自創(chuàng)無形資產(chǎn)價值的確認(rèn)及計量模式探微

自創(chuàng)無形資產(chǎn)價值的確認(rèn)及計量模式探微自創(chuàng)無形資產(chǎn)價值確實認(rèn)及計量模式探微知識經(jīng)濟(jì)最大的特點是無形資產(chǎn)占企業(yè)總資產(chǎn)的比重顯著增加。而我國傳統(tǒng)會計對資產(chǎn)確實認(rèn)與計量那么側(cè)重于有形資產(chǎn)，對無形資產(chǎn)尤其是自創(chuàng)無形資產(chǎn)在確認(rèn)原那么、確認(rèn)范圍和計量模式上都存在著諸多缺乏。對此，筆者提出下列一些倡議以供探討。

一、無形資產(chǎn)確實認(rèn)原那么、確認(rèn)范圍與計量模式之缺乏

１．確認(rèn)原那么缺乏。目前我國對無形資產(chǎn)確實認(rèn)原那么以２０００年公布的?企業(yè)會計準(zhǔn)那么——無形資產(chǎn)》〔下列簡稱?無形資產(chǎn)準(zhǔn)那么》〕為依據(jù)，規(guī)定無形資產(chǎn)必須在滿足下列兩個條件時企業(yè)才能加以確認(rèn)：①該資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；②該資產(chǎn)的本錢能夠可靠地計量。按照這個原那么，自創(chuàng)商譽本錢的不確定性導(dǎo)致會計上對其不予確認(rèn)。由于商譽是由各種因素〔如所處地理位置、品牌出名度、經(jīng)營管理人員能力或售后效勞等〕相互影響、相互作用而產(chǎn)生的，沒有哪一筆支出能夠確定是為發(fā)明商譽而支出的，同樣也難以確定哪一筆支出發(fā)明了多少商譽以及這些支出的受益期為多長。因而，在會計實務(wù)中，一般只對企業(yè)外購商譽即并購商譽加以確認(rèn)入賬，而對自創(chuàng)商譽不予確認(rèn)入賬。當(dāng)一個企業(yè)購入另一個企業(yè)時，其購入本錢超過被購企業(yè)凈資產(chǎn)的局部就是商譽的價值。事實上商譽并非并購時才產(chǎn)生，自創(chuàng)商譽是一種客觀存在，是企業(yè)的一種獨有的可能在未來帶來超額收益的經(jīng)濟(jì)資源，是企業(yè)為發(fā)明知識產(chǎn)權(quán)而不懈努力形成的。自創(chuàng)商譽與并購活動沒有必然聯(lián)系，在并購之前就已經(jīng)存在于被并購企業(yè)，只是由于建立在歷史本錢計價原那么根底上的傳統(tǒng)會計沒有反映而已。顯然，對外購商譽計價入賬而對自創(chuàng)商譽不予以確認(rèn)，有悖于一貫性原那么。

２．確認(rèn)范圍過窄。按?無形資產(chǎn)準(zhǔn)那么》的規(guī)定，無形資產(chǎn)可分為可識別無形資產(chǎn)和不可識別無形資產(chǎn)。可識別無形資產(chǎn)包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使有權(quán)、特許權(quán)等；不可識別無形資產(chǎn)是指商譽。國際會計準(zhǔn)那么規(guī)定的無形資產(chǎn)包括計算機軟件、專利、版權(quán)、電影、客戶名單、抵押效勞權(quán)、捕撈許可證、進(jìn)口配額、特許權(quán)、客戶或供給商的關(guān)系、客戶的信賴、市場份額和銷售權(quán)等，其范圍明顯較我國大。隨著經(jīng)濟(jì)的開展，計算機軟件已經(jīng)成為一項重要的無形資產(chǎn)，互聯(lián)網(wǎng)上的域名、質(zhì)量認(rèn)證體系、綠色食品標(biāo)志等不斷產(chǎn)生，這對我國無形資產(chǎn)過窄確實認(rèn)范圍提出了嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。

３．計量模式的局限。計量是會計系統(tǒng)的核心職能，計量的關(guān)鍵在于計量屬性的選擇。國際會計準(zhǔn)那么提出了五種不同的計量屬性：歷史本錢、現(xiàn)行本錢、現(xiàn)行市場價格、可實現(xiàn)凈值和未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，其中傳統(tǒng)慣例是以歷史本錢計量資產(chǎn)。然而，隨著知識經(jīng)濟(jì)時代的到來以及會計信息相關(guān)性要求的提高，以歷史本錢原那么為根底的計量模式開始使以知識為代表的無形資產(chǎn)的計量感到力不從心。根據(jù)?無形資產(chǎn)準(zhǔn)那么》的規(guī)定，自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產(chǎn)，其入賬價值應(yīng)按依法取得時發(fā)生的注冊費、律師費等費用確定；依法申請取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費用，應(yīng)于發(fā)生時確認(rèn)為當(dāng)期費用。此種計量模式雖簡單易行，但不足合理性，不能反映無形資產(chǎn)的真實價值。這樣處理使得企業(yè)自創(chuàng)無形資產(chǎn)本錢不能得到全部確認(rèn)，同時也不合乎收益和費用配比的原那么。大多數(shù)無形資產(chǎn)在尚未開發(fā)成功的會計期間里可能不產(chǎn)生任何收益，卻要負(fù)擔(dān)大量的研究與開發(fā)費用，而在開發(fā)成功以后，受益的會計期間僅負(fù)擔(dān)少量的申請、注冊費用，這顯然很不合理。因而，無視這類商標(biāo)、品牌、商譽、人力資源等無形資產(chǎn)的計量顯然是失策的。傳統(tǒng)的會計計量模式以歷史本錢原那么為根底，主要是面向過去，而無形資產(chǎn)如專利權(quán)、商譽、人力資源等主要是面向未來，且存在極大的不確定性。這一切都要求改變現(xiàn)行滯后的會計計量模式，以提高財務(wù)報告的及時性、前瞻性與信息披露的充沛性，降低決策風(fēng)險。

