國際重復(fù)征稅及其解決精品專業(yè)課件

第三章國際重復(fù)征稅及其解決第一節(jié)國際重復(fù)征稅問題的產(chǎn)生第二節(jié)國際重復(fù)征稅問題的處理第三節(jié)國際重復(fù)征稅問題的處理方式第四節(jié)國際重復(fù)征稅問題的處理方法第五節(jié)國際稅收抵免精品可修改第一節(jié)國際重復(fù)征稅問題的產(chǎn)生一、國際重復(fù)征稅的概念1、重復(fù)征稅（duplicatetaxation）

(1)定義，是指對同一納稅人（包括自然人和法人）或不同納稅人的同一物品（征稅對象或稅源）作兩次以上的征稅。有時也被統(tǒng)稱為雙重征稅。重復(fù)征稅可由不同課稅權(quán)主體進行，也可由同一課稅權(quán)主體進行，這里的課稅權(quán)主體是指一個國家或不同國家的擁有課稅權(quán)的任何一級政府。精品可修改（2）按性質(zhì)分類第一，稅制性重復(fù)征稅（tax-systemduplicatetaxation）是指同一征稅主體對同一納稅人或不同納稅人的同一征稅對象或稅源課征不同形式的稅收，是由各國實行復(fù)合稅制度造成的。稅制性重復(fù)征稅是世界各國普遍存在的現(xiàn)象復(fù)合稅制是由某一個國家制定的，并且在本國范圍內(nèi)有效行使的一種稅收制度。所以在沒有其他條件的影響，單純的稅制性重復(fù)征稅不會造成國際重復(fù)征稅。例如：漢斯先生有10萬美元的收入，50%消費（其中一半用于必需品消費，一半用于奢侈品消費），50%儲蓄。那么他這10萬元將要被征收的有個人所得稅、消費稅、利息稅、增值稅。

精品可修改第二，法律性重復(fù)征稅（legalduplicatetaxation）一般表現(xiàn)為不同征稅權(quán)主體對同一納稅人的同一征稅對象進行的多次征稅，是由于法律上采取不同的確立稅收管轄權(quán)的原則或基于同一原則在確立稅收管轄權(quán)時采取的具體標(biāo)準(zhǔn)不同而造成的重復(fù)征稅。當(dāng)實施這類重復(fù)征稅的征稅權(quán)主體處于兩個或兩個以上國家時，就成為法律性的國際重復(fù)征稅。法律性的國際重復(fù)征稅主要是由各國稅收管轄權(quán)的交叉重疊或沖突引起的。表現(xiàn)為地域與地域、地域與居民、居民與居民的重疊等形式。精品可修改第三，經(jīng)濟性重復(fù)征稅（economicduplicatetaxation）對同一稅源的不同納稅人的重復(fù)征稅，通常是由于股份公司經(jīng)濟組織形式引起。關(guān)鍵：同一經(jīng)濟交易聯(lián)系起來的不同納稅人，如對公司和股東、丈夫和妻子、信托的受托人和受益人、交易活動的買方和賣方、債權(quán)人和債務(wù)人等。經(jīng)濟性重復(fù)征稅往往會發(fā)生在兩國之間，成為經(jīng)濟性國際重復(fù)征稅。跨國股息收益的重復(fù)征稅是最典型、最普遍的經(jīng)濟性國際重復(fù)征稅。精品可修改經(jīng)濟性國際重復(fù)征稅舉例甲國的A公司在乙國設(shè)立一家公司B公司，在某納稅年度B公司取得利潤100萬美元，根據(jù)一國稅法規(guī)定，B公司要就其全部利潤向乙國繳納30%的所得稅。B公司的稅后利潤中向A公司支付股息50萬美元，根據(jù)甲國的稅法規(guī)定，母公司獲得的股息又要在甲國納稅。這樣，相當(dāng)于B公司取得的部分利潤進行了兩次課稅。國際重復(fù)征稅主要表現(xiàn)為后兩種類型，即法律性重復(fù)征稅和經(jīng)濟性重復(fù)征稅。精品可修改幾種重復(fù)征稅的比較重復(fù)征稅類型征稅主體納稅人課稅對象（稅源）稅制性相同不確定相同法律性不同相同相同經(jīng)濟性不確定不同相同精品可修改2、國際重復(fù)征稅（internationalduplicatetaxation）是指兩個或兩個以上國家，在同一時期，對同一納稅人或不同納稅人的同一課稅對象征收相同或類似的稅收。一般把這種重復(fù)征稅稱為國際雙重征稅（internationaldoubletaxation）。精品可修改二、國際重復(fù)征稅問題的產(chǎn)生1、國際重復(fù)征稅問題產(chǎn)生的前提條件納稅人在其居住國或國籍國以外的其他國家獲取收入，以及各國普遍征收所得稅，即跨國納稅人和跨國課稅對象（跨國所得和跨國一般財產(chǎn)價值）以及各國所得稅制度的建立。2、國際重復(fù)征稅問題產(chǎn)生的主要原因有關(guān)國家對同一或不同跨國納稅人的同一課稅對象或稅源行使稅收管轄權(quán)的交叉重疊或沖突。主要有如下形式：（1）不同稅收管轄權(quán)的交叉重疊引起的重復(fù)征稅Ⅰ、居民（公民）管轄權(quán)與地域管轄權(quán)的重疊精品可修改經(jīng)典案例1，

