成本會(huì)計(jì)第七章作業(yè)成本法

成本會(huì)計(jì)課程快速導(dǎo)讀地圖第一章總論第四章

單步驟成本計(jì)算方法第五章

多步驟成本計(jì)算方法第六章分類法第七章作業(yè)成本計(jì)算第八章質(zhì)量成本第十章成本控制體系第十二章成本計(jì)劃第十三章標(biāo)準(zhǔn)成本法第十六章報(bào)表與分析第三章成本匯集與分配第二章核算方法體系第七章作業(yè)成本計(jì)算學(xué)習(xí)目的與要求學(xué)習(xí)目的是了解作業(yè)成本計(jì)算的原理。通過(guò)本章的學(xué)習(xí)，要求掌握以下內(nèi)容：1.作業(yè)成本計(jì)算的理論基礎(chǔ)2.作業(yè)成本計(jì)算的基本程序和應(yīng)用第一節(jié)作業(yè)成本計(jì)算的產(chǎn)生、發(fā)展和理論基礎(chǔ)第二節(jié)作業(yè)成本計(jì)算的基本程序第三節(jié)作業(yè)成本計(jì)算的應(yīng)用第一節(jié)作業(yè)成本計(jì)算的產(chǎn)生、

發(fā)展和理論基礎(chǔ)一、作業(yè)成本法的概念、產(chǎn)生和發(fā)展（一）作業(yè)成本法的概念作業(yè)成本法(Activity-BasedCosting，或稱Activity-BasedCostSystem，簡(jiǎn)稱ABC)，是以作業(yè)為基礎(chǔ)，通過(guò)對(duì)作業(yè)成本的確認(rèn)、計(jì)量而計(jì)算產(chǎn)品生產(chǎn)成本的方法。（二）作業(yè)成本法的產(chǎn)生與發(fā)展（1）在20世紀(jì)30年代末40年代初就已經(jīng)提出作業(yè)與作業(yè)會(huì)計(jì)概念。（2）1952年科勒在他編著的《會(huì)計(jì)師詞典》中闡述了作業(yè)會(huì)計(jì)思想。（3）1971年斯托斯在其《作業(yè)成本計(jì)算和投入產(chǎn)出會(huì)計(jì)》一書中對(duì)作業(yè)、成本、作業(yè)會(huì)計(jì)本等概念作了全面的探討。（4）1988年哈佛大學(xué)的學(xué)者羅賓·庫(kù)珀首先對(duì)ABC作了明確的解釋。20世紀(jì)80年代末對(duì)ABC的研究全面興起和得到廣泛運(yùn)用。作業(yè)成本法的興起和應(yīng)用的原因：（1）與新制造環(huán)境下成本構(gòu)成內(nèi)容的變化密切相關(guān)。成本中直接人工成本的比重大幅度降低，制造費(fèi)用的比重提高和構(gòu)成內(nèi)容復(fù)雜化。傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)按照人工工時(shí)、機(jī)器工時(shí)等為依據(jù)分配制造費(fèi)用，按照成本與產(chǎn)量的關(guān)系來(lái)劃分固定成本和變動(dòng)成本、進(jìn)行成本性態(tài)分析所提供的資料，已不能滿足成本控制的信息需求。（2）適時(shí)制和作業(yè)管理。適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)要求實(shí)現(xiàn)零庫(kù)存目標(biāo)、全面質(zhì)量管理。

適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)（Just-in-timeproductionsystem，簡(jiǎn)稱JIT），是一種由后往前拉動(dòng)式的生產(chǎn)系統(tǒng)。

