成本管理會計第四章

第四章成本計算的主要方法第一節(jié)成本計算方法的選擇第二節(jié)品種法第三節(jié)分批法第四節(jié)分步法（一）生產特點與管理要求對

成本計算方法的影響1、產品生產的分類

按工藝過程的特點分類按組織方式分類按內部職能分類2、生產類型對成本計算方法的影響3、管理要求對成本計算方法的影響1.1生產按工藝過程的特點分類生產工藝指生產產品的技術條件和技術手段或方法單步驟生產：生產過程在工藝上不可間斷。多步驟生產：生產過程由若干個在工藝上可以間斷的加工步驟所組成。連續(xù)式：裝配式

第一步驟第二步驟最后步驟半成品1半成品2產成品第一步驟第二步驟半成品1半成品2最后步驟裝配產成品1.2生產按組織方式分類大量生產——不斷重復相同品種成批生產——按規(guī)定批別和數(shù)量，隔一段時間重復進行單件生產——按客戶的要求，生產個別的、性質特殊的產品生產實際生產時，成批生產又可分為大量大批生產（與大量生產相似），不斷投產不斷完工，無法確定生產起止日期；單件小批生產（與單件生產相似），能確定生產起止日期。1.3生產按其內部職能的分類基本生產：

為直接完成主要生產目的而進行的產品生產輔助生產：為企業(yè)基本生產服務而進行的生產2、生產類型對成本計算方法的影響2.1生產工藝特點決定成本計算實體和成本計算空間；2.2生產組織特點決定成本計算時間；2.3對生產費用計入產品成本程序的影響；2.4生產類型對在產品計價的影響生產工藝特點特點舉例成本計算實體成本計算空間單步驟生產生產集中在一個車間，沒有中間產品如發(fā)電、采煤等產成品全廠多步驟生產生產分步在多個車間，有中間產品如：汽車、紡織等產成品或產成品與半成品全廠或某生產步驟2.1生產工藝特點決定成本計算實體和成本計算空間；生產組織特點特點舉例成本計算時間大量大批生產不停投產不停完工，無法確定生產起止日期如日用品的制造等日歷月份單件小批生產能確定生產起止日期如：船舶、專用設備的制造生產周期2.2生產組織特點決定成本計算時間成本對象的種類成本計算對象成本計算時間成本計算實體成本計算空間大量大批多步驟生產日歷月份產成品和半成品某生產步驟大量大批單步驟生產日歷月份產成品全廠單件小批生產生產周期某批次產成品全廠2.3對生產費用計入產品成本程序的影響大量生產單一產品生產費用都是直接計入費用大量大批多步驟生產各步驟半成品成本隨實物轉移逐步結轉或組合而成單件小批生產能分清某一定單或批別的直接計入；不能分清的，按一定標準分配計入2.4生產類型對在產品計價的影響生產周期很短的單步驟生產不存在產品計價問題大量大批多步驟生產需將本月生產費用累計數(shù)在完工與在產品之間進行劃分。單件小批生產

完工時—歸集的生產費用全部為完工產品成本

未完工時—全部為在產品成本3、管理要求影響成本計算實體和成本計算空間管理上要不要求分步驟核算？對于多步驟生產企業(yè)如果管理上要求分步驟核算，成本計算實體是產成品和半成品而成本計算空間是某一生產步驟；如果管理上不要求分步驟核算，成本計算實體是產成品而成本計算空間是全廠或某一個封閉車間；如果中間產品不對外銷售而管理上又不要求半成品成本資料，一般視同單步驟生產，簡化計算。多步驟生產適用范圍成本計算實體成本計算空間要求分驟核算半成品對外銷售，管理上需要半成品成本資料最后步驟產成品和中間步驟半成品某生產步驟不要求步驟核算半成品不對外銷售，管理無需半成品成本資料最后步驟產成品全廠產品成本計算方法基本方法輔助方法品種法分步法分批法分類法定額法區(qū)分基本方法的主要標志是成本計算對象必須與基本方法結合使用（3）

