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表于2009年4月20日批準(zhǔn)報(bào)出。A公司按凈利潤(rùn)的10%提取法定盈余公積。2009年3月20日A公司發(fā)現(xiàn)2007年和2008年行政管理部門(mén)的固定資產(chǎn)分別少提折舊200萬(wàn)元和100萬(wàn)元（達(dá)到重要性）要求：對(duì)上述會(huì)計(jì)差錯(cuò)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理借：以前年度損益調(diào)整300

貸：累計(jì)折舊300借：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)300

貸：以前年度損益調(diào)整300借：盈余公積30

貸：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)30例8A公司2008年12月31日發(fā)現(xiàn)2007年有一項(xiàng)行政管理部門(mén)使用的固定資產(chǎn)漏提折舊100萬(wàn)元，所得稅申報(bào)中也未包括這項(xiàng)費(fèi)用，A公司所得稅率33%，按凈利潤(rùn)的10%計(jì)提法定盈余公積，假定稅法允許2007年少計(jì)提的折舊可調(diào)整應(yīng)交所得稅。要求：編制更正上述會(huì)計(jì)差錯(cuò)的會(huì)計(jì)分錄1、調(diào)整少計(jì)提的折舊借：以前年度損益調(diào)整100

貸：累計(jì)折舊1002、調(diào)整應(yīng)交稅費(fèi)借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅33

貸：以前年度損益調(diào)整333、轉(zhuǎn)入未分配利潤(rùn)借：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)67

貸：以前年度損益調(diào)整674、調(diào)整利潤(rùn)分配借：盈余公積6.7

貸：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)6.7例甲公司2007年初開(kāi)始對(duì)某無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷(xiāo)，原價(jià)為100萬(wàn)元，攤銷(xiāo)期為5年（稅法的攤銷(xiāo)口徑為10年），2007年末該無(wú)形資產(chǎn)的可收回價(jià)值為72萬(wàn)元，2009年末的可收回價(jià)值為30萬(wàn)元，假定2010年初發(fā)現(xiàn)企業(yè)2009年未進(jìn)行無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)和減值準(zhǔn)備的計(jì)提，企業(yè)的所得稅率為25%，采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行所得稅處理。企業(yè)的法定盈余公積提取比例為10%（1）借：以前年度損益調(diào)整18貸：累計(jì)攤銷(xiāo)18（2）借：以前年度損益調(diào)整6貸：無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備6（3）借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅2.5貸：以前年度損益調(diào)整2.5（4）借：遞延所得稅資產(chǎn)3.5貸：以前年度損益調(diào)整3.5（5）借：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)18貸：以前年度損益調(diào)整18（6）借：盈余公積——法定盈余公積1.8貸：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)1.8

本章總結(jié)：會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)和會(huì)計(jì)差錯(cuò)三大事項(xiàng)處理方法事項(xiàng)采用的方法會(huì)計(jì)政策變更追溯調(diào)整法

未來(lái)適用法會(huì)計(jì)估計(jì)變更未來(lái)適用法前期重大差錯(cuò)更正追溯重述法歷年試題

【例題1】甲公司2006年3月在上年度財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出后，發(fā)現(xiàn)2004年10月購(gòu)入的專(zhuān)利權(quán)攤銷(xiāo)金額錯(cuò)誤。該專(zhuān)利權(quán)2004年應(yīng)攤銷(xiāo)的金額為120萬(wàn)元，2005年應(yīng)攤銷(xiāo)的金額為480萬(wàn)元。2004年、2005年實(shí)際攤銷(xiāo)金額均為480萬(wàn)元。甲公司對(duì)此重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)采用追溯調(diào)整法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，適用的所得稅稅率為33%，按凈利潤(rùn)的10%提取法定盈余公積。甲公司2006年年初未分配利潤(rùn)應(yīng)調(diào)增的金額是（）。（2006年）

A.217.08萬(wàn)元B.241.2萬(wàn)元

C.324萬(wàn)元D.360萬(wàn)元

【答案】A

【解析】2006年年初未分配利潤(rùn)應(yīng)調(diào)增的金額＝[480×2－（120＋480）]×（1－33%）×（1－10%）＝217.08（萬(wàn)元）【例題】下列項(xiàng)目中，屬于會(huì)計(jì)估計(jì)變更的有（）。（2001年）

A.因固定資產(chǎn)改擴(kuò)建而將其使用年限由5年延長(zhǎng)至10年

B.將發(fā)出存貨的計(jì)價(jià)由后進(jìn)先出法改為加權(quán)平均法

C.將壞賬準(zhǔn)備按應(yīng)收賬款余額3%計(jì)提改為按5%計(jì)提

D.將某一已使用的電子設(shè)備的使用年限由5年改為3年

E.將固定資產(chǎn)按直線(xiàn)法計(jì)提折舊改為按年數(shù)總和法計(jì)提折舊

【答案】CDE

【例題】下列交易或事項(xiàng)中，屬于會(huì)計(jì)政策變更的有（）。（2002年）

A.壞賬的核算由直接轉(zhuǎn)銷(xiāo)法改為備抵法

B.固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用年限由8年改為5年

C.對(duì)不重要的交易或事項(xiàng)采用新的會(huì)計(jì)政策

D.發(fā)出存貨的計(jì)價(jià)方法由先進(jìn)先出法改為后進(jìn)先出法

【答案】AD【例題】某股份有限公司2001年開(kāi)始執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。該公司2002年發(fā)生或發(fā)現(xiàn)的下列交易或事項(xiàng)中（均具有重大影響），會(huì)影響其2002年年初未分配利潤(rùn)的有（）。（2003年）

A.發(fā)現(xiàn)2001年漏記管理費(fèi)用100萬(wàn)元

B.2002年1