非貨幣性資產(chǎn)交換的分析與思考

非貨幣性資產(chǎn)交換的分析與思考（總17頁）00川理工學(xué)院畢業(yè)設(shè)計(jì)（論文）說明書題目非貨幣性資產(chǎn)交換的分析與思考學(xué)生龔明杰系別管理系專業(yè)班級(jí)會(huì)計(jì)（通用）03級(jí)1班學(xué)號(hào)030550101指導(dǎo)教師陳世君非貨幣性資產(chǎn)交換的分析與思考摘要2006年2月15日，財(cái)政部頒布了新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，要求自2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行，鼓勵(lì)其他企業(yè)執(zhí)行。非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則相比，有了很大進(jìn)步，即公允價(jià)值、損益的確認(rèn)、關(guān)聯(lián)方非貨幣性資產(chǎn)交換。這三方面的改進(jìn)，將對(duì)上市公司權(quán)益、損益、資產(chǎn)結(jié)構(gòu)產(chǎn)生直接影響，繼而影響公司的利潤及相關(guān)指標(biāo)，從而可能影響投資者的決策。本文擬對(duì)新準(zhǔn)則的應(yīng)用進(jìn)行一些分析和思考。關(guān)鍵詞：非貨幣性資產(chǎn)交換，公允價(jià)值，賬面價(jià)值，關(guān)聯(lián)方關(guān)系NON-MONETARYASSETSANDTHEEXCHANGEOFTHINKINGABSTRACTTheMinistryofFinanceissuednewaccountingstandardsonFebruary15th2006.Itrequestsonwardscompanies.Whicharethelistedencourage，theimplementationofotherenterpriseswithinthescopeofimplementation.Comparedwiththeoldcriteria，thecriteriaofnon-monetaryassets’exchangehasmadegreatprogressinthefairvalue，gainsandlossesrecognized，affiliatedpartynon-monetaryassetswap.Theimprovementsofthesethreeaspectswillaffecttheprofitsandrelatedindicatorsofthecorporate，whichaffectthedecisionsoftheinvestors.Thispaperisintendedtomakesomeanalysisandreflectionontheapplicationofthenewcriteria.Keywords:Non-monetaryassetsexchange，F(xiàn)airValue，Bookvalue，RelationsAssociation.目錄1前言 錯(cuò)誤!未定義書簽。2新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及國外準(zhǔn)則中關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)交換的比較分析 錯(cuò)誤!未定義書簽。沿用舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)定義 錯(cuò)誤!未定義書簽。判斷非貨幣性交易事項(xiàng)的標(biāo)準(zhǔn)的改變 錯(cuò)誤!未定義書簽。計(jì)量屬性的改變 錯(cuò)誤!未定義書簽。非貨幣性資產(chǎn)交換損益的確認(rèn)方式的改變 錯(cuò)誤!未定義書簽。對(duì)關(guān)聯(lián)方關(guān)系的關(guān)注 錯(cuò)誤!未定義書簽。我國準(zhǔn)則與國外準(zhǔn)則的比較 錯(cuò)誤!未定義書簽。非貨幣性資產(chǎn)交換的含義不同 錯(cuò)誤!未定義書簽。非貨幣性資產(chǎn)的分類有差異 錯(cuò)誤!未定義書簽。非貨幣性資產(chǎn)交換中計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)的確定 錯(cuò)誤!未定義書簽。非貨幣性資產(chǎn)交換中的貨幣性補(bǔ)價(jià)與損益確認(rèn) 錯(cuò)誤!未定義書簽。新舊準(zhǔn)則關(guān)于披露的差異 錯(cuò)誤!未定義書簽。新舊會(huì)計(jì)處理的銜接 錯(cuò)誤!未定義書簽。3換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值的分析 錯(cuò)誤!未定義書簽。從反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)而言，應(yīng)該采用換入資產(chǎn)的公允價(jià)值 錯(cuò)誤!未定義書簽。從控制企業(yè)操縱利潤角度而言，應(yīng)該采用換出資產(chǎn)的公允價(jià)值---錯(cuò)誤!未定義書簽。4新準(zhǔn)則對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào)表的影響 錯(cuò)誤!未定義書簽。5新準(zhǔn)則在運(yùn)用中尚需完善的問題 錯(cuò)誤!未定義書簽。公允價(jià)值問題 錯(cuò)誤!未定義書簽。加強(qiáng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)，完善對(duì)關(guān)聯(lián)方交易的信息披露制度 錯(cuò)誤!未定義書簽。其他相關(guān)問題有待進(jìn)一步規(guī)范 錯(cuò)誤!未定義書簽。6總結(jié) 錯(cuò)誤!未定義書簽。參考文獻(xiàn) 錯(cuò)誤!未定義書簽。致謝辭 錯(cuò)誤!未定義書簽。1前言以物易物，古以有之。在商品經(jīng)濟(jì)社會(huì)初期，貨幣還沒有出現(xiàn)的時(shí)候，商品的交流形式就是以物易物。隨著貨幣的興起，以物易物這種交易方式漸漸不為人采用，逐漸淡出歷史舞臺(tái)。然而，現(xiàn)代在世界各地這種以物易物交換的形式還有一定的市場(chǎng)，人們還在采用，各企業(yè)也偶爾為之。這一方面取決于世界通用貨幣還未興起，另一方面是這種交換方式直接、簡(jiǎn)單、實(shí)用、可操作性強(qiáng)，各取所需，減少貨幣資產(chǎn)的交流。