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二、知識經(jīng)濟(jì)時代自創(chuàng)無形資產(chǎn)如何確認(rèn)、計量

１．?dāng)U大自創(chuàng)無形資產(chǎn)確實認(rèn)范圍。對于企業(yè)的無形資產(chǎn)，不管是外來的還是自創(chuàng)的均應(yīng)確認(rèn)入賬，以滿足一貫性原那么的要求，尤其是自創(chuàng)無形資產(chǎn)不要僅局限于?無形資產(chǎn)準(zhǔn)那么》規(guī)定的專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)等，而要從會計信息的相關(guān)性、一致性出發(fā)，對自創(chuàng)的商標(biāo)、品牌、非專利技術(shù)、質(zhì)量認(rèn)證體系、綠色食品標(biāo)志、環(huán)境管理體系等新的無形資產(chǎn)均進(jìn)行確認(rèn)，以全面反映企業(yè)無形資產(chǎn)的價值。

２．對自創(chuàng)無形資產(chǎn)應(yīng)區(qū)別不同情況進(jìn)行計量。目前資產(chǎn)評估機構(gòu)對無形資產(chǎn)進(jìn)行評估所采用的根本辦法有下列三種：①本錢法。將歷史本錢按照評估基準(zhǔn)日的計價規(guī)范計算，再減去應(yīng)扣損耗和貶值來確定無形資產(chǎn)的價值。這種辦法比擬客觀，能在一定程度上防止隨意性。但是有些無形資產(chǎn)的歷史本錢難以確定甚至與實際價值相去甚遠(yuǎn)，因此，該辦法在無形資產(chǎn)的評估中用得并不多。②現(xiàn)行市價法。以現(xiàn)行市場價格為計價規(guī)范，據(jù)以確定無形資產(chǎn)的價值。這種辦法要求有一個充沛的市場條件，而目前我國的交易市場還不夠活潑。同時，無形資產(chǎn)相對于其他資產(chǎn)來說有很強的個體特征，這在客觀上限制了這種辦法的使用。③收益法。通過估算被評估無形資產(chǎn)的預(yù)期收益并將其折算成現(xiàn)值，據(jù)以確定被評估無形資產(chǎn)的價值。這種辦法比擬能體現(xiàn)無形資產(chǎn)的意義，只是評估過程中的未來收益需要預(yù)測，內(nèi)含報酬率也需要操作人員運用自己的專業(yè)知識根據(jù)具體情況來確定，因此收益法的主觀性比擬強，但在實際的無形資產(chǎn)評估中使用得比擬多。以上幾種辦法分別適用于不同的無形資產(chǎn)。對于自創(chuàng)無形資產(chǎn)，應(yīng)根據(jù)不同種類區(qū)別不同情況，采用不同的模式進(jìn)行計量：

〔１〕專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)等須經(jīng)有關(guān)部門批準(zhǔn)后才能確認(rèn)的無形資產(chǎn)，可采用本錢法，其最終入賬價值不僅包括依法取得時發(fā)生的注冊登記費、律師費等相關(guān)支出，還包括研究與開發(fā)費用。在會計處理時，為避免開發(fā)工程可能遭受的失敗，在相關(guān)無形資產(chǎn)沒有正式取得之前發(fā)生的研究與開發(fā)費用，可以設(shè)置“研究開發(fā)費用〞科目，用以核算為研究與開發(fā)無形資產(chǎn)等所發(fā)生的研究與開發(fā)費用、注冊登記費、律師費等全部費用，待開發(fā)成功后再予以資本化，轉(zhuǎn)入“無形資產(chǎn)〞科目；開發(fā)失敗那么予以費用化，一次或分期轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

〔２〕對于非專利技術(shù)，由于無須經(jīng)有關(guān)部門批準(zhǔn)成認(rèn)，因此最初入賬價值應(yīng)以研究與開發(fā)費用為準(zhǔn)，具體操作可參照〔１〕的程序。

〔３〕對于商譽，由于其與企業(yè)整體資產(chǎn)不可分割，對其本錢費用也無法獨自準(zhǔn)確劃分，但商譽的本質(zhì)是可以為企業(yè)帶來超額收益的資產(chǎn)，因此可對比收益法估價入賬，也可采用下列公式進(jìn)行計量：企業(yè)商譽＝〔企業(yè)年利潤總額÷行業(yè)年凈資產(chǎn)利潤率〕×預(yù)計使用年限－企業(yè)賬面凈資產(chǎn)。

〔４〕對于知識產(chǎn)權(quán)等可按收益法進(jìn)行計量。

３．建立一個無形資產(chǎn)評估系統(tǒng)，定期進(jìn)行無形資產(chǎn)評估。自創(chuàng)無形資產(chǎn)在確認(rèn)入賬后，還應(yīng)對其進(jìn)行定期評估，根據(jù)評估價值來調(diào)整其賬面價值，以真實反映無形資產(chǎn)價值。因為無形資產(chǎn)的價值