注冊會計師對舞弊和法律法規(guī)的考慮培訓(xùn)講學(xué)

第六編對特殊項目(xiàngmù)的考慮第一頁，共67頁。本編主要介紹的是注冊會計師在審計中遇到的一些特殊項目如何進(jìn)行審計的知識。也是對注冊會計師財務(wù)報表一般審計業(yè)務(wù)的補(bǔ)充介紹。本編雖然難度一般，看似和其他章節(jié)沒有多大聯(lián)系，但在具體實務(wù)(shíwù)中注冊會計師還是需要考慮特殊項目審計的。預(yù)計在今年的考試中，考查的可能性很大，更多的會以客觀題的形式進(jìn)行考核，但也不排除會結(jié)合其他章節(jié)出綜合題目。第六編對特殊(tèshū)項目的考慮第二頁，共67頁。第十七章對舞弊(wǔbì)和法律法規(guī)的考慮第三頁，共67頁。第一部分本章考情分析1.本章屬于次重點章節(jié)?？碱}主要圍繞風(fēng)險評估程序、應(yīng)對舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險以及與管理層、治理層和監(jiān)管機(jī)構(gòu)的溝通等知識點進(jìn)行考核，并側(cè)重于客觀題。本章學(xué)習(xí)的重點是第一節(jié)，注冊會計師在財務(wù)報表審計中考慮舞弊對審計的影響，對于該知識點的學(xué)習(xí)請大家運用本教材第四編的審計測試(cèshì)流程的原理對財務(wù)報表可能存在的舞弊進(jìn)行識別、評估和應(yīng)對；第二節(jié)的內(nèi)容一般了解，請大家關(guān)注注冊會計師在財務(wù)報表審計中考慮管理層遵守法律法規(guī)的責(zé)任、考慮發(fā)現(xiàn)違反法規(guī)行為時實施的審計程序以及發(fā)現(xiàn)的對違反法規(guī)行為的報告。第十七章對舞弊(wǔbì)和法律法規(guī)的考慮第四頁，共67頁。2.2.本章基本(jīběn)內(nèi)容框架對舞弊和法律法規(guī)的考慮財務(wù)報表審計中與舞弊相關(guān)的責(zé)任舞弊的含義和種類治理層、管理層的責(zé)任與注冊會計師的責(zé)任風(fēng)險評估程序與相關(guān)活動識別和評估舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險應(yīng)對舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險評價審計證據(jù)財務(wù)報表審計中對法律法規(guī)的考慮管理層遵守法律法規(guī)的責(zé)任注冊會計師的責(zé)任對被審計單位遵守法律法規(guī)的考慮識別出或懷疑存在違反法律法規(guī)行為時實施的審計程序?qū)ψR別出的或懷疑存在的違反法律法規(guī)行為的報告第十七章對舞弊(wǔbì)和法律法規(guī)的考慮第五頁，共67頁。第二部分本章精講第一節(jié)財務(wù)報表審計中對舞弊的考慮(kǎolǜ)一、舞弊的含義和種類（一）舞弊的含義舞弊是指被審計單位的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當(dāng)或非法利益的故意行為。第十七章對舞弊(wǔbì)和法律法規(guī)的考慮第六頁，共67頁。（二）舞弊的種類舞弊是一個寬泛的法律概念，與財務(wù)報表審計相關(guān)的故意錯報，包括編制(biānzhì)虛假財務(wù)報告導(dǎo)致的錯報和侵占資產(chǎn)導(dǎo)致的錯報。第一節(jié)財務(wù)報表審計(shěnjì)中對舞弊的考慮第七頁，共67頁。1.編制虛假(xūjiǎ)財務(wù)報告導(dǎo)致的錯報。（1）對編制財務(wù)報表所依據(jù)的會計記錄或支持性文件進(jìn)行操縱、弄虛作假（包括偽造）或篡改；（2）在財務(wù)報表中錯誤表達(dá)或故意漏記事項、交易或其他重要信息；（3）故意地錯誤使用與金額、分類、列報或披露相關(guān)的會計原則。第一節(jié)財務(wù)報表審計(shěnjì)中對舞弊的考慮第八頁，共67頁。2．侵占資產(chǎn)(zīchǎn)導(dǎo)致的錯報。侵占資產(chǎn)(zīchǎn)包括盜竊被審計單位資產(chǎn)(zīchǎn)，侵占資產(chǎn)(zīchǎn)可以通過以下方式實現(xiàn)：（1）貪污收到的款項。例如，侵占收到的應(yīng)收賬款或?qū)⑴c已注銷賬戶相關(guān)的收款轉(zhuǎn)移至個人銀行賬戶。（2）盜竊實物資產(chǎn)(zīchǎn)或無形資產(chǎn)(zīchǎn)。例如，盜竊存貨以自用或出售、盜竊廢料以再銷售、通過向被審計單位競爭者泄露技術(shù)資料與其串通以獲取回報。第一節(jié)財務(wù)報表審計(shěnjì)中對舞弊的考慮第九頁，共67頁。（3）使被審計單位對未收到的商品或未接受的勞務(wù)付款。例如，向虛構(gòu)的供應(yīng)商支付款項、供應(yīng)商向采購人員提供回扣以作為其提高采購價格的回報、向虛構(gòu)的員工支付工資。（4）將被審計單位資產(chǎn)挪為私用。例如，將被審計單位資產(chǎn)作為個人或關(guān)聯(lián)方貸款的抵押。侵占資產(chǎn)通常伴隨著虛假(xūjiǎ)或誤導(dǎo)性的記錄或文件，其目的是隱瞞資產(chǎn)丟失或未經(jīng)適當(dāng)授權(quán)而被抵押的事實。第一節(jié)財務(wù)報表審計中對舞弊(wǔbì)的考慮第十頁，共67頁。二、治理(zhìlǐ)層、管理層的責(zé)任與注冊會計師的責(zé)任

