第八章非貨幣性資產(chǎn)交換

{財務(wù)資產(chǎn)管理}第八章非貨幣性資產(chǎn)交換第八章非貨幣性資產(chǎn)交換第一節(jié)非貨幣性資產(chǎn)交換概述交易行為，同時也在一定程度上減少貨幣性資產(chǎn)的流出。性資產(chǎn)交換準則所述的非貨幣性資產(chǎn)交換是企業(yè)之間主要以非貨幣自己擁有的非貨幣性資產(chǎn)作為代價，而不是單方向的非互惠轉(zhuǎn)讓。37號——金融工16號——業(yè)合并、債務(wù)重組中和發(fā)行股票取得的非貨幣性資產(chǎn)。在企業(yè)合并、則第20號——12號——債務(wù)重組》；企業(yè)以發(fā)行股票形式取得的非貨幣性資產(chǎn)，相當于以權(quán)益工具(如發(fā)行股票方式)37號——金融工具列報》?！镀髽I(yè)會計準則第7號——(以下簡稱非貨幣性資產(chǎn)交換準則)著重解決了以非貨幣性資產(chǎn)交換方式換入資產(chǎn)的成本確定和資產(chǎn)交換產(chǎn)生損益的確認問題。第二節(jié)非貨幣性資產(chǎn)交換的確認和計量一、非貨幣性資產(chǎn)交換的認定持有固定資產(chǎn)的主要目的是用于生產(chǎn)經(jīng)營，通過折舊方式將其磨幣性資產(chǎn)的項目通常有：存貨(原材料、包裝物、低值易耗品、庫存商品、委托加工物資、委托代銷商品等)、長期股權(quán)投資、投資性房地產(chǎn)、固定資產(chǎn)、在建工程、工程物資、無形資產(chǎn)等。是否低于25產(chǎn)公允價值(或占換出資產(chǎn)公允價值與支付的貨幣性資產(chǎn)之和)的比例、或者收到的貨幣性資產(chǎn)占換出資產(chǎn)公允價值(或占換入資產(chǎn)公允價值和收到的貨幣性資產(chǎn)之和)的比例低于25％的，視為非貨幣性資25％(含25％)的，視為貨幣性資產(chǎn)交換，適用《企業(yè)會計準則第14號——收入》等相關(guān)準則的規(guī)定。二、確認和計量原則在非貨幣性資產(chǎn)交換的情況下，不論是一項資產(chǎn)換入一項資產(chǎn)、量基礎(chǔ)和交換所產(chǎn)生損益的確認原則。(一)公允價值值的差額計入當期損益：1．該項交換具有商業(yè)實質(zhì)。2．換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量。資產(chǎn)存在求。屬于以下三種情形之一的，公允價值視為能夠可靠計量：(1)換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)存在活躍市場。(2)換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)不存在活躍市場，但同類或類似資產(chǎn)存在活躍市場。(3)換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)不存在同類或類似資產(chǎn)可比市場交易、公允價值必須符合以下條件之—，視為能夠可靠計量：況是指雖然企業(yè)通過估值技術(shù)確定的資產(chǎn)的公允價值不是一個單一價值能夠可靠計量。值在—理確定，企業(yè)可以采用類似《企業(yè)會計準則第13號——夠可靠計量。等，一般不能直接以換出資產(chǎn)的公允價值作為換入資產(chǎn)的成本。(二)賬面價值不具有商業(yè)實質(zhì)或交換涉及資產(chǎn)的公允價值均不能可靠計量的當以換出資產(chǎn)的賬面價值減去補價加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本。三、商業(yè)實質(zhì)的判斷計量的重要條件之一，也是非貨幣性資產(chǎn)交換準則引入的重要概念。經(jīng)濟狀況發(fā)生了明顯改變，非貨幣性資產(chǎn)交換因而具有商業(yè)實質(zhì)。(一)判斷條件具有商業(yè)實質(zhì)：1．換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險、時間和金額方面與換出資資產(chǎn)顯著不同，通常包括但不僅限于以下幾種情況：(1)未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險、金額相同，時間不同。比如，某企業(yè)未來，現(xiàn)金流量顯著不同，因而該兩項資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實質(zhì)。(2)A企業(yè)以其用于經(jīng)營出租的——幢公寓樓，與B企業(yè)同樣用于經(jīng)營出租的一幢公寓樓進行交換，兩幢公寓樓的租期、每期租金總額均相同，但是A企業(yè)是租給一家財務(wù)及信用狀況良好的企業(yè)(該企業(yè)租用該公寓是給其單身職工居住)，B企業(yè)的客戶則都是單個租戶，相比較而言，A企業(yè)取得租金的風(fēng)險較小，B企業(yè)由于租給散戶，租金的取得依賴于各而可判斷該兩項資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實質(zhì)。