產品成本計算的方法1、成本計算的基本方法成本計算對象決定成本計算方法，成本計算的基本方法都有獨特的成本計算對象，成本計算對象是區(qū)分成本計算基本方法的標志。（1）品種法：以某品種產成品為計算實體、全廠為計算空間、日歷月份為計算時間的一種成本計算方法。它是最基礎、最簡單的成本計算方法，適用于大量大批單步驟生產和不要求分步核算的大量大批多步驟生產企業(yè)；（2）分步法：以某步驟半成品和最后步驟產成品為計算實體、某生產步驟為計算空間、日歷月份為計算時間的一種成本計算方法。適用于要求分步核算的大量大批多步驟生產企業(yè)；（3）分批法：以某批次產成品為計算實體、全廠為計算空間、生產周期為計算時間的一種成本計算方法。適用于單件小批生產企業(yè)?；痉椒ㄓ嬎銓嶓w計算時間計算空間適用范圍品種法某品種產成品日歷月份全廠大量大批單步驟生產、不要求分步核算的大量大批多步驟生產分步法某步驟半成品和最后步驟產成品日歷月份某生產步驟要求分步核算的大量大批多步驟生產分批法某批次產成品生產周期全廠單件小批生產3、成本計算的輔助方法輔助方法沒有獨特的成本計算對象，其主要目的不是單純?yōu)榱擞嬎惝a品成本，而是加強成本管理或簡化計算等產生的。（1）分類法：按產品類別計算成本的一種輔助方法。當企業(yè)品種眾多且成本構成相近時，采用分類法可簡化成本計算（2）標準成本法：將成本計算和成本控制結合在一起的一種成本控制方法，其主要目的是，為了加強成本控制。（3）定額法是為了加強定額管理。3、成本計算的組合方法當企業(yè)兼有多種工藝特點和組織特點時，采用組合方法可以滿足成本計算的需要。（1）分批分步法：分步法和分批法的結合，在分批法的基礎上運用分步法；（2）分步分批法：分步法和分批法的結合，在分步法的基礎上運用分批法。生產組織特點生產工藝特點管理要求成本計算對象成本計算方法實體時間空間大量大批生產單步驟某種產成品日歷月份全廠品種法多步驟生產不分步要求分步某步產成品或半成品日歷月份某生產步驟分步法單件小批生產單步驟某批次產成品生產周期全廠分批法多步驟生產不分步要求分步某批產成品或半成品生產周期某生產步驟分批分步法第二節(jié)品種法一、品種法的含義和適用范圍品種法，是成本計算方法中最基本的方法，它是以產品品種作為成本計算對象，歸集生產費用，計算產品成本的基本方法。適用范圍大量大批單步驟生產的成本計算大量大批管理上不要求分步驟計算產品成本的多步驟生產的企業(yè)二、品種法的特點：1、按產品品種設置基本生產明細賬，賬內按照成本管理要求設置成本項目，進行生產費用的歸集和分配；2、一般以月為成本計算期。即成本計算期與會計報告期一致，與產品生產周期不一定一致；3、月末在產品成本是否計算，要根據(jù)月末在產品的數(shù)量多少而定。4、適用于簡單的大量大批生產，或復雜的大量大批生產且管理上不要求分步計算成本的情況下。三、產品成本計算程序領退料憑證材料費用分配表工資結算匯總表工資費用分配表折舊費用計算表有關原始憑證折舊費用分配表其他費用分配表甲產品成本明細帳乙產品成本明細帳制造費用明細帳制造費用分配表輔助生產成本明細帳輔助生產費用分配表廢品損失明細帳品種法一、簡單法的適用范圍品種單一、生產周期較短的單步驟生產的企業(yè)。二、簡單法的特點㈠成本計算對象：成本計算對象只有一個，產品成本明細帳按生產要素適當結合成本項目設置。㈡產品成本計算程序費用發(fā)生時直接計入該種產品成本明細帳有關成本項目㈢成本計算期，定期按月計算㈣在產品計價，本月生產費用=本月完工產品成本常見的品種法——典型品種法典型品種法應用于管理上不要求按照生產步驟計算成本的多步驟生產企業(yè)。特點：1、成本計算對象是各品種產品2、發(fā)生的直接費用按照產品的不同品種直接記入各產品成本明細賬3、發(fā)生的間接費用先按發(fā)生的地點歸集，期末按受益對象進行分配。4、一般需要采用一定的方法計算完工產品和在產品成本，并結轉完工產品總成本。品種法的計算程序：1、按產品品種開設基本生產成本明細賬（成本計算單）；2、根據(jù)有關資料分配各種生產費用；3、登記基本生產成本、輔助生產成本、制造費用以及管理費用等明細賬；4、分配輔助生產費用；5、分配基本生產車間制造費用；6、計算各種完工產品成本和在產品成本，并結轉產成品成本。第二節(jié)產品成本計算的分批法一、分批法的特點和適用范圍1.分批法的特點成本計算對象方面的特點：成本計算對象就是產品的批別。成本計算期方面的特點：完工產品成本計算是不定期的，其成本計算期與產品的生產周期基本一致，而與核算報告期不一致。費用在完工產品與在產品之間分配方面的特點：一般不存在在完工產品與在產品之間分配費用的問題.2.分批法的適用范圍主要適用于小批、單件，管理上不要求分步驟計算成本的多步驟生產。第二節(jié)產品成本計算的分批法二、分批法計算程序舉例三、簡化的分批法1.簡化分批法下基本生產二級帳的設置及其作用2.簡化分批法下間接計入費用的分配方法3.簡化分批法舉例4.簡化分批法與一般分批法相比較具有的特點5.簡化分批法的適用條件第二節(jié)產品成本計算的分批法三、簡化的分批法