治理層、管理層的責(zé)任

注冊會計師的責(zé)任被審計單位治理層和管理層對防止或發(fā)現(xiàn)舞弊負(fù)有主要責(zé)任：①在治理層的監(jiān)督下，管理層建立良好的控制環(huán)境，維護(hù)有關(guān)政策和程序，以防范和遏制舞弊的產(chǎn)生；②治理層的監(jiān)督包括考慮管理層凌駕于控制之上或?qū)ω攧?wù)報告過程施加其他不當(dāng)影響的可能性①注冊會計師有責(zé)任按照審計準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行審計工作，獲取財務(wù)報表在整體上不存在由舞弊或錯誤導(dǎo)致的重大錯報的合理保證；②由于審計的固有限制，即使按照市計準(zhǔn)則的規(guī)定恰當(dāng)?shù)赜媱澓蛯嵤徲嫻ぷ?，注冊會計師也不能對財?wù)報表整體不存在重大錯報獲取絕對保證第一節(jié)財務(wù)報表審計(shěnjì)中對舞弊的考慮第十一頁，共67頁。【例題1·多選題】A注冊會計師審計甲公司(ɡōnɡsī)2011年度財務(wù)報表，出具了無保留意見審計報告。其后，甲公司(ɡōnɡsī)因發(fā)現(xiàn)存在小額銷售收入被漏記和貪污現(xiàn)象，控告A注冊會計師有過失。A注冊會計師提出無過失申辯，其下列申訴理由中合理的有（）。A．防止發(fā)生和及時發(fā)現(xiàn)并糾正錯誤與舞弊，是甲公司(ɡōnɡsī)管理層的責(zé)任B．按照審計準(zhǔn)則的要求，根據(jù)甲公司(ɡōnɡsī)具體情況已經(jīng)實施了相應(yīng)的審計程序，獲取了充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)C．按照審計準(zhǔn)則審計財務(wù)報表，并不能保證發(fā)現(xiàn)所有的錯誤與舞弊D．因銷售收入審計是由助理人員完成，直接責(zé)任應(yīng)由該助理人員承擔(dān)【答案】ABC第一節(jié)財務(wù)報表審計中對舞弊(wǔbì)的考慮第十二頁，共67頁。三、風(fēng)險評估(pínɡɡū)程序（手段）注冊會計師通常采用下列程序評估(pínɡɡū)舞弊風(fēng)險。第一節(jié)財務(wù)報表審計(shěnjì)中對舞弊的考慮第十三頁，共67頁。（一）詢問1．詢問對象。詢問程序?qū)τ谧詴嫀煫@取信息、評估舞弊風(fēng)險十分有用。注冊會計師應(yīng)當(dāng)詢問治理層、管理層、內(nèi)部審計人員，以確定其是否知悉任何舞弊事實、舞弊嫌疑或舞弊指控(zhǐkòng)。此外，注冊會計師還應(yīng)當(dāng)詢問被審計單位內(nèi)部的其他相關(guān)人員，以便從不同于治理層、管理層等對財務(wù)報告負(fù)有責(zé)任的人員的角度獲取信息。注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮向被審計單位內(nèi)部的下列人員詢問：第一節(jié)財務(wù)報表審計中對舞弊(wǔbì)的考慮第十四頁，共67頁。（1）不直接參與財務(wù)報告過程的業(yè)務(wù)人員；（2）負(fù)責(zé)生成、處理或記錄復(fù)雜、異常(yìcháng)交易的人員及其監(jiān)督人員；（3）負(fù)責(zé)法律事務(wù)的人員；（4）負(fù)責(zé)道德事務(wù)的人員；（5）負(fù)責(zé)處理舞弊指控的人員。第一節(jié)財務(wù)報表審計(shěnjì)中對舞弊的考慮第十五頁，共67頁。2．詢問內(nèi)容。注冊(zhùcè)會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)不同的詢問對象，運用職業(yè)判斷，確定詢問內(nèi)容。在了解被審計單位及其環(huán)境時，注冊(zhùcè)會計師應(yīng)當(dāng)向管理層詢問下列事項：（1）管理層對舞弊導(dǎo)致的財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險的評估；（2）管理層對舞弊風(fēng)險的識別和應(yīng)對過程；第一節(jié)財務(wù)報表審計中對舞弊(wǔbì)的考慮第十六頁，共67頁。