第九章 企業(yè)合并(第四次課)

第九章企業(yè)合并2023/2/42課堂提問、復習舊課請說明同一控制下企業(yè)合并的特點。

1請說明同一控制下控股合并的會計處理。2本節(jié)課教學目標1、了解非同一控制下企業(yè)合并的特點2、理解非同一控制下會計處理的原則3、掌握非同一控制下企業(yè)合并的會計處理

（重點、難點）第三節(jié)非同一控制下企業(yè)合并的會計處理一、非同一控制下企業(yè)合并的概述二、非同一控制下企業(yè)合并的會計處理原則三、非同一控制下企業(yè)合并的會計處理四、會計處理例題一、非同一控制下企業(yè)合并的概述（一）非同一控制下企業(yè)合并的特點（二）我國會計準則的規(guī)定（三）購買法二、非同一控制下企業(yè)合并的會計處理原則（一）購買方與被購買方的認定（二）購買日的確定（三）確定企業(yè)合并成本（四）企業(yè)合并成本在取得的可辨認資產(chǎn)和負債之間的分配（五）企業(yè)合并成本與合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額之間差額的處理（六）購買日合并財務(wù)報表的編制三、非同一控制下企業(yè)合并的會計處理（一）非同一控制下控股合并（二）非同一控制下吸收合并一、非同一控制下的企業(yè)合并的概述（一）特點第一、是非關(guān)聯(lián)的企業(yè)之間進行的合并參與合并的各方不受同一方或相同的多方控制，企業(yè)合并大多是出自企業(yè)自愿的行為；第二、交易過程中各方出于自身的利益的考慮會進行激烈的討價還價，交易以公允價值為基礎(chǔ)，作價相對公平合理。（二）我國會計準則的規(guī)定我國《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》規(guī)定，非同一控制下的企業(yè)合并應(yīng)采用購買法進行會計處理，并對該方法的具體運用進行了詳細的規(guī)范。（三）購買法1、概念購買法將企業(yè)合并視為一家企業(yè)購買另一家或幾家企業(yè)的行為。它要求購買企業(yè)對被購買企業(yè)的可辨認資產(chǎn)和負債進行重新估價，按照購買日的公允價值入賬或反映在購買日的合并資產(chǎn)負債表上。2、購買法的特點（1）將企業(yè)合并視為一種購買交易行為；（2）有新的計價基礎(chǔ)，在購買日對被并購企業(yè)的資產(chǎn)與負債按公允價值計價；（3）可能產(chǎn)生商譽；（4）合并后企業(yè)的當期收益不包括被并購企業(yè)期初至購并日所實現(xiàn)的收益；（5）不需要保留被并購企業(yè)的留存收益；（6）不需要對參與合并的其他企業(yè)的會計記錄加以調(diào)整，因它們的資產(chǎn)和負債已按公允價值計量。課堂練習1：判斷題：我國《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》要求對非同一控制下的企業(yè)合并采用購買法進行會計處理。（）（答案：√）二、非同一控制下企業(yè)合并的會計處理原則一、購買方與被購買方的認定非同一控制下的企業(yè)合并中，在購買日取得對其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方為購買方，參與合并的其他企業(yè)為被購買方。二、非同一控制下企業(yè)合并的會計處理原則（二）確定購買日1、概念：購買日是指購買方實際取得對被購買方控制權(quán)的日期，即企業(yè)合并交易進行過程中，發(fā)生控制權(quán)轉(zhuǎn)移的日期。2、根據(jù)企業(yè)合并方式的不同（1）在控股合并的情況下，購買法應(yīng)在購買日確認因企業(yè)合并形成的對被購買方的“長期股權(quán)投資”；（2）在吸收合并的情況下，購買法應(yīng)在購買日確認合并中取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債等。3、分次實現(xiàn)的企業(yè)合并購買日的確定