1.簡化分批法下基本生產二級帳的設置及其作用采用這種方法，仍應按照產品批別設立產品成本明細帳，但在各批產品完工之前，帳內只需按月登記直接計入費用和生產工時。每月發(fā)生的間接計入費用，先將其在基本生產二級帳中，按成本項目分別累計起來，只有在有產品完工的那個月份，才對完工產品，按照其累計工時的比例，分配間接計入費用，計算完工產品成本；而全部產品的在產品應負擔的間接計入費用，則以總數(shù)反映在基本生產成本二級帳中，不進行分配，不分批計算在產品成本。因此，這種方法可稱之為不分批計算在產品成本的分批法。第二節(jié)產品成本計算的分批法2.簡化分批法下間接計入費用的分配方法對各批完工產品分配間接計入費用，一般是按照全部產品累計間接計入費用分配率和完工產品累計生產工時的比例進行分配。計算公式：全部產品累計間接計入費用分配率＝全部產品累計間接計入費用/全部產品累計工時某批完工產品應負擔的間接計入費用＝該批完工產品累計工時×全部產品累計間接計入費用分配率第二節(jié)產品成本計算的分批法3.簡化分批法舉例4.簡化分批法與一般分批法相比較具有的特點采用簡化的分批法必須設立基本生產成本二級帳可以簡化費用的分配和登記工作；月末未完工產品的批數(shù)越多，核算工作就越簡化這種簡化的分批法也稱為累計間接計入費用分配法5.簡化分批法的適用條件適用于同一月份投產的產品批數(shù)很多，且月末未完工批數(shù)也較多的企業(yè)；如果月末未完工的批數(shù)不多，則不宜采用，且在各月間接計入費用水平相差懸殊的情況下也不宜采用。第三節(jié)產品成本計算的分步法一、分步法的特點和適用范圍1.分步法的特點成本計算對象方面的特點：成本計算對象就是各種產品的生產步驟。成本計算期方面的特點：一般都是按月、定期地進行，而與產品的生產周期不相一致費用在完工產品與在產品之間的分配方面的特點：在計算成本時需要采用適當?shù)姆峙浞椒?，將匯集在各種產品、各生產步驟產品成本明細帳中的生產費用，在完工產品與在產品之間進行分配。計算各該產品、各該生產步驟的完工產品成本和在產品成本。各步驟之間成本（或費用）結轉方面的特點：需要按照產品品種，結轉各步驟成本，即在各步驟之間還有個成本結轉問題。分步法適用于復雜的大量大批生產且管理上要求分步驟計算成本的企業(yè)或車間。

分步法劃分體系分步法逐步結轉分步法平行結轉分步法綜合結轉分步法分項結轉分步法成本還原逐步結轉分步法按加工步驟歸集生產費用，計算各步驟半成品成本，而且半成品成本隨其實物轉移在各步驟之間順序結轉，按加工步驟順序累計結轉到最后步驟的各步驟的費用即為產成品的成本。產品制造過程是由一系列循序漸進的、性質不同的加工步驟所組成。在這類生產中，從原料投入到產品制成，中間要經過若干生產步驟的逐步加工，前面各步驟生產的都是半成品，只有最后步驟生產的才是產成品。為了加強對各生產步驟成本的管理，不僅要計算各種產成品成本，而且要求計算各步驟半成品成本。逐步結轉分步法的特點1、成本計算對象為各種產品的生產步驟和產品品種；2、成本計算期與會計報告期一致，而與產品生產周期不一致；3、月末需計算每一步驟的完工產品和在產品成本，并按照產品的生產加工順序依次在生產步驟之間進行半成品成本的結轉工作。半成品成本結轉的賬務處理1、上步驟半成品直接為下步驟領用借：生產成本—基本生產（下步驟）貸：生產成本—基本生產（上步驟）2、半成品領用經過半成品倉庫需設置“自制半成品”科目核算。借：自制半成品貸：生產成本—基本生產（上步驟）借：生產成本—基本生產（下步驟）貸：自制半成品逐步結轉分步法的劃分逐步結轉分步法按照半成品成本向下一步驟結轉的方式不同，又可以分為：逐步綜合結轉法逐步分項結轉逐步綜合結轉分步法綜合逐步結轉分步法，是指在逐步結轉各步驟半成品成本時，按照上一步驟的綜合成本結轉到下一步驟成本計算單中的“直接材料”或“自制半成品”項目，直至累計到最后步驟計算出完工產品成本的一種方法。（1）按實際成本綜合結轉（2）按計劃成本綜合結轉（1）按實際成本綜合結轉1、結轉方式：半成品不通過倉庫收發(fā)——上一步驟半成品成本等額轉入下一步驟成本明細賬“自制半成品”項目半成品通過倉庫收發(fā)——須設置“自制半成品明細賬”，驗收入庫時按實際成本入帳；2、半成品成本計價方法：先進先出法加權平均法等方法。3、各步驟所耗上一步驟的半成品費用=所耗半成品的實際數(shù)量×半成品的實際單位成本（2）按計劃成本綜合結轉半成品日常收發(fā)的明細核算均按計劃成本計價；在半成品實際成本計算出來后，再計算半成品差異額和差異率，調整領用半成品計劃成本。半成品收發(fā)的總分類核算則按實際成本計價。特點：自制半成品明細賬不僅要反映半成品收發(fā)和結存的數(shù)量和實際成本，而且要反映其計劃成本，以及成本差異額和成本差異率。在產品成本明細賬中，對于所耗用半成品的成本，可以直接按照調整成本差異后的實際成本登記；也可以按照計劃成本和成本差異分別登記，以便于分析上一步驟半成品成本差異對本步驟成本的影響。（2）按計劃成本綜合結轉

