第5章企業(yè)合并

1第五章企業(yè)合并要求：了解企業(yè)合并的定義、合并的方式、基本類型及相關(guān)的會(huì)計(jì)問(wèn)題。理解購(gòu)買法和權(quán)益結(jié)合法的基本原理，掌握其基本的會(huì)計(jì)處理方法，了解其應(yīng)用情況與優(yōu)缺點(diǎn)。重點(diǎn)及難點(diǎn)：

購(gòu)買法與權(quán)益結(jié)合法參考資料：財(cái)政部：企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并(CAS20)IASB：國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第3號(hào)——企業(yè)合并（IFRS3）FASB：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第141號(hào)——企業(yè)合并（SFAS141）2第五章企業(yè)合并會(huì)計(jì)第一節(jié)企業(yè)合并的含義與分類及處理方法概要第二節(jié)同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理（權(quán)益結(jié)合法）第三節(jié)非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理（購(gòu)買法）第四節(jié)企業(yè)合并的披露對(duì)企業(yè)合并的會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量核心知識(shí)點(diǎn)3既是獨(dú)立的法人主體也是獨(dú)立的報(bào)告主體一、企業(yè)合并的含義

企業(yè)合并，是指將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。經(jīng)濟(jì)意義上:一個(gè)整體法律意義上:可能是一個(gè)法人主體，也可能是多個(gè)法人主體交易:公允價(jià)值重組事項(xiàng):賬面價(jià)值不涉及下列企業(yè)合并：兩方或者兩方以上形成合營(yíng)企業(yè)的企業(yè)合并。僅通過(guò)合同而不是所有權(quán)份額將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的企業(yè)合并。第一節(jié)企業(yè)合并的概念與分類4企業(yè)合并的界定1、對(duì)于取得的企業(yè)（被購(gòu)買方或被合并方）是否構(gòu)成業(yè)務(wù)。2、交易或事項(xiàng)前后是否引起報(bào)告主體變化：報(bào)告主體的變化產(chǎn)生于控制權(quán)的變化。5企業(yè)合并的原因分析首先，追求利潤(rùn)最大化

企業(yè)通過(guò)合并可擴(kuò)大生產(chǎn)規(guī)模，增加產(chǎn)品數(shù)量，節(jié)約交易費(fèi)用，降低生產(chǎn)成本，最終達(dá)到獲得利潤(rùn)穩(wěn)定和最大化的目的。其次，外部競(jìng)爭(zhēng)的巨大壓力

在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，競(jìng)爭(zhēng)是一條鐵的法則，有市場(chǎng)就必然有競(jìng)爭(zhēng)，有競(jìng)爭(zhēng)就必然有優(yōu)勝劣汰。而企業(yè)在競(jìng)爭(zhēng)中取勝的手段，一是靠企業(yè)自身的內(nèi)部積累和實(shí)力，二是靠企業(yè)的外部擴(kuò)張，即企業(yè)間的合并。而后一種手段是實(shí)現(xiàn)目標(biāo)最迅速和最有效的，也是企業(yè)經(jīng)常使用的一種手段。因?yàn)椋髽I(yè)合并，無(wú)論是橫向合并、縱向合并還是混合合并，都能夠形成一定的規(guī)模經(jīng)濟(jì)。而根據(jù)微觀經(jīng)濟(jì)學(xué)的原理，規(guī)模經(jīng)濟(jì)在一定程度上可以產(chǎn)生效益。最后，合理避稅

6二、企業(yè)合并的類型（一）按合并的法律形式與經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)吸收合并（兼并）：A公司+B公司→A公司創(chuàng)立合并（新設(shè)合并）：A公司+B公司→C公司控股合并：A公司+B公司→A公司+B公司+AB企業(yè)集團(tuán)A公司B公司投資、控制AB企業(yè)集團(tuán)經(jīng)濟(jì)意義上的整體7（二）按參并企業(yè)是否受同一控制1.同一控制下的企業(yè)合并：參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的。合并性質(zhì)：股權(quán)聯(lián)合。參與合并的各企業(yè)分別為合并方、被合并方2.非同一控制下的企業(yè)合并：參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制。合并性質(zhì)：購(gòu)買。參與合并的各企業(yè)分別為購(gòu)買方、被購(gòu)買方8

1.兩類合并的概念比較（1）同一控制下的企業(yè)合并參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的。A（母公司）（子公司）