(3)未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險、時間相同，金額不同。比如，某企業(yè)以一項商標權(quán)換入另——使用壽命相同，在使用壽命內(nèi)預(yù)計為企業(yè)帶來的現(xiàn)金流量總額相同，明顯少于后期，而該企業(yè)擁有的商標每年產(chǎn)生的現(xiàn)金流量比較均衡，的未來現(xiàn)金流量顯著不同，因而該兩項資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實質(zhì)。2．換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的企業(yè)如按照上述當?shù)恼郜F(xiàn)率對其進行折現(xiàn)后的金額加以確定?，F(xiàn)值，與《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》從計算程序上來講是相同的，但是，《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》中的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值是采用資產(chǎn)在持續(xù)使用過程和最終處置時預(yù)計產(chǎn)生的當按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過程和最終處置時預(yù)計產(chǎn)生的稅后未來現(xiàn)金務(wù)報告準則所稱的“主體特定價值”。入資產(chǎn)對換入企業(yè)的使用價值與換出資產(chǎn)對該企業(yè)的使用價值明顯因而表明該兩項資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實質(zhì)。市場參與者來看，該項專利權(quán)與該項長期股權(quán)投資的公允價值相同，權(quán)有較大差異；另一企業(yè)換入的專利權(quán)能夠解決生產(chǎn)中的技術(shù)難題，從而對換入企業(yè)產(chǎn)生的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值與換出的長期股權(quán)投資有明顯差異，因而該兩項資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實質(zhì)。(二)交換涉及的資產(chǎn)類別與商業(yè)實質(zhì)的關(guān)系也不相同，因而不同類非貨幣性資產(chǎn)之間的交換是否具有商業(yè)實質(zhì)，產(chǎn)、長期股權(quán)投資、無形資產(chǎn)等都是不同類別的資產(chǎn)。的交換當視為具有商業(yè)實質(zhì)。明顯不同，在這種情況下，該兩項資產(chǎn)的交換視為具有商業(yè)實質(zhì)。區(qū)交換各自的商品(存貨)A石油銷售公司有部分客戶在B石油銷B公司有部分客戶在A戶的即時需求，A公司將其相同型號、容量和價值的石油供應(yīng)給B公司在A公司所在地的客戶，同樣，B公司也將相同型號、容量和價值的石油供應(yīng)給A公司在B換不能確認損益。(三)關(guān)聯(lián)方之間交換資產(chǎn)與商業(yè)實質(zhì)的關(guān)系非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)。第三節(jié)非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理一、以公允價值計量的處理值比換出資產(chǎn)公允價值更加可靠。貨幣性資產(chǎn)交換損益通常是換出資產(chǎn)公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額，通過非貨幣性資產(chǎn)交換予以實現(xiàn)。別：1．換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當視同銷售處理，根據(jù)《企業(yè)會計準則第14號——相當于按照公允價值確認的收入和按賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)的成本之間的差作為營業(yè)利潤的構(gòu)成部分予以列示。2．換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)公允價值和換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。3．換出資產(chǎn)為長期股權(quán)投資、可供出售金融資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)公允價值和換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入投資收益。的銷項稅額，換入資產(chǎn)作為存貨應(yīng)當確認的可抵扣增值稅進項稅額，稅收規(guī)定計算確定。(一)不涉及補價的情況(例8—1)20××7年810000035000元，公允價值為7500080000允價值為75000元，計稅價格等于公允價值。