第一步驟半成品第二步驟產成品基本生產成本—第一步驟自制半成品基本生產成本—第二步驟半成品成本差異3月末將領用的計劃成本通過材料成本差異率調整為實際成本庫存商品4

4完工產品結轉入庫超支節(jié)約11半成品完工結轉入庫1(或者)2第二步驟領用上步驟半成品（計劃成本）23差異調整優(yōu)點：與按實際成本綜合結轉半成品成本方法相比較，按計劃成本綜合結轉半成品成本具有明顯的兩個主要優(yōu)點：可以簡化和加速半成品核算和產品成本計算工作。便于各步驟進行成本的考核和分析。逐步綜合結轉分步法應用實例逐步綜合結轉分步法下的成本還原采用綜合結轉法結轉半成品成本，各步驟所耗半成品成本是以“自制半成品”項目綜合反映的，因而不能按原始成本項目反映產品的成本結構，不利于考核和分析成本計劃的完工情況。成本還原，是指將所耗半成品的綜合成本（“自制半成品”）逐步分解還原為原始成本項目，從而按原始成本構成計算產成品成本。成本還原方法：完工比例法、成本項目比重還原法和標準成本還原法成本還原一般通過成本還原計算表進行。還原分配率=還原的對象還原標準=產成品所耗上一步驟半成品成本所產該種自制半成品總成本第一次還原分配率=本月所耗半成品2本月所產半成品2第二次還原分配率=本月所耗半成品1本月所產半成品1成本還原的前提條件：各月半成品成本結構基本相同自制半成品還原為各成本項目金額=本月所產自制半成品成

本中各該成本項目金額

×還原分配率成本還原應用實例逐步分項結轉分步法逐步分項結轉分步法，是指各步驟在結轉所耗用的半成品成本時，需按照成本項目從上一步驟轉入下一步驟成本計算單相應的成本項目，直至最后步驟，從而累計計算完工產品成本的方法。分項結轉法的特點：是將各步驟所耗用的上一步驟半成品成本，按照成本項目分項轉入各該步驟產品成本明細賬的各個成本項目中。分項結轉，可以按照半成品的實際成本結轉，也可以按照半成品的計劃成本結轉，然后按成本項目分項調整成本差異。由于后一種做法計算工作量較大，因而一般多采用按實際成本分項結轉的方法。逐步分項結轉分步法的結轉程序（1）根據(jù)上一步驟產品成本明細賬，以及半成品交庫單和半成品領用單登記自制半成品明細賬。