隨著商品經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，以物易物形式更加多樣化，內(nèi)容也更加廣泛，逐漸發(fā)展為現(xiàn)代所說的非貨幣性交換。20世紀(jì)90年代以來，隨著我國證券市場(chǎng)的迅速發(fā)展以及企業(yè)經(jīng)濟(jì)方式的不斷變化，包括資產(chǎn)置換、股權(quán)交換在內(nèi)的非貨幣性交換也日趨頻繁。這些業(yè)務(wù)一方面為企業(yè)開展生產(chǎn)經(jīng)營加快資金周轉(zhuǎn)提供了新的途徑，同時(shí)也產(chǎn)生了一些負(fù)面影響，有時(shí)甚至成為企業(yè)操縱利潤的手段。所以，各國對(duì)此均制定了相應(yīng)的準(zhǔn)則予以規(guī)范。我國財(cái)政部于1999年6月28日正式發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性交易》準(zhǔn)則，并于2000年1月1日起在我國所有企業(yè)執(zhí)行。2001年1月18日財(cái)政部在準(zhǔn)則執(zhí)行了一年的基礎(chǔ)上，對(duì)原非貨幣性交易會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂。修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性交易》準(zhǔn)則（以下簡(jiǎn)稱舊準(zhǔn)則）于2001年1月1日起在全國所有企業(yè)執(zhí)行。2001年修訂后的非貨幣性交易準(zhǔn)則實(shí)施以來，對(duì)防止企業(yè)利用非貨幣性交易操縱會(huì)計(jì)利潤起到了積極作用，但也存在一些問題，特別是其中某些內(nèi)容與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不協(xié)調(diào)，不利于會(huì)計(jì)的國際協(xié)調(diào)工作。為了與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌，財(cái)政部于2006年2月對(duì)該準(zhǔn)則再次進(jìn)行修訂，并發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》準(zhǔn)則，要求自2007年1月1日起在所有上市公司執(zhí)行。對(duì)于非貨幣性資產(chǎn)交換的研究，其入賬價(jià)值及損益的確認(rèn)一直是研究的重點(diǎn)，本文擬對(duì)新準(zhǔn)則應(yīng)用中的相關(guān)問題進(jìn)行一些分析和思考。2新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及國外準(zhǔn)則中關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)交換的比較分析沿用舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)定義非貨幣性資產(chǎn)交換（舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為非貨幣性資產(chǎn)交易）是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長(zhǎng)期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補(bǔ)價(jià)）。貨幣性資產(chǎn)，是指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)。以及準(zhǔn)備持有到期的債券投資等。非貨幣性資產(chǎn)是指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)。判斷非貨幣性交易事項(xiàng)的標(biāo)準(zhǔn)的改變舊準(zhǔn)則中的判斷標(biāo)準(zhǔn)為：（1）收到補(bǔ)價(jià)的企業(yè)：收到的補(bǔ)價(jià)/換出資產(chǎn)公允價(jià)值W25%（或:收到的補(bǔ)價(jià)/（換入資產(chǎn)公允價(jià)值+收到的補(bǔ)價(jià)）W25%）,（2）支付補(bǔ)價(jià)的企業(yè)：支付的補(bǔ)價(jià)/（換出資產(chǎn)公允價(jià)值+支付的補(bǔ)價(jià)）W25%（或：支付的補(bǔ)價(jià)/換入資產(chǎn)公允價(jià)值＜25%）新準(zhǔn)則中的判斷標(biāo)準(zhǔn)為：（1）收到補(bǔ)價(jià)的企業(yè)：收到的補(bǔ)價(jià)/換出資產(chǎn)公允價(jià)值＜25%,（2）支付補(bǔ)價(jià)的企業(yè)：支付的補(bǔ)價(jià)/（換出資產(chǎn)公允價(jià)值+支付的補(bǔ)價(jià)）＜25%從上面的公式對(duì)比可以看出，新準(zhǔn)則和舊準(zhǔn)則相比，發(fā)生了細(xì)微的變化，即判斷標(biāo)準(zhǔn)中比值剛好為25%時(shí)，舊準(zhǔn)則判斷為非貨幣性資產(chǎn)交換，新準(zhǔn)則則判斷為貨幣性資產(chǎn)交換，這主要是為了與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌。計(jì)量屬性的改變舊準(zhǔn)則在非貨幣性資產(chǎn)交換會(huì)計(jì)處理的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)中，明確規(guī)定非貨幣性資產(chǎn)交換以賬面價(jià)值作為計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，公允價(jià)值不再作為計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，它僅在收到補(bǔ)價(jià)方確定其換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值和交易收益時(shí)才被加以考慮。舊準(zhǔn)則淡化了公允價(jià)值的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)作用，對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理具有很好的規(guī)范作用，避免了企業(yè)發(fā)生過度調(diào)賬的行為。