淺談公允價值在新會計準(zhǔn)則的重新引入和國際趨同

淺談公允價值在新會計準(zhǔn)則的重新引入和國際趨同淺談公允價值在新會計準(zhǔn)那么的重新引入和國際趨同

2022年1月1日，包括1項根本準(zhǔn)那么和38項具體準(zhǔn)那么在內(nèi)的新會計準(zhǔn)那么在上市公司執(zhí)行，激勵其他企業(yè)執(zhí)行。該準(zhǔn)那么體系在諸多方面實現(xiàn)了新的突破，在會計根本準(zhǔn)那么、會計要素計量和會計政策選擇等方面，都做了大膽的借鑒，對執(zhí)行新企業(yè)會計準(zhǔn)那么的企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績產(chǎn)生重大影響。與舊準(zhǔn)那么相比，最大的亮點是公允價值計量屬性的重新引入。

2022年底，國際會計準(zhǔn)那么理事會〔IASB〕和美國財務(wù)會計準(zhǔn)那么委員會〔FASB〕聯(lián)手啟動了金融工具確認(rèn)和計量的改良工程，旨在降低金融工具會計復(fù)雜性,改善財務(wù)報告質(zhì)量，IASB于2022年5月28日發(fā)布了公允價值計量征求意見稿。2022年，F(xiàn)ASB與IASB共同發(fā)布了關(guān)于公允價值計量和披露的最新規(guī)定，完成了兩大會計準(zhǔn)那么制定機構(gòu)聯(lián)合工作的一項主要趨同工程，有效指導(dǎo)了?國際財務(wù)報告準(zhǔn)那么第13號――公允價值計量》〔IFRS13〕與?2022年第4號會計準(zhǔn)那么更新――公允價值計量〔議題820〕的更新。

1.公允價值的涵義

公允價值的英文是“FairValue〞，F(xiàn)air的相關(guān)解釋是“公平的，正直的，公道的〞，而中文將其翻譯成“公允〞，那么包含了公道、允當(dāng)?shù)囊馑?。我國現(xiàn)行的?企業(yè)會計準(zhǔn)那么》中對公允價值定義是：在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。其強調(diào)在雙方自愿和公平交易的根底上所形成的價值，即交易中的任何一方都不是被迫的，且交易雙方應(yīng)當(dāng)是持續(xù)經(jīng)營企業(yè)，不打算或不需要進(jìn)行清算、重大縮減經(jīng)營規(guī)模，或在不利條件下仍進(jìn)行交易，在此根底上交易雙方達(dá)成的交易價格即可看作是公允價值。

2.我國關(guān)于公允價值運用的回憶

在1998年發(fā)布的?債務(wù)重組》準(zhǔn)那么中，我國首次采用公允價值，在2022年修訂前的?債務(wù)重組》、?非貨幣性交易》、?投資》三個準(zhǔn)那么中對公允價值都有直接的運用。在2022年同時發(fā)布的?企業(yè)會計制度》中，財政部要求企業(yè)擴大資產(chǎn)減值的計提范圍，要求按現(xiàn)行市價來反映某些資產(chǎn)的價值。計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備所依據(jù)的現(xiàn)行市價有現(xiàn)行本錢、重置本錢、可變現(xiàn)凈值、可收回金額等，所有這些都是公允價值的表現(xiàn)形式，其后財政部發(fā)布的準(zhǔn)那么中也都有所波及。2022年公布的新企業(yè)會計準(zhǔn)那么對會計計量屬性進(jìn)行了修訂。除歷史本錢、重置本錢、可變現(xiàn)凈值和現(xiàn)值四個計量屬性外，再次引入了“公允價值〞計量屬性，并在局部具體準(zhǔn)那么中審慎運用。其中有四個具體準(zhǔn)那么適用于金融企業(yè)，按照國際財務(wù)報告準(zhǔn)那么第7號的要求將金額工具分為四類，其核心是將金融衍生工具納入表內(nèi)核算并以公允價值計量，相關(guān)公允價值變動計入當(dāng)期損益或者所有者權(quán)益。

3.公允價值運用的必然性

正如現(xiàn)任財政部企業(yè)司司長、財政部會計準(zhǔn)那么委員會委員的劉玉廷博士，曾在新會計準(zhǔn)那么與財務(wù)決策論壇會上指出的：新會計準(zhǔn)那么引入公允價值是必須的，因為目前企業(yè)資產(chǎn)的賬面價值正和市場價值越離越遠(yuǎn)，如果會計還固守歷史本錢，其提供的信息對社會沒有價值，將被邊緣化。