注:假設(shè)圖中美國注冊公司在美國,中國注冊公司總機構(gòu)在中國境內(nèi)美國政府中國政府居民管轄權(quán)地域管轄權(quán)美國注冊公司來自中國的收入中國注冊公司居民管轄權(quán)來自中國的收入地域管轄權(quán)來自美國的收入來自美國的收入精品可修改9、人的價值，在招收誘惑的一瞬間被決定。2023/2/32023/2/3Friday,February3,202310、低頭要有勇氣，抬頭要有低氣。2023/2/32023/2/32023/2/32/3/20234:33:01PM11、人總是珍惜為得到。2023/2/32023/2/32023/2/3Feb-2303-Feb-2312、人亂于心，不寬余請。2023/2/32023/2/32023/2/3Friday,February3,202313、生氣是拿別人做錯的事來懲罰自己。2023/2/32023/2/32023/2/32023/2/32/3/202314、抱最大的希望，作最大的努力。03二月20232023/2/32023/2/32023/2/315、一個人炫耀什么，說明他內(nèi)心缺少什么。。二月232023/2/32023/2/32023/2/32/3/202316、業(yè)余生活要有意義，不要越軌。2023/2/32023/2/303February202317、一個人即使已登上頂峰，也仍要自強不息。2023/2/32023/2/32023/2/32023/2/3美國政府首先行使地域管轄權(quán)對中國公司來自美國的收入征稅；其次行使居民管轄權(quán)對美國公司的全部收入，包括美國公司來自美國的收入和美國公司來自中國的收入征稅。中國政府首先行使地域管轄權(quán)對美國公司來自中國的收入征稅；其次行使居民管轄權(quán)對中國公司的全部收入，包括中國公司來自中國的收入和中國公司來自美國的收入征稅。精品可修改9、人的價值，在招收誘惑的一瞬間被決定。2023/2/32023/2/3Friday,February3,202310、低頭要有勇氣，抬頭要有低氣。2023/2/32023/2/32023/2/32/3/20234:33:01PM11、人總是珍惜為得到。2023/2/32023/2/32023/2/3Feb-2303-Feb-2312、人亂于心，不寬余請。2023/2/32023/2/32023/2/3Friday,February3,202313、生氣是拿別人做錯的事來懲罰自己。2023/2/32023/2/32023/2/32023/2/32/3/202314、抱最大的希望，作最大的努力。03二月20232023/2/32023/2/32023/2/315、一個人炫耀什么，說明他內(nèi)心缺少什么。。二月232023/2/32023/2/32023/2/32/3/202316、業(yè)余生活要有意義，不要越軌。2023/2/32023/2/303February202317、一個人即使已登上頂峰，也仍要自強不息。2023/2/32023/2/32023/2/32023/2/3Ⅱ、公民管轄權(quán)與居民管轄權(quán)的重疊經(jīng)典案例2：美籍華人王先生在中國開辦了一家律師事務(wù)所，并已在中國居住兩年。某納稅年度他的律師事務(wù)所取得利潤30萬美元。由于美國行使公民管轄權(quán)征稅，王先生擁有美國國籍，因此必須就其全部所得30萬美元向美國稅務(wù)當(dāng)局申報納稅；同時，由于中國行使居民管轄權(quán)征稅，王先生在中國居住兩年，已具有中國居民身份，王先生還須就這30萬美元向中國稅務(wù)當(dāng)局申報納稅。這樣，王先生的全部所得在兩個國家都承擔(dān)了納稅義務(wù)，發(fā)生了國際重復(fù)征稅。精品可修改Ⅲ、居民管轄權(quán)、公民管轄權(quán)與地域管轄權(quán)重疊當(dāng)一個行使公民管轄權(quán)的國家公民納稅人同時成為另一個國家的居民納稅人，又在第三國取得所得或持有財產(chǎn)，則會發(fā)生三重稅收管轄權(quán)的重疊和三重國際重復(fù)課稅。精品可修改（2）同種稅收管轄權(quán)的交叉重疊引起的重復(fù)征稅Ⅰ、居民管轄權(quán)與居民管轄權(quán)的重疊兩種情況：第一，行使居民管轄權(quán)的有關(guān)國家采用的居民納稅人的確定標(biāo)準(zhǔn)不同產(chǎn)生的居民管轄權(quán)與居民管轄權(quán)的沖突，導(dǎo)致國際重復(fù)征稅問題的產(chǎn)生；第二，即使有關(guān)國家都采用同樣的判定標(biāo)準(zhǔn)，如果居民標(biāo)準(zhǔn)的內(nèi)涵不同（如對住所、居所的解釋不同，對居住時間長短的規(guī)定不同等），也會導(dǎo)致國際重復(fù)征稅。精品可修改經(jīng)典案例3：甲、乙兩國都采取居民管轄權(quán)，但居民身份認定標(biāo)準(zhǔn)不同（甲國住所標(biāo)準(zhǔn)，乙國時間標(biāo)準(zhǔn)）。張先生在甲國擁有永久性住所，但因公被派遣到乙國工作了一年，甲國根據(jù)住所標(biāo)準(zhǔn)認定張先生為本國居民，而乙國根據(jù)停留時間標(biāo)準(zhǔn)認為張先生在本年度內(nèi)屬于本國的居民。甲乙兩國同時判定該自然人為本國的居民，兩國同時對其擁有居民管轄權(quán)，從而產(chǎn)生了對張先生所得的國際重復(fù)征稅。精品可修改經(jīng)典案例4：甲乙兩國都采用居民管轄權(quán)且對居民個人的認定都采用時間標(biāo)準(zhǔn)，但有差異。甲國稅法規(guī)定，凡在甲國居住滿180天的個人為甲國居民，甲國公民離開甲國滿180天的為甲國非居民。乙國稅法則規(guī)定，凡在乙國居住滿90天的個人為乙國居民，否則為乙國非居民。甲國公民離開甲國去乙國從事經(jīng)營活動，在乙國居住150天并取得一筆收入，乙國政府因他在乙國居住150天，超過90天規(guī)定而判定他為乙國居民，甲國因他離開甲國只有150天，不滿180天而判定他為甲國居民。這樣，由于甲乙兩國對居民居住時間標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定的內(nèi)涵不同（時間長短不同），雙方國家都認為它是本國居民而要對其行使居民管轄權(quán)征稅，就產(chǎn)生了居民管轄權(quán)之間的重疊，導(dǎo)致了國際重復(fù)征稅問題的產(chǎn)生。精品可修改經(jīng)典案例5：甲乙兩國均行使居民管轄權(quán)，對于法人居民身份的確定，甲國實行注冊地標(biāo)準(zhǔn)（法律標(biāo)準(zhǔn)），乙國實行管理機構(gòu)或總機構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)。如果一個公司在甲國注冊成立而其管理機構(gòu)或總機構(gòu)在乙國，甲、乙兩國同時認定該公司為本國的居民納稅人并對其行使居民管轄權(quán)征稅，從而該公司的全部所得將在兩國承擔(dān)雙重的稅收負擔(dān)。精品可修改Ⅱ、地域管轄權(quán)與地域管轄權(quán)的重疊有關(guān)國家采用的收入來源地的確定標(biāo)準(zhǔn)（對于境內(nèi)所得或境內(nèi)財產(chǎn)的確定標(biāo)準(zhǔn)）不同，也會出現(xiàn)有關(guān)國家對同一筆收入同時行使地域管轄權(quán)的沖突，造成國際重復(fù)征稅。地域管轄權(quán)的重疊在大多數(shù)情況下并不單獨表現(xiàn)出來。地域管轄權(quán)重疊的單獨表現(xiàn)形式主要體現(xiàn)在對非居民常設(shè)機構(gòu)的課稅上。精品可修改經(jīng)典案例6：甲國A公司在乙國的常設(shè)機構(gòu)B公司派雇員S先生（S為甲國的公民和居民）到丙國從事技術(shù)指導(dǎo)，S的酬金由B公司支付。乙國根據(jù)這筆薪金是由設(shè)在本國境內(nèi)的常設(shè)機構(gòu)負擔(dān)，而判定其來源于本國，丙國則根據(jù)勞務(wù)的提供地在本國，也判定這筆薪金來源于本國，從而乙、丙兩個國家針對這筆薪金的地域管轄權(quán)發(fā)生重疊，并導(dǎo)致國際重復(fù)征稅。由于S先生為甲國的公民和居民，乙、丙兩個國家對他來說都是非居住國，所以這里的國際重復(fù)征稅不單獨表現(xiàn)為地域管轄權(quán)重疊的結(jié)果。精品可修改第二節(jié)國際重復(fù)征稅問題的處理一、處理國際重復(fù)征稅問題的必要性國際重復(fù)征稅問題的處理是稅收公平與效率原則的要求。國際重復(fù)征稅違反了稅收的公平與效率原則，使得跨國投資者與僅在本國國內(nèi)投資者相比時，稅收負擔(dān)明顯加重，其稅后資本邊際收益率相對降低，資本因而從本來得到有效利用的國家或地區(qū)撤出，這既不符合“資本輸出中性”，也不符合“資本輸入中性”，必將使國際資本流動偏離最有效率的狀態(tài)。精品可修改附：稅收中性就是說不應(yīng)該由于征稅因素，而改變原有的資源配置。對于國際資本而言，稅收中性就包括了資本輸出中性和資本輸入中性。就是說不應(yīng)由于征稅因素而改變國際資本在各個國家之間的流入和流出，也不應(yīng)影響投資者在國內(nèi)、國外或各國之間的投資選擇。精品可修改二、國際重復(fù)征稅問題的處理原則和范圍針對國際重復(fù)征稅采取的措施不外乎有兩類，即事先避免和事后免除。