（3）管理層就其對舞弊風(fēng)險的識別和應(yīng)對過程與治理層溝通的情況；（4）管理層就其經(jīng)營理念及道德觀念(dàodéɡuānniàn)與員工溝通的情況。注冊會計師應(yīng)當(dāng)了解治理層如何監(jiān)督管理層對舞弊風(fēng)險的識別和應(yīng)對過程，以及管理層為降低舞弊風(fēng)險設(shè)計的內(nèi)部控制。注冊會計師可通過參加相關(guān)會議、閱讀會議紀(jì)要或詢問治理層等審計程序了解有關(guān)情況。如果被審計單位設(shè)有內(nèi)部審計職能，注冊會計師應(yīng)當(dāng)詢問內(nèi)部審計人員。第一節(jié)財務(wù)報表審計(shěnjì)中對舞弊的考慮第十七頁，共67頁。3．獲取管理層聲明。注冊會計師應(yīng)當(dāng)獲取管理層就下列事項做出的書面聲明：（1）設(shè)計和執(zhí)行內(nèi)部控制以防止或發(fā)現(xiàn)舞弊是管理層的責(zé)任；（2）已向注冊會計師披露了其對舞弊導(dǎo)致(dǎozhì)的財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)果；第一節(jié)財務(wù)報表審計中對舞弊(wǔbì)的考慮第十八頁，共67頁。（3）已向注冊會計師披露了已知的涉及管理層、在內(nèi)部控制中承擔(dān)重要職責(zé)的員工以及其舞弊行為可能對財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響(yǐngxiǎng)的其他人員的舞弊或舞弊嫌疑；（4）已向注冊會計師披露了從現(xiàn)任和前任員工、分析師、監(jiān)管機(jī)構(gòu)等方面獲知的、影響(yǐngxiǎng)財務(wù)報表的舞弊指控或舞弊嫌疑。第一節(jié)財務(wù)報表審計(shěnjì)中對舞弊的考慮第十九頁，共67頁。（二）考慮舞弊(wǔbì)風(fēng)險因素舞弊(wǔbì)的發(fā)生一般都同時具備三個風(fēng)險因素：1．動機(jī)或壓力。舞弊(wǔbì)者具有舞弊(wǔbì)的動機(jī)是舞弊(wǔbì)發(fā)生的首要條件。例如，高層管理人員的報酬與財務(wù)業(yè)績或公司股票的市場表現(xiàn)掛鉤、公司正在申請融資等情況都可能促使管理層產(chǎn)生舞弊(wǔbì)的動機(jī)。第一節(jié)財務(wù)報表審計中對舞弊(wǔbì)的考慮第二十頁，共67頁。2．機(jī)會。舞弊者需要具有舞弊的機(jī)會，舞弊才可能成功。舞弊的機(jī)會一般源于內(nèi)部控制在設(shè)計和運行上的缺陷，如公司對資產(chǎn)管理松懈，公司管理層能夠凌駕于內(nèi)部控制之上而可以隨意操縱(cāozòng)會計記錄等。第一節(jié)財務(wù)報表審計(shěnjì)中對舞弊的考慮第二十一頁，共67頁。3．借口。借口是指存在某種態(tài)度、性格或價值觀念，使得管理層或雇員能夠做出不誠實的行為，或者管理層或雇員所處的環(huán)境促使其能夠?qū)⑽璞仔袨橛枰院侠砘＝杩谑俏璞装l(fā)生的重要條件之一。只有舞弊者能夠?qū)ξ璞仔袨橛枰院侠砘?，舞弊者才可能做出舞弊行為，做出舞弊行為后才能心安理得。例如，侵占資產(chǎn)的員工可能認(rèn)為單位對自身的待遇不公，編制虛假財務(wù)報告者可能認(rèn)為造假不是出于個人私利(sīlì)而是出于公司集體利益。第一節(jié)財務(wù)報表審計中對舞弊(wǔbì)的考慮第二十二頁，共67頁。上述風(fēng)險因素也被稱為“舞弊三角”。這三個風(fēng)險因素在兩類舞弊行為中有不同的體現(xiàn)，表17—1和表17-2（理解(lǐjiě)）分別列示了注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中可能遇到的與兩類舞弊行為相關(guān)的風(fēng)險因素。理解(lǐjiě)具體示例，學(xué)會將示例分別歸類（選擇題）。（三）實施分析程序（四）考慮其他信息（五）組織項目組討論第一節(jié)財務(wù)報表審計中對舞弊(wǔbì)的考慮第二十三頁，共67頁。四、識別和評估舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險（內(nèi)容）舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險屬于需要注冊(zhùcè)會計師特別考慮的重大錯報風(fēng)險，即特別風(fēng)險。注冊(zhùcè)會計師實施舞弊風(fēng)險評估程序的目的在于識別因舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險。因此，在識別和評估財務(wù)報表層次以及各類交易、賬戶余額、列報認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險時，注冊(zhùcè)會計師應(yīng)當(dāng)識別和評估舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險。