（子公司）+CBC+BA控制B、C在12個(gè)月以上【例】同一控制非暫時(shí)性B、C同為A的子公司B、C合并，屬于同一控制下的企業(yè)合并91.兩類合并的概念比較二、非同一控制下的企業(yè)合并A（母公司）（子公司）

（子公司）DCC+DA、B分別控制C、DB（母公司）參與合并的各方在合并前后不屬于同一方或相同的多方最終控制。【例】C、D合并，屬于非同一控制下的企業(yè)合并10同一方、相同的多方（P90）定義“控制”關(guān)系的認(rèn)定（決策權(quán)和獲取利益權(quán)）投資單位擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)但不能控制被投資單位的情形（例如：被控制企業(yè)被政府或有關(guān)部門接管）潛在表決權(quán)（指當(dāng)期可轉(zhuǎn)換公司債券，當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證）相關(guān)概念控制、最終控制直接控制、間接控制11例：1甲公司擁有乙公司70%股權(quán)，擁有丙公司35%股權(quán)，乙公司擁有丙公司30%股權(quán)。甲公司乙公司丙公司70%35%30%甲公司直接+間接控制丙公司（30%+35%）的股權(quán)假如：甲公司擁有乙公司40%股權(quán)，擁有丙公司35%股權(quán)，乙公司擁有丙公司40%股權(quán)？12例：2

A與B企業(yè)是兩個(gè)歸屬于不同母公司的企業(yè)。甲、乙、丙、丁、寅均為股份有限公司甲公司乙公司丙公司70%80%60%A企業(yè)B企業(yè)丁公司丑公司寅公司80%60%70%是否同一控制，以最終控制為準(zhǔn)13（三）按支付合并對(duì)價(jià)的方式以付出現(xiàn)金或其他資產(chǎn)的方式實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并以發(fā)生或承擔(dān)負(fù)債的方式實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并以發(fā)行權(quán)益性證券的方式實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并以組合方式實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并14（四）按合并所涉及的行業(yè)橫向合并縱向合并跨行業(yè)合并15例題2：

A股份有限公司(下稱A公司)是一家以旅游為主業(yè)的大型企業(yè)，主要從事飯店、餐飲、出租汽車、汽車維修、旅行社等經(jīng)營(yíng)管理。（1）A公司為了擴(kuò)大市場(chǎng)份額，提高旅游主業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力，進(jìn)行了如下并購(gòu)業(yè)務(wù)：

2009年A公司收購(gòu)了甲出租汽車公司。A公司擁有6000輛出租汽車，在當(dāng)?shù)負(fù)碛休^大的市場(chǎng)份額。甲出租汽車公司與A公司同屬和平企業(yè)集團(tuán)，甲出租汽車公司因規(guī)模小，只有200輛出租汽車，經(jīng)濟(jì)效益較差。經(jīng)協(xié)商，本次收購(gòu)以2009年3月31日為基準(zhǔn)日，按會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)后的甲公司凈資產(chǎn)的120％作為對(duì)價(jià)，A公司取得甲出租汽車公司的全部股權(quán)，所需的審計(jì)費(fèi)用10萬(wàn)元由A公司承擔(dān)。經(jīng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)，甲公司2009年3月31日總資產(chǎn)為2300萬(wàn)元，負(fù)債總額為500萬(wàn)元，凈資產(chǎn)為1800萬(wàn)元。A公司按凈資產(chǎn)的120％，即2160萬(wàn)元用銀行存款支付給了母公司。2009年4月1日，A公司派出管理人員，全面接收了甲公司，作為A公司的一個(gè)業(yè)務(wù)分部，進(jìn)行吸收合并。請(qǐng)根據(jù)上述資料，回答以下問(wèn)題：①指出A公司收購(gòu)甲出租汽車公司是屬于同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并，并說(shuō)明理由。②請(qǐng)指出上述企業(yè)合并的合并日，并說(shuō)明理由16小結(jié)同一控制和非同一控制下企業(yè)合并的實(shí)質(zhì)比較同一控制下的企業(yè)合并，由于合并各方在合并前、后的最終控制方?jīng)]有發(fā)生變化，準(zhǔn)則沒(méi)有把這種合并視為“交易”，只是當(dāng)作一個(gè)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)。因此，相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理中采用賬面價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。非同一控制下的企業(yè)合并，由于參與合并各方在合并前、后不屬于同一方或相同的多方最終控制，這種合并實(shí)質(zhì)上是一種交易——購(gòu)買方購(gòu)買被購(gòu)買方控制權(quán)的交易。正因?yàn)槿绱耍鄳?yīng)的會(huì)計(jì)處理中需要遵循交易規(guī)則，使用自愿交易的雙方都能夠接受的價(jià)值——公允價(jià)值。17兩類合并的合并對(duì)價(jià)的形式比較付出現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)發(fā)生或承擔(dān)負(fù)債發(fā)行權(quán)益性證券兩類合并，合并方的合并對(duì)價(jià)都有可能是：18不形成母子公司關(guān)系的企業(yè)合并吸收合并新設(shè)合并形成母子公司關(guān)系的企業(yè)合并控股合并合并方取得股權(quán)

