論兩項(xiàng)“關(guān)聯(lián)”金融資產(chǎn)會計(jì)核算對利潤的影響

論兩項(xiàng)“關(guān)聯(lián)”金融資產(chǎn)會計(jì)核算對利潤的影響論兩項(xiàng)“關(guān)聯(lián)〞金融資產(chǎn)會計(jì)核算對利潤的影響

中圖分類號：F33文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A文章編號：1673-291X〔2022〕17-0116-03

一、兩項(xiàng)“關(guān)聯(lián)〞金融資產(chǎn)的關(guān)聯(lián)表現(xiàn)

新?企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)那么第22號――金融工具確實(shí)認(rèn)和計(jì)量》〔下列簡稱本準(zhǔn)那么〕對兩項(xiàng)“關(guān)聯(lián)〞金融資產(chǎn)確實(shí)認(rèn)和計(jì)量存在差別，但也存在著緊密的聯(lián)系，這種緊密聯(lián)系稱之為“關(guān)聯(lián)〞。其“關(guān)聯(lián)〞主要表現(xiàn)在：一是兩項(xiàng)“關(guān)聯(lián)〞資產(chǎn)都是以過去的交易或事項(xiàng)引起的企業(yè)所擁有或控制的，能給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資產(chǎn)。二是兩項(xiàng)“關(guān)聯(lián)〞金融資產(chǎn)都在二級金融市場進(jìn)行交易，都屬于金融資產(chǎn)。三是按管理目的將證券投資分為了交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資和可供發(fā)售金融資產(chǎn)，取代了過去按流動性規(guī)范把投資劃分為短期投資和長期投資，因此，兩項(xiàng)“關(guān)聯(lián)〞金融資產(chǎn)都是證券投資劃分的不同結(jié)果，其結(jié)果取決于企業(yè)管理決策層的投資決策、投資風(fēng)險偏好以及投資目的等因素。

二、兩項(xiàng)“關(guān)聯(lián)〞金融資產(chǎn)確實(shí)認(rèn)與計(jì)量

〔一〕兩項(xiàng)“關(guān)聯(lián)〞金融資產(chǎn)確實(shí)認(rèn)

新?企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)那么第22號――金融工具確實(shí)認(rèn)和計(jì)量》重新對金融資產(chǎn)的定義和核算做了明確規(guī)定。該準(zhǔn)那么第二章第九條規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)是指以公允價值《量的企業(yè)擁有或控制的近期內(nèi)發(fā)售而持有的金融資產(chǎn)，它所體現(xiàn)的是以交易投機(jī)為目的，主要包括企業(yè)以賺取差價為目的從二級市場購入的股票、債券、基金、權(quán)證以及以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。①這項(xiàng)金融資產(chǎn)屬于金融衍生產(chǎn)品，屬于衍生工具。透析交易性金融資產(chǎn)的定義，交易性金融資產(chǎn)體現(xiàn)出下列特點(diǎn)：一是取得或持有該金融資產(chǎn)的目的是為了近期內(nèi)發(fā)售或回購；二是屬于近期集中管理的可識別金融工具組合的一局部，且有客觀證據(jù)說明企業(yè)近期采用短期獲利方式對該組合進(jìn)行管理；三是屬于衍生工具。

本準(zhǔn)那么第十八條規(guī)定，可供發(fā)售金融資產(chǎn)是指初始確認(rèn)時即被指定為可供發(fā)售的非衍生金融資產(chǎn)以及沒有劃分為持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。②通常情況下包括企業(yè)從二級市場上購入的沒有被劃分為交易性金融資產(chǎn)或持有至到期投資的債券投資、股票投資和基金投資等。透析其定義，可供發(fā)售金融資產(chǎn)有以下特征：一是可供發(fā)售金融資產(chǎn)持有時間相對不確定。雖然其持有時間相對交易性金融資產(chǎn)長，并且超過一年，但又不像持有至到期投資一樣明確長期持有。二是屬于非衍生金融資產(chǎn)，不屬于衍生工具。三是不包含貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、持有至到期投資以及以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