事先避免是指有關(guān)國家通過對稅收管轄權(quán)行使范圍的約束，從根本上消除國際重復(fù)征稅產(chǎn)生的原因，從而使國際重復(fù)征稅不致發(fā)生。

事后消除則是指在國際重復(fù)征稅已經(jīng)發(fā)生的情況下，有關(guān)國家采取補救性的措施，減輕或消除跨國納稅人的稅收負擔(dān)，使國際重復(fù)征稅造成的影響得以消除。精品可修改1、國際重復(fù)征稅免除的原則“屬地優(yōu)先”原則，即認定地域管轄權(quán)處于優(yōu)先行使的地位，納稅人的居住國（國籍國）相應(yīng)地放棄部分或全部基于居民（公民）管轄權(quán)本來可以取得的稅收收入。2、國際重復(fù)征稅免除的范圍國際重復(fù)征稅免除的范圍是有嚴(yán)格限定的，一般包括以下條件，只是各國在實施的程度及采取的方法上有所不同。精品可修改首先，納稅人方面，通常只限于本國的居民或公民。其次，免除的客體方面：Ⅰ、免除的客體被限制為從非居住國獲取的已納稅的跨國所得或財產(chǎn)。Ⅱ、免除項目的性質(zhì)必須是稅，而不是費。注冊費、合同鑒證費、為提供石油開采而收取的特許費（不管其稱謂如何）等政府收費項目，居住國政府一般是不予免除的。Ⅲ、免除的稅種必須是所得稅和一般財產(chǎn)稅種，銷售稅、營業(yè)稅、增值稅、關(guān)稅、房產(chǎn)稅、土地稅等商品稅和特別財產(chǎn)稅類的稅種都不包括在內(nèi)。Ⅳ、免除的所得稅類稅種，其計稅基礎(chǔ)必須是凈收入。但對股息、利息等征收的預(yù)提稅，現(xiàn)在多數(shù)國家都給予免除。精品可修改withholdingtax,這不是一個稅種，而是一種代扣代繳性質(zhì)的，即按照預(yù)提方式課征的一種個人所得稅或公司所得稅。舉個例子：比如在A國有甲，B國有乙，而甲又為乙的股東，那么在甲收到乙分配的分紅前，就要先在B國用甲的名義把甲應(yīng)收的分紅的稅交了。

精品可修改第三節(jié)國際重復(fù)征稅問題的

處理方式

國際重復(fù)征稅問題的處理方式主要有單邊、雙邊和多邊方式。單邊方式是指居住國（國籍國）政府在其國內(nèi)稅法中，單方面作出最新本國居民（公民）納稅人境外課稅對象的納稅義務(wù)的規(guī)定，進而全部或部分免除對本國居民（公民）納稅人境外所得或財產(chǎn)的重復(fù)征稅，這事實上是為鼓勵本國居民或公民對外投資而采取的稅收優(yōu)惠措施。精品可修改免除國際重復(fù)征稅的雙邊或多邊方式則是指通過雙邊或多邊的談判，簽訂雙邊或多邊的避免重復(fù)征稅的國際稅收協(xié)定，在這些協(xié)定中，參照國際稅收協(xié)定范本和各自的國內(nèi)稅法，制定出各方都能接受的對各自行使稅收管轄權(quán)的約束規(guī)范，規(guī)定出各自采取的免除國際重復(fù)征稅的方法。三種方式中，簽訂雙邊國際稅收協(xié)定的做法更為普遍。精品可修改