審計準(zhǔn)則規(guī)定，在識別和評估由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險時，注冊(zhùcè)會計師應(yīng)當(dāng)基于收入確認(rèn)存在舞弊風(fēng)險的假定，評價哪些類型的收入、收入交易或認(rèn)定導(dǎo)致舞弊風(fēng)險。第一節(jié)財務(wù)報表審計中對舞弊(wǔbì)的考慮第二十四頁，共67頁。五、應(yīng)對舞弊導(dǎo)致的重大(zhòngdà)錯報風(fēng)險注冊會計師通常從三個方面應(yīng)對此類風(fēng)險：（1）總體應(yīng)對措施；（2）針對舞弊導(dǎo)致的認(rèn)定層次的重大(zhòngdà)錯報風(fēng)險實施的審計程序；（3）針對管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險實施的程序。第一節(jié)財務(wù)報表審計(shěnjì)中對舞弊的考慮第二十五頁，共67頁。（一）總體應(yīng)對措施注冊會計師應(yīng)當(dāng)針對評估的舞弊導(dǎo)致的財務(wù)報表層次(céngcì)重大錯報風(fēng)險確定下列總體應(yīng)對措施：1．考慮人員的適當(dāng)分派和督導(dǎo)。注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)果，分派具備相應(yīng)知識和技能的人員或利用專家的工作，并進(jìn)行相應(yīng)的督導(dǎo)。第一節(jié)財務(wù)報表審計中對舞弊(wǔbì)的考慮第二十六頁，共67頁。2．考慮被審計單位采用的會計政策。注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮，管理層對重大會計政策（特別是涉及主觀計量或復(fù)雜交易時）的選擇(xuǎnzé)和運用，是否可能表明管理層通過操縱利潤對財務(wù)信息做出虛假報告。3．在選擇(xuǎnzé)進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍時，應(yīng)當(dāng)注意使某些程序不為被審計單位預(yù)見或事先了解。第一節(jié)財務(wù)報表審計(shěnjì)中對舞弊的考慮第二十七頁，共67頁。（二）針對舞弊導(dǎo)致的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險實施的審計程序注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮通過下列方式，應(yīng)對舞弊導(dǎo)致的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險：1．改變擬實施審計程序的性質(zhì)，以獲取更為可靠(kěkào)、相關(guān)的審計證據(jù)，或獲取其他佐證性信息，包括更加重視實地觀察或檢查，在實施函證程序時改變常規(guī)函證內(nèi)容，詢問被審計單位的非財務(wù)人員等；第一節(jié)財務(wù)報表審計(shěnjì)中對舞弊的考慮第二十八頁，共67頁。2．改變實質(zhì)性程序的時間，包括(bāokuò)在期末或接近期末實施實質(zhì)性程序，或針對本期較早時間發(fā)生的交易事項或貫穿于本會計期間的交易事項實施測試；第一節(jié)財務(wù)報表審計(shěnjì)中對舞弊的考慮第二十九頁，共67頁。3．改變審計程序的范圍，包括擴(kuò)大樣本規(guī)模、采用更詳細(xì)的數(shù)據(jù)實施分析程序等。表17-3和表17-4（理解）分別列舉了針對兩大類舞弊(wǔbì)風(fēng)險（分別由對財務(wù)信息做出虛假報告和侵占資產(chǎn)兩類舞弊(wǔbì)導(dǎo)致）的若干審計程序。表中所列程序不可能窮盡所有可實施的審計程序，在不同業(yè)務(wù)中各個審計程序的相關(guān)性和效果也存在差異，因此，表中所列僅供參考。第一節(jié)財務(wù)報表審計中對舞弊(wǔbì)的考慮第三十頁，共67頁。（三）針對管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險實施的程序管理層通過凌駕于控制之上實施舞弊的手段主要包括：（1）編制虛假的會計分錄，特別是在臨近會計期末時；（2）濫用(lànyòng)或隨意變更會計政策；（3）不恰當(dāng)?shù)卣{(diào)整會計估計所依據(jù)的假設(shè)及改變原先做出的判斷；（4）故意漏記、提前確認(rèn)或推遲確認(rèn)報告期內(nèi)發(fā)生的交易或事項；（5）隱瞞可能影響財務(wù)報表金額的事實；第一節(jié)財務(wù)報表審計(shěnjì)中對舞弊的考慮第三十一頁，共67頁。