兩類合并的法律結(jié)果比較合并后主體仍為多個(gè)法律主體合并后主體為一個(gè)法律主體合并方取得凈資產(chǎn)19同一控制下的企業(yè)合并非同一控制下的企業(yè)合并結(jié)果1：吸收合并、新設(shè)合并結(jié)果2：控股合并長(zhǎng)期股權(quán)投資企業(yè)合并形成的其他方式取得的投資后的處理：成本法、權(quán)益法合并時(shí)的處理：購(gòu)買法、權(quán)益結(jié)合法共同控制、重大影響、非控、非共控、非重大影響企業(yè)合并與長(zhǎng)期股權(quán)投資的關(guān)系

會(huì)計(jì)方法控制20例題1：企業(yè)合并與長(zhǎng)期股權(quán)投資的關(guān)系

下列表述正確的是

A、甲企業(yè)控股合并丙企業(yè)，則甲擁有對(duì)丙的長(zhǎng)期股權(quán)投資B、甲企業(yè)吸收合并丙企業(yè)，則形成甲對(duì)丙的長(zhǎng)期股權(quán)投資C、甲企業(yè)與乙企業(yè)合營(yíng)丙企業(yè)，則形成甲對(duì)丙的長(zhǎng)期股權(quán)投資D、甲企業(yè)擁有丙15%的股權(quán)，則甲擁有對(duì)丙的長(zhǎng)期股權(quán)投資21三、企業(yè)合并的會(huì)計(jì)問(wèn)題（一）吸收合并、新設(shè)合并合并方:參與合并各方的凈資產(chǎn)以何種計(jì)量基礎(chǔ)反映在合并方的賬簿及其財(cái)務(wù)報(bào)表中；合并差額及其處理。被合并方——可能涉及清算會(huì)計(jì)。（二）控股合并1、控股方（母公司）：長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算2、企業(yè)集團(tuán)：合并財(cái)務(wù)報(bào)表，涉及合并范圍、合并方法、合并理論、合并程序等問(wèn)題。本章主要討論創(chuàng)立合并與吸收合并的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題。22四、企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法CAS20：同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法；非同一控制下的企業(yè)合并采用購(gòu)買法。方法權(quán)益結(jié)合法購(gòu)買方新實(shí)體法運(yùn)用于合并類型吸收合并新設(shè)合并控股合并23第二節(jié)企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法概要

一、企業(yè)合并會(huì)計(jì)的主要內(nèi)容二、權(quán)益結(jié)合法與購(gòu)買法的基本內(nèi)容三、權(quán)益結(jié)合法與購(gòu)買法的財(cái)務(wù)影響比較主要知識(shí)點(diǎn)企業(yè)合并會(huì)計(jì)要解決什么問(wèn)題？如何理解和應(yīng)用權(quán)益結(jié)合法？如何理解和應(yīng)用購(gòu)買法？24一、企業(yè)合并會(huì)計(jì)的主要內(nèi)容

企業(yè)合并會(huì)計(jì)的主要內(nèi)容對(duì)企業(yè)合并交易（或事項(xiàng)）進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量下面主要介紹企業(yè)合并的確認(rèn)、計(jì)量方法……合并報(bào)表在下一章講述合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制25確認(rèn)與計(jì)量企業(yè)合并的賬務(wù)處理中的關(guān)鍵問(wèn)題合并方合并日

購(gòu)買方購(gòu)買日如何確認(rèn)與計(jì)量取得的凈資產(chǎn)或股權(quán)支付的合并對(duì)價(jià)應(yīng)如何計(jì)量？?jī)烧呷绻胁町悾瑧?yīng)如何處理？合并費(fèi)用如何處理？權(quán)益結(jié)合法和購(gòu)買法，對(duì)這些問(wèn)題有不同回答26二權(quán)益結(jié)合法也叫聯(lián)營(yíng)法或權(quán)益入股法、股權(quán)合并法。27（一）權(quán)益結(jié)合法的基本內(nèi)容——含義