乙公司換入甲公司的設(shè)備是生產(chǎn)家具過程中需要使用的設(shè)備。1500為17％，其在整個交易過程中沒有發(fā)生除增值稅以外的其他稅費。公允價值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)的成本，并確認產(chǎn)生的損益。甲公司的賬務(wù)處理如下：借：固定資產(chǎn)清理65000累計折舊35000貸：固定資產(chǎn)——設(shè)備100000借：固定資產(chǎn)清理1500貸：銀行存款1500借：固定資產(chǎn)——辦公家具75000貸：固定資產(chǎn)清理66500營業(yè)外收入8500乙公司的賬務(wù)處理如下：售行為發(fā)生，應(yīng)計算增值稅銷項稅額，繳納增值稅。換出辦公家具的增值稅銷項稅額為75000×17％＝12750(元)借：固定資產(chǎn)——設(shè)備87750貸：主營業(yè)務(wù)收入75000應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)12750借：主營業(yè)務(wù)成本80000貸：庫存商品———辦公家具80000(例8—2)20×9年6月，為了提高產(chǎn)品質(zhì)量，甲冰箱制造公司以其持有的對丙公司的長期股權(quán)投資交換乙冰箱制造公司擁有的一項冰670萬元，已計提長期股權(quán)投資減值準備余額為40萬元，在交換日的公允價值為650800萬元，累計已攤銷金額為120650的聯(lián)營企業(yè)。假設(shè)整個交易過程中沒有發(fā)生其他相關(guān)稅費。產(chǎn)交換。應(yīng)當以公允價值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)的成本，并確認產(chǎn)生的損益。甲公司的賬務(wù)處理如下：借：無形資產(chǎn)——專利權(quán)長期股權(quán)投資減值準備400000貸：長期股權(quán)投資投資收益200000乙公司的賬務(wù)處理如下：借：長期股權(quán)投資累計攤銷營業(yè)外支出300000貸：無形資產(chǎn)——專利權(quán)(二)涉及補價的情況1(即換入資產(chǎn)的公允價值)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本；換和的差額應(yīng)當計入當期損益。2(或換出資產(chǎn)的公允價值減去補價)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本；換入資產(chǎn)成本加收到的補價之和與換出資產(chǎn)賬面價值加應(yīng)支付的相關(guān)稅費之和的差額應(yīng)當計入當期損益。補價的貨幣性資產(chǎn)構(gòu)成換入資產(chǎn)的一部分。(例8—3)營出租目的的一幢公寓樓與乙公司持有的交易目的的股票投資交換。量。在交換日，該幢公寓樓的賬面原價為400萬元，已提折IE／80萬450萬元，營業(yè)稅稅率為5300價值為40030涉及其他相關(guān)稅費。分析：該項資產(chǎn)交換涉及收付貨幣性資產(chǎn)，即補價30萬元。30萬元÷?lián)Q入資產(chǎn)的公允價值430萬元(換入股票投資公允價值400萬元＋收到的補價30萬元)＝7％<25％，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。對乙公司而言：支付的補價30萬元÷?lián)Q入資產(chǎn)的公允價值450萬元＝6．7％<25％，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。本例屬于以投資性房地產(chǎn)換入以公允價值計量且其變動計入當業(yè)可以在希望變現(xiàn)的時候取得現(xiàn)金流量，但風(fēng)險程度要比租金稍大，價值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)的成本，并確認產(chǎn)生的損益。甲公司的賬務(wù)處理如下：借：其他業(yè)務(wù)成本投資性房地產(chǎn)累計折舊800000貸：投資性房地產(chǎn)借：其他業(yè)務(wù)成本225000貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅225000借：交易性金融資產(chǎn)銀行存款300000貸：其他業(yè)務(wù)成本其他業(yè)務(wù)收成本875000乙公司的賬務(wù)處理如下：借：投資性房地產(chǎn)500000貸：交易性金融資產(chǎn)銀行存款300000投資收益二、以換出資產(chǎn)賬面價值計量的處理或者雖然具有商業(yè)實質(zhì)但換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值均不能可是否支付補價，均不確認損益。異，很難判斷兩項資產(chǎn)交換后對企業(yè)經(jīng)濟狀況改變所起的不同效用，因而此類資產(chǎn)交換通常不具有商業(yè)實質(zhì)。