全額免稅免稅法累進免稅直接抵免消除方法抵免法→稅收饒讓間接抵免低稅法扣除法第四節(jié)國際重復(fù)征稅問題的

處理方法精品可修改一、扣除法定義：Methodoftaxdeduction,也稱列支法，即一國政府在對本國居民的國外所得征稅時，允許其將該所得負擔(dān)的外國稅款作為費用從應(yīng)稅所得中扣除，只對扣除后的余額征稅。（一）、扣除法的適用范圍1、適用扣除法的納稅人?？鄢ㄟm用于一國的居民或國民納稅人和非居民或非國民納稅人。2、適用扣除法的稅種。適用于納稅人在東道國直接繳納的所得稅或財產(chǎn)稅和直接被東道國扣繳的預(yù)提所得稅。精品可修改（二）、扣除法的特點1、來源地國繳納稅款的多少直接影響在居住國扣除的應(yīng)稅所得額。2、消除重復(fù)征稅效果有限。不能根本上解決國際重復(fù)征稅問題，只是減輕或緩和了國際重復(fù)征稅單獨采取扣除法的國家較少。精品可修改計算例1-1：甲國居民在某一納稅年度內(nèi)來自甲國的所得為10萬元，來自乙國的所得為2萬元。甲國所得稅率40%，乙國所得稅率50%。計算甲國實行扣除法時該居民的納稅情況。解：未采取扣除法時，應(yīng)納甲國稅收：（10+2）×40%=4.8（萬元）完全重復(fù)課稅額=2×40%=0.8（萬元）已納乙國稅收：2×50%=1（萬元）實納甲國稅收：（10+2-1）×40%=4.4（萬元）甲國居民總稅負：1+4.4=5.4（萬元）甲國居民得到的稅收扣除額或甲國放棄的稅收：4.8-4.4=0.4（萬元）精品可修改比較：1、不采取扣除法，重復(fù)征稅條件下該居民的總稅負：4.8+1=5.8（萬元）

2、完全不存在重復(fù)征稅條件下該居民的總稅負：10*40%+2*50%=5（萬元）可見，5<5.4<5.8,說明扣除法只能減輕而不能徹底消除國際重復(fù)征稅。對甲國居民所得的重復(fù)課稅額：5.4-5=0.4（萬元）我國的稅法規(guī)定采用扣除法

《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》規(guī)定：外國企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的機構(gòu)、場所取得發(fā)生在中國境外的與該機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的利潤（股息）利息、租金、特許權(quán)費用和其他所得已在境外繳納的所得稅稅款，可以作為費用扣除。精品可修改附：累進稅額的計算累進稅率：是指隨著征稅對象數(shù)額增大而提高的稅率，累進稅率的確定是把征稅對象的數(shù)額劃分等級,再規(guī)定不同等級的稅率。征稅對象數(shù)額越大的等級，稅率越高。簡單來說，不同的所得（收入）水平使用不同的稅率。表示方法：0~10005%1000~20228%2022~300010%3000~500015%精品可修改類型：全額累進稅率，簡稱全累稅率，即征稅對象的全部數(shù)量都按其相應(yīng)等級的累進稅率計算征稅率超額累進稅率，簡稱超累稅率，是把征稅對象的數(shù)額劃分為若干等級；對每個等級部分的數(shù)額分別規(guī)定相應(yīng)稅率，分別計算稅額，各級稅額之和為應(yīng)納稅額。超累稅率的“超”字，是指征稅對象數(shù)額超過某一等級時，僅就超過部分，按高一級稅率計算征稅。精品可修改計算：某人月收入4000元，計算此人個人所得稅額。稅率如下：0~10005%1000~20228%2022~300010%3000~500015%1、全額累進稅率總稅額4000*15%=6002、超額累進稅率

1000*5%=50（2022-1000）*8%=80（3000-2022）*10%=100（4000-3000）*15%=150

總稅額：50+80+100+150=380精品可修改練習(xí)2：甲國居民在某一納稅年度內(nèi)有來自甲國（居住國）的所得80萬元，來自非居住國乙國和丙國的所得各為10萬元。甲國采用全額累進稅率制：

10萬元以下，適用稅率10%；

10-95萬，適用稅率15%；

95-100萬元，適用稅率20%；

100萬元以上，適用稅率25%。乙國和丙國的所得稅稅率為40%。計算甲國實行扣除法時該居民的納稅情況。精品可修改

解：未采取扣除法時，應(yīng)納甲國稅收：100×20%=20（萬元）完全重復(fù)課稅額=20-80×15%=8（萬元）已納乙國稅收：10×40%=4（萬元）已納丙國稅收：10×40%=4（萬元）實納甲國稅收：（100-4-4）×15%=13.8（萬元）甲國居民總稅負：4+4+13.8=21.8（萬元）甲國居民得到的稅收扣除額或甲國放棄的稅收：20-13.8=6.2（萬元）對甲國居民所得的重復(fù)課稅額：8-6.2=1.8（萬元）精品可修改二、免稅法定義（methodoftaxexemption），也稱為豁免法,是指居住國政府對其居民來源于非居住國的所得額，在一定條件下放棄行使居民管轄權(quán)，免予征稅。特征：以承認收入來源地管轄權(quán)的獨占地位為前提可以有效地消除國際重復(fù)征稅。精品可修改分類：（一）、全額免稅法：methodoffullexemption僅對居民或國民來源于國內(nèi)的所得和存在于國內(nèi)的財產(chǎn)按母國適用稅率征，對其國外所得和財產(chǎn)全額免征，即完全放棄行使屬人管轄權(quán)。居住國損失政府財政收入過多，采取的國家較少。如法國、澳大利亞及部分拉美國家。（二）、累進免稅法：methodofprogressionexemption對該國居民或國民來源于國外的所得和存在于國外的財產(chǎn)免于征稅，但對該居民或國民的國內(nèi)所得和財產(chǎn)征稅時，是根據(jù)該居民或國民的全球所得和財產(chǎn)來確定其適用稅率，并以此計算該居民或國民所得和財產(chǎn)應(yīng)納母國稅額的方法。適用于實行累進所得稅制國家，且通過簽訂雙邊稅收協(xié)定來實現(xiàn)。對國外所得的考慮方式由締約雙方確定。精品可修改計算例2-1：甲國居民在某一納稅年度內(nèi)有來自國內(nèi)所得10萬元，來自乙國和丙國（非居住國）的所得各為5萬元。甲國的個人所得實行四級全額累進稅率：