(poolingofinterests)IASNo.22：權(quán)益結(jié)合法是指參與合并的企業(yè)的股東聯(lián)合控制他們實(shí)際上全部的資產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)，以便繼續(xù)對(duì)聯(lián)合實(shí)體分享利益和分擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的合并。IFRSNo.3：權(quán)益結(jié)合法的采用僅限于權(quán)益是主要對(duì)價(jià)形式的企業(yè)合并。國(guó)際上對(duì)使用權(quán)益法有很多限定條件28合并的實(shí)質(zhì)是權(quán)益之聯(lián)合而非購(gòu)買交易合并中取得凈資產(chǎn)或股權(quán)的入賬價(jià)值按賬面價(jià)值確定合并費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用不需要確認(rèn)合并商譽(yù)合并價(jià)差需要調(diào)整股東權(quán)益參與合并的各方均采用統(tǒng)一的會(huì)計(jì)政策，如果不一致應(yīng)追溯調(diào)整，并重編前期財(cái)務(wù)報(bào)表。（二）權(quán)益結(jié)合法的基本內(nèi)容——特點(diǎn)29三、購(gòu)買法一、購(gòu)買法的特點(diǎn)1、對(duì)企業(yè)合并的認(rèn)識(shí)——購(gòu)買。2、合并對(duì)價(jià)、被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)按購(gòu)并日的公允價(jià)值計(jì)價(jià)，購(gòu)買方的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)按賬面價(jià)值計(jì)價(jià)。3、合并中發(fā)生的直接相關(guān)費(fèi)用計(jì)入合并成本。注：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋4中已經(jīng)要求記入當(dāng)期損益了（已經(jīng)和同一控制下一致）4、合并成本與所取得凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額表現(xiàn)為商譽(yù)（處理：系統(tǒng)攤銷、不攤銷但計(jì)提減值、直接沖銷）或負(fù)商譽(yù)（處理：調(diào)整購(gòu)進(jìn)資產(chǎn)的入賬價(jià)值、計(jì)入當(dāng)期損益）。5、合并后企業(yè)的當(dāng)期收益不包括被合并企業(yè)期初至合并日所實(shí)現(xiàn)的收益。30第三節(jié)同一控制下的合并會(huì)計(jì)

——權(quán)益結(jié)合法的具體運(yùn)用CAS20：同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法。31（一）合并方與合并日的認(rèn)定合并方:在合并日取得對(duì)其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方為合并方（進(jìn)行下列合并會(huì)計(jì)處理的一方）被合并方:參與合并的其他企業(yè)為被合并方。合并日（進(jìn)行下列合并會(huì)計(jì)處理的日期），是指合并方實(shí)際取得對(duì)被合并方控制權(quán)的日期?？刂茩?quán)轉(zhuǎn)移的條件（P98的五項(xiàng)條件同時(shí)滿足）32（二）合并方會(huì)計(jì)處理要點(diǎn)1.合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照合并日在被合并方的賬面價(jià)值計(jì)量。合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值（或發(fā)行股份面值總額）的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。2.合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔(dān)其他債務(wù)支付的手續(xù)費(fèi)、傭金等，應(yīng)當(dāng)計(jì)入所發(fā)行債券及其他債務(wù)的初始計(jì)量金額。企業(yè)合并中發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、傭金等，應(yīng)當(dāng)?shù)譁p權(quán)益性證券溢價(jià)收入，溢價(jià)收入不足沖減的，沖減留存收益。3.被合并方采用的會(huì)計(jì)政策與合并方不一致的，合并方在合并日應(yīng)當(dāng)按照本企業(yè)會(huì)計(jì)政策對(duì)被合并方的財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整，在此基礎(chǔ)上按照本準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)。4.企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的，母公司應(yīng)當(dāng)編制合并日的合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表和合并現(xiàn)金流量表。33（三）同一控制下的吸收合并與新設(shè)合并主要涉及合并日的賬務(wù)處理：關(guān)鍵是合并中取得凈資產(chǎn)的計(jì)價(jià)、合并差額等問(wèn)題。不涉及合并報(bào)表。34權(quán)益結(jié)合法下吸收合并的步驟1、確認(rèn)所取得的對(duì)方凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值后（借記有關(guān)資產(chǎn)，貸記有關(guān)負(fù)債）。2、確認(rèn)支付的合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值（借或貸記有關(guān)項(xiàng)目）3、上述差額的確認(rèn)（若第二項(xiàng)小于第一項(xiàng)，貸記“資本公積（股本溢價(jià)）”，大于則借記資本公積（股本溢價(jià)），若仍不夠沖減，則借記“留存收益”。