分步實現(xiàn)的企業(yè)合并中，購買日是指按照有關(guān)標準判斷購買方最終取得對被購買企業(yè)控制權(quán)的日期。課堂練習2：單選題：2011年12月20日，A公司董事會做出決議，準備購買甲公司股份；2012年1月1日，A公司取得甲公司30%的股份，能夠?qū)坠臼┘又卮笥绊懀?013年1月1日，A公司又取得甲公司30%的股份，從而能夠?qū)坠緦嵤┛刂疲?014年1月1日，A公司又取得甲公司10%的股份，持股比例達到70%。在上述情況下，購買日為（）。A.2012年1月1日B.2013年1月1日C.2014年1月1日D.2011年12月20日（答案：B）（三）確定企業(yè)合并成本企業(yè)合并成本包括購買方為進行企業(yè)合并支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)、發(fā)行的權(quán)益性證券等在購買日的公允價值。1、一次交易實現(xiàn)企業(yè)合并的合并成本2、多次交易分步實現(xiàn)合并的合并成本3、合并費用1、一次交易實現(xiàn)企業(yè)合并的合并成本（1）如果買方用現(xiàn)金購買，其購買成本即為其實際支付的款項；（2）如果買方以增發(fā)股票換取被購買企業(yè)的產(chǎn)權(quán)，則其購買成本為所發(fā)行股票的公允價值；（3）如果購買企業(yè)以其發(fā)行的債券來支付，則其取得成本為債券的面值。2、多次交易分步實現(xiàn)合并的合并成本通過多次交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并，其企業(yè)合并成本為每一單項交易的成本之和?！纠}9-6】如A公司不是通過一次交易實現(xiàn)的合并，而是通過三次交易實現(xiàn)的合并。即第一次購買20%的股權(quán)，支付40萬元，購買時B公司凈資產(chǎn)的公允價值為200萬元；第二次購買40%的股權(quán)，支付100萬元，購買時B公司凈資產(chǎn)的公允價值為260萬元；第三次購買其剩余的40%的股權(quán)，支付84萬元，購買時B公司凈資產(chǎn)的公允價值為224萬元；購買日，對A公司而言：第一次投資，實際支付40萬元，則投資成本為40萬元。第二次投資，由于加上第一次投資后形成對B公司的控制，實際支付100萬元，則投資成本為100萬元。第三次購買，合并成本為84萬元。則總的合并成本=40+100+84=224（萬元）3、合并費用

購買方為企業(yè)合并發(fā)生的審計、法律服務(wù)、評估咨詢等中介費用以及其他相關(guān)管理費用，應(yīng)當于發(fā)生時計入當期損益——“管理費用——合并費用”。（四）企業(yè)合并成本在取得的可辨認資產(chǎn)和負債之間的分配

非同一控制下的企業(yè)合并，從本質(zhì)上看，取得的均是對被購買方凈資產(chǎn)的控制權(quán)。1、控股合并的情況下，購買方在其個別財務(wù)報表中應(yīng)確認所形成的對被購買方的長期股權(quán)投資，該長期股權(quán)投資所代表的是購買方在合并中取得的對被購買方各項資產(chǎn)、負債中享有的份額，具體體現(xiàn)在合并財務(wù)報表中應(yīng)列示的有關(guān)資產(chǎn)、負債的價值。（四）企業(yè)合并成本在取得的可辨認資產(chǎn)和負債之間的分配

2、吸收合并的情況下，合并中取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債等直接體現(xiàn)為購買方賬簿及個別財務(wù)報表中的資產(chǎn)、負債項目。（五）企業(yè)合并成本與合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額之間差額的處理