5萬元（含）以下，適用稅率為5%,5~15萬元的，適用稅率為10%，

15~30萬元的，適用稅率為15%，

30萬元以上的，適用稅率為20%。乙丙兩國所得稅稅率分別為15%和20%的比例稅率。甲國采取免稅法免除國際重復(fù)征稅，計算該居民的稅負情況。精品可修改全額免稅法未采取免稅方法時，應(yīng)納甲國稅收：（10+5+5）×15%=3（萬元）實納甲國稅收：10×10%=1（萬元）已納乙國稅收：5×15%=0.75（萬元）已納丙國稅收：5×20%=1（萬元）甲國居民總稅負：1+0.75+1=2.75（萬元）甲國居民得到的稅收扣除額或甲國放棄的稅收：3-1=2（萬元）精品可修改累進免稅法未采取免稅方法時，應(yīng)納甲國稅收：（10+5+5）×15%=3（萬元）實納甲國稅收：10×15%=1.5（萬元）已納乙國稅收：5×15%=0.75（萬元）已納丙國稅收：5×20%=1（萬元）甲國居民總稅負：1.5+0.75+1=3.25（萬元）甲國居民得到的稅收扣除額或甲國放棄的稅收：3-1.5=1.5（萬元）精品可修改例2-2：甲國居民在某一納稅年度內(nèi)有來自國內(nèi)所得10萬元，來自乙國和丙國（非居住國）的所得各為5萬元。甲國的個人所得實行四級超額累進稅率：

5萬元（含）以下，適用稅率為5%,5~15萬元的，適用稅率為10%，

15~30萬元的，適用稅率為15%，

30萬元以上的，適用稅率為20%。乙丙兩國所得稅稅率分別為15%和20%的比例稅率。甲國采取免稅法免除國際重復(fù)征稅，計算該居民的稅負情況。精品可修改全額免稅法未采取免稅方法時，應(yīng)納甲國稅收：（10+5+5-15）×15%+（15-5）×10%+5×5%=2（萬元）實納甲國稅收（10-5）×10%+5×5%=0.75（萬元）已納乙國稅收：5×15%=0.75（萬元）已納丙國稅收：5×20%=1（萬元）甲國居民總稅負：0.75+0.75+1=2.5（萬元）甲國居民得到的稅收扣除額或甲國放棄的稅收：

2-0.75=1.25（萬元）精品可修改累進免稅法未采取免稅方法時，應(yīng)納甲國稅收：（10+5+5-15）×15%+（15-5）×10%+5×5%=2（萬元）實納甲國稅收：（20-15）×15%+（15-10）×10%=1.25（萬元）已納乙國稅收：5×15%=0.75（萬元）已納丙國稅收：5×20%=1（萬元）甲國居民總稅負：1.25+0.75+1=3（萬元）甲國居民得到的稅收扣除額或甲國放棄的稅收：2-1.25=0.75（萬元）精品可修改分?jǐn)偫圻M免稅法:累進免稅法下，雖然對來源于國外的所得免稅，但稅率仍然適用全額征稅時的稅率檔次，實際上，對納稅人來自國外的所得免稅可以采取多種考慮方式，比較合理的方式是，按納稅人的國內(nèi)所得額占國內(nèi)外總所得額的比重（比例），分?jǐn)偲鋰鴥?nèi)外總應(yīng)稅所得應(yīng)繳本國（居住國）政府的所得稅，作為納稅人國內(nèi)應(yīng)稅所得額應(yīng)向本國政府繳納的所得稅，公式為：其實，就是先要計算全額征稅時的適用稅率。由于稅率表為累進稅率，計算全額征稅時的適用稅率公式為：精品可修改例2-3：例2-2中，在甲國實行超額累進稅率的情況下，計算該甲國居民的在免稅法下的稅負情況。該種累進免稅法下未采取免稅方法時，應(yīng)納甲國稅收：（10+5+5-15）×15%+（15-5）×10%+5×5%=2（萬元）實納甲國稅收怎么計算的？實納甲國稅收=2×10／20=1（萬元）已納乙國稅收：5×15%=0.75（萬元）已納丙國稅收：5×20%=1（萬元）甲國居民總稅負：1+0.75+1=2.75（萬元）甲國居民得到的稅收扣除額或甲國放棄的稅收：2-1=1（萬元）精品可修改比較，以甲國實行超額累進稅率為例可以說，較合理的累進免稅方式比較妥善的兼顧了跨國納稅人、居住國與非居住國三方面的利益關(guān)系。全額免稅法累進免稅法較合理的累進免稅法納稅人總稅負2.532.75甲國稅收0.751.251甲國放棄稅收1.250.751精品可修改練習(xí)1：假定甲國一居民公司在某納稅年度中總所得100萬元，其中來自居住國甲國的所得70萬元，來自來源國乙國的所得為30萬元。假定甲國實行全額累進稅率，

61萬元—80萬元，適用稅率為35%，

81萬元—100萬元，適用稅率為40%；乙國實行30%的比例稅率。按照全額免稅法和累進免稅法，現(xiàn)計算該公司應(yīng)向甲國繳納多少稅款。精品可修改甲國實行全額免稅法：應(yīng)納稅所得額=境內(nèi)所得=70萬元實納甲國稅額=70*35%=24.5（萬元）甲國實行累進免稅法：