傳統(tǒng)生產(chǎn)系統(tǒng)是由前向后推動(dòng)式的生產(chǎn)系統(tǒng)。傳統(tǒng)生產(chǎn)系統(tǒng)：原材料倉(cāng)庫(kù)第一車間和半成品倉(cāng)庫(kù)裝配車間和產(chǎn)成品倉(cāng)庫(kù)第二車間和半成品倉(cāng)庫(kù)銷售適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)：（由前往后推動(dòng)式的生產(chǎn)系統(tǒng)）供應(yīng)商加工車間裝配車間顧客（由后往前拉動(dòng)式的生產(chǎn)系統(tǒng)）要求要求要求某種產(chǎn)品某種零件某種材料適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的影響主要表現(xiàn)為以下幾個(gè)方面：（1）從存貨上看，要盡量實(shí)現(xiàn)“零庫(kù)存”。（2）從全面質(zhì)量管理上看，要求生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)各環(huán)節(jié)實(shí)現(xiàn)“零缺陷”。（3）制造單元的建立。產(chǎn)品自始至終都在單元內(nèi)部完成，不需要轉(zhuǎn)到庫(kù)房。（4）生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)作業(yè)鏈的形成。作為適時(shí)制和全面質(zhì)量管理的協(xié)同措施，由此產(chǎn)生了作業(yè)管理。按照作業(yè)管理的觀點(diǎn)，企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程被看作是為最終滿足顧客需要而設(shè)計(jì)的“一系列作業(yè)”的集合體，形成企業(yè)的作業(yè)鏈。重視“作業(yè)”的管理。作業(yè)鏈的形成過(guò)程，也是價(jià)值鏈的形成過(guò)程。要分析增值與不增值作業(yè)。作業(yè)管理要求成本會(huì)計(jì)提供與作業(yè)相關(guān)的成本資料即作業(yè)成本資料，而傳統(tǒng)的成本會(huì)計(jì)不能提供作業(yè)管理所要求的成本資料。3.傳統(tǒng)成本計(jì)算方法的主要缺陷。（1）在新的制造環(huán)境下，制造費(fèi)用在產(chǎn)品成本中比重上升，仍按單一的人工工時(shí)、機(jī)器工時(shí)分配制造費(fèi)用，會(huì)造成成本信息嚴(yán)重扭曲。（2）傳統(tǒng)成本計(jì)算法不能提供作業(yè)成本管理所要求的成本資料，不能反映生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中各作業(yè)環(huán)節(jié)的成本耗費(fèi)以及各作業(yè)環(huán)節(jié)成本發(fā)生的因果關(guān)系，不能滿足全面實(shí)施成本管理的需要。

二、作業(yè)成本計(jì)算的理論基礎(chǔ)作業(yè)成本計(jì)算的基本思想是，根據(jù)“作業(yè)消耗資源（成本），產(chǎn)品消耗作業(yè)”的基本思路，在第一階段要將資源成本按資源動(dòng)因分配與匯集到作業(yè)中心，形成作業(yè)成本；在第二階段要將作業(yè)成本按作業(yè)動(dòng)因分配計(jì)入產(chǎn)品或勞務(wù)中，形成產(chǎn)品或勞務(wù)成本。按多個(gè)成本動(dòng)因分配制造費(fèi)用是作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本計(jì)算方法在計(jì)算程序上的最大的差別。對(duì)于制造費(fèi)用，作業(yè)成本法實(shí)質(zhì)上是將制造費(fèi)用按作業(yè)劃分為各個(gè)不同的組成部分，每一部分按與之相關(guān)的作業(yè)進(jìn)行分配。三、作業(yè)的類型和成本動(dòng)因1.作業(yè)的類型作業(yè)，是企業(yè)提供產(chǎn)品或勞務(wù)過(guò)程中的各個(gè)工作程序或環(huán)節(jié)（activity——活動(dòng)）。它是企業(yè)為提供產(chǎn)品或勞務(wù)所消耗的原材料、人力、技術(shù)、方法和環(huán)境等資源的集合體。制造類企業(yè)的作業(yè)可以分為五個(gè)基本的類別：（1）進(jìn)貨（采購(gòu)）作業(yè)。如購(gòu)進(jìn)原材料的搬運(yùn)、分類整理、儲(chǔ)存等。（2）生產(chǎn)作業(yè)。如加工、組裝、檢驗(yàn)、包裝、設(shè)備維護(hù)等。（3）營(yíng)銷作業(yè)。與推介企業(yè)產(chǎn)品相關(guān)的作業(yè)，如報(bào)價(jià)、建立銷售渠道、廣告、促銷等。（4）發(fā)貨作業(yè)。如存貨庫(kù)存、發(fā)運(yùn)、訂單處理等。（5）服務(wù)。為主要經(jīng)營(yíng)活動(dòng)提供服務(wù)的各項(xiàng)作業(yè)，如安裝、修理、設(shè)備調(diào)整等。另外，還包括計(jì)劃、財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)、法律等管理作業(yè)，職員招聘、培訓(xùn)、開發(fā)等人力資源管理作業(yè)以及產(chǎn)品開發(fā)和工藝流程改進(jìn)等技術(shù)開發(fā)作業(yè)。對(duì)于制造企業(yè)，生產(chǎn)作業(yè)可以進(jìn)一步劃分為：（1）單位作業(yè)(unitactivity)，使每一單位產(chǎn)品都能直接受益的作業(yè)，如直接材料、直接人工。（2）批別作業(yè)(batchactivity)，如為生產(chǎn)某批產(chǎn)品而進(jìn)行的設(shè)備調(diào)整、訂單處理等。這類作業(yè)與批次相關(guān)但與批量無(wú)關(guān)。（3）產(chǎn)品作業(yè)(productactivity)，為生產(chǎn)特定產(chǎn)品而進(jìn)行的作業(yè)，如編制產(chǎn)品生產(chǎn)流程、產(chǎn)品數(shù)控規(guī)劃、材料清單等。這類作業(yè)與產(chǎn)品品種相關(guān)，與產(chǎn)品批次及產(chǎn)品產(chǎn)量沒(méi)有直接的聯(lián)系。（4）維持作業(yè)(substaining)，為使各項(xiàng)生產(chǎn)條件保持正常工作狀態(tài)而發(fā)生的作業(yè)。這類作業(yè)與特定部門相關(guān)而與產(chǎn)品種類和產(chǎn)品產(chǎn)量沒(méi)有直接聯(lián)系，如設(shè)備的日常維護(hù)保養(yǎng)等作業(yè)。2.成本動(dòng)因成本動(dòng)因是引起成本發(fā)生的因素或原因。它是成本的驅(qū)動(dòng)因素（CostDrivers）。成本動(dòng)因是成本分配的標(biāo)準(zhǔn)，包括資源動(dòng)因和作業(yè)動(dòng)因。（1）資源動(dòng)因是資源耗用量；（2）作業(yè)動(dòng)因是作業(yè)耗用量。例如：原材料存貨控制部門的成本分配人力成本作業(yè)產(chǎn)品（按人數(shù)分配）（按發(fā)貨批數(shù)分配）第二節(jié)作業(yè)成本法核算的基本程序作業(yè)成本法核算的基本程序包括：確認(rèn)作業(yè)，劃分作業(yè)中心；以作業(yè)中心為成本庫(kù)匯集費(fèi)用；將各個(gè)成本庫(kù)的成本分配到最終產(chǎn)品。

