IFSB新的ED稿中的收入確認(rèn)模型分析

履約合同法下的收入確認(rèn)模型

第四組組長(zhǎng)：王志剛組員：程文，段輝，梁思苑，孫運(yùn)凱，王爽，解植林，袁瑜，張蓓，張淑君3背景簡(jiǎn)介2合同理念3收入確認(rèn)模型其他41背景簡(jiǎn)介1國(guó)際通常采用的三種標(biāo)準(zhǔn)：1.實(shí)現(xiàn)原則；2.實(shí)現(xiàn)的可能性（FASB）；3.風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬的轉(zhuǎn)移程度（IASB及我國(guó)）。11.1收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)1.1收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)2IASB對(duì)收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定：1.商品的賣方已將所售資產(chǎn)在所有權(quán)上的重要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給了買方2.在以下方面不存在重大的不確定性因素：①銷售商品可望獲得補(bǔ)償；②生產(chǎn)將要發(fā)生的有關(guān)成本；③可退貨的幅度。3.商品已經(jīng)交付，并且實(shí)質(zhì)上完成了為取得收入所必須進(jìn)行的其他工作；4.價(jià)款已經(jīng)收訖，或者已經(jīng)取得收取價(jià)款的權(quán)61.2目前收入確認(rèn)的缺點(diǎn)風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬如何評(píng)估？可靠性，可靠嗎？1.“將商品所有權(quán)上主要風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方”作為收入確認(rèn)的第一條標(biāo)準(zhǔn)2.現(xiàn)存會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以可靠性為依據(jù)企業(yè)通常會(huì)提前或推遲確認(rèn)收入2“以實(shí)現(xiàn)”還是“已賺得”銷售條件有差異，銷售業(yè)務(wù)常創(chuàng)新11.3收入確認(rèn)為什么會(huì)如此復(fù)雜31.4目標(biāo) 制定一項(xiàng)通用、全面的以原則為基礎(chǔ)的收入準(zhǔn)則，以便能夠一貫地廣泛應(yīng)用于各行業(yè)的各項(xiàng)復(fù)雜交易2011年11月14日2010年6月24日1.4進(jìn)程IASB與FASB聯(lián)合發(fā)布了征求意見(jiàn)稿ED2010/6《與客戶簽訂合同的收入》，該征求意見(jiàn)稿是制定全新收入確認(rèn)準(zhǔn)則的下一步IASB發(fā)布了《源自客戶合同的收入》的重新征求意見(jiàn)稿（ED2011/6，下稱“修訂后的征求意見(jiàn)稿”）。作為制定一項(xiàng)全新收入確認(rèn)準(zhǔn)則的下一步合同理念223可以是顯性的，也可以是隱性的。

1“合同”是一項(xiàng)雙方或多方承擔(dān)強(qiáng)制性義務(wù)的協(xié)議，或被法律認(rèn)可的義務(wù)。義務(wù)和權(quán)利是對(duì)等的。每一個(gè)承擔(dān)義務(wù)方都享有履行了承擔(dān)義務(wù)后的權(quán)利。合同可以是書面的，也可以是非書面的。2.1合同的定義所有的交易中存在合同么？.一切交易都有合同。合同存在于交易的開始，并在交易完成時(shí)結(jié)束(已履行了合同)。“合同”的概念引進(jìn)一個(gè)主體核心的、經(jīng)常的、持續(xù)發(fā)生的經(jīng)營(yíng)性交易。在收入確認(rèn)時(shí)間和金額上以“合同”為基礎(chǔ)，用以代表“已實(shí)現(xiàn)”、“商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已向顧客轉(zhuǎn)移”等標(biāo)準(zhǔn)。2.1合同的定義13