但是舊準(zhǔn)則拉大了與國際慣例的差距，給會(huì)計(jì)的國際協(xié)調(diào)工作帶來不便。新準(zhǔn)則則以賬面價(jià)值向公允價(jià)值轉(zhuǎn)化，有公允價(jià)值的用公允價(jià)值，沒有公允價(jià)值才用賬面價(jià)值。公允價(jià)值擺在了賬面價(jià)值的前面，說明國際上大量使用的公允價(jià)值在我國也得到了充分肯定。在公允價(jià)值的引入中，新準(zhǔn)則采用的是謹(jǐn)慎應(yīng)用，表現(xiàn)在：1.新準(zhǔn)則中公允價(jià)值應(yīng)用的非主導(dǎo)性。新準(zhǔn)則中規(guī)定“企業(yè)在對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量時(shí)，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會(huì)計(jì)要素金額能夠取得并可靠計(jì)量?！笨梢姰?dāng)歷史成本明顯不合理的時(shí)候才考慮采用公允價(jià)值，歷史成本仍然占主導(dǎo)地位。2.公允價(jià)值在新準(zhǔn)則中的應(yīng)用必須滿足一定的前提條件。新準(zhǔn)則中強(qiáng)調(diào)，要以存在活躍市場(chǎng)為前提，才能運(yùn)用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。而且，公允價(jià)值要能夠準(zhǔn)確獲得，且能夠可靠計(jì)量，否則，還是以歷史成本計(jì)量為基礎(chǔ)。新準(zhǔn)則的公允價(jià)值計(jì)量屬性與國際準(zhǔn)則相比，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定資產(chǎn)交換必須以公允價(jià)值計(jì)量，除非企業(yè)能證明該項(xiàng)交易不能以公允價(jià)值計(jì)量；我國準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)，如果要采用公允價(jià)值計(jì)量，必須證明該項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換能以公允價(jià)值計(jì)量。這也體現(xiàn)我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的過程中，充分考慮我國市場(chǎng)不夠成熟的具體情況，使用公允價(jià)值較為謹(jǐn)慎。非貨幣性資產(chǎn)交換損益的確認(rèn)方式的改變2001年準(zhǔn)則《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—非貨幣性交易》取消了公允價(jià)值計(jì)量，要求一律以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值計(jì)價(jià)，企業(yè)只有在收到非貨幣性資產(chǎn)交易的補(bǔ)價(jià)時(shí)，才能確認(rèn)收益。同時(shí)這種收益也僅以收到的補(bǔ)價(jià)為限，至于未產(chǎn)生補(bǔ)價(jià)的非貨幣性交易則均不計(jì)算損益。因此，舊準(zhǔn)則的施行，避免部分企業(yè)利用換入資產(chǎn)公允價(jià)值確定的會(huì)計(jì)彈性來操縱利潤，但是又出現(xiàn)與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不協(xié)調(diào)的問題。應(yīng)確認(rèn)的損益=補(bǔ)價(jià)-（補(bǔ)價(jià)/換出資產(chǎn)公允價(jià)值）義換出資產(chǎn)賬面價(jià)值面-（補(bǔ)價(jià)/換出資產(chǎn)公允價(jià)值又應(yīng)交的稅金及教育費(fèi)附加）新準(zhǔn)則規(guī)定：非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)滿足下列條件的應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額記入當(dāng)期損益。一是該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；二是換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)公允價(jià)值均能夠可靠地計(jì)量。換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價(jià)值均能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，但有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價(jià)值更加可靠的除外。未同時(shí)滿足上述條件的非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。應(yīng)確認(rèn)的損益=換出資產(chǎn)公允價(jià)值—其賬價(jià)值面因此，在新準(zhǔn)則中是采用賬面價(jià)值還是公允價(jià)值計(jì)價(jià)，對(duì)交易是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷是關(guān)鍵。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，滿足下列條件之一的非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)：（1）換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同。（2）換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相比是重大的。但是，在新準(zhǔn)則制定以前，就有學(xué)者對(duì)企業(yè)關(guān)聯(lián)方之間的非貨幣性資產(chǎn)交換的實(shí)質(zhì)產(chǎn)生過懷疑：上市公司有可能利用這一點(diǎn)來操縱利潤。