3.1我國市場經(jīng)濟日趨成熟的標(biāo)志

公允價值計量因其能夠使會計記錄由靜態(tài)轉(zhuǎn)化為動態(tài)，公允地、及時地反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績等信息，已經(jīng)被認(rèn)可作為提高會計信息相關(guān)性的重要計量屬性。在一個不足活潑市場或者說價格扭曲的經(jīng)濟環(huán)境里是不敢、也不可能運用公允價值的。我國在新會計準(zhǔn)那么中多處運用公允價值，這實際上是在向世人宣布：中國因為有了比擬成熟的市場經(jīng)濟，所以在我們的會計準(zhǔn)那么中允許運用公允價值計量屬性。

3.2我國會計與國際趨同的標(biāo)志

會計準(zhǔn)那么全球化趨同已經(jīng)成為不可阻擋的潮流，而且最近幾年趨勢越來越明顯。截止2022年，已經(jīng)有97個國家表示將直接采用國際會計準(zhǔn)那么理事(IASB)制定的國際財務(wù)報告準(zhǔn)那么，而2022年美國財務(wù)會計準(zhǔn)那么委員會〔FASB〕與國際會計準(zhǔn)那么理事會〔IASB〕共同發(fā)布了關(guān)于公允價值計量和披露的最新規(guī)定。隨著我國經(jīng)濟開放程度越來越高，活潑在國際貿(mào)易和境外資本市場的中國企業(yè)更需要我國會計準(zhǔn)那么的國際化，從而為全球投資者提供更加透明可靠的財務(wù)信息，實現(xiàn)了與國際財務(wù)報告準(zhǔn)那么的趨同。湖南大學(xué)博士生導(dǎo)師謝詩芬指出，回避公允價值是行不通的，因為公允價值不僅僅是一個會計理論和實務(wù)問題，更是一個直接關(guān)系到我國能否取得國際社會對我國“完全市場經(jīng)濟地位〞的認(rèn)可問題。我國新準(zhǔn)那么中重新引入公允價值計量屬性，顯示了我國會計國際趨同的實質(zhì)性進(jìn)步和國際趨同的大方向。

3.3保持中國特色，不簡單地追求完全相同

由于各國會計環(huán)境差別不可能在短時間內(nèi)消失，試圖以一套國際會計準(zhǔn)那么應(yīng)用于世界每一個國家每一個企業(yè)，是不切實際的。因此，我國會計準(zhǔn)那么與國際協(xié)調(diào)的過程中也不能脫離我國現(xiàn)實的經(jīng)濟環(huán)境。在堅持與國際會計準(zhǔn)那么趨同方向的前提下，充沛地考慮了我國的國情，審慎改良，以期充沛“國家化〞根底上的“國際化〞。

一直以來，國際會計準(zhǔn)那么和美國會計準(zhǔn)那么體系中只有不具強制約束力的“概念框架〞。并沒有具有強制約束力的“根本準(zhǔn)那么〞，盡管FASB與IASB在今年共同發(fā)布了關(guān)于公允價值計量和披露的最新規(guī)定，但和我國將公允價值寫入對具體準(zhǔn)那么具有統(tǒng)馭作用的根本準(zhǔn)那么，還是存在區(qū)別。結(jié)合同情，找到中國特色的趨同辦法，走適合“本國的第三條道路〞。

4.公允價值應(yīng)用中的問題分析

4.1公允價值可能再次成為調(diào)節(jié)利潤的工具

公允價值本質(zhì)上是一種效用價值，具有主觀隨意性，甚至帶來任意操縱會計數(shù)據(jù)的可能性。1998―1999年公允價值在債務(wù)重組、投資和非貨幣性交易中的應(yīng)用以及后面所引起的會計政策的逆轉(zhuǎn)都能表明這點。而新準(zhǔn)那么中的債務(wù)重組交易、非貨幣性交易再次引入公允價值計量屬性，公允價值調(diào)節(jié)利潤再次成為可能。比方，上市公司的控股股東很可能會在公司出現(xiàn)虧損的情況下，或者出于維持公司業(yè)績或者配股的需要，通過債務(wù)重組確認(rèn)重組收益或者與上市公司以優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)換劣質(zhì)資產(chǎn)的非貨幣性交易，來改變上市公司的當(dāng)期損益。