（6）構(gòu)造復(fù)雜或虛假的交易以歪曲財務(wù)狀況或經(jīng)營成果；（7）篡改與重大或異常交易相關(guān)(xiāngguān)的會計記錄和交易條款。管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險屬于特別風(fēng)險。注冊會計師針對該特別風(fēng)險。應(yīng)當(dāng)實施的審計程序包括：1．測試日常會計核算過程中做出的會計分錄以及為編制財務(wù)報表做出的調(diào)整分錄是否適當(dāng)。第一節(jié)財務(wù)報表審計(shěnjì)中對舞弊的考慮第三十二頁，共67頁。2．復(fù)核會計估計是否存在偏向，并評價產(chǎn)生這種偏向的環(huán)境是否表明存在由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險。3．對于超出被審計單位正常經(jīng)營過程的重大交易，或基于(jīyú)對被審計單位及其環(huán)境的了解以及在審計過程中獲取的其他信息而顯得異常的重大交易，評價其商業(yè)理由（或缺乏商業(yè)理由）是否表明被審計單位從事交易的目的是為了對財務(wù)信息做出虛假報告或掩蓋侵占資產(chǎn)的行為。第一節(jié)財務(wù)報表審計(shěnjì)中對舞弊的考慮第三十三頁，共67頁?！纠}2·多選題】注冊會計師應(yīng)對舞弊導(dǎo)致的認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險的基本思路在于通過適當(dāng)調(diào)整或改變擬實施審計程序的性質(zhì)、時間和范圍，提高審計程序的效果和審計證據(jù)的說服力。下列(xiàliè)屬于注冊會計師對審計程序性質(zhì)進(jìn)行有意調(diào)整的有（）。A．原先只準(zhǔn)備針對某項實物的賬面記錄實施程序，現(xiàn)在更加重視實地觀察和檢查B．原先僅對期末發(fā)生的某類交易實施測試，現(xiàn)在決定增加對所審計期間的期初發(fā)生的該類交易進(jìn)行測試C．原先主要檢查憑證記錄，現(xiàn)在決定實施函證D．原先對某財務(wù)指標(biāo)采用各年度匯總數(shù)據(jù)的趨勢分析，現(xiàn)在決定增加各月份數(shù)據(jù)的趨勢分析第一節(jié)財務(wù)報表審計(shěnjì)中對舞弊的考慮第三十四頁，共67頁?！敬鸢浮緼BCD【解析】注冊(zhùcè)會計師應(yīng)對認(rèn)定層次的舞弊風(fēng)險采取的措施有改變審計程序的性質(zhì)、時間和范圍，選項A和C屬于改變審計程序的性質(zhì)，選項B屬于改變審計程序的時間，選項D屬于改變審計程序的范圍。第一節(jié)財務(wù)報表審計(shěnjì)中對舞弊的考慮第三十五頁，共67頁。六、評價審計證據(jù)（一）發(fā)現(xiàn)舞弊時對審計的影響注冊會計師應(yīng)當(dāng)在整個審計過程中對舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險保持警惕，在評價審計證據(jù)時也要體現(xiàn)這一原則。如果發(fā)現(xiàn)某項錯報，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮該項錯報是否表明存在舞弊。如果認(rèn)為錯報是舞弊或可能是舞弊導(dǎo)致的，即使錯報金額對財務(wù)報表的影響并不重大，注冊會計師仍應(yīng)考慮錯報涉及的人員在被審計單位中的職位。如果錯報涉及較高級別的管理層，即使錯報金額對財務(wù)報表的影響并不重大，也可能表明存在更具廣泛影響的問題(wèntí)。在這種情況下，注冊會計師應(yīng)當(dāng)采取下列措施：第一節(jié)財務(wù)報表審計中對舞弊(wǔbì)的考慮第三十六頁，共67頁。（1）重新評估舞弊導(dǎo)致的重大(zhòngdà)錯報風(fēng)險，并考慮重新評估的結(jié)果對審計程序的性質(zhì)、時間和范圍的影響；（未來）（2）重新考慮此前獲取的審計證據(jù)的可靠性，包括管理層聲明的完整性和可信性，以及作為審計證據(jù)的文件和會計記錄的真實性，并考慮管理層與員工或第三方串通舞弊的可能性。（過去）第一節(jié)財務(wù)報表審計(shěnjì)中對舞弊的考慮第三十七頁，共67頁。（二）考慮(kǎolǜ)對審計報告的影響如果認(rèn)為財務(wù)報表存在舞弊導(dǎo)致的重大錯報，或雖認(rèn)為存在舞弊但無法確定其對財務(wù)報表的影響，注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1221號——重要性》和《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1502號——非標(biāo)準(zhǔn)審計報告》的要求，考慮(kǎolǜ)錯報對審計意見的影響。