因此，在新準(zhǔn)則中規(guī)定“在確定非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)關(guān)注交易各方之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導(dǎo)致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)?！睂?duì)關(guān)聯(lián)方關(guān)系的關(guān)注我國的證券市場(chǎng)上，許多上市公司利用關(guān)聯(lián)交易來粉飾業(yè)績(jī)、操縱利潤、規(guī)避法律或者逃避債務(wù)，嚴(yán)重妨礙著我國資本市場(chǎng)的健康發(fā)展，從而最終背離市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的交易規(guī)則，損害從屬公司及其中小股東和債權(quán)人的利益。關(guān)聯(lián)方交易是指關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生轉(zhuǎn)移資源或義務(wù)的事項(xiàng)，而不論是否收取價(jià)款。關(guān)聯(lián)方交易是發(fā)生在關(guān)聯(lián)企業(yè)間的交易行為，以物易物交換最為常見。關(guān)聯(lián)方交易是一種獨(dú)特的交易形式，具有兩面性的特征，具體表現(xiàn)在：一方面，節(jié)約交易成本，可實(shí)現(xiàn)集團(tuán)公司利潤最大化；另一方面，關(guān)聯(lián)方交易的雙方在利己動(dòng)機(jī)的誘導(dǎo)下，濫用控制權(quán)，進(jìn)行不公平交易，容易損害公司及其他利益相關(guān)者的合法權(quán)益。究其原因有以下幾個(gè)方面：第一，上市公司股權(quán)結(jié)構(gòu)不合理，國有股“一股獨(dú)大”，不能參與流通股，不能在流通中獲利就只好通過不公平的關(guān)聯(lián)方交易獲取收益。第二，由于上列原因，非流通股比重大，董事會(huì)由大股東和內(nèi)部人控制的現(xiàn)象較為嚴(yán)重，上市公司控股股東有可能利用手中的控制權(quán)為自身謀取最大化的利益，使得企業(yè)經(jīng)營行為更多地呈現(xiàn)非市場(chǎng)化，損害中小股東的利益。第三，由于在改組上市過程中大量采用了“剝離”和“分立”的形式，導(dǎo)致一些上市公司對(duì)控股股東存在著較大的經(jīng)濟(jì)依賴性，或者由于控股股東是上市公司大債務(wù)人，還款方式的選擇上，他們多以土地使用權(quán)、機(jī)器設(shè)備、賓館酒店、無形資產(chǎn)等非現(xiàn)金資產(chǎn)來償還債務(wù)，把這些不能變現(xiàn)的東西或不值錢的東西全部高價(jià)轉(zhuǎn)讓給上市公司，讓上市公司受損失而控股公司得好處。由于上述原因，新準(zhǔn)則中的第五條特別指出：在確定非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)關(guān)注交易各方之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導(dǎo)致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)?！标P(guān)聯(lián)方非貨幣性資產(chǎn)交換的特別指出是具有進(jìn)步意義的一項(xiàng)改進(jìn)。舊準(zhǔn)則中并沒有將關(guān)聯(lián)方之間的非貨幣性資產(chǎn)交換排除在外，這是一個(gè)很大的準(zhǔn)則漏洞。新準(zhǔn)則關(guān)聯(lián)方關(guān)系的提出是逐步與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌的進(jìn)步體現(xiàn)，具有理論進(jìn)步性和實(shí)踐指導(dǎo)意義。我國準(zhǔn)則與國外準(zhǔn)則的比較把我國的非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則與美國的會(huì)計(jì)原則意見書第29號(hào)——非貨幣性交易的會(huì)計(jì)（APB29）作一比較。非貨幣性資產(chǎn)交換的含義不同非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則中對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換定義為：交易雙方以非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換，這種交易不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補(bǔ)價(jià)）。在APB29中，非貨幣性交易包括：1.與所有者的非互惠轉(zhuǎn)移，如將可流通的權(quán)益證券之類的非貨幣性資產(chǎn)作為股利分配給股東；2.與其他企業(yè)的非互惠轉(zhuǎn)移，如將非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)給慈善組織；3.非貨幣性交換，即企業(yè)與其他企業(yè)之間進(jìn)行的非貨幣性資產(chǎn)或勞務(wù)的交換。非貨幣性資產(chǎn)的分類有差異貨幣性資產(chǎn)，是指企業(yè)將以固定或可確定金額的貨幣收取的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)以及準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等。貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)為非貨幣性資產(chǎn)。包括庫存材料、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長(zhǎng)期股權(quán)投資等。在APB29中，將非貨幣性資產(chǎn)分為生產(chǎn)性資產(chǎn)、類似生產(chǎn)性資產(chǎn)和非生產(chǎn)性資產(chǎn)。生產(chǎn)性資產(chǎn)指企業(yè)持有的或在生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)中使用的資產(chǎn)，也包括采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期投資；類似生產(chǎn)性資產(chǎn)指發(fā)揮相同功能或者用于相同業(yè)務(wù)方面的同類型生產(chǎn)性資產(chǎn)；非生產(chǎn)性資產(chǎn)是指生產(chǎn)性資產(chǎn)以外的非貨幣性資產(chǎn)。