（2）根據(jù)各種生產費用分配表、半成品領用單、自制半成品明細賬、產成品交庫單和本步驟在產品的有關資料，登記本步驟產品成本明細賬。分項結轉法的優(yōu)缺點（1）優(yōu)點：采用分項結轉法結轉半成品成本，可以直接、正確地提供按原始成本項目反映的企業(yè)產品成本資料，便于從整個企業(yè)的角度考核和分析產品成本計劃的執(zhí)行情況，不需要進行成本還原。（2）缺點：這一方法的成本結轉工作比較復雜，而且在各步驟完工產品成本中看不出所耗上一步驟半成品費用是多少，本步驟加工費用是多少，不便于進行各步驟完工產品的成本分析。因此，分項結轉法一般適用在管理上不要求計算各步驟完工產品所耗半成品費用和本步驟加工費用，而要求按原始成本項目計算產品成本的企業(yè)。逐步分項結轉分步法應用實例例逐步結轉分步法的優(yōu)缺點優(yōu)點：（1）能夠提供各個生產步驟的半成品成本資料。（2）能為在產品的實物管理和生產資金管理提供資料。缺點（1）這一方法的核算工作比較復雜，核算工作的及時性也較差；（2）如果采用綜合結轉法，需要進行成本還原；如果采用分項結轉法，結轉的核算工作量較大，兩者都增大了核算工作量。適用范圍逐步結轉分步法一般適宜在半成品品種不多、逐步結轉半成品成本的工作量不是很大的情況下，或者半成品的種類較多，但管理上要求提供各個生產步驟半成品成本數(shù)據(jù)的情況下采用。平行結轉分步法平行結轉分步法，是平行結轉各步驟成本的方法，或稱不計算半成品成本分步法。在采用分步法的大量、大批多步驟生產的企業(yè)，為了簡化和加速成本計算工作，在計算產品成本時，可以不計算各步驟所產半成品成本，也不計算各步驟所耗上一步驟的半成品成本(即各步驟之間不結轉所耗半成品成本)，只計算本步驟所發(fā)生的各項生產費用以及這些費用中應計入產成品成本的“份額”。然后，將各步驟應計入同一產成品成本的份額平行結轉、匯總，即可計算出該種產品的產成品成本。平行結轉分步法的特點1、各生產步驟不計算半成品成本，只計算本步驟所發(fā)生的生產費用。2、各步驟之間也不結轉半成品成本，只是在企業(yè)的產成品入庫時，才將各步驟費用中應計入產成品成本的份額從各步驟產品成本明細賬中轉出，從“基本生產成本”科目的貸方轉入“產成品”科目的借方。也就是說，不論半成品是在各步驟之間直接轉移，還是通過半成品庫收發(fā)，都不通過“自制半成品”科目進行總分類核算。半成品成本不隨半成品實物轉移而結轉。3、每一生產步驟的生產費用要在完工產成品與月末在產品之間進行分配。平行結轉分步法的在產品的概念平行結轉分步法使用的是廣義在產品的概念：這里的在產品是指尚未產成的全部在產品和半成品，包括：(1)尚在本步驟加工中的在產品，即狹義在產品；(2)本步驟已完工轉入半成品庫的半成品；(3)已從半成品庫轉到以后各步驟進一步加工、尚未最后產成的產品。平行結轉分步法的核算程序第一加工步驟甲產品成本明細帳直接材料6000直接人工3000間接制造費用1000應計入產成品在產品成本的費用份額成本

55004500第二加工步驟甲產品成本明細帳直接人工4000間接制造費用3000應計入產成品在產品成本的費用份額成本

40003000第三（最后）加工步驟甲產品成本明細帳直接人工2500間接制造費用1500應計入產成品在產品成本的費用份額成本

30001000產成品成本5500+4000+3000=12500平行結轉分步法的帳務處理根據(jù)產成品入庫單，編制會計分錄：借：庫存商品—甲產品12500

貸：生產成本——基本生產—第一步驟5500—第二步驟4000—第三步驟3000產成品成本份額的計算（約當量法）2.分配率=3.某步驟應計入產成品成本份額=

產成品數(shù)量單位產成品耗用該步驟半成品數(shù)量分配率1.某步驟約當產量=

最終完工產品數(shù)量+本步驟廣義在產品約當產量該步驟月初廣義在產品成本+該步驟本月生產費用該步驟約當產量平行結轉分步法的優(yōu)缺點平行結轉分步法的優(yōu)點：簡化和加速成本計算工作。1.各步驟可以同時計算產品成本，不必等待半成品成本的逐步結轉；2.能直接提供按原始成本項目反映的成本資料，不必進行成本還原；3.由于各步驟成本水平不受上一步驟的影響，因而有利于控制和分析各步驟成本水平。平行結轉分步法的缺點：1.不能提供各步驟半成品成本資料；

2.在產品成本的反映與實物所在地不相一致，不利于加強對在產品實物和資金管理；

3.由于半成品成本不隨實物轉移而結轉，因而不能完整地反映各加工步驟產品的實際生產耗費水平（除第一步驟外）平行結轉分步法適用范圍平行結轉分步法一般只適宜在半成品種類較多，逐步結轉半成品成本的工作量較大；管理上又不要求提供各步驟半成品成本資料的情況下采用。平行結轉分步法應用實例逐步結轉與平行結轉的比較