4、支付的直接合并費(fèi)用直接計(jì)入損益

5、對(duì)于被并方在合并日前實(shí)現(xiàn)的留存收益，從合并方的資本公積轉(zhuǎn)入留存收益；但是應(yīng)該以合并方資本公積（股本溢價(jià)）為限。351.合并中取得的凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于支付的合并對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值（或發(fā)行股份面值總額）取得的凈資產(chǎn)的按原賬面價(jià)值入賬差額計(jì)入資本公積。36【例5-1】發(fā)行股票總面值＝100（萬(wàn)元)另外：初始直接費(fèi)用：15萬(wàn)元

為企業(yè)發(fā)行證券或承擔(dān)債務(wù)所支付的費(fèi)用：10萬(wàn)元取得凈資產(chǎn)的入賬價(jià)值＝10+30+40+120-50＝150(萬(wàn)元)取得凈資產(chǎn)賬面價(jià)值大于發(fā)行股票總面值的差額＝150-100=50（萬(wàn)元)，計(jì)入資本公積(股本溢價(jià)）。借：管理費(fèi)用150000資本公積100000貸：銀行存款250000借：銀行存款100000應(yīng)收賬款300000存貨400000固定資產(chǎn)1200000貸：應(yīng)付賬款420000應(yīng)付債券80000股本1000000資本公積500000372.合并中取得的凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于支付的合并對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值（或發(fā)行股份面值總額）取得的凈資產(chǎn)的按原賬面價(jià)值入賬差額沖減資本公積，資本公積不足沖減的，沖減留存收益（順序沖減盈余公積、未分配利潤(rùn)）。38【例5-2】——資本公積夠沖減發(fā)行190萬(wàn)股，股票總面值190萬(wàn)元另外：初始直接費(fèi)用：15萬(wàn)元

為企業(yè)發(fā)行證券或承擔(dān)債務(wù)所支付的費(fèi)用：10萬(wàn)元取得凈資產(chǎn)賬面價(jià)值＝150萬(wàn)元取得凈資產(chǎn)賬面價(jià)值小于發(fā)行股票總面值的差額＝190-150＝40萬(wàn)元，沖減資本公積。借：銀行存款100000應(yīng)收賬款300000存貨400000固定資產(chǎn)1200000資本公積400000貸：應(yīng)付賬款420000應(yīng)付債券80000股本1900000借：管理費(fèi)用150000資本公積100000貸：銀行存款250000股票的發(fā)行費(fèi)用沖減資本公積39【例5-2】－資本公積不足沖減發(fā)行400萬(wàn)股，股票總面值400萬(wàn)元另外：初始直接費(fèi)用：15萬(wàn)元

為企業(yè)發(fā)行證券或承擔(dān)債務(wù)所支付的費(fèi)用：10萬(wàn)元取得凈資產(chǎn)賬面價(jià)值＝150萬(wàn)元取得凈資產(chǎn)賬面價(jià)值小于發(fā)行股票總面值的差額＝400-150＝250萬(wàn)元，依次沖減資本公積與留存收益。借：銀行存款100000應(yīng)收賬款300000存貨400000固定資產(chǎn)1200000資本公積1400000留存收益1100000貸：應(yīng)付賬款420000應(yīng)付債券80000股本4000000借：管理費(fèi)用150000留存收益100000貸：銀行存款250000合并方資本公積已全部沖減，故股票的發(fā)行費(fèi)用要沖減留存收益。40第四節(jié)非同一控制下的合并:

購(gòu)買法的具體運(yùn)用認(rèn)定購(gòu)買方與購(gòu)買日確定企業(yè)合并成本分?jǐn)偸召?gòu)成本可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量商譽(yù)與負(fù)商譽(yù)的處理41（一）確定購(gòu)買方與購(gòu)買日購(gòu)買方：取得控制權(quán)的一方購(gòu)買日：購(gòu)買方取得對(duì)被購(gòu)買方的控制權(quán)的日期。42（二）確定企業(yè)合并成本1、合并成本包括購(gòu)買方為進(jìn)行企業(yè)合并而支付的資產(chǎn)、發(fā)行或承擔(dān)的債務(wù)、發(fā)行的權(quán)益性證券等在購(gòu)買日的公允價(jià)值以及企業(yè)合并中發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用。在合并合同或協(xié)議中對(duì)可能影響合并成本的未來(lái)事項(xiàng)作出約定的，購(gòu)買日如果估計(jì)未來(lái)事項(xiàng)很可能發(fā)生并且對(duì)合并成本的影響金額能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)將其計(jì)入合并成本。付出資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益，發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額計(jì)入資本公積。2、通過(guò)多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項(xiàng)交易成本之和。43（三）合并成本的分配合并成本應(yīng)當(dāng)在合并中取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)與商譽(yù)之間進(jìn)行分配。其中：合并中取得的可辨認(rèn)凈資按合并日的公允價(jià)值計(jì)量商譽(yù)＝合并成本－取得可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值441、合并中取得可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量（1）合并中取得可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的確認(rèn)可辨認(rèn)資產(chǎn)與負(fù)債的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)：符合定義、相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益很可能流入（流出）企業(yè)；能夠可靠地計(jì)量。具體確認(rèn)條件：P103（2）合并中取得可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的計(jì)量：公允價(jià)值。（3）合并中取得可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值的確定P103-104452、合并成本與合并中取得被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額（1）合并成本大于取得被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值差額確認(rèn)為商譽(yù)商譽(yù)在持有期間不要求攤銷，應(yīng)進(jìn)行減值測(cè)試并計(jì)提減值準(zhǔn)備，提取以后不能夠轉(zhuǎn)回。（2）合并成本小于取得被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值先對(duì)取得被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值及合并成本進(jìn)行復(fù)核；復(fù)核后還存在差額的，計(jì)入當(dāng)期損益46（四）非同一控制下吸收合并與新設(shè)合并的賬務(wù)處理1.合并成本=合并中取得可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值合并中取得可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債均按購(gòu)買日的公允價(jià)值記賬.472.合并成本＞合并中取得可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值合并中取得可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債均按購(gòu)買日的公允價(jià)值記賬，其差額為商譽(yù)?！纠?-3】購(gòu)買方：P公司；購(gòu)買日：20X7年1月1日。合并成本＝80+10×20＝280萬(wàn)元另外：初始直接費(fèi)用：15萬(wàn)元

為企業(yè)發(fā)行證券或承擔(dān)債務(wù)所支付的費(fèi)用：10萬(wàn)元取得可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值＝288-（39+9）＝240萬(wàn)元商譽(yù)＝280-240＝40萬(wàn)元48分錄借：銀行存款100000應(yīng)收賬款280000存貨500000固定資產(chǎn)1900000無(wú)形資產(chǎn)100000商譽(yù)400000貸：應(yīng)付賬款390000應(yīng)付債券90000股本——普通股1000000

借：管理費(fèi)用150000

貸：銀行存款150000

借：資本公積——股本溢價(jià)

100000

貸：銀行存款

100000

資本公積——股本溢價(jià)1000000銀行存款800000493.合并成本＜合并中取得可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值合并中取得可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債均按購(gòu)買日的公允價(jià)值記賬，其差額經(jīng)復(fù)核后仍然存在，計(jì)入當(dāng)期損益——營(yíng)業(yè)外收入?！纠?-3】購(gòu)買方：P公司；購(gòu)買日：20X7年1月1日。合并成本＝20+10×20＝220萬(wàn)元另外：初始直接費(fèi)用：15萬(wàn)元

為企業(yè)發(fā)行證券或承擔(dān)債務(wù)所支付的費(fèi)用：10萬(wàn)元取得可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值＝288-（39+9）＝240萬(wàn)元商譽(yù)＝220-240＝－20萬(wàn)元（負(fù)商譽(yù)）經(jīng)復(fù)核，可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值與合并成本均可靠，差額計(jì)入當(dāng)期損益50分錄借：銀行存款100000應(yīng)收賬款280000存貨500000固定資產(chǎn)1900000無(wú)形資產(chǎn)100000

管理費(fèi)用150000貸：應(yīng)付賬款390000應(yīng)付債券90000股本——普通股1000000資本公積——股本溢價(jià)900000銀行存款450000

營(yíng)業(yè)外收入20000051第五節(jié)同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理一、確認(rèn)與計(jì)量的基本要點(diǎn)二、賬務(wù)處理歸納如何對(duì)同一控制下企業(yè)合并進(jìn)行確認(rèn)？如何理解合并費(fèi)用的處理方法？這里僅以對(duì)企業(yè)合并事項(xiàng)的確認(rèn)與計(jì)量為講解重點(diǎn)，而關(guān)于合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的問(wèn)題請(qǐng)參見(jiàn)第六章。主要知識(shí)點(diǎn)52一、確認(rèn)與計(jì)量的基本要點(diǎn)合并費(fèi)用的處理