非貨幣性資產(chǎn)交換中計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)的確定非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則規(guī)定：有商業(yè)實(shí)質(zhì)的，能準(zhǔn)確計(jì)量公允價(jià)值的按公允價(jià)值作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。無商業(yè)實(shí)質(zhì)的，或公允價(jià)值不能準(zhǔn)確計(jì)量的，準(zhǔn)則也有具體規(guī)定。APB29規(guī)定：對(duì)非貨幣性交易的會(huì)計(jì)處理應(yīng)建立在所涉及資產(chǎn)或勞務(wù)的公允價(jià)值的基礎(chǔ)上。如果收到資產(chǎn)的公允價(jià)值比放棄資產(chǎn)的公允價(jià)值更為明確，則應(yīng)以它作為計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)。如果無法確定公允價(jià)值而交換從實(shí)質(zhì)上來說又不是盈利過程的終止，那么，非貨幣性交易的會(huì)計(jì)處理不應(yīng)建立在轉(zhuǎn)移資產(chǎn)公允價(jià)值的基礎(chǔ)上。非貨幣性資產(chǎn)交換中的貨幣性補(bǔ)價(jià)與損益確認(rèn)在非貨幣性資產(chǎn)交換中，經(jīng)常會(huì)發(fā)生交換的非貨幣性資產(chǎn)不等值的情況，這樣就會(huì)發(fā)生貨幣性補(bǔ)價(jià)的支付和收取。非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則對(duì)于支付貨幣性補(bǔ)價(jià)，在以換出資產(chǎn)賬面價(jià)值來進(jìn)行計(jì)量的情況下，不管是否發(fā)生補(bǔ)價(jià)，都不確認(rèn)損益；以公允價(jià)值來進(jìn)行計(jì)量的情況下，不管是否發(fā)生補(bǔ)價(jià)，都應(yīng)確認(rèn)損益。美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定：非貨幣性交易中涉及的貨幣性補(bǔ)價(jià)不低于交換資產(chǎn)公允價(jià)值25%，該交易應(yīng)作為貨幣性交易進(jìn)行處理；貨幣性補(bǔ)價(jià)低于25%，則該交易應(yīng)作為非貨幣性交易進(jìn)行處理。貨幣性補(bǔ)價(jià)的收入方以收到的貨幣性金額大于所讓渡資產(chǎn)的賬面價(jià)值一定比例的部分為限，實(shí)現(xiàn)交換上的利得。支付貨幣性補(bǔ)價(jià)的企業(yè)不應(yīng)確認(rèn)交易上的利得，而應(yīng)按所支付的貨幣性補(bǔ)價(jià)加上讓渡的非貨幣性資產(chǎn)的賬面價(jià)值來確認(rèn)收到的資產(chǎn)。對(duì)于非貨幣性資產(chǎn)交換中的貨幣性補(bǔ)價(jià)，中國和美國均以25%作為區(qū)分貨幣性交易與非貨幣性資產(chǎn)交換的標(biāo)準(zhǔn)，我國舊準(zhǔn)則和美國一樣，兩國都是按收到的貨幣性補(bǔ)價(jià)的一定比例確認(rèn)利得，2006年新的準(zhǔn)則進(jìn)行了改變，不再按比例計(jì)算利得。新舊準(zhǔn)則關(guān)于披露的差異新準(zhǔn)則要求在附注中披露與非貨幣性資產(chǎn)交換有關(guān)的下列信息：(1)換入、換出資產(chǎn)的類別；(2)換入資產(chǎn)成本的確定方式；(3)換入、換出資產(chǎn)的公允價(jià)值及換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值；(4)非貨幣性資產(chǎn)交換確認(rèn)的損益。舊準(zhǔn)則僅要求在附注中披露非貨幣性交易中換入、換出資產(chǎn)的類別及其金額。顯然，新準(zhǔn)則要求披露的內(nèi)容更廣，對(duì)投資者分析企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)交換對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營成果的影響更有幫助。新舊會(huì)計(jì)處理的銜接非貨幣性資產(chǎn)交換確認(rèn)計(jì)量方法變更，屬于會(huì)計(jì)政策變更，但涉及的交易是一次性完成的，且過去交易公允價(jià)值難以確定，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)一一首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，非貨幣交易屬于新準(zhǔn)則體系執(zhí)行之前已經(jīng)完成的特殊交易和事項(xiàng)，不應(yīng)追溯調(diào)整。在“首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則日”編制期初資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，將非貨幣性資產(chǎn)交換涉及的相關(guān)資產(chǎn)項(xiàng)目余額直接結(jié)轉(zhuǎn)。3換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值的分析首先必須明確，只有在換入資產(chǎn)的公允價(jià)值與換出資產(chǎn)的公允價(jià)值不相等時(shí)，討論以哪一種作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值更合理才有意義。因?yàn)槿绻粨Q雙方的公允價(jià)值相等，例如以價(jià)值1萬的庫存商品與價(jià)值1萬的固定資產(chǎn)相交換，那么無論采用哪一種價(jià)格入賬實(shí)質(zhì)上都沒有區(qū)別。我們討論的情形是在交換雙方資產(chǎn)的公允價(jià)值不相等時(shí)，即一方吃虧另一方占便宜的情況下，以哪種方式計(jì)價(jià)更能反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)。