〔二〕兩項(xiàng)“關(guān)聯(lián)〞金融資產(chǎn)的計(jì)量

要探析兩項(xiàng)“關(guān)聯(lián)〞金融資產(chǎn)會計(jì)核算對企業(yè)利潤的不同影響，明確兩項(xiàng)“關(guān)聯(lián)〞金融資產(chǎn)的計(jì)量差別非常關(guān)鍵。一是初始投資時的計(jì)量差別。新準(zhǔn)那么規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)初始投資時發(fā)生的相關(guān)交易費(fèi)用確認(rèn)為投資收益，可供發(fā)售金融資產(chǎn)發(fā)生的相關(guān)交易費(fèi)用要資本化，計(jì)入投資本錢。二是公允價值變動的計(jì)量差別。通過新準(zhǔn)那么對兩項(xiàng)“關(guān)聯(lián)〞金融資產(chǎn)確實(shí)認(rèn)看出，交易性金融資產(chǎn)因隨時在二級市場交易，以投機(jī)為目的，其公允價值變化隨時都可以變現(xiàn)，屬于當(dāng)期已實(shí)現(xiàn)收益或損失，理應(yīng)確認(rèn)其當(dāng)期損益?？晒┌l(fā)售金融資產(chǎn)因公允價值回升或下降引起的價值差別不屬于當(dāng)期損益，而屬于未實(shí)現(xiàn)收益，假設(shè)在當(dāng)期確認(rèn)損益是不合理的，只有等處置該項(xiàng)可供發(fā)售金融資產(chǎn)后才實(shí)現(xiàn)其變動收益或損失。因此，可供發(fā)售金融資產(chǎn)因公允價值的變動引起的價值差別計(jì)入所有者權(quán)益中，從而不影響當(dāng)期損益。三是計(jì)提資產(chǎn)減值損失的計(jì)量差別。交易性金融資產(chǎn)由于投機(jī)性強(qiáng)，屬于流動性資產(chǎn)，不計(jì)提減值準(zhǔn)備，不影響其賬面價值，也不影響企業(yè)利潤?？晒┌l(fā)售金融資產(chǎn)那么計(jì)提減值準(zhǔn)備，既影響其賬面價值，又影響當(dāng)期損益，從而影響企業(yè)利潤。

三、兩項(xiàng)“關(guān)聯(lián)〞金融資產(chǎn)業(yè)務(wù)處理對利潤的影響

兩項(xiàng)“關(guān)聯(lián)〞金融資產(chǎn)既有聯(lián)系，又有本質(zhì)區(qū)別，有著不同的會計(jì)核算，其核算結(jié)果對企業(yè)利潤產(chǎn)生不同的影響。

〔一〕會計(jì)科目設(shè)置不同，引導(dǎo)著整個會計(jì)業(yè)務(wù)處理對利潤有不同影響

為了準(zhǔn)確核算兩項(xiàng)“關(guān)聯(lián)〞金融資產(chǎn)以及滿足企業(yè)實(shí)際管理需要，新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)那么根據(jù)兩項(xiàng)“關(guān)聯(lián)〞金融資產(chǎn)各自核算的特點(diǎn)要求分別設(shè)置不同的會計(jì)明細(xì)科目。交易性金融資產(chǎn)設(shè)置本錢和公允價值兩個明細(xì)科目，而可供發(fā)售金融資產(chǎn)設(shè)置本錢、利息調(diào)整、應(yīng)計(jì)利息和公允價值變動四個明細(xì)科目。從而兩項(xiàng)“關(guān)聯(lián)〞金融資產(chǎn)設(shè)置會計(jì)科目不同，勢必引導(dǎo)整個會計(jì)核算不同，無論從兩項(xiàng)“關(guān)聯(lián)〞金融資產(chǎn)的取得、持有、資產(chǎn)負(fù)債表日公允價值的變動，還是從處置資產(chǎn)等業(yè)務(wù)來看，都會對利潤有著不同的影響。

〔二〕兩項(xiàng)“關(guān)聯(lián)〞金融資產(chǎn)相關(guān)交易費(fèi)用處理對利潤的影響

?企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)那么第22號――金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)以取得時的公允價值作為初始計(jì)量本錢，相關(guān)的交易費(fèi)用在發(fā)生時計(jì)入投資收益，而可供發(fā)售金融資產(chǎn)以取得時的公允價值和相關(guān)交易費(fèi)用之和作為初始確認(rèn)金額。兩者的相同點(diǎn)是對已宣揭發(fā)放的現(xiàn)金股利或債券利息，均記入“應(yīng)收股利〞或“應(yīng)收利息〞科目。因此，交易性金融資產(chǎn)在取得時發(fā)生的相關(guān)交易費(fèi)用沖減投資收益，影響企業(yè)當(dāng)期利潤；相反，可供發(fā)售金融資產(chǎn)在取得時發(fā)生的相關(guān)交易費(fèi)用計(jì)入其本錢，使資產(chǎn)價值增加，不影響企業(yè)利潤。