應(yīng)納稅所得額=境內(nèi)所得=70萬元實納甲國稅額=（70+30）*40%*70/（70+30）=28

或70*40%=28（萬元）精品可修改三、抵免法定義：methodoftaxexemption，全稱為外國稅收抵免，是指居住國政府對其居民在國外取得的所得已納外國政府的所得稅，允許其從匯總繳納的本國政府所得稅款中抵扣。特征：既承認所得來源國地域管轄權(quán)的優(yōu)先征稅地位，又不完全放棄居住國對本國居民國外所得的征稅權(quán)?？梢杂行У叵龂H重復(fù)征稅；分為直接抵免和間接抵免兩種方法精品可修改四、低稅法定義：lowtaxation,又稱為減免法，一國政府對本國居民的國外所得在標(biāo)準(zhǔn)稅率的基礎(chǔ)上減免一定比例，按較低的稅率征稅，對其國內(nèi)所得則按正常的標(biāo)準(zhǔn)稅率征稅。特征只能減輕而不能免除國際重復(fù)征稅。單獨采取低稅法的國家也很少。精品可修改計算例3-1：甲國居民在某一納稅年度內(nèi)有來自國內(nèi)所得80萬元，來自乙國（非居住國）的所得20萬元。甲國的所得稅稅率為35%，但規(guī)定對本國居民來源于國外的所得適用的稅率為10%的低稅率，乙國所得稅稅率為40%。計算甲國實行低稅法時該居民的納稅情況。精品可修改解：不實行低稅法時，該居民應(yīng)納甲國稅收為：（80+20）*35%=35（萬元）完全重復(fù)課稅額=20×35%=7（萬元）實納甲國稅收：80*35%+20*10%=30（萬元）已納乙國稅收：20*40%=8（萬元）居民總稅負：30+8=38（萬元）甲國放棄的稅收額或居民少繳稅收額為：35-30=5（萬元）精品可修改比較1、不采取低稅法，重復(fù)征稅條件下該居民的總稅負：20*40%+（20+80）*35%=43（萬元）2、完全不存在重復(fù)征稅條件下該居民的總稅負：20*40%+80*35%=36（萬元）可見，36<38<43,說明低稅法也只能減輕而不能消除國際重復(fù)征稅。對甲國居民所得的重復(fù)課稅額：7-5=2（萬元）精品可修改練習(xí)3：

甲國居民在某一納稅年度內(nèi)有來自國內(nèi)所得80萬元，來自乙國和丙國（非居住國）的所得各為10萬元。甲國所得稅率40%，但規(guī)定對本國居民來源于國外的所得適用的稅率為15%的低稅率，乙丙兩國所得稅稅率為40%。計算該居民的稅負情況。精品可修改解：不實行低稅法時，該居民應(yīng)稅甲國稅收為：（80+10+10）*40%=40（萬元）完全重復(fù)課稅額=20×40%=8（萬元）實納甲國稅收：80*40%+10*15%+10*15%=35（萬元）已納乙國稅收：10*40%=4（萬元）已納丙國稅收：10*40%=4（萬元）居民總稅負為：35+4+4=43（萬元）甲國放棄的稅收額或居民少納稅收額為：40-35=5（萬元）對甲國居民所得的重復(fù)課稅額：8-5=3（萬元）精品可修改四、幾種方式的比較

三者利益處理方法居住國政府居民管轄權(quán)是否得到考慮來源國地域管轄權(quán)是否得到承認納稅人國際重復(fù)征稅問題是否得到基本解決全額免稅法√√累進免稅法√√√扣除法/低稅法√√√抵免法√√√精品可修改五、外國稅收抵免制度比較（以美國為例）（一）、抵免主體資格和抵免對象美國稅法規(guī)定了三大類的納稅人具有獲得抵免的資格：①美國公民和美國國內(nèi)公司，其向任何國家繳納的所得稅均可獲得抵免；②外籍美國居民，其向外國繳納的所得稅也可得抵免；③非居民外籍個人和外國公司，他們?nèi)绻诿绹鴱氖陆灰谆驙I業(yè)活動，從國外獲得所得，該所得與在美國的交易或營業(yè)活動有實際聯(lián)系，也可獲得稅收抵免。這些能抵免的稅收都只能是所得性質(zhì)的稅收。（二）、抵免限額和超限額轉(zhuǎn)結(jié)美國采用綜合限額法，但此法是在區(qū)分不同所得類別的基礎(chǔ)上使用的。由于抵免限額的作用，就有可能產(chǎn)生在境外已納所得稅的數(shù)額高于抵免限額（超限額），在當(dāng)期得不到抵免的情況。美國規(guī)定已納外國所得稅收超過當(dāng)年抵免限額的部分，可以用前第二年的抵免余額給予抵免，抵免不完的繼續(xù)用前一年的抵免限額余額給予抵免，再抵免不完的可后延5年。精品可修改第五節(jié)國際稅收抵免一、直接抵免法定義directcredit

指居住國的納稅人用其直接繳納的外國稅款沖抵在本國應(yīng)繳納的稅額?；咎卣髟试S抵免的外國稅收必須是跨國納稅人直接向非居住國繳納的所得稅，非直接繳納的所得稅款不能直接沖抵居住國應(yīng)納所得稅款。精品可修改適用范圍：主要適用于所得稅和預(yù)提稅。直接抵免法主要是消除法律性重復(fù)征稅。直接抵免的計算公式：精品可修改分類1、全額抵免（totalexemptionoftax）：是指居住國政府對其居民納稅人的國內(nèi)和國外所得匯總計征所得稅時，允許居民將其向外國政府交納的所得稅款從中予以全部扣除。特征：允許抵免額=境外稅收。對境外稅收給予全部抵免，消除了對跨國納稅人的重復(fù)征稅。精品可修改就納稅人的稅收負擔(dān)而言，有三種情況：Rd=Rf時，稅收抵免相當(dāng)于稅收豁免；Rd＞Rf時，納稅人需補繳一部分本國稅款；Rd＜Rf時，納稅人可以得到本國退稅。即稅收的國際轉(zhuǎn)移，因而直接抵免法在稅收實踐中幾乎沒有國家采用。但是總的來說，納稅人全部所得或財產(chǎn)承擔(dān)的稅負總會等于按居住國稅率計算的總稅負。精品可修改例4-1：甲國某一居民納稅人在某一年度內(nèi)有來自甲國所得10萬元，來自乙國所得4萬元。甲國政府規(guī)定的所得稅稅率為40%，乙國所得稅稅率為50%時，在甲國政府實施全額抵免方法下，該居民納稅情況。精品可修改計算應(yīng)納稅所得總額=境內(nèi)所得+境外所得=10+4=14（萬元）抵免前應(yīng)納甲國稅收=14*40%=5.6