一、確認(rèn)作業(yè)，劃分作業(yè)中心

作業(yè)中心是一系列作業(yè)的集合體。同質(zhì)作業(yè)、增值作業(yè)、不增值作業(yè)?？梢詫⑿再|(zhì)相近、所引發(fā)的成本能夠用相同原因加以解釋的不同作業(yè)或作業(yè)中心合并為同質(zhì)作業(yè)，將它們的成本按同一成本動(dòng)因進(jìn)行分配。如設(shè)備的折舊與設(shè)備的維護(hù)是兩類不同的作業(yè)，如果它們的成本都能用設(shè)備的運(yùn)轉(zhuǎn)小時(shí)或設(shè)備的產(chǎn)出量等解釋其變動(dòng)，就可以合并為同質(zhì)作業(yè)。增值作業(yè)——生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所必需的、能夠給顧客帶來(lái)價(jià)值的作業(yè)，如在產(chǎn)品加工、產(chǎn)品包裝等作業(yè)。不增值作業(yè)——也稱非增值作業(yè)，不是生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)必需的、不能夠給顧客帶來(lái)價(jià)值的作業(yè)，如原材料和產(chǎn)成品的庫(kù)存、檢查等作業(yè)。二、以作業(yè)中心為成本庫(kù)匯集費(fèi)用按資源動(dòng)因?qū)①Y源成本分配與匯集到作業(yè)中心的成本庫(kù)中。

三、將各個(gè)成本庫(kù)的成本分配到最終產(chǎn)品各成本庫(kù)匯集的作業(yè)成本要按各產(chǎn)品消耗的作業(yè)量的比例分配給各產(chǎn)品，計(jì)算確定各產(chǎn)品生產(chǎn)成本。上述作業(yè)成本計(jì)算程序可圖7－1所示（P255）。圖7－1

作業(yè)成本匯集分配程序作業(yè)成本計(jì)算程序圖：資源

成本直接費(fèi)用制造費(fèi)用作業(yè)1作業(yè)2作業(yè)3……作業(yè)N成本庫(kù)1成本庫(kù)2成本庫(kù)N……產(chǎn)品A產(chǎn)品B第三節(jié)