第一節(jié)財務(wù)報表審計中對舞弊(wǔbì)的考慮第三十八頁，共67頁。（三）與管理層、治理層和監(jiān)管機(jī)構(gòu)(jīgòu)的溝通1．與管理層的溝通。如果發(fā)現(xiàn)舞弊或獲取的信息表明可能存在舞弊，注冊會計師應(yīng)當(dāng)盡早將此類事項與適當(dāng)層次的管理層溝通。注冊會計師應(yīng)當(dāng)運用職業(yè)判斷確定擬溝通的適當(dāng)層次的管理層，并考慮串通舞弊的可能性、舞弊嫌疑的性質(zhì)和重大程度等因素的影響。通常情況下，擬溝通的管理層應(yīng)當(dāng)比涉嫌舞弊人員至少高出一個級別第一節(jié)財務(wù)報表審計(shěnjì)中對舞弊的考慮第三十九頁，共67頁。2．與治理層的溝通。如果發(fā)現(xiàn)舞弊涉及管理層、在內(nèi)部(nèibù)控制中承擔(dān)重要職責(zé)的員工以及其舞弊行為可能對財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響的其他人員，注冊會計師應(yīng)當(dāng)盡早就此類事項與治理層溝通。如果懷疑舞弊涉及管理層，注冊會計師應(yīng)當(dāng)將此懷疑向治理層通報，并與其討論為完成審計工作所必需的審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍。第一節(jié)財務(wù)報表審計(shěnjì)中對舞弊的考慮第四十頁，共67頁。如果根據(jù)判斷認(rèn)為還存在(cúnzài)與治理層職責(zé)相關(guān)的、涉及舞弊的其他事項，注冊會計師應(yīng)當(dāng)就此與治理層溝通。3．與監(jiān)管機(jī)構(gòu)的溝通。如果識別出舞弊或懷疑存在(cúnzài)舞弊，注冊會計師應(yīng)當(dāng)確定是否有責(zé)任向被審計單位以外的機(jī)構(gòu)報告。第一節(jié)財務(wù)報表審計中對舞弊(wǔbì)的考慮第四十一頁，共67頁。【例題3·簡答題】（2011年）A注冊會計師負(fù)責(zé)審計甲公司2010年度財務(wù)報表。在審計過程中，A注冊會計師遇到下列事項：（1）甲公司擁有3家子公司，分別(fēnbié)生產(chǎn)不同的飲料產(chǎn)品。甲公司所處行業(yè)整體競爭激烈，市場處于飽和狀態(tài)，同行業(yè)公司的主營業(yè)務(wù)收入年增長率低于5％，但甲公司董事會仍要求管理層將2010年度主營業(yè)務(wù)收入增長率確定為8％。管理層編制的甲公司2010年度財務(wù)報表顯示，已按計劃實現(xiàn)收入。第一節(jié)財務(wù)報表審計(shěnjì)中對舞弊的考慮第四十二頁，共67頁。（2）甲公司管理層除領(lǐng)取固定工資外，其獎金金額與當(dāng)年完成主營業(yè)務(wù)收入的情況掛鉤。（3）在以前年度審計中，A注冊會計師未將收入確認(rèn)作為由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險領(lǐng)域。（4）在對日常會計核算過程中作出的會計分錄以及編制財務(wù)報表過程中作出的其他調(diào)整進(jìn)行測試時，A注冊會計師向參與財務(wù)報告編制過程的人員(rényuán)詢問了與處理會計分錄和其他調(diào)整相關(guān)的不恰當(dāng)或異常的活動。第一節(jié)財務(wù)報表審計(shěnjì)中對舞弊的考慮第四十三頁，共67頁。要求：（1）針對事項（1）和（2），分析甲公司是否存在舞弊風(fēng)險因素，并簡要(jiǎnyào)說明理由。（2）針對事項（3），分析A注冊會計師未將收入確認(rèn)為由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險領(lǐng)域是否適當(dāng)，并簡要(jiǎnyào)說明理由。（3）針對事項（4），簡要(jiǎnyào)說明A注冊會計師除實施詢問程序外，還應(yīng)當(dāng)實施哪些程序。第一節(jié)財務(wù)報表審計中對舞弊(wǔbì)的考慮第四十四頁，共67頁。【答案】（1）存在舞弊風(fēng)險因素。事項（1），甲公司所處行業(yè)競爭激烈且市場處于飽和狀態(tài)，甲公司主營業(yè)務(wù)收入年增長(zēngzhǎng)率超過行業(yè)平均增長(zēngzhǎng)率，管理層受收入增長(zēngzhǎng)期望過高的壓力；事項（2），管理層報酬中相當(dāng)一部分取決于收入的完成情況。第一節(jié)財務(wù)報表審計中對舞弊(wǔbì)的考慮第四十五頁，共67頁。（2）不適當(dāng)。