（萬元）已納乙國稅收=4*50%=2（萬元）允許抵免額=境外稅收=2萬元實繳甲國稅收=5.6-2=3.6（萬元）比較：甲國居民國內(nèi)所得應(yīng)納稅額=10×40%=4（萬元）甲國居民的總稅負=2+3.6=5.6（萬元）精品可修改2、普通抵免（generalexemptionoftax），也稱為限額抵免法，指居住國政府對其居民納稅人的國內(nèi)和國外所得匯總計征所得稅時，允許居民納稅人將其向外國政府交納的所得稅款從中扣除，但扣除額不得超過其國外所得額按照本國稅法規(guī)定稅率計算的應(yīng)納稅額。精品可修改特征：允許抵免額=min(抵免限額，已納境外稅收)。國際重復(fù)征稅得以全部免除。納稅人的實際稅收負擔(dān)，有三種情況：Rd=Rf時，境外稅收全部抵免；Rd＞Rf時，境外稅收全部抵免，且納稅人需補繳一部分本國稅款；Rd＜Rf時，境外稅收部分抵免。所以，限額抵免法較好地兼顧了消除國際重復(fù)征稅和維護本國稅收權(quán)益的目標(biāo)。當(dāng)前單邊或多邊實行抵免法的國家，普遍實行的是限額抵免法。精品可修改例4-2：甲國某居民納稅人在某一納稅年度內(nèi)，有來自甲國的所得10萬元，來自乙國為5萬元。甲國的所得稅率為40%。甲國實施限額抵免方法。計算在以下條件下該國居民稅收情況。1、乙國的所得稅率為40%；2、乙國的所得稅率為30%；3、乙國的所得稅率為50%。精品可修改解：1、乙國的所得稅率為40%應(yīng)納稅所得總額=境內(nèi)所得+境外所得=10+5=15（萬元）抵免前應(yīng)納甲國稅收=15×40%=6（萬元）已納乙國稅收=5×40%=2（萬元）抵免限額=境外所得×境內(nèi)稅率=5×40%=2萬元∵境外稅收=抵免限額，∴允許抵免額=境外稅收=抵免限額=2萬元實繳甲國稅收=6-2=4（萬元）比較：國內(nèi)所得應(yīng)納稅額=10×40%=4（萬元）甲國居民總稅負=2+4=6（萬元）精品可修改2、乙國的所得稅率為30%應(yīng)納稅所得總額=境內(nèi)所得+境外所得=10+5=15（萬元）抵免前應(yīng)納甲國稅收=15×40%=6（萬元）已納乙國稅收=5×30%=1.5（萬元）抵免限額=境外所得×境內(nèi)稅率=5×40%=2（萬元）∵境外稅收＜抵免限額，∴允許抵免額=境外稅收=1.5萬元實繳甲國稅收=6-1.5=4.5（萬元）比較：國內(nèi)所得應(yīng)納稅額=10×40%=4（萬元）甲國居民總稅負=1.5+4.5=6（萬元）精品可修改3、乙國的所得稅率為50%應(yīng)納稅所得總額=境內(nèi)所得+境外所得=10+5=15（萬元）抵免前應(yīng)納甲國稅收=15×50%=6（萬元）已納乙國稅收=5×50%=2.5（萬元）抵免限額=境外所得×境內(nèi)稅率=5×40%=2（萬元）∵境外稅收＞抵免限額，∴允許抵免額=抵免限額=2萬元實繳甲國稅收=6-2=4（萬元）比較：國內(nèi)所得應(yīng)納稅額=10×40%=4（萬元）甲國居民總稅負=2.5+4=6.5（萬元）精品可修改二、抵免限額（一）原理定義limitationoncredit,指居住國政府允許其居民納稅人抵免國外已納所得稅款的最高額，它是以不超過國外應(yīng)稅所得額按照本國稅法的規(guī)定計算的應(yīng)繳稅額為限度。在此限度內(nèi)，跨國納稅人在國外的已納稅款可全額抵免，超過此限度，則只能按此限額抵免。性質(zhì)：抵免限額是允許納稅人抵免本國稅款的最高數(shù)額。精品可修改實際允許抵免額=min(抵免限額，已納境外稅收)抵免限額=已納外國稅款，實際允許抵免額=抵免限額=已納外國稅款；抵免限額>已納外國稅款，實際允許抵免額=已納外國稅款，差額=抵免限額余額；抵免限額<已納外國稅款，實際允許抵免額=抵免限額，差額=超限抵免額。超限抵免額，又稱超限額。對于超限額的處理，各國有不同的規(guī)定。精品可修改（二）抵免限額的計算