作業(yè)成本計(jì)算的應(yīng)用一、作業(yè)成本計(jì)算（應(yīng)用實(shí)例）以品種法、分批法、分步法為基礎(chǔ)進(jìn)行成本計(jì)算。在品種法基礎(chǔ)上的應(yīng)用。作業(yè)成本的分配（第二階段）將制造費(fèi)用按作業(yè)分為6個(gè)部分，每個(gè)部分按不同的標(biāo)準(zhǔn)（作業(yè)動(dòng)因）進(jìn)行分配。分配的準(zhǔn)確性高于采用單一標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行的分配。（P255）例1：某公司生產(chǎn)甲、乙兩種產(chǎn)品，直接材料按各產(chǎn)品領(lǐng)料單直接計(jì)入各產(chǎn)品生產(chǎn)成本，直接人工成本按各產(chǎn)品直接人工小時(shí)分配。公司根據(jù)市場(chǎng)需要不斷調(diào)整兩種產(chǎn)品的生產(chǎn)安排，有時(shí)兩種產(chǎn)品同時(shí)生產(chǎn)，有時(shí)優(yōu)先生產(chǎn)某一種產(chǎn)品。同時(shí)，產(chǎn)品生產(chǎn)所用原材料的規(guī)格、等級(jí)也時(shí)常發(fā)生變化。在調(diào)整產(chǎn)品生產(chǎn)品種，以及原材料的規(guī)格、等級(jí)發(fā)生變化時(shí)均需要對(duì)設(shè)備進(jìn)行調(diào)整，設(shè)備調(diào)整費(fèi)用隨調(diào)整次數(shù)而變化。由于設(shè)備調(diào)整較為頻繁，單設(shè)設(shè)備調(diào)整作業(yè)中心。兩種產(chǎn)品生產(chǎn)所使用的設(shè)備基本類同，使用率較高且接近，故設(shè)備及廠房等固定資產(chǎn)按直線法計(jì)提折舊后，折舊費(fèi)在各產(chǎn)品之間按機(jī)器工作小時(shí)分配。設(shè)備的日常維護(hù)由基本生產(chǎn)車間進(jìn)行，設(shè)備的修理由修理車間進(jìn)行，由于設(shè)備維護(hù)與修理作業(yè)性質(zhì)相近，都是為保持機(jī)器設(shè)備的正常工作狀態(tài)而發(fā)生的，故將它們合并為設(shè)備維護(hù)與修理同質(zhì)作業(yè)，簡(jiǎn)稱為設(shè)備維修，基本生產(chǎn)車間發(fā)生的維護(hù)費(fèi)用與分?jǐn)偟挠奢o助生產(chǎn)車間（修理車間）結(jié)轉(zhuǎn)而來(lái)的修理費(fèi)用，匯集到基本生產(chǎn)車間的設(shè)備維修同質(zhì)成本庫(kù)。由于兩種產(chǎn)品生產(chǎn)所使用的設(shè)備類同及設(shè)備使用率接近，設(shè)備維護(hù)與修理費(fèi)用也按產(chǎn)品的機(jī)器工作小時(shí)分配。產(chǎn)品質(zhì)量檢驗(yàn)費(fèi)用與檢驗(yàn)次數(shù)相關(guān)而與檢驗(yàn)的產(chǎn)品品種沒(méi)有太大的關(guān)系，故檢驗(yàn)費(fèi)用按產(chǎn)品檢驗(yàn)次數(shù)分配。動(dòng)力消耗作為獨(dú)立作業(yè)按機(jī)器小時(shí)分配。另外，還有生產(chǎn)制圖、管理等許多具體作業(yè)，實(shí)際工作中應(yīng)該分別設(shè)置相關(guān)的作業(yè)中心，本例中，為節(jié)省篇幅，不一一列舉這些作業(yè)的詳細(xì)資料，將它們概括為“其它作業(yè)”加以說(shuō)明，并假定其它作業(yè)與產(chǎn)品人工小時(shí)相關(guān)。2000年8月份，該公司與產(chǎn)品生產(chǎn)相關(guān)的作業(yè)與費(fèi)用資料如下：（1）產(chǎn)量及作業(yè)資料見(jiàn)表7－1。（2）成本費(fèi)用資料見(jiàn)表7－2。表7－1

產(chǎn)量及作業(yè)資料項(xiàng)目甲產(chǎn)品乙產(chǎn)品合計(jì)產(chǎn)量(件)500020007000直接人工小時(shí)200001000030000機(jī)器小時(shí)16000900025000檢驗(yàn)次數(shù)2535

60設(shè)備調(diào)整次數(shù)2030

50表7－2成本費(fèi)用資料項(xiàng)目甲產(chǎn)品乙產(chǎn)品合計(jì)直接材料600002000080000直接人工75000制造費(fèi)用170000其中：設(shè)備調(diào)整30000

檢驗(yàn)成本21000

折舊費(fèi)用36000

維修費(fèi)用9000

動(dòng)力費(fèi)用50000

其它作業(yè)24000成本總計(jì)325000根據(jù)上述資料,作業(yè)成本計(jì)算法下有關(guān)費(fèi)用分配與甲、乙產(chǎn)品生產(chǎn)成本計(jì)算如下：（1）直接材料費(fèi)用直接計(jì)入甲、乙產(chǎn)品。（2）分配直接人工。