逐步結轉

平行結轉成本管理：各步驟和庫房各步驟在產品：狹義廣義資金與實物：一致分離各步驟成本：累計數(shù)本步驟數(shù)成本項目：自制半成品無自制半成品5.1作業(yè)成本法的產生背景5.2作業(yè)成本理論的發(fā)展5.3作業(yè)成本法的基本原理5.4作業(yè)成本法計算舉例5.5作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法的比較5作業(yè)成本法5.1作業(yè)成本法的產生背景傳統(tǒng)成本系統(tǒng)建立在“數(shù)量是影響成本的唯一因素”這一假定基礎之上，從而將成本的產生過程過分簡單化。在過去高度人工密集型的企業(yè)里，這種簡單假定通常不會嚴重扭曲產品成本。20世紀70年代以來，生產日趨高度自動化，使得產品成本結構發(fā)生巨大變化——制造費用在產品成本中所占比例大幅上升，而直接人工在產品總成本所占比重大幅下降。先進制造系統(tǒng)的推廣同樣帶來管理思想的演變。企業(yè)從追求規(guī)模轉向以客戶為導向；適時制生產方式（JIT）、彈性制造系統(tǒng)（FMS）、物料需求計劃（MRP）、企業(yè)資源計劃（ERP）、全面質量管理（TQM）這些新的管理思想和管理概念，無一不要求企業(yè)的成本信息更加準確及時。5.1作業(yè)成本法的產生背景在新的制造環(huán)境下，傳統(tǒng)成本計算會產生以下不合理現(xiàn)象：⑴用在產品成本中占有越來越小比重的直接人工去分配占有越來越大比重的制造費用；⑵分配越來越多與工時不相關的作業(yè)費用（如質量檢驗、試驗、物料搬運和機器調整準備費用等等）；⑶忽略批量不同產品實際耗費的差異。因此傳統(tǒng)成本計算法的應用必然導致成本信息的嚴重扭曲。5.2作業(yè)成本理論的發(fā)展1941年，時任田納西河谷管理局主計長、會計學家埃里克·科勒（EricKohler）教授在《會計評論》雜志發(fā)表論文，首次對作業(yè)、作業(yè)賬戶設置等問題進行了討論，并提出“每項作業(yè)都設置一個賬戶”。第二位研究“作業(yè)會計”的是喬治·斯托布斯（George.J.Staubus）教授。1971年喬治·斯托布斯教授在具有重大影響的《作業(yè)成本計算和投入產出會計》一書中，對“作業(yè)”、“成本”、“作業(yè)成本計算”等概念作了全面闡述。直到20世紀80年代末90年代初，美國芝加哥大學的羅賓·庫珀（RobinCooper）和哈佛大學的羅伯特·卡普蘭（Robert·S·Kaplan）首次明確提出了作業(yè)成本法（Activity-BasedCosting，簡稱為ABC）這一概念，對ABC的現(xiàn)實意義、運作程序、成本動因選擇、成本庫的建立等重要問題進行了全面深入的分析，奠定了ABC研究的基石。5.2作業(yè)成本理論的發(fā)展自20世紀80年代末提出ABC以后，會計理論界對ABC研究的興趣持續(xù)高漲。其后，由于一些公司在應用ABC后由于種種原因又放棄使用。理論界一度也對ABC研究趨于冷靜，也有人發(fā)表文章對ABC的正確性、適用性提出質疑。隨著ABC在越來越多的公司、行業(yè)應用，特別是ABC應用軟件的開發(fā)應用，近年來ABC又進入一個新的發(fā)展期。1）作業(yè)成本法的基本概念