注冊會計師應(yīng)在整個審計過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度，不應(yīng)受到以前對管理層正直和誠信形成判斷的影響，且在識別和評估由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險時，注冊會計師應(yīng)假定收入存在舞弊風(fēng)險。（3）注冊會計師應(yīng)選擇(xuǎnzé)在報告期末對作出的會計分錄和其他調(diào)整進(jìn)行測試，并考慮是否有必要測試整個會計期間的會計分錄和其他調(diào)整。第一節(jié)財務(wù)報表審計(shěnjì)中對舞弊的考慮第四十六頁，共67頁。違反(wéifǎn)法律法規(guī)，是指被審計單位有意或無意違背除適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)以外的現(xiàn)行法律法規(guī)的行為。被審計單位需要遵守以下兩類不同的法律法規(guī)：1.通常對決定財務(wù)報表中的重大金額和披露有直接影響的法律法規(guī)（如稅收和企業(yè)年金方面的法律法規(guī)）。第二節(jié)財務(wù)報表審計(shěnjì)中對法律法規(guī)的考慮第四十七頁，共67頁。2.對決定財務(wù)報表中的金額和披露沒有直接影響的其他法律法規(guī)，但遵守這些法律法規(guī)（如遵守經(jīng)營許可條件、監(jiān)管機(jī)構(gòu)對償債(chánɡzhai)能力的規(guī)定或環(huán)境保護(hù)要求）對被審計單位的經(jīng)營活動、持續(xù)經(jīng)營能力或避免大額罰款至關(guān)重要；違反這些法律法規(guī)，可能對財務(wù)報表產(chǎn)生影響。在設(shè)計和實施審計程序以及評價和報告審計結(jié)果時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)充分關(guān)注被審計單位違反法規(guī)行為可能對財務(wù)報表產(chǎn)生的重大影響。第二節(jié)財務(wù)報表審計(shěnjì)中對法律法規(guī)的考慮第四十八頁，共67頁。在考慮被審計單位的一項行為是否違反法律法規(guī)時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)征詢法律意見。因為判斷某行為是否違法需要法律裁決，通常超出了注冊會計師的專業(yè)勝任能力。值得注意的是，某項行為是否違反法律法規(guī)最終只能(zhīnénɡ)由法院做出判決。第二節(jié)財務(wù)報表審計(shěnjì)中對法律法規(guī)的考慮第四十九頁，共67頁。注冊會計師在關(guān)注違反法律法規(guī)行為時還應(yīng)注意，不同法律法規(guī)與財務(wù)報表的關(guān)聯(lián)程度(chéngdù)可能不同，甚至差別很大。違反法規(guī)行為與通常反映在財務(wù)報表中的交易和事項相關(guān)度越小，注冊會計師越不可能注意到或識別出可能存在的違反法規(guī)行為。第二節(jié)財務(wù)報表審計(shěnjì)中對法律法規(guī)的考慮第五十頁，共67頁。一、管理層遵守法律法規(guī)的責(zé)任管理層的責(zé)任是在治理層的監(jiān)督下確保被審計單位的經(jīng)營活動符合法律法規(guī)的規(guī)定。二、注冊會計師的責(zé)任（1）注冊會計師有責(zé)任對財務(wù)報表整體不存在由于舞弊(wǔbì)或錯誤導(dǎo)致的重大錯報獲取合理保證。（2）注冊會計師沒有責(zé)任防止被審計單位違反法律法規(guī)行為，也不能期望其發(fā)現(xiàn)所有的違反法律法規(guī)行為。第二節(jié)財務(wù)報表審計(shěnjì)中對法律法規(guī)的考慮第五十一頁，共67頁。（3）不同類型的違反(wéifǎn)法律法規(guī)的責(zé)任。

違反法律法規(guī)的類型

注冊會計師的責(zé)任直接影響財務(wù)報表的法律法規(guī)（如稅法）應(yīng)當(dāng)獲取被審計單位遵守這些規(guī)定的充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)非直接影響財務(wù)報表的法律法規(guī)（如勞動法）僅實施“向管理層和治理層（如適用）詢問”和“檢查被審計單位與許可證頒發(fā)機(jī)構(gòu)或監(jiān)管機(jī)構(gòu)的往來函件”等特定的審計程序，識別可能對財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響的違反其他法律法規(guī)的行為第二節(jié)財務(wù)報表審計(shěnjì)中對法律法規(guī)的考慮第五十二頁，共67頁。三、識別出或懷疑存在(cúnzài)違反法律法規(guī)行為時實施的審計程序

情況