(例8—4)甲公司擁有一臺專有設(shè)備，該設(shè)備賬面原價300萬元，已計提折IE／220200萬元，已計提折I~140萬元，兩項資產(chǎn)均未計提減值準備。甲公司決定以其殊，其公允價值不能可靠計量；乙公司擁有的建筑物因建筑年代司以兩項資產(chǎn)賬面價值的差額為基礎(chǔ)，支付甲公司10易中沒有涉及相關(guān)稅費。10萬元。對甲公司而言，收到的補價10萬元÷?lián)Q出資產(chǎn)賬面價值80萬元＝土2．5％<25％，因此，該項交換屬于非貨幣性資產(chǎn)交換，乙公司的情況也類資產(chǎn)的成本均應(yīng)當按照換出資產(chǎn)的賬面價值確定。甲公司的賬務(wù)處理如下：借：固定資產(chǎn)清理800000累計折舊貸：固定資產(chǎn)——專有設(shè)備借：固定資產(chǎn)——建筑物700000銀行存款100000貸：固定資產(chǎn)清理800000乙公司的賬務(wù)處理如下：借：固定資產(chǎn)清理600000累計折舊貸：固定資產(chǎn)——建筑物借：固定資產(chǎn)——專有設(shè)備700000貸：固定資產(chǎn)清理600000銀行存款1000001010萬元，換出資產(chǎn)專有設(shè)備的賬面價值為80(300—220)物的成本就是換出設(shè)備的賬面價值減去貨幣性補價的差額，即70(80—10)10萬70(60＋10)整換入資產(chǎn)的成本，不涉及確認損益問題。三、涉及多項非貨幣性資產(chǎn)交換的處理涉及多項非貨幣性資產(chǎn)交換的情況包括企業(yè)以一項非貨幣性資交換中，企業(yè)無法將換出的某一資產(chǎn)與換入的某一特定資產(chǎn)相對應(yīng)。值計量的兩個條件，再分別情況確定各項換入資產(chǎn)的成本。涉及多項非貨幣性資產(chǎn)的交換一般可以分為以下幾種情況：1．資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)、且各項換出資產(chǎn)和各項換入資產(chǎn)的進行分配，確定各項換入資產(chǎn)的成本。2．資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)、且換入資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計的比例，對換入資產(chǎn)總成本進行分配，確定各項換入資產(chǎn)的成本。3分配，確定各項換入資產(chǎn)的成本。4．資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)、或換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價各項換入資產(chǎn)的成本。實際上，上述第1、2、3種情況，換入資產(chǎn)總成本都是按照公允價值能否可靠計量而分別情況處理；第4種情況屬于不符合公允價值產(chǎn)原賬面價值總額的比例確定。(一)以公允價值計量的情況(例8—5)20×8年5月，甲公司和乙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率均為17備的賬面原價為150萬元，在交換日．的累計折舊為30萬元，公允價值為100120萬元，在交換日的累計折舊為60萬元，公允價值為80萬元；庫存商品的賬面余額為300萬元，公允價值為350萬元，公允價值等于計稅價格。乙公司貨運車的賬面原價為150萬元，在交換日的累計折舊為50萬元，公允價值為150的賬面原價為200萬元，在交換日的累計折舊為90萬元，公允價值為100300萬元，在交換日的累計折舊為80萬元，公允價值為240萬元。乙公司另外以銀行存款向甲公司支付補價40萬元。為原材料使用和管理。甲公司開具了增值稅專用發(fā)票。甲公司換出資產(chǎn)公允價值總額的比例(等于支付的貨幣性資產(chǎn)占乙公司換出資產(chǎn)公允價值與支付的補價之和的比例)，即：40萬元÷(100＋80＋350)萬元＝7．55％<25％可以認定這一涉及多項資產(chǎn)的交換行為屬于非貨幣性資產(chǎn)交換，因此，該項涉及多項資產(chǎn)的非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)；同時，總額的比例，確定各單項換入資產(chǎn)的成本。甲公司的賬務(wù)處理如下：(1)根據(jù)增值稅的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)以庫存商品換入其他資產(chǎn)，視同銷售行為發(fā)生，應(yīng)計算增值稅銷項稅額，繳納增值稅。換出原材料的增值稅銷項稅額：350×17％＝59．5(萬元)(2)計算換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)公允價值總額換出資產(chǎn)公允價值總額＝100＋80＋350＝530(萬元)換入資產(chǎn)公允價值總額＝150＋100＋240＝490(萬元)(3)計算換入資產(chǎn)總成本換入資產(chǎn)總成本＝換出資產(chǎn)公允價值－補價＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費＝(100＋80＋350)－40＋350×17％＝549．