作業(yè)含義：作業(yè)是業(yè)務流程的具體化，是由人力、機器、技術或設備執(zhí)行的任務，可以作為企業(yè)劃分控制和管理的單元。作業(yè)的劃分是從產品設計開始，到物料供應，從生產工藝流程的各個環(huán)節(jié)、質量檢驗總裝、到發(fā)運銷售的全過程。舉例：產品設計、人員培訓、訂單處理、機器調試、采購、物料搬運、設備運行、質量檢驗、包裝、儲存、銷售、發(fā)貨、裝運、開發(fā)貨單、收賬、售后服務等。Cooper于1990年將作業(yè)按作業(yè)水平的不同，分為：單位水平作業(yè)：生產單位產品時所從事的作業(yè)，例如直接材料和直接人工成本等。其成本與產量成比例變動。批次水平作業(yè)：生產每批產品而從事的作業(yè)。其成本與產品批數(shù)成比例變動，是該批產品所有單位產品的固定（或共同）成本。例如機器從生產某批產品轉向生產另一批產品時，就需要對機器進行準備調整。產品水平作業(yè)：為支援某種產品的生產而從事的作業(yè)，其目的是服務于該項產品的生產與銷售。例如，對一種產品編制材料清單、測試線路等。維持水平作業(yè)：為維持工廠生產而從事的作業(yè)，例如工廠管理、暖氣及照明及廠房折舊等。這種作業(yè)的成本，為全部生產產品的共同成本。傳統(tǒng)成本法只考慮了單位水平作業(yè)，因此其制造費用的分配主要采用與單位水平相關的分配率，沒有真實反映各產品/批次的成本信息。5.2作業(yè)成本理論的發(fā)展⑵成本動因成本動因（CostDriver）：是指任何導致成本消耗發(fā)生變化的原因。一項成本可以有多重成本動因。成本動因不一定要求量化。傳統(tǒng)的成本系統(tǒng)通過假定數(shù)量是唯一的動因，因而過分簡化了成本的產生過程和核算過程。分類資源動因作業(yè)動因作業(yè)成本動因舉例：作業(yè)作業(yè)成本動因訂單處理訂單份數(shù)機器調整調整次數(shù)機器運行機器小時質量檢驗檢驗次數(shù)材料搬運材料重量①資源動因資源動因（ResourceDriver）：反映資源消耗量與作業(yè)間的關系，是把總分類賬上的資源成本分配到各項作業(yè)的依據(jù)。例：假定質量檢驗部門有兩大資源消耗─10萬元的檢驗員的薪酬和2萬元的材料，并且質量檢驗部門設有“外購材料的檢驗”、“在產品的檢驗”和“產成品的檢驗”三項作業(yè)。會計部門通過估計各作業(yè)消耗的人力把檢驗員的薪酬分配到各作業(yè)。這個估計的人力就是檢驗員的薪酬的資源動因。②作業(yè)動因作業(yè)動因（ActivityDriver）：是將作業(yè)成本分配到產品或勞務的標準。它們計量了每類產品消耗作業(yè)的數(shù)量，反映了產品對作業(yè)消耗的邏輯關系。舉例：當“檢驗外購材料”被定義為一個作業(yè)時，則“檢驗小時”或“檢驗次數(shù)”就可成為一個作業(yè)動因。③資源動因與作業(yè)動因的區(qū)別和聯(lián)系區(qū)別：資源動因連接著資源和作業(yè)，把資源分配到作業(yè)用的動因是資源動因；而作業(yè)動因連接著作業(yè)和產品，把作業(yè)成本分配到產品用的動因是作業(yè)動因。聯(lián)系：作業(yè)動因和資源動因也有混同的情況。當作業(yè)和產品一致，這時的資源動因和作業(yè)動因就是相同的。2）作業(yè)成本法的基本思想作業(yè)成本法并不是對傳統(tǒng)成本制的代替，而只是對傳統(tǒng)成本制中扭曲成本信息的“間接成本”部分的核算進行了改進。作業(yè)成本法的基本思想在于盡量根據(jù)成本發(fā)生的因果關系，將資源耗費分配至產品（或其他成本計算對象）上。作業(yè)成本法對包括直接人工和直接材料的“直接成本”的核算仍然與傳統(tǒng)成本制相同。