審計程序注意到與識別出的或懷疑存在的違反法律法規(guī)行為相關(guān)的信息時①了解違反法律法規(guī)行為的性質(zhì)及其發(fā)生的環(huán)境②獲取進(jìn)一步的信息，以評價對財務(wù)報表可能產(chǎn)生的影響：違反法律法規(guī)行為對財務(wù)報表產(chǎn)生的潛在財務(wù)后果；潛在財務(wù)后果是否需要列報；潛在財務(wù)后果是否非常嚴(yán)重。懷疑被審計單位存在違反法律法規(guī)行為時①如果管理層或治理層（如適用）不能向注冊會計師提供充分的信息，證明被審計單位遵守了法律法規(guī)，注冊會計師可以考慮向被審計單位內(nèi)部或外部的法律顧問咨詢；②如果治理層能夠提供額外審計證據(jù)，注冊會計師可以與治理層討論其發(fā)現(xiàn)第二節(jié)財務(wù)報表審計(shěnjì)中對法律法規(guī)的考慮第五十三頁，共67頁。四、對違反法規(guī)行為的報告（一）與治理層溝通1．與治理層溝通的總體要求。除非治理層全部成員參與管理被審計單位，因而知悉注冊會計師已溝通的、涉及識別出的或懷疑存在的違反法律法規(guī)行為的事項，注冊會計師應(yīng)當(dāng)(yīngdāng)與治理層溝通審計過程中注意到的有關(guān)違反法律法規(guī)的事項，但不必溝通明顯不重要的事項。這有利于注冊會計師盡到職業(yè)責(zé)任，為治理層履行對管理層的監(jiān)督責(zé)任提供有用信息。第二節(jié)財務(wù)報表審計(shěnjì)中對法律法規(guī)的考慮第五十四頁，共67頁。溝通通常采用書面形式，將書面文件送治理層簽收，并將文件副本(fùběn)及簽收記錄作為審計工作底稿予以保管。如果采用口頭溝通方式，應(yīng)形成溝通記錄，并提請溝通對象簽字確認(rèn)。第二節(jié)財務(wù)報表審計(shěnjì)中對法律法規(guī)的考慮第五十五頁，共67頁。2．違反(wéifǎn)法規(guī)行為情節(jié)嚴(yán)重時的溝通要求。（1）對故意和重大的違反(wéifǎn)法規(guī)行為的溝通要求。如果認(rèn)為違反(wéifǎn)法規(guī)行為是故意和重大的，注冊會計師應(yīng)當(dāng)就發(fā)現(xiàn)的情況立即與治理層溝通。所謂“故意”是就違反(wéifǎn)法規(guī)行為的性質(zhì)而言的，“重大”是就違反(wéifǎn)法規(guī)行為的情節(jié)和后果而言的。判定一項違反(wéifǎn)法規(guī)行為是否“故意”或“重大”，除了依據(jù)獲取的審計證據(jù)外，還需要注冊會計師運用職業(yè)判斷。第二節(jié)財務(wù)報表審計(shěnjì)中對法律法規(guī)的考慮第五十六頁，共67頁。（2）懷疑違反法規(guī)行為涉及高級管理人員時的溝通要求。如果懷疑違反法規(guī)行為涉及高級管理人員，注冊會計師應(yīng)當(dāng)向被審計單位內(nèi)部的審計委員會或監(jiān)事會等更高層次的機(jī)構(gòu)報告。如果不存在更高層次的機(jī)構(gòu)，或注冊會計師認(rèn)為報告不起作用，或難以確定向誰報告，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮征詢法律(fǎlǜ)意見。第二節(jié)財務(wù)報表審計(shěnjì)中對法律法規(guī)的考慮第五十七頁，共67頁。（二）出具審計報告1．考慮違反法規(guī)行為的影響。如果認(rèn)為(rènwéi)被審計單位存在對財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響的違反法規(guī)行為，注冊會計師應(yīng)當(dāng)要求被審計單位在財務(wù)報表中予以恰當(dāng)反映。如果被審計單位在財務(wù)報表中對該違反法規(guī)行為做出恰當(dāng)反映，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具無保留意見的審計報告。第二節(jié)財務(wù)報表審計(shěnjì)中對法律法規(guī)的考慮第五十八頁，共67頁。如果認(rèn)為違反法規(guī)行為對財務(wù)報表有重大影響，且未能在財務(wù)報表中得到恰當(dāng)反映(fǎnyìng)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或否定意見的審計報告。第二節(jié)財務(wù)報表審計(shěnjì)中對法律法規(guī)的考慮第五十九頁，共67頁。2．考慮審計范圍受到限制的影響。（1）來自被審計單位的限制。如果因被審計單位阻撓無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，以評價是否發(fā)生(fāshēng)或可能發(fā)生(fāshēng)對財務(wù)報表具有重大影響的違反法規(guī)行為