4.2關(guān)聯(lián)交易成為合理運用公允價值的障礙之一

新準(zhǔn)那么除明確規(guī)定非同一控制下企業(yè)合并等作為運用公允價值的必要條件外，未明確指出關(guān)聯(lián)交易不能適用公允價值計量，企業(yè)在關(guān)聯(lián)方交易中更容易形成不公允的定價，隱蔽的關(guān)聯(lián)方交易可以成為違背條件濫用公允價值調(diào)節(jié)利潤的突破點。在利潤操縱動機的驅(qū)使下，企業(yè)通過與關(guān)聯(lián)方之問的非貨幣資產(chǎn)交換或者與較為隱蔽關(guān)聯(lián)方之間的合并，并以非公允的公允價值對交易進(jìn)行計量，從而調(diào)節(jié)利潤。

4.3公允價值的可操作性問題。

公允價值是通過市場確認(rèn)的。但市場環(huán)境是復(fù)雜多變的，對其預(yù)知性難以把握，加大了公允價值計量的實際操作難度。尤其對于長期性的應(yīng)收應(yīng)付之類的工程，在市場環(huán)境的預(yù)知性上更是難以把握。有的會計要素或會計事項可以確認(rèn)或?qū)ふ蚁囝愃频氖袌鼋灰變r格，有的卻無法尋找而只能估計，尤其是在我國現(xiàn)階段資產(chǎn)評估市場不夠成熟和充沛的客觀情況下，如何確認(rèn)公允價值那么是一個難題。公允價值確實認(rèn)難免出現(xiàn)“顯失公允〞現(xiàn)象，無法準(zhǔn)確反映相關(guān)會計信息，從而可能誤導(dǎo)報表使用者。

4.4不足對公允價值的審慎使用的解釋和詳細(xì)規(guī)定

我國企業(yè)會計準(zhǔn)那么體系在確定公允價值時，嚴(yán)格標(biāo)準(zhǔn)了運用公允價值的前提條件，即公允價值應(yīng)當(dāng)能夠可靠計量。由于我國在新會計準(zhǔn)那么推出時不足為何審慎的詳細(xì)解釋表明，盡管企業(yè)會計準(zhǔn)那么中明確規(guī)定了哪些經(jīng)濟事項需要按照公允價值計量，但對如何按照公允價值計量問題卻表明的十分有限。同時，在一些具體準(zhǔn)那么中公允價值計量僅僅是備選計劃，也就是處于會計計量的附屬地位，企業(yè)會計人員在具體運用相關(guān)具體準(zhǔn)那么時，雖然知道哪些具體業(yè)務(wù)需要進(jìn)行公允價值計量，但可能會因計量相對難以操作及其附屬地位而盡可能回避，從而使這一計量屬性形同虛設(shè)，妨礙公允價值的合理有效運用。

4.5相關(guān)從業(yè)人員的素質(zhì)不高，職業(yè)判斷能力比擬差

相關(guān)從業(yè)人員的素質(zhì)對會計準(zhǔn)那么的正的確施影響很大，它在一定程度上制約著會計信息質(zhì)量的提高和會計準(zhǔn)那么中會計辦法的運用。由于我國會計電算化的遍及仍然不廣，在這種情況下，企業(yè)應(yīng)用公允價值不足應(yīng)有的技術(shù)伎倆?？陀^地講，目前我國會計人員的素質(zhì)離這一要求尚有差距。中介機構(gòu)公信度低，同時，企業(yè)采用公允價值計量辦法后，傳統(tǒng)的報表審計辦法和程序就很難滿足審計的目的和要求，報表審計的難度必然增加。

5.對我國公允價值計量模式運用的前景及倡議

針對上述新會計準(zhǔn)那么使用公允價值的缺乏，筆者提出下列幾點倡議：

5.1標(biāo)準(zhǔn)公允價值運用條件，建立公允價值審計制

公允價值堅持動態(tài)的價值反映，其本身并不意味著利潤容易受到操縱。如果嚴(yán)格執(zhí)行有關(guān)規(guī)定，公允價值只會促使企業(yè)的真實價值得到發(fā)現(xiàn)。新準(zhǔn)那么嚴(yán)格標(biāo)準(zhǔn)了公允價值的運用條件。一方面，其運用是謹(jǐn)慎的，只在特定的幾個方面采用；另一方面，其確認(rèn)要合乎“商業(yè)實質(zhì)〞、“可靠計量〞等條件的規(guī)定，可在一定程度上防止鉆空子行為。