甲產(chǎn)品直接人工＝

×20000＝50000（元）乙產(chǎn)品直接人工＝

×10000＝25000（元）（3）分配制造費(fèi)用（作業(yè)成本法）。

甲產(chǎn)品設(shè)備調(diào)整費(fèi)＝

×20＝600×20=12000（元）乙產(chǎn)品設(shè)備調(diào)整費(fèi)＝

×30＝600×30=18000（元）其他作業(yè)成本的分配方法與設(shè)備調(diào)整費(fèi)分配方法相同。分配結(jié)果見(jiàn)表7-3和表7-4所示。表13－3作業(yè)成本分配表項(xiàng)目費(fèi)用總額分配率甲產(chǎn)品乙產(chǎn)品成本動(dòng)因分配率成本動(dòng)因分?jǐn)偝杀境杀緞?dòng)因分?jǐn)偝杀镜?成本庫(kù)：設(shè)備調(diào)整300005060020120003018000第2成本庫(kù)：檢驗(yàn)成本21000603502587503512250第3成本庫(kù)：折舊費(fèi)用36000250001.441600023040900012960第4成本庫(kù)：維修費(fèi)用9000250000.3616000576090003240第5成本庫(kù)：動(dòng)力費(fèi)用500002500021600032000900018000第6成本庫(kù)：其它費(fèi)用24000300000.82000016000100008000合計(jì)1700009755072450作業(yè)成本法下的產(chǎn)品生產(chǎn)成本計(jì)算結(jié)果如表13-4所示。表13-4產(chǎn)品生產(chǎn)成本計(jì)算表項(xiàng)目甲產(chǎn)品乙產(chǎn)品直接材料6000020000直接人工5000025000制造費(fèi)用9755072450其中:第1成本庫(kù)1200018000

第2成本庫(kù)875012250

第3成本庫(kù)2304012960

第4成本庫(kù)57603240

第5成本庫(kù)3200018000

第6成本庫(kù)160008000總成本207550117450總產(chǎn)量（件）50002000單位成本41.5158.73傳統(tǒng)單步法下的產(chǎn)品生產(chǎn)成本計(jì)算結(jié)果如表13-5所示。表13-5

產(chǎn)品生產(chǎn)成本計(jì)算表項(xiàng)目甲產(chǎn)品乙產(chǎn)品直接材料6000020000直接人工5000025000制造費(fèi)用11333356667總成本223333101667總產(chǎn)量（件）50002000單位成本44.6750.83按作業(yè)成本法將制造費(fèi)用按作業(yè)分成幾個(gè)不同部分，每部分按不同的分配標(biāo)準(zhǔn)分配，其分配結(jié)果的準(zhǔn)確性高于傳統(tǒng)的按單一分配標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配的方式。大量的經(jīng)驗(yàn)調(diào)查表明，傳統(tǒng)的成本計(jì)算方式低估了生產(chǎn)量小而技術(shù)復(fù)雜程度高的產(chǎn)品的成本，高估了生產(chǎn)量大而技術(shù)復(fù)雜程度低的產(chǎn)品的成本，高估了或低估了產(chǎn)品的盈利能力。

二、作業(yè)成本法的作用1．作業(yè)成本法可以提供相對(duì)準(zhǔn)確的成本信息。2．作業(yè)成本法對(duì)傳統(tǒng)的成本決策分析模式產(chǎn)生了巨大沖擊。其一方面擴(kuò)展了許多原有決策方法與模式的用途，另一方面動(dòng)搖了某些決策方法的基礎(chǔ)。受作業(yè)成本法影響較大的主要有變動(dòng)成本計(jì)算、本量利分析、相關(guān)成本分析、現(xiàn)金流量分析等。成本性態(tài)分析的發(fā)展變化。

3．作業(yè)成本法對(duì)成本規(guī)劃與控制的影響。對(duì)標(biāo)準(zhǔn)成本法、績(jī)效報(bào)告和彈性預(yù)算產(chǎn)生影響。以作業(yè)成本法為基礎(chǔ)應(yīng)用標(biāo)準(zhǔn)成本法，由計(jì)算直接材料、直接人工及制造費(fèi)用成本差異轉(zhuǎn)向計(jì)算作業(yè)的成本差異。作業(yè)被分為不增加價(jià)值的作業(yè)及增加價(jià)值的作業(yè)，它們發(fā)生的成本分別稱為不增加價(jià)值的成本和增加價(jià)值的成本。其他內(nèi)容