一個(gè)主體在與顧客締結(jié)的合同中，若其“凈合同地位”(innetpositioninacontractwithacustomer)增長(zhǎng)，則應(yīng)成為收入確認(rèn)的基礎(chǔ)。2.2以合同為基礎(chǔ)的收入確認(rèn)凈合同地位(netposition)是指，當(dāng)一個(gè)主體與顧客簽訂合同成為合同一方時(shí)，它在合同中必享有權(quán)利，又承擔(dān)義務(wù)，通過(guò)對(duì)合同權(quán)利和義務(wù)的計(jì)量：兩者比較為零時(shí)，則主體的凈合同地位為零，則既不應(yīng)確認(rèn)合同資產(chǎn)，也不應(yīng)確認(rèn)合同負(fù)債；若兩者比較凈合同地位有剩余權(quán)利(remainingrights)時(shí)就可確認(rèn)一項(xiàng)合同資產(chǎn)；若兩者比較，凈合同地位有剩余義務(wù)(remainingobligation)時(shí)，就應(yīng)確認(rèn)一項(xiàng)合同負(fù)債。收入確認(rèn)模型3

合同合并合同分立+合同變更+3.1識(shí)別與客戶簽訂的合同合同是在單一商業(yè)目的下打包談判的。2一項(xiàng)合同所支付對(duì)價(jià)的金額取決于其他合同的價(jià)格或履約情況。3兩個(gè)或兩個(gè)以上合同中的商品或服務(wù)構(gòu)成一項(xiàng)單獨(dú)的履約義務(wù)。1（1）合同合并—標(biāo)準(zhǔn)18（2）合同分立原征求意見(jiàn)稿的建議—如果一項(xiàng)合同中的某些商品或服務(wù)的價(jià)格與該合同中的其他商品或服務(wù)的價(jià)格無(wú)關(guān)，則該合同應(yīng)作為兩項(xiàng)或多項(xiàng)合同核算。有關(guān)分開核算

的所有決定將納入識(shí)別單獨(dú)的履約義務(wù)的流程中。刪除19（3）合同變更1如果剩余商品或服務(wù)可與已轉(zhuǎn)移的商品或服務(wù)明確區(qū)分，則應(yīng)將修訂后的交易價(jià)格減去分?jǐn)傊烈淹耆募s義務(wù)的對(duì)價(jià)金額，剩余的金額分?jǐn)傊疗溆喔黜?xiàng)單獨(dú)的履約義務(wù)；2如果剩余商品或服務(wù)不可與已轉(zhuǎn)移的商品或服務(wù)明確區(qū)分且構(gòu)成在修訂日已部分履約的單獨(dú)履約義務(wù)的一部分，則應(yīng)更新整項(xiàng)合同的交易價(jià)格及完工比例（從而導(dǎo)致變更日對(duì)累計(jì)金額的“追補(bǔ)”調(diào)整）203.2識(shí)別單獨(dú)履約義務(wù)ifitfitsanyitemofthemonecommodityorserviceagroupofcommoditiesorservices12主體經(jīng)常單獨(dú)銷售該商品或服務(wù)客戶能夠從單獨(dú)使用該商品或服務(wù)，或?qū)⑵渑c客戶易于獲得的其他資源一起使用中獲益12該組中的商品或服務(wù)相互之間高度關(guān)聯(lián)，主體向客戶進(jìn)行轉(zhuǎn)讓時(shí)還需要提供大量服務(wù)以將商品或服務(wù)整合成為客戶所約定的一個(gè)合并項(xiàng)目主體為履行合同需對(duì)該組商品或服務(wù)作出重大修改或按客戶需求定制Afterthat,ifitfittingallofthematthesametime43.3確定交易價(jià)格新模型要求，主體按照預(yù)期能夠收到的對(duì)價(jià)金額確認(rèn)收入。交易價(jià)格的確定交易價(jià)格在各項(xiàng)履約義務(wù)之間的分?jǐn)們蓚€(gè)關(guān)鍵問(wèn)題！22主體應(yīng)考慮已知的歷史、當(dāng)期及預(yù)測(cè)信息并根據(jù)概率加權(quán)金額或最有可能的金額（如，管理層的最佳估計(jì)）作出估計(jì)，具體方法的選擇“取決于主體預(yù)計(jì)哪種方法能更好地預(yù)測(cè)其有權(quán)獲得的對(duì)價(jià)金額”。交易價(jià)格是主體預(yù)期因向客戶轉(zhuǎn)讓已承諾商品或服務(wù)而有權(quán)獲得的對(duì)價(jià)金額（不包括代第三方收取的金額）。交易價(jià)格應(yīng)包括折扣、回扣、返還、信用、激勵(lì)、績(jī)效獎(jiǎng)金、罰款、折讓及其他類似項(xiàng)目。2312345可變對(duì)價(jià)——Variableconsideration