〔三〕持有兩項(xiàng)“關(guān)聯(lián)〞金融資產(chǎn)期間業(yè)務(wù)處理對利潤的影響

?企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)那么》規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)持有期間確定的利息收入或被投資單位宣告的現(xiàn)金股利，確認(rèn)為投資收益?？晒┌l(fā)售金融資產(chǎn)那么按實(shí)際利率法計(jì)算并確認(rèn)投資收益，同時按票面利率確認(rèn)為應(yīng)收利息或可供發(fā)售金融資產(chǎn)――應(yīng)計(jì)利息，差額計(jì)入可供發(fā)售金融資產(chǎn)――利息調(diào)整。因此，可供發(fā)售金融資產(chǎn)在票面利率和實(shí)際利率不一致時，對利潤的影響同交易性金融資產(chǎn)對利潤的影響存在差別，即確認(rèn)的投資收益不一致?！菜摹迟Y產(chǎn)負(fù)債表日公允價值變動業(yè)務(wù)處理對利潤的影響

一是交易性金融資產(chǎn)。新準(zhǔn)那么規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表日交易性金融資產(chǎn)應(yīng)按照公允價值計(jì)量，公允價值與賬面余額之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。當(dāng)公允價值高于其賬面余額時，借記“交易性金融資產(chǎn)―公允價值變動〞科目，貸記“公允價值變動損益〞科目；當(dāng)公允價值低于其賬面余額時，那么與上述處理相反。二是可供發(fā)售金融資產(chǎn)。在資產(chǎn)負(fù)債表日，可供發(fā)售金融資產(chǎn)的公允價值應(yīng)當(dāng)按照公允價值計(jì)量，可供發(fā)售金融資產(chǎn)公允價值變動應(yīng)當(dāng)作為“其他綜合收益〞，計(jì)入所有者權(quán)益，不構(gòu)成當(dāng)期利潤。當(dāng)可供發(fā)售金融資產(chǎn)的公允價值高于其賬面余額的差額，借記“可供發(fā)售金融資產(chǎn)―公允價值變動〞科目，貸記“其他綜合收益〞科目；當(dāng)公允價值低于其賬面余額時，那么與上述處理相反。因此，從上述對兩項(xiàng)“關(guān)聯(lián)〞金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日的處理來看，交易性金融資產(chǎn)對損益類科目“公允價值變動損益〞有影響，進(jìn)而影響企業(yè)當(dāng)期利潤；而可供發(fā)售金融資產(chǎn)記入“其他綜合收益〞、“資產(chǎn)減值損失〞，從而影響企業(yè)當(dāng)期所有者權(quán)益和利潤。當(dāng)期末處置可供發(fā)售金融資產(chǎn)時，還應(yīng)當(dāng)把“其他綜合收益〞轉(zhuǎn)入投資收益，此時也影響企業(yè)當(dāng)期利潤。

〔五〕兩項(xiàng)“關(guān)聯(lián)〞金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備業(yè)務(wù)處理對利潤的影響

新準(zhǔn)那么明確規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)不計(jì)提減值準(zhǔn)備，從而不影響當(dāng)期企業(yè)利潤。新準(zhǔn)那么也規(guī)定，可供發(fā)售金融資產(chǎn)當(dāng)期末賬面價值大于公允價值時，應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)減值，計(jì)提可供發(fā)售金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，借記“資產(chǎn)減值損失〞科目，貸記“可供發(fā)售金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備〞科目；相反，對已確認(rèn)減值損失的可供發(fā)售金融資產(chǎn)，在隨后會計(jì)期間內(nèi)公允價值已回升且客觀上與確認(rèn)原減值損失事項(xiàng)有關(guān)的，應(yīng)當(dāng)在原已確認(rèn)的減值范圍內(nèi)沖回原計(jì)提的可供發(fā)售金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，同時調(diào)整資產(chǎn)減值損失或所有者權(quán)益。因此，兩項(xiàng)“關(guān)聯(lián)〞金融資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備的會計(jì)核算不同，從而對企業(yè)當(dāng)期利潤的影響也不相同。