（三）分類：精品可修改Ⅰ、多國計算抵免的情況下，分為：1、綜合抵免限額定義（comprehensivenesslimitation），居住國政府對其居民跨國納稅人進行外國稅收抵免時，將其所有來自國外的所得匯總計算一個抵免限額。特征：將跨國納稅人來自所有外國的所得，當(dāng)作一個整體實行統(tǒng)一對待，因而跨國納稅人在同一納稅年度內(nèi)發(fā)生在不同國家（非居住國）之間的不足限額（差額稅額）與超限額部分，可以相互沖抵。計算比較簡單，后為多數(shù)國家采用。精品可修改計算公式：在居住國所得稅稅率為比例稅率的情況下，簡化為：精品可修改2、分國抵免限額（line-statelimitation）定義：居住國政府對其居民納稅人來自每一個外國的所得，分別計算抵免限額。特征：對來自每一個外國的所得實行區(qū)別對待，因而納稅人在同一納稅年度內(nèi)發(fā)生在不同國家（非居住國）之間的不足限額與超限額，不能相互沖抵。能夠如實反映納稅人來自國外所得的可抵免的稅額，但計算比較復(fù)雜。精品可修改計算：在居住國所得稅的適用稅率為比例稅率時，簡化為：精品可修改3、分項抵免限額定義：對國外來源的單項收入（股息、利息、特許權(quán)使用費等）采用單獨計算抵免限額的方法。精品可修改例4-3：甲國總公司在3個國家設(shè)立分公司，其在某一納稅年度的納稅情況如下。分別計算綜合抵免限額與分國抵免限額法下總公司的納稅情況。

所得及納稅公司所得額國外稅率國外稅額國內(nèi)稅率國內(nèi)稅額差額稅款甲國總公司1003535乙國分公司10030303535+5丙國分公司100353535350丁國分公司10040403535-5總公司合計400105140精品可修改1、綜合抵免限額抵免限額：（100+100+100）×35%=105（萬元）境外所得已納稅額：100×30%+100×35%+100×40%=105（萬元）∵抵免限額=境外稅收，∴允許抵免額=抵免限額=境外稅收=105萬元總公司實繳甲國稅收：400×35%-105=35（萬元）納稅人的總稅負：105+35=140（萬元）精品可修改2、分國抵免限額（甲，35%；乙，30%；丙，35%；丁，40%。收入各100萬）（1）乙國分公司抵免限額：100×35%=35（萬元）已納稅額：100×30%=30（萬元）∵抵免限額＞境外稅收，∴允許抵免額=境外稅收=30萬元（2）丙國分公司抵免限額：100×35%=35（萬元）已納稅額：100×35%=35（萬元）∵抵免限額=境外稅收，∴允許抵免額=抵免限額=境外稅收=35萬元精品可修改（3）丁國分公司抵免限額：100×35%=35（萬元）已納稅額：100×40%=40（萬元）∵抵免限額＜境外稅收，∴允許抵免額=抵免限額=35萬元（4）允許抵免總額=30+35+35=100（萬元）（5）總公司實繳甲國稅收：400×35%-100=40（萬元）（6）納稅人的總稅負：30+35+40+40=145（萬元）精品可修改綜合限額法與分國限額法的比較Ⅰ（例4-3）

限額計算方法稅收或稅負綜合限額法分國限額法納稅人總稅負140√145居住國稅收3540√精品可修改結(jié)論對于跨國納稅人來說，如果跨國納稅人面臨的境外稅收一個是高稅率，而另一個是低稅率（即稅率高低不平），則綜合限額法比較有利；反之，如果境外國家的稅收都是高稅率或都是低稅率，則分國限額法比較有利。對于居住國來說則正好相反，如果境外國家的稅收一個是高稅率，而另一個是低稅率（即稅率高低不平），則分國限額法比較有利；反之，如果境外國家的稅收都是高稅率或都是低稅率，則綜合限額法比較有利。精品可修改練習(xí)4：在甲國的總公司A和其設(shè)在乙國和丙國的分公司B、C都為盈利，所得與面臨稅率情況如下。用綜合抵免限額和分國抵免限額兩種方法計算總公司的納稅情況。國家企業(yè)應(yīng)稅所得（萬元）所在國稅率（%）甲國總公司A100050乙國分公司B10060丙國分公司C10040精品可修改1、按綜合限額法綜合抵免限額：（100+100）×50%=100（萬元）境外所得已納稅額：100×60%+100×40%=100（萬元）∵抵免限額=境外稅收，∴允許抵免額=抵免限額=境外稅收=100萬元總公司實繳甲國稅收：（1000+100+100）×50%-100=500（萬元）納稅人的總稅負：100+500=600（萬元）精品可修改2、按分國限額法（1）乙國分公司抵免限額：100*50%=50（萬元）已納稅額：100×60%=60（萬元）∵抵免限額＜境外稅收，∴允許抵免額=抵免限額=50萬元精品可修改（2）丙國分公司抵免限額：100×50%=50（萬元）已納稅額：100×40%=40（萬元）∵抵免限額＞境外稅收，∴允許抵免額=境外稅收=40萬元（3）允許抵免總額=50+40=90（萬元）（4）總公司實繳甲國稅收：（1000+100+100）×50%-90=510（萬元）（5）納稅人的總稅負：60+510+40=610（萬元）精品可修改練習(xí)5：上例中，假定C公司虧損50萬元，其他情況相同。用綜合抵免限額和分國抵免限額兩種方法計算總公司的納稅情況。國家企業(yè)應(yīng)稅所得（萬元）所在國稅率（%）已納外國所得稅額（萬元）甲國總公司A100050乙國分公司B1006060丙國分公司C-50400精品可修改1、按綜合限額法綜合抵免限額：（100-50）×50%=25（萬元）境外所得已納稅額：100×60%=60（萬元）∵抵免限額＜境外稅收，∴允許抵免額=抵免限額=25萬元總公司實繳甲國稅收：（1000+100-50）×50%-25=500（萬元）納稅人的總稅負：60+500=560（萬元）精品可修改2、按分國限額法（1）乙國分公司抵免限額：100×50%=50（萬元）已納稅額：100×60%=60（萬元）∵抵免限額＜境外稅收，∴允許抵免額=抵免限額=50萬元（2）丙國分公司由于C公司在丙國的經(jīng)營虧損，所以不存在抵免問題。（3）允許抵免總額=50萬元（4）總公司實繳甲國稅收：（1000+100-50）×50%-50=475（萬元）（5）納稅人的總稅負：60+0+475=535（萬元）精品可修改綜合限額法與分國限額法的比較Ⅱ（練習(xí)5）

限額計算方法稅收或稅負綜合限額法分國限額法納稅人總