合并方取得的凈資產(chǎn)或股權(quán)按賬面價(jià)值入賬合并方支付的合并對(duì)價(jià)按其賬面價(jià)值計(jì)量直接合并費(fèi)用當(dāng)期損益發(fā)行債券的費(fèi)用債券初始計(jì)量金額發(fā)行權(quán)益證券的費(fèi)用抵減溢價(jià)收入兩者之差調(diào)整股東權(quán)益理解的關(guān)鍵調(diào)整順序如果需要借記“資本公積”科目，則以合并方“資本公積”科目（股本溢價(jià)）貸方余額為上限，不足部分沖減合并方“留存收益”賬面余額53放棄資產(chǎn)實(shí)施的企業(yè)合并二、合并方賬務(wù)處理歸納發(fā)行債券實(shí)施的企業(yè)合并發(fā)行股票實(shí)施的企業(yè)合并吸收合并控股合并新設(shè)合并基本上與吸收合并相同比較54第六節(jié)非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理一、確認(rèn)與計(jì)量的基本要點(diǎn)二、賬務(wù)處理歸納如何計(jì)量合并中取得的凈資產(chǎn)或股權(quán)？如何確定合并成本？如何確認(rèn)合并商譽(yù)？如何對(duì)合并商譽(yù)進(jìn)行初始計(jì)量？如何理解合并費(fèi)用的處理方法？主要知識(shí)點(diǎn)55一、確認(rèn)與計(jì)量的基本要點(diǎn)

要點(diǎn)1——購(gòu)買方取得的凈資產(chǎn)或股權(quán)的初始計(jì)量

吸收合并——取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)按其公允價(jià)值入賬控股合并——取得的股權(quán)按合并成本進(jìn)行初始計(jì)量控股合并情況下，購(gòu)買日合并資產(chǎn)負(fù)債表中對(duì)被購(gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額也是按取得股權(quán)日其公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量。但是在購(gòu)買日的單獨(dú)負(fù)債表中應(yīng)該確認(rèn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資。而且是以合并成本進(jìn)行計(jì)量，而不是以對(duì)方凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額來(lái)計(jì)量。引申56一、確認(rèn)與計(jì)量的基本要點(diǎn)要點(diǎn)2——合并成本的計(jì)量合并成本作為合并對(duì)價(jià)付出的資產(chǎn)、承擔(dān)的負(fù)債，其公允價(jià)價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。=合并對(duì)價(jià)的公允價(jià)值引申通過(guò)多次股權(quán)投資交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項(xiàng)交易成本之和。57一、確認(rèn)與計(jì)量的基本要點(diǎn)要點(diǎn)3——合并商譽(yù)的確認(rèn)與計(jì)量

什么是商譽(yù)？只有企業(yè)合并才有商譽(yù)？當(dāng)期損益合并成本與取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額商譽(yù)前者大于后者之差前者小于后者之差引申合并商譽(yù)的確認(rèn)：吸收合并：在合并方單獨(dú)資產(chǎn)負(fù)債表中單項(xiàng)報(bào)告控股合并：在合并日購(gòu)買方的賬務(wù)處理中不確認(rèn)商譽(yù)，而是包括在長(zhǎng)期股權(quán)投資中，只有在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)才在合并方的合并資產(chǎn)負(fù)債表中單項(xiàng)報(bào)告58一、確認(rèn)與計(jì)量的基本要點(diǎn)要點(diǎn)4——合并費(fèi)用的處理當(dāng)期損益與同一控制下企業(yè)合并相同直接合并費(fèi)用發(fā)行證券費(fèi)用59例題正保公司13年初吸收合并非同一控制下乙公司，當(dāng)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為2000萬(wàn)。正保公司支付銀行存款500萬(wàn)，另外支付合并中的評(píng)估費(fèi)等稅費(fèi)100萬(wàn)；為企業(yè)合并付出固定資產(chǎn)公允價(jià)值500萬(wàn)，賬面原值800萬(wàn)，計(jì)提折舊200萬(wàn)，計(jì)提減值300萬(wàn)；付出持有的其他公司長(zhǎng)期股權(quán)投資公允價(jià)值200萬(wàn)，賬面價(jià)值150萬(wàn)；付出產(chǎn)成品公允價(jià)值300萬(wàn)，實(shí)際成本200萬(wàn)，增值稅率17％，消費(fèi)稅率10％60例題借：固定資產(chǎn)清理300