從反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)而言，應(yīng)該采用換入資產(chǎn)的公允價(jià)值現(xiàn)實(shí)生活中，非貨幣性交易作為一種非常規(guī)的貿(mào)易形式，因?yàn)榉N種原因，交易往往并不十分公平。試舉一例：甲公司急需從乙公司購入一套設(shè)備，但因財(cái)務(wù)困難無法以現(xiàn)金支付價(jià)款，只得以庫存商品與乙公司進(jìn)行交換。在這種情況下，談判雙方的地位顯然不相等，假如經(jīng)過討價(jià)還價(jià)，甲公司最終以公允價(jià)值8千元的商品（賬面價(jià)值7千元）換入乙公司公允價(jià)值6千元的設(shè)備。在此例中，甲公司究竟以哪種價(jià)格作為換入設(shè)備的入賬價(jià)值更合理呢答案是：應(yīng)該以換入資產(chǎn)的公允價(jià)值6千元入賬更合理。因?yàn)槿绻該Q出商品的公允價(jià)值8千元作為設(shè)備的入賬價(jià)值，那么體現(xiàn)在甲公司賬面上，是設(shè)備價(jià)值8千元，實(shí)現(xiàn)了利潤1千元（8千元減去7千元）。顯然，從處在獨(dú)立的第三人（如外部審計(jì)師）來看這筆交易，固定資產(chǎn)的價(jià)值與實(shí)際不符，利潤也屬虛增。而如果采用換入資產(chǎn)的公允價(jià)值入賬，則符合實(shí)際情況：設(shè)備價(jià)值6千元，甲公司在這筆交易中損失了1千元（7千元減去6千元）。通過此例可以看出，以換入資產(chǎn)的公允價(jià)值入賬更能反映企業(yè)在一筆特定的非貨幣性交易中是賺了還是賠了，換句話說，更能反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)。而如果以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值入賬，則會(huì)導(dǎo)致無論換來的是座金山還是一堆垃圾，在換出資產(chǎn)的公允價(jià)值大于其賬面價(jià)值時(shí)，都會(huì)體現(xiàn)收益，在換出資產(chǎn)的公允價(jià)值小于其賬面價(jià)值時(shí)，都會(huì)體現(xiàn)損失，這無疑會(huì)使會(huì)計(jì)信息失真。從控制企業(yè)操縱利潤角度而言，應(yīng)該采用換出資產(chǎn)的公允價(jià)值如果分析成立的話，那為什么還有不少國家如美國、加拿大會(huì)采用換出資產(chǎn)的公允價(jià)值入賬呢筆者發(fā)現(xiàn)，如果我們換一個(gè)角度，從控制企業(yè)利用非貨幣性交易操縱利潤來說，以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值入賬更合理。試再舉一例：甲公司為一效益不佳的子公司，現(xiàn)與其母公司進(jìn)行一項(xiàng)非貨幣性交易，以價(jià)值1萬元的庫存商品交換母公司價(jià)值5萬元的設(shè)備。在此例中，如果采用《準(zhǔn)則》中規(guī)定的以換入資產(chǎn)的公允價(jià)值入賬，那么甲公司立即產(chǎn)生了4萬元的利潤?？梢钥闯?，這給許多業(yè)績(jī)不佳的上市公司在年底突擊實(shí)現(xiàn)“利潤增長(zhǎng)”提供了工具。但如果采用以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值入賬，則可避免此類現(xiàn)象的發(fā)生。因?yàn)?1)一般資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值不會(huì)過分懸殊；(2)就算企業(yè)想操縱利潤，也只能以其公允價(jià)值相比賬面價(jià)值較高的資產(chǎn)與對(duì)方交換，而對(duì)企業(yè)來說，這只是把未實(shí)現(xiàn)的資產(chǎn)持有收益轉(zhuǎn)化為已實(shí)現(xiàn)的，是真實(shí)的利潤；(3)對(duì)公允價(jià)值，《準(zhǔn)則》給出了嚴(yán)格的定義和可操作的標(biāo)準(zhǔn)。這在很大程度上防止了企業(yè)利用此類交易來操縱利潤。如果更進(jìn)一步分析，因?yàn)椴捎脫Q出資產(chǎn)的公允價(jià)值入賬，對(duì)企業(yè)來說利用此類業(yè)務(wù)調(diào)節(jié)利潤的意義不大，所以諸如上例的交換雙方資產(chǎn)價(jià)值過分懸殊的不合理的非貨幣性交易往往就不會(huì)發(fā)生。而采用換入資產(chǎn)的公允價(jià)值，則會(huì)對(duì)這種不合理的非貨幣性交易起間接鼓勵(lì)的作用。新準(zhǔn)則對(duì)換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值規(guī)定如下:未同時(shí)滿足本準(zhǔn)則第三條規(guī)定條件的非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)一一第七條》規(guī)定：企業(yè)在按照公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)成本的情況下，發(fā)生補(bǔ)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理：(1)支付補(bǔ)價(jià)的，換入資產(chǎn)成本與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值加支付的補(bǔ)價(jià)、應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。(2)收到補(bǔ)價(jià)的，換入資產(chǎn)成本加收到的補(bǔ)價(jià)之和與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值加應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。企業(yè)在按照換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)成本的情況下，發(fā)生補(bǔ)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理：(1)支付補(bǔ)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，加上支付的補(bǔ)價(jià)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。