貨幣的時(shí)間價(jià)值——Thetimevalueofmoney非現(xiàn)金對(duì)價(jià)——Non-cashconsideration應(yīng)付客戶的對(duì)價(jià)——Considerationpayabletothecustomer)可收回性/客戶的信用風(fēng)險(xiǎn)1、可變對(duì)價(jià)：如果合同中對(duì)價(jià)金額可變時(shí)，主體應(yīng)采用概率加權(quán)金額或最有可能的金額（如，管理層的最佳估計(jì)）作出估計(jì)，具體方法的選擇取決于主體預(yù)計(jì)哪種方法能更好地預(yù)測(cè)其有權(quán)獲得的對(duì)價(jià)金額。所選的方法應(yīng)一致地應(yīng)用于整個(gè)合同。主體向客戶轉(zhuǎn)移已承諾的商品或服務(wù)與客戶就該等商品或服務(wù)付款之間的預(yù)計(jì)時(shí)間間隔；如果客戶按照一般信用條款及時(shí)現(xiàn)金付款，則對(duì)價(jià)金額是否會(huì)有顯著差異合同規(guī)定的利率與相關(guān)市場(chǎng)的現(xiàn)行利率。242、貨幣的時(shí)間價(jià)值：如果貨幣的時(shí)間價(jià)值具有重大影響，則應(yīng)當(dāng)考慮貨幣的時(shí)間價(jià)值。如果付款明顯早于或遲于商品和/或服務(wù)的轉(zhuǎn)讓，就貨幣的時(shí)間價(jià)值進(jìn)行調(diào)整是適當(dāng)?shù)?。因此，?dāng)客戶預(yù)付貨款或者向客戶提供賒銷期時(shí)，因貨幣時(shí)間價(jià)值而調(diào)整收入的情形將更為常見(jiàn)。主觀判斷4、應(yīng)付客戶的對(duì)價(jià)5、可收回性/客戶的信用風(fēng)險(xiǎn)3、非現(xiàn)金對(duì)價(jià)修訂后的征求意見(jiàn)稿要求主體按公允價(jià)值計(jì)量非現(xiàn)金對(duì)價(jià)（如果其公允價(jià)值能夠可靠地估計(jì)）。如果主體無(wú)法可靠地估計(jì)非現(xiàn)金對(duì)價(jià)的公允價(jià)值，則應(yīng)間接參考所承諾的商品或服務(wù)的單獨(dú)售價(jià)進(jìn)行計(jì)量。主體以（或預(yù)計(jì)將以）現(xiàn)金、賒銷或客戶可用以抵換拖欠主體款項(xiàng)的其他項(xiàng)目等方式向客戶（或通過(guò)客戶購(gòu)買主體商品或服務(wù)的其他方）支付的對(duì)價(jià)。應(yīng)付客戶的對(duì)價(jià)包括主體以（或預(yù)計(jì)將以）現(xiàn)金、賒銷或客戶可用以抵換拖欠主體款項(xiàng)的其他項(xiàng)目等方式向客戶（或通過(guò)客戶購(gòu)買主體商品或服務(wù)的其他方）支付的對(duì)價(jià)。263.4將交易價(jià)格分?jǐn)傊敛煌刂黧w應(yīng)在合同開始時(shí)確定各項(xiàng)單獨(dú)履約義務(wù)所對(duì)應(yīng)的商品或服務(wù)的單獨(dú)售價(jià)，并按照單獨(dú)售價(jià)的相對(duì)比例將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮黜?xiàng)單獨(dú)的履約義務(wù)。即，以單獨(dú)售價(jià)的相對(duì)比例為基礎(chǔ)。后續(xù)變動(dòng)①需要按照與合同開始時(shí)相同的基礎(chǔ)分?jǐn)傊羻为?dú)的履約義務(wù)。