2）作業(yè)成本法的基本思想5.3作業(yè)成本法的基本原理基本原理：作業(yè)消耗資源，成本對象耗用作業(yè)；作業(yè)是成本計算的核心，而產品的成本則是制造和傳遞產品所需全部作業(yè)的成本總和。成本計算的基本對象是作業(yè)。基本步驟：首先將企業(yè)提供的各種資源向各作業(yè)進行分配，然后再將各項作業(yè)所耗用的資源向產品（或其他成本計算對象如服務、客戶等）分配。這樣，許多傳統(tǒng)成本制下被認為是不可追溯的成本，在作業(yè)成本下就能轉變成為可追溯成本，從而使間接費用的分配更為合理，產品成本更為準確。3）作業(yè)成本法的基本步驟（1）確認和計量各種資源耗費，將資源耗費價值歸集到各資源庫（2）將企業(yè)經營流程劃分為各項作業(yè)（3）分配資源成本確認作業(yè)所包含的資源種類，也就是確認作業(yè)所包含的成本要素（項目）。確立各類資源的資源動因，將資源分配到各受益對象（作業(yè)），據(jù)此計算出作業(yè)中該成本要素的成本額。分配到作業(yè)的每一種資源就成為該作業(yè)成本庫中的一項成本要素。開列作業(yè)成本計算單，匯總各成本要素，得出作業(yè)成本庫的總成本額。⑷選擇作業(yè)動因，把作業(yè)成本庫的成本分配到產品，并開列產品成本計算單。確認各作業(yè)的作業(yè)動因，并統(tǒng)計作業(yè)動因的總數(shù)，據(jù)此分別計算各作業(yè)的單位作業(yè)動因的制造費用分配率。②統(tǒng)計各成本對象所耗作業(yè)量（或作業(yè)動因數(shù)）。成本對象是成本分配的終點，分配到產品的成本反映了成本對象消耗的作業(yè)成本。計算不同成本對象各自承擔的各項作業(yè)成本，開列產品成本計算單。作業(yè)成本法的運用，使得傳統(tǒng)成本核算下許多間接費用變得具有可追溯性，因而其成本信息也就更為準確。3）作業(yè)成本法的基本步驟5.4作業(yè)成本法計算舉例[例3－6]新時代自行車制造公司是一家久負盛名的自行車生產廠家，公司主要生產兩種類型的自行車：普通型自行車和賽車。公司采用傳統(tǒng)的“完全成本法”進行產品成本核算。最近一個月（20×8年1月）有關普通型自行車和賽車的成本資料見表3－14。作業(yè)成本法計算舉例賽車普通車合計產量（輛）50001500020000直接人工小時(小時/輛）1010小時工資（元/小時)2020直接材料(元/輛）300100直接人工(元/輛）200200制造費用(元/輛）4204208400000單位產品成本(元/輛）920720作業(yè)成本法計算舉例公司正面臨來自同行業(yè)的激烈競爭。20×8年初，公司被迫再次降低普通型自行車的價格，將價格降為750元/輛；同時再次提高了賽車的價格，將價格提高為1250元/輛。作業(yè)成本法計算舉例公司總經理王先生說：在過去幾年中，競爭對手一直在壓低普通自行車的價格，普通型自行車是公司產量最高的產品。我們認為我們的生產效率不比別人低，但我們不明白競爭對手所出的價格為什么總是比我們的成本還要低。我們現(xiàn)在750元/輛的銷售價格僅高于制造成本30元，如果考慮期間費用的話，我們實際已經虧損了。盡管賽車的生產流程比較復雜，并且市場需求量較低，但值得慶幸的是，賽車還能給我們創(chuàng)造豐厚的利潤?！惫編资陙硪恢笔褂猛耆杀痉ㄓ嬎惝a品成本，但公司的制造環(huán)境在不斷變化，尤其是近幾年來，公司引進了計算機控制的自動化生產線。李總會計師嘗試用作業(yè)成本法重新計算了20×8年1月份的產品成本。其簡要計算過程如下：⑴確認和計量各種資源耗費，將資源耗費價值歸集到各資源庫公司耗用的資源主要有原材料（含部件）、人工、動力、折舊。有關資料見表3－15。項目賽車普通車合計單位總額單位總額直接材料300150000010015000003000000直接人工人工105000010150000200000小時工資202020直接人工200100000020030000004000000直接成本小計50025000030045000007000000制造費用84000005.4作業(yè)成本法計算舉例⑴確認和計量各種資源耗費，將資源耗費價值歸集到各資源庫生產自行車的直接材料和直接人工屬于直接計入成本，其成本計算方法與傳統(tǒng)的完全成本法類似。盡管生產賽車比生產普通自行車工藝要更加復雜，但生產每輛普通自行車和每輛賽車所需要的直接人工小時相同，都為每輛10小時。因此，20×8年1月生產賽車的直接人工小時為50,000小時，生產普通自行車的直接人工小時為150,000小時。公司20×8年1月的制造費用為8,400,000元。過去一直按照直接人工小時分配制造費用。⑵將公司經營流程劃分為各項作業(yè)新時代公司作業(yè)和成本動因見表3－16。

作業(yè)水平作業(yè)成本庫成本動因單位水平作業(yè)組裝機器小時批次水平作業(yè)調整裝備調整裝備次數(shù)質量檢驗檢驗包裝與發(fā)運發(fā)運次數(shù)產品水平作業(yè)零部件的收發(fā)部件個數(shù)產品測試測試次數(shù)維持水平作業(yè)一般管理直接人工小時作業(yè)成本法計算舉例⑶分配資源成本由于已經將資源成本中的直接成本計入產品成本（見表3－15），因此只需要將資源成本中的可追溯成本計入作業(yè)，結果見表3－17。作業(yè)水平作業(yè)成本庫成本單位水平作業(yè)組裝

720000批次水平作業(yè)調整裝備1320000質量檢驗360000包裝與發(fā)運

900000小計2580000產品水平作業(yè)零部件的收發(fā)

1800000產品測試