累計(jì)折舊200固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備300

貸：固定資產(chǎn)800

61例題借：可辨認(rèn)凈資產(chǎn)（其實(shí)應(yīng)該借記有關(guān)資產(chǎn)，貸記有關(guān)負(fù)債）2000

管理費(fèi)用100

貸：銀行存款600

固定資產(chǎn)清理300

營(yíng)業(yè)外收入－處置非流動(dòng)資產(chǎn)損益200

長(zhǎng)期股權(quán)投資150

投資收益50

主營(yíng)業(yè)務(wù)收入300

應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交增值稅51

營(yíng)業(yè)外收入449

借：營(yíng)業(yè)稅金及附加300×10％＝30

貸：應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交消費(fèi)稅30

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本200貸：庫(kù)存商品20063例題甲公司發(fā)行1000萬(wàn)股普通股（每股面值1元，市價(jià)5元）作為合并對(duì)價(jià)取得乙公司100％的股權(quán)，合并后乙公司維持法人資格繼續(xù)經(jīng)營(yíng)，合并雙方合并前無(wú)關(guān)聯(lián)關(guān)系，購(gòu)買日乙企業(yè)的可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價(jià)值總額為5000萬(wàn)元，可辨認(rèn)負(fù)債公允價(jià)值總額為2000萬(wàn)元，則合并成本與享有被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額應(yīng)（）。A.計(jì)入商譽(yù)3000萬(wàn)元B.計(jì)入資本公積3000萬(wàn)元C.個(gè)別報(bào)表不作賬務(wù)處理，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)確認(rèn)合并商譽(yù)2000萬(wàn)元D.個(gè)別報(bào)表不作賬務(wù)處理，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)確認(rèn)資本公積2000萬(wàn)元

64發(fā)行債券實(shí)施的吸收合并：商譽(yù)[B大于A之差]借：有關(guān)凈資產(chǎn)[取得的被購(gòu)買方凈資產(chǎn)公允價(jià)值]A非同一控制下的合并營(yíng)業(yè)外收入[A大于B之差]CB貸：應(yīng)付債券——面值

——利息調(diào)整銀行存款等

[債券公允價(jià)值-債券相關(guān)費(fèi)用]

[直接相關(guān)費(fèi)用+債券相關(guān)費(fèi)用]65發(fā)行股票實(shí)施的吸收合并：營(yíng)業(yè)外收入[A大于B之差]

商譽(yù)[B大于A之差]

借：有關(guān)凈資產(chǎn)[取得的被購(gòu)買方凈資產(chǎn)公允價(jià)值]A

貸：股本資本公積銀行存款等[面值][直接相關(guān)費(fèi)用+股票相關(guān)費(fèi)用]B[溢價(jià)-股票相關(guān)費(fèi)用]非同一控制下的合并66放棄資產(chǎn)實(shí)施的控股合并：貸：營(yíng)業(yè)收入[放棄存貨的公允價(jià)值]B借：長(zhǎng)期股權(quán)投資如果放棄的非現(xiàn)金資產(chǎn)是庫(kù)存商品等存貨，則貸：銀行存款固定資產(chǎn)清理無(wú)形資產(chǎn)等[支付的合并對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值]營(yíng)業(yè)外收入等[合并對(duì)價(jià)公允價(jià)值與賬面價(jià)值之差]B借：長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)交稅費(fèi)等[相關(guān)稅費(fèi)]C還要確認(rèn)營(yíng)業(yè)成本對(duì)價(jià)的公允價(jià)值銀行存款等[直接相關(guān)費(fèi)用]C[合并成本=B+C]A非同一控制下的合并[B+C]A67發(fā)行債券實(shí)施的控股合并：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資貸：應(yīng)付債券——面值

應(yīng)付債券——利息調(diào)整[發(fā)行債券的溢價(jià)-手續(xù)費(fèi)等]

銀行存款等[發(fā)行債券的面值][直接相關(guān)費(fèi)用+債券手續(xù)費(fèi)等]B[合并成本=B]A發(fā)行股票實(shí)施的控股合并：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資[合并成本=B]A貸：股本資本公積銀行存款等[面值][直接相關(guān)費(fèi)用+股票相關(guān)費(fèi)用]B[溢價(jià)-股票相關(guān)費(fèi)用]非同一控制下的