1、企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)確認為“商譽”。視企業(yè)合并方式不同（1）控股合并情況下，該差額是指“合并財務(wù)報表”中應(yīng)列示的“商譽”；（2）吸收合并情況下，該差額購買方在其賬簿及“個別財務(wù)報表”中應(yīng)確認的“商譽”。2、企業(yè)合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)計入合并當期損益——“營業(yè)外收入”視企業(yè)合并方式不同（1）控股合并情況下，該差額應(yīng)體現(xiàn)在合并當期的“合并利潤表”中；（2）吸收合并情況下，該差額應(yīng)計入合并當期購買方的個別利潤表?？偨Y(jié)：購買方在購買日應(yīng)當對合并成本進行分配，具體將合并成本分配到可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債，并將余下的借差確認為合并“商譽”，貸差確認為“營業(yè)外收入”。例題9-7：A、B公司為兩個單獨的公司。2012年1月1日A公司吸收合并B公司，A、B公司的賬面價值、公允價值如下表1、2和3，表1：A公司的資產(chǎn)、負債的賬面價值項目賬面價值資產(chǎn)：庫存現(xiàn)金銀行存款應(yīng)收賬款（凈額）存貨無形資產(chǎn)固定資產(chǎn)6000022000001800000400000320000010700000合計18360000負債：短期借款應(yīng)付賬款應(yīng)付票據(jù)200000044600001100000合計7560000凈資產(chǎn)10800000表2：B公司的資產(chǎn)、負債的賬面價值項目賬面價值資產(chǎn)：銀行存款應(yīng)收賬款（凈額）存貨無形資產(chǎn)固定資產(chǎn)1000003000004000001000001100000合計2000000負債：應(yīng)付賬款應(yīng)付票據(jù)200000300000合計500000凈資產(chǎn)1500000表3：B公司的資產(chǎn)、負債的賬面價值與公允價值項目賬面價值公允價值資產(chǎn)：銀行存款應(yīng)收賬款（凈額）存貨無形資產(chǎn)固定資產(chǎn)100000300000400000100000110000010000018000042000012000001200000合計20000003100000負債：應(yīng)付賬款應(yīng)付票據(jù)200000300000200000280000合計500000480000凈資產(chǎn)150000026200001、合并成本假如在購買日A公司以600000元，以賬面價值為1000000元、公允價值為2000000元的土地使用權(quán)，兼并B公司。則A公司合并B公司的合并成本為2600000元（600000+2000000）；用于合并的土地使用權(quán)公允價值與賬面價值的差額1000000元計入當期損益——“營業(yè)外收入”。2、一次交換交易合并中會出現(xiàn)三種情況第一種情況：合并成本等于所獲可辨認凈資產(chǎn)公允價值；第二種情況：合并成本小于所獲可辨認凈資產(chǎn)公允價值；第三種情況：合并成本大于所獲可辨認凈資產(chǎn)公允價值；（1）合并成本等于所獲可辨認凈資產(chǎn)公允價值的賬務(wù)處理

例題9-8：承前例題，如A公司用現(xiàn)金2620000元兼并B公司，合并成本2620000元正好與B公司凈資產(chǎn)2620000元的公允價值相等，則A公司編制會計分錄為：借：銀行存款100000

應(yīng)收賬款180000存貨420000無形資產(chǎn)1200000

固定資產(chǎn)1200000貸：應(yīng)付賬款200000

應(yīng)付票據(jù)280000

銀行存款2620000（2）合并成本大于所獲可辨認凈資產(chǎn)公允價值的賬務(wù)處理

例題9-9：承前例，如A公司用現(xiàn)金940000元、以賬面價值1000000元、公允價值2000000元的土地使用權(quán)，兼并B公司，合并成本為2940000元（940000+2000000），大于B公司凈資產(chǎn)的公允價值產(chǎn)生商譽320000元，則A公司編制會計分錄為：借：銀行存款100000

應(yīng)收賬款180000存貨420000無形資產(chǎn)1200000

固定資產(chǎn)1200000

商譽320000貸：應(yīng)付賬款200000

應(yīng)付票據(jù)280000

銀行存款940000

無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)2000000對于無形資產(chǎn)賬面價值與公允價值的差額應(yīng)當確認為當期損益借：無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)1000000

貸：營業(yè)外收入1000000（3）合并成本小于所獲可辨認凈資產(chǎn)公允價值的賬務(wù)處理

例題9-10：承前例，如A公司發(fā)行股票1200000股用于合并B公司，每股面值1元，公允價值為每股2元，發(fā)行過程中支付發(fā)行傭金40000元，合并過程中支付直接相關(guān)費用140000元，均以銀行存款付訖。經(jīng)過復核，合并成本2540000元（2400000+140000），仍小于被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值2620000元，則A公司編制會計分錄為：借：銀行存款100000

應(yīng)收賬款180000存貨420000無形資產(chǎn)1200000

固定資產(chǎn)1200