(2)收到補(bǔ)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，減去收到的補(bǔ)價(jià)并加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)換入多項(xiàng)資產(chǎn)的，在確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本時(shí)，應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理：（1）非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且換入資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)按照換入各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值占換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例，對(duì)換入資產(chǎn)的成本總額進(jìn)行分配，確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本。（2）非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，或者雖具有商業(yè)實(shí)質(zhì)但換入資產(chǎn)的公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)按照換入各項(xiàng)資產(chǎn)的原賬面價(jià)值占換入資產(chǎn)原賬面價(jià)值總額的比例，對(duì)換入資產(chǎn)的成本總額進(jìn)行分配，確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本。由上述可知，新準(zhǔn)則制訂的出發(fā)點(diǎn)主要還是為了控制企業(yè)尤其是上市公司操縱利潤，但同時(shí)也兼顧反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)（比如準(zhǔn)則第三條規(guī)定：換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價(jià)值均能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，但有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價(jià)值更加可靠的除外）。首先現(xiàn)實(shí)中有很多企業(yè)利用非貨幣性交易來操縱利潤，從準(zhǔn)則制定的目的看，很大程度上也是為了防止此類現(xiàn)象的發(fā)生。而從實(shí)際效果看，堵住了企業(yè)利用同類資產(chǎn)交換來操縱利潤的口子，而企業(yè)要以換入資產(chǎn)公允價(jià)值入賬，那是要相當(dāng)充分的證據(jù)的。其次，在公平交換中，換入、換出資產(chǎn)的公允價(jià)值不會(huì)相差很大，即以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值入賬，會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性只略受影響；而對(duì)操縱利潤為目的的交換，雙方資產(chǎn)往往價(jià)格“落差”很大，以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)價(jià)對(duì)此能最大限度地加以遏制，以換入資產(chǎn)計(jì)價(jià)則導(dǎo)致完全失控。新準(zhǔn)則在這方面是有嚴(yán)格規(guī)定的，對(duì)防止此類現(xiàn)象的發(fā)生具有積極作用。4新準(zhǔn)則對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào)表的影響A公司以一臺(tái)設(shè)備（a公司的a產(chǎn)品）換入b公司的一臺(tái)設(shè)備和一部分原材料（b公司的c產(chǎn)品）。換出商品的賬面價(jià)值40000元，公允價(jià)值50000元。換入設(shè)備的賬面成本11000元，累計(jì)折舊2000元，公允價(jià)值10000元，未計(jì)提減值準(zhǔn)備；c產(chǎn)品的賬面價(jià)值為27500元，公允價(jià)值為3000元。B公司向a公司支付補(bǔ)價(jià)10000元，以銀行存款支付。兩企業(yè)均為增值稅一般納稅人，增值稅率17%，城建稅率為7%，教育費(fèi)附加為3%。假定主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可的計(jì)稅成本和題中的公允價(jià)值相同，該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。判斷是否屬于非貨幣性資產(chǎn)交換：10000?50000義100%=20%<25%,此項(xiàng)交換屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。應(yīng)交城建稅及教育費(fèi)附加=3400X（7%+3%）=340（元）應(yīng)交增值稅=50000*17%-30000義17%=8500（元）根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南中的規(guī)定，換出資產(chǎn)是庫存商品時(shí)，應(yīng)作為銷售處理，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)成本。TOC\o"1-5"\h\z借：原材料——c 30000應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）5100固定資產(chǎn) 10000銀行存款 10000營業(yè)外損益——非貨幣性交易損益3740貸：主營業(yè)務(wù)收入 50000應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）8500——應(yīng)交城建稅238其他應(yīng)交款——應(yīng)交教育費(fèi)附加102借：主營業(yè)務(wù)成本 40000貸：庫存商品 40000如按舊準(zhǔn)則，應(yīng)確認(rèn)的損益為1932元，按新準(zhǔn)則，應(yīng)確認(rèn)的損益為10000元。