②分?jǐn)傊烈崖男械穆募s義務(wù)的金額應(yīng)在交易價(jià)格變動(dòng)的當(dāng)期確認(rèn)為收入或收入的抵減。27分?jǐn)偟臉?biāo)準(zhǔn)12針對(duì)或有付款的合同條款與主體履行該履約義務(wù)的特定投入或履行該單獨(dú)的履約義務(wù)的特定結(jié)果相關(guān)。將或有金額全部分?jǐn)傊撂囟募s義務(wù)符合原征求意見(jiàn)稿中的分?jǐn)傇瓌t，即，總體而言能夠合理反映主體預(yù)計(jì)通過(guò)履行每一項(xiàng)履約義務(wù)而有權(quán)獲得的對(duì)價(jià)金額。28Agoodexamplewillhelpyouunderstandbetter!ASimpleCase某公司分別以200元和100元的價(jià)格單獨(dú)出售產(chǎn)品A和B。產(chǎn)品A和B的成本分別為110元和90元。如果客戶簽訂同時(shí)購(gòu)買產(chǎn)品A和B的單一合同，則主體將對(duì)產(chǎn)品A的售價(jià)提供60元的折扣，則合同總價(jià)為240元。產(chǎn)品A產(chǎn)品B總價(jià)總售價(jià)200元100元300元成本110元90元200元折扣價(jià)140元100元240元29目前的會(huì)計(jì)處理：將140元分?jǐn)傊廉a(chǎn)品A將100元分?jǐn)傊廉a(chǎn)品BA分?jǐn)偸杖?60元（240/300*200）B分?jǐn)偸杖?0元（240/300*100）。該分?jǐn)偡椒▽?dǎo)致產(chǎn)品B的出售發(fā)生10元的虧損（成本90元，分?jǐn)偸杖?0元）；產(chǎn)品A產(chǎn)生50元利潤(rùn)（成本110元，分?jǐn)偸杖?60元）。原因：如果產(chǎn)品A和B是在不同的時(shí)間交付，根據(jù)新提議將作為不同的產(chǎn)品處理。合同收入總額必須根據(jù)產(chǎn)品的單獨(dú)售價(jià)按比例分?jǐn)偂?03.5在履約義務(wù)完成時(shí)確認(rèn)收入收入將在客戶獲得對(duì)商品或服務(wù)的控制時(shí)予以確認(rèn)。原則規(guī)—定當(dāng)客戶有能力主導(dǎo)商品或服務(wù)的使用并從中獲取利益時(shí)，則客戶獲得了對(duì)該商品或服務(wù)的控制。產(chǎn)品或服務(wù)的控制權(quán)可以在某一時(shí)點(diǎn)發(fā)生轉(zhuǎn)移或者可以持續(xù)地轉(zhuǎn)移(1)在某一時(shí)點(diǎn)轉(zhuǎn)移控制權(quán)#OptimizeWS理事會(huì)決定對(duì)控制權(quán)的概念加以描述而不是作出具體定義，刪除一項(xiàng)表明控制權(quán)轉(zhuǎn)移的指標(biāo)（即，商品或服務(wù)的設(shè)計(jì)或功能是專門為客戶定制的）并新增一項(xiàng)表明控制權(quán)轉(zhuǎn)移的指標(biāo)（即，所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬）。3212(2)在一段時(shí)間內(nèi)轉(zhuǎn)移控制權(quán)主體的履約行為創(chuàng)建或改良了一項(xiàng)資產(chǎn)，并且客戶在資產(chǎn)被創(chuàng)建或改良過(guò)程中控制該資產(chǎn)主體的履約并未為主體創(chuàng)建一項(xiàng)可用于替代用途的資產(chǎn)，且至少滿足以下一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)a.客戶在主體履約的同時(shí)取得并消耗主體履約的利益b.