〔六〕期末處置兩項(xiàng)“關(guān)聯(lián)〞資產(chǎn)對企業(yè)利潤的影響

?金融工具確認(rèn)和計(jì)量》準(zhǔn)那么規(guī)定：“對于交易性金融資產(chǎn)，期末按照公允價值，即以交易所市價進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，公允價值的變動計(jì)入當(dāng)期損益。〞這一規(guī)定改變了原投資準(zhǔn)那么按本錢與市價孰低計(jì)量的做法。如果交易性金融資產(chǎn)價格上漲，應(yīng)確認(rèn)投資收益，將使企業(yè)當(dāng)期利潤增加。?金融工具確認(rèn)和計(jì)量》準(zhǔn)那么第三十八條規(guī)定：“可供發(fā)售金融資產(chǎn)公允價值變動形成的利得或損失，除減值損失和外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額外，應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入所有者權(quán)益，在該金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。〞因此，可供發(fā)售金融資產(chǎn)期末處置業(yè)務(wù)也影響當(dāng)期利潤。

〔七〕納稅調(diào)整對企業(yè)會計(jì)利潤的影響

?企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)那么第18號――所得稅》第四條規(guī)定：“企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債都應(yīng)當(dāng)確定其計(jì)稅根底，其計(jì)稅根底與賬面價值存在差別的，都應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)那么規(guī)定確認(rèn)所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。〞第十七條規(guī)定：“除直接在所有者權(quán)益中確認(rèn)的交易或者事項(xiàng)產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債以外，應(yīng)當(dāng)將其影響數(shù)計(jì)入變化當(dāng)期的所得稅費(fèi)用。〞此時，所得稅費(fèi)用包括兩個局部，即當(dāng)期產(chǎn)生的應(yīng)交所得稅費(fèi)用和遞延期產(chǎn)生的所得稅費(fèi)用，從而影響企業(yè)當(dāng)期損益和利潤，主要表現(xiàn)在三個方面。一是初始計(jì)量時交易性金融資產(chǎn)相關(guān)的交易費(fèi)用計(jì)入了投資收益，賬面價值和計(jì)稅根底會產(chǎn)生可抵扣暫時性差別，需要在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時進(jìn)行調(diào)整。而可供發(fā)售金融資產(chǎn)相關(guān)的交易費(fèi)用計(jì)入其本錢，不產(chǎn)生納稅調(diào)整事項(xiàng)；二是持有兩項(xiàng)“關(guān)聯(lián)〞金融資產(chǎn)期間，公允價值變動都會導(dǎo)致其賬面價值與計(jì)稅根底不一致，產(chǎn)生應(yīng)納稅或可抵扣暫時性差別，需要調(diào)整當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。同時，企業(yè)持有兩項(xiàng)“關(guān)聯(lián)〞金融資產(chǎn)期間取得利息或股利，合乎免稅條件的會產(chǎn)生永久性差別，需要在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時進(jìn)行調(diào)整。三是處置兩項(xiàng)“關(guān)聯(lián)〞金融資產(chǎn)時，稅法與會計(jì)確認(rèn)的處置收益不同，也會存在應(yīng)納稅或可抵扣暫時性差別，需要在計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅所得額時進(jìn)行調(diào)整。

四、研究結(jié)論

雖然?企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)那么》已對兩項(xiàng)“關(guān)聯(lián)〞資產(chǎn)計(jì)量、確認(rèn)和業(yè)務(wù)處理有了明確規(guī)定，但二者之間存在“關(guān)聯(lián)〞關(guān)系，企業(yè)往往利用這種關(guān)系來操縱利潤。一是可供發(fā)售金融資產(chǎn)持有目的和時間不夠明確，在實(shí)務(wù)中難于分辨兩項(xiàng)“關(guān)聯(lián)〞資產(chǎn)，從而導(dǎo)致企業(yè)將證券投資隨意劃分為“可供發(fā)售金融資產(chǎn)〞或“交易性金融資產(chǎn)〞。這是操縱利潤的本源。二是兩項(xiàng)“關(guān)聯(lián)〞資產(chǎn)各項(xiàng)業(yè)務(wù)處理存在差別，具體