同時，在公允價值會計下，會計信息需要利用大量的職業(yè)判斷，主觀性較強，為防備隨意操縱會計數(shù)據(jù)，審計工作的跟進(jìn)很必要。如果條件允許，建立公允價值的相關(guān)審計可最大限度的提高會計信息質(zhì)量。此外，信息的有效披露可以在一定程度上抑制企業(yè)隨意調(diào)節(jié)利潤，起到監(jiān)督的作用。比方，在會計報表附注中對有關(guān)資產(chǎn)公允價值確實定辦法及公允性的表明以及運用公允價值計量屬性對損益影響等加以表明。另外，不斷完善刑法、會計法等與公允價值相關(guān)的法律，給違規(guī)者以刑事處分、民事處分和行政處分，以震懾他們利用公允價值操縱利潤的心理。

5.2標(biāo)準(zhǔn)關(guān)聯(lián)交易的公允價值計量，加強關(guān)聯(lián)方關(guān)系的披露

對關(guān)聯(lián)方關(guān)系、關(guān)聯(lián)交易性質(zhì)的判斷及定價公允性的辨認(rèn)成為判斷企業(yè)運用公允價值是否合理及價值是否公允的關(guān)鍵。標(biāo)準(zhǔn)關(guān)聯(lián)交易的公允價值計量，不能對所有的關(guān)聯(lián)交易禁用公允價值，而是要針對各種關(guān)聯(lián)方交易運用公允價值計量的條件，制定保證定價公允的相應(yīng)措施。同時加強對關(guān)聯(lián)方關(guān)系的披露，以防止企業(yè)通過隱蔽的關(guān)聯(lián)方濫用公允價值調(diào)節(jié)利潤。

5.3建立健全價格發(fā)現(xiàn)機制，培育良好的市場環(huán)境

公平交易中公允價值的形成主要來源于市場，交易所、物價部門、統(tǒng)計部門、行業(yè)協(xié)會等成為價格發(fā)現(xiàn)的重要源頭。倡議準(zhǔn)那么制定部門在明確公允價值確定辦法的同時，協(xié)調(diào)相關(guān)各部門、單位，建立健全公允價格發(fā)現(xiàn)機制，使得無論內(nèi)部財會人員還是外部監(jiān)督者，都能夠方便、快捷地獲得標(biāo)的物的公允價格，為公允價值計量屬性的運用培育良好的市場環(huán)境。為了增強公允價值的公道性、客觀性，就必須要進(jìn)一步完善和培育市場價格體系，使企業(yè)各項資產(chǎn)的市價得到公道合理確實定和公開，以便各個企業(yè)確定的“公允價值〞有據(jù)可依，構(gòu)建不斷完善的公允價值的理論體系。

5.4明確制定相關(guān)實際操作標(biāo)準(zhǔn)，盡量減少不必要的職業(yè)判斷

由于不足對公允價值的運用中實質(zhì)性可操作性的具體標(biāo)準(zhǔn)，要求在會計具體準(zhǔn)那么中應(yīng)對公允價值的細(xì)節(jié)問題予以明確規(guī)定和詳盡表明，以便于會計人員實際操作，進(jìn)一步，可以針對公允價值計量屬性的實務(wù)操作專門形成法規(guī)條文，不僅要明確公允價值運用的條件，而且要對條件的判斷給出具有可操作性的依據(jù)，盡量減少企業(yè)財會人員不必要的職業(yè)判斷。

5.5提高相關(guān)從業(yè)人員的文化素質(zhì)和職業(yè)道德教育

公允價值計量的運用，對企業(yè)相關(guān)會計從業(yè)人員的能力提出了更高的要求，建立體系完整的高素質(zhì)的會計人員隊伍和后續(xù)教育機制和職業(yè)道德機制已勢在必行。示例，采用現(xiàn)行市價要求會計人員能夠及時收集和應(yīng)用交易商品的市價，采用估價技術(shù)，熟悉理財學(xué)方面的知識，經(jīng)過綜合分析、判斷，才能熟練地操作，同時還應(yīng)具備計算機方面的技能，以擺脫復(fù)雜的計算，減少人工計算的失誤，提高精度。金融工具的計量方面更是需要從業(yè)人員擁有多方面的知識儲藏。

采用公允價值計量辦法后，傳統(tǒng)的報表審計辦法和程序就很難滿足審計的目的和要求，報表審計的難度必然增加，對相關(guān)中介機構(gòu)和人員也提出了更高的要求，努力做到保持和提高相關(guān)執(zhí)業(yè)人員的職業(yè)勝任能力和職業(yè)道德，確保其相對獨立性。

6.結(jié)束語

我國參加WTO已有足足十個年頭了，隨著我國力爭國際社會對我國“完全市場經(jīng)濟地位〞的成認(rèn)工作的不斷努力以及國際會計趨同潮流的不可阻擋