如果另一主體向客戶履行剩余的義務(wù)時(shí)，該主體實(shí)質(zhì)上無(wú)需重新執(zhí)行迄今為止已完成的義務(wù)c.主體有權(quán)就迄今為止已完成的工作獲得付款（并預(yù)計(jì)按照承諾履行合同。33#OptimizeWS(3)對(duì)已確認(rèn)收入的累計(jì)金額的限制對(duì)于包含可變對(duì)價(jià)的合同，修訂后的征求意見(jiàn)稿對(duì)已確認(rèn)收入的累計(jì)金額作出額外限制兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)a.主體具有履行相似類型履約義務(wù)的經(jīng)驗(yàn)（或擁有其他證據(jù)，例如能夠借鑒其他主體的經(jīng)驗(yàn)）b.根據(jù)主體的經(jīng)驗(yàn)（或其他證據(jù)）能夠預(yù)測(cè)主體有權(quán)通過(guò)履行此類履約義務(wù)換取的對(duì)價(jià)金額。即該金額不應(yīng)超過(guò)能夠合理確定主體有權(quán)獲得的金額34HelpingforyourExampleunderstanding!一座老建筑被承包給甲公司進(jìn)行修護(hù)，合同規(guī)定共支付給甲公司100萬(wàn)元，分兩次支付，每次50萬(wàn)元。合同規(guī)定的進(jìn)度和支付時(shí)間甲公司今年年底明年年底后年年底工作進(jìn)程地基工程墻面工程收取支付金額￥500,000.00￥500,000.00今年年底，經(jīng)專家評(píng)估，地基工作已經(jīng)完成，墻面工作即將完成，認(rèn)為總完工度為90%，貼現(xiàn)率為10%。年底，甲公司自己的會(huì)計(jì)處理如下：將此合同視為建筑合同，按90%確認(rèn)收入，不考慮時(shí)間價(jià)值。分析：原處理方式：修護(hù)工作雖然不是建筑施工但相類似，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下建筑合同不考慮時(shí)間價(jià)值，因此，甲公司的處理方式在原準(zhǔn)則規(guī)定下是合理的。今年的收入是:收入=100萬(wàn)元×9O%=90萬(wàn)元征求意見(jiàn)稿處理方式：根據(jù)合同規(guī)定和專家的進(jìn)度評(píng)估，今年年底時(shí)地基工作已經(jīng)完成，而墻面工作沒(méi)有，那么一年后能收到的5O萬(wàn)元可以確認(rèn)收入，同時(shí)考慮時(shí)間價(jià)值。認(rèn)為今年的收入是：資產(chǎn)(收入)=50萬(wàn)元／(1+1O%)=45.45萬(wàn)元

總結(jié)4加強(qiáng)披露的要求消除現(xiàn)有準(zhǔn)則的不一致提供一個(gè)更加強(qiáng)大的框架來(lái)解決收入確認(rèn)的問(wèn)題Summary

改善不同行業(yè)、不同公司、不同資本市場(chǎng)的收人的可比性37HelpingforyourExampleunderstanding!乙公司為顧客建造一間小屋。合同規(guī)定價(jià)格為2O萬(wàn)元，同時(shí)提供3個(gè)月期限的保修。小屋已經(jīng)建完，但保修仍然有效。交接工作在今年年底的兩天前完成，因此，保修期還剩余幾近完整的三個(gè)月。乙公司在以前同類銷售中，建造小屋的售價(jià)為18萬(wàn)元，保修服務(wù)的售價(jià)為3萬(wàn)元。因此乙公司今年確認(rèn)了20萬(wàn)元的收入和3萬(wàn)元的或有負(fù)債。

分析：原處理方式的分析：在現(xiàn)有的