5(萬元)(4)計算確定換入各項資產(chǎn)的公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例貨運車公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例：150÷(150＋100＋240)＝30．61％轎車公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例：100÷(150＋100＋240)＝20．41％客運汽車公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例：240÷(150＋100＋240)＝48．98％(5)計算確定換入各項資產(chǎn)的成本貨運車的成本：549．5×30．61％＝168．20(萬元)轎車的成本：549．5×20．41％＝112．15(萬元)客運汽車的成本：549．5×48．98％＝269．15(萬元)(6)會計分錄借：固定資產(chǎn)清理累計折舊900000貸：固定資產(chǎn)—發(fā)電設(shè)備—車床借：固定資產(chǎn)—貨運車—轎車—客運汽車銀行存款400000貸：固定資產(chǎn)清理主營業(yè)務(wù)收入應(yīng)交稅費一應(yīng)交增值稅(銷項稅額)595000借：主營業(yè)務(wù)成本貸：庫存商品乙公司的賬務(wù)處理如下：(1)根據(jù)增值稅的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)以其他資產(chǎn)換入原材料，視同購買行為發(fā)生，應(yīng)計算增值稅進項稅額，抵扣增值稅。換入原材料的增值稅進項稅額：350~17％＝59.5(萬元)(2)計算換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)公允價值總額換入資產(chǎn)公允價值總額＝100＋80＋350＝530(萬元)換出資產(chǎn)公允價值總額＝150＋100＋240＝490(萬元)(3)確定換入資產(chǎn)總成本換入資產(chǎn)總成本＝換出資產(chǎn)公允價值＋支付的補價一可抵扣的增值稅進項稅額＝490＋40—59．5＝470．5(萬元)(4)計算確定換入各項資產(chǎn)的公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例發(fā)電設(shè)備公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例：100÷(100＋80＋350)＝18．87％車床公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例：80÷(100＋80＋350)＝15．09％原材料公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例：350÷(100＋80＋350)＝66．04％(5)計算確定換入各項資產(chǎn)的成本發(fā)電設(shè)備的成本：470．5×18．87％＝88．78(萬元)車床的成本：470．5×15．09％＝71．00(萬元)原材料的成本：470．5~66．04％＝310．72(萬元)(BI會計公錄借：固定資產(chǎn)清理累計折舊貸：固定資產(chǎn)—貨運車—轎車—客運汽車借：固定資產(chǎn)—發(fā)電設(shè)備887800—車床710000原材料應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額)595000貸：固定資產(chǎn)清理銀行存款400000營業(yè)外收入600000(二)以賬面價值計量的情況(例8—6)20×7年6月，甲公司因經(jīng)營戰(zhàn)略發(fā)生較大轉(zhuǎn)變，產(chǎn)品結(jié)800500300萬元，已攤銷金額為180在建工程截止到交換日的成本為350萬元，對丙公司的長期股權(quán)投資賬面價值為100萬元。由于甲公司持有的專有設(shè)備和專利技術(shù)市場上定甲、乙公司均未對上述資產(chǎn)計提減值準備。分析：本例不涉及收付貨幣性資產(chǎn)，屬．于非貨幣性資產(chǎn)交換。比例分配后確定。甲公司的賬務(wù)處理如下：、(1)計算換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)賬面價值總額換入資產(chǎn)賬面價值總額＝350＋100＝450(萬元)換出資產(chǎn)賬面價值總額＝300＋120＝420(萬元)(2)確定換入資產(chǎn)總成本換入資產(chǎn)總成本＝換出資產(chǎn)賬面價值＝420(萬元)(3)計算各項換入資產(chǎn)賬面價值占換入資產(chǎn)賬面價值總額的比例在建工程占換入資產(chǎn)賬面價值總額的比例＝350÷(350＋100)＝77．8％長期股權(quán)投資占換入資產(chǎn)賬面價值總額的比例＝100÷(350＋[－100)＝22．2％(4)確定各項換入資產(chǎn)成本在建工程