由上例可以看出，在舊準(zhǔn)下：首先，換入資產(chǎn)的價(jià)值遠(yuǎn)低于其公允價(jià)值，低估了企業(yè)資產(chǎn)，提供的財(cái)務(wù)信息不具有決策相關(guān)性；其次，所確認(rèn)的轉(zhuǎn)讓損益也僅僅是經(jīng)濟(jì)學(xué)意義上的轉(zhuǎn)讓損益的一部分，無法反映經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。而新準(zhǔn)則下，以公允價(jià)值計(jì)量換入資產(chǎn)的價(jià)值，真實(shí)反映了資產(chǎn)的現(xiàn)時(shí)價(jià)值，提供出的財(cái)務(wù)報(bào)表具有教高的決策相關(guān)性，損益的確認(rèn)額剛好是換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值面的差額?？梢娦聹?zhǔn)則能夠真實(shí)的反映經(jīng)濟(jì)價(jià)值的流轉(zhuǎn)，更具有合理性，將會(huì)計(jì)處理與經(jīng)濟(jì)意義上的價(jià)值結(jié)合起來更具有科學(xué)性。此項(xiàng)業(yè)務(wù)對(duì)a公司財(cái)務(wù)報(bào)表的影響：資產(chǎn)負(fù)債表：固定資產(chǎn)增加10000元，原材料增加30000元，銀行存款增加100000元，庫存商品減少400000元，應(yīng)腳稅金及其他應(yīng)交款增加8840元。利潤表：確認(rèn)營業(yè)外損失3740元，確認(rèn)收入50000元，營業(yè)成本40000元?，F(xiàn)金流量表：銀行存款100000元。同時(shí)，通過簡(jiǎn)單分析不難看出，新準(zhǔn)則公允價(jià)值法下?lián)Q入資產(chǎn)成本以換出資產(chǎn)公允價(jià)值加減補(bǔ)價(jià)（或換入資產(chǎn)公允價(jià)值）加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)計(jì)量，換出（或換入）資產(chǎn)公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值之差記入損益，直接反映為當(dāng)期損益。因此，如果換出（或換入）資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值相差大，對(duì)當(dāng)期企業(yè)的資產(chǎn)、權(quán)益及損益將產(chǎn)生很大的影響。非貨幣性資產(chǎn)如存貨（或固定資產(chǎn)）等期末以歷史成本與市價(jià)（或可收回金額）孰低計(jì)價(jià)，市價(jià)低于歷史成本時(shí)，計(jì)提減值準(zhǔn)備，賬面價(jià)值趨近公允價(jià)值，此時(shí)，進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換，在公允價(jià)值計(jì)量法下，產(chǎn)生交易損益較少；而當(dāng)市價(jià)高于歷史成本時(shí)不作賬面處理，即非貨幣性資產(chǎn)升值時(shí)，進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換可以產(chǎn)生大量收益，是對(duì)未反映的公允值價(jià)值的確認(rèn)，企業(yè)可借此作為盈余管理的工具，但應(yīng)注意，其所增加的利潤是未實(shí)現(xiàn)的沒有現(xiàn)金流支利潤。但是，采用公允價(jià)值計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換，對(duì)公允價(jià)值的判斷往往具有不確定性，易成為關(guān)聯(lián)方作為操縱利潤的工具，應(yīng)該嚴(yán)格限制使用條件。5新準(zhǔn)則在運(yùn)用中尚需完善的問題公允價(jià)值問題由于公允價(jià)值的確定有一定的主觀性，有賴于活躍市場(chǎng)上的報(bào)價(jià)或最近市場(chǎng)上的交易價(jià)格或預(yù)期未來凈現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，這些都需要有主觀判斷。既然有主觀判斷，必然會(huì)不同程度的受到企業(yè)管理當(dāng)局和會(huì)計(jì)人員主觀意志的影響，這不利于投資分析時(shí)對(duì)公司間的數(shù)據(jù)進(jìn)行比較。我國的會(huì)計(jì)人員素質(zhì)不夠高，會(huì)計(jì)電算化水平以及相關(guān)的信息處理能力較低。就資產(chǎn)評(píng)估業(yè)而言，只經(jīng)歷了十幾年的發(fā)展，注冊(cè)資產(chǎn)評(píng)估師業(yè)務(wù)素質(zhì)較差，資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)管理不完善，資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果的公允性難以保證。因而，交易的雙方很難找到可以參考的參照價(jià)值，這些客觀條件限制了公允價(jià)值在我國大范圍的推廣與應(yīng)用。從市場(chǎng)本身的發(fā)展看，我國的市場(chǎng)化程度較低，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)尚處于發(fā)育階段，企業(yè)間的交易行為不十分規(guī)范，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)不充分。我國市場(chǎng)不完善，也不活躍，缺乏公平價(jià)格的形成環(huán)境，對(duì)于大多數(shù)資產(chǎn)和負(fù)債而言，很難找到可以觀察的市場(chǎng)價(jià)格。加強(qiáng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)，完善對(duì)關(guān)聯(lián)方交易的信息披露制度由于非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則較舊準(zhǔn)則確認(rèn)的損益更多，企業(yè)關(guān)聯(lián)方利用