公允價值模式下投資性房地產轉換的會計處理探析

公允價值模式下投資性房地產轉換的會計處理探析公允價值模式下投資性房地產轉換的會計處理探析

中圖分類號：F231文獻標識碼：A文章編號：1002-5812〔2022〕07-0035-02

一、房地產轉換后入賬價值確實定

投資性房地產準那么第十四條規(guī)定：本錢模式下，應當將房地產轉換前的賬面價值作為轉換后的入賬價值。第十五條規(guī)定：采用公允價值模式計量的投資性房地產轉換為自用房地產時，應當以其轉換當日的公允價值作為自用房地產的賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額計入當期損益。第十六條規(guī)定：自用房地產或存貨轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產時，投資性房地產按照轉換當日的公允價值計價，轉換當日的公允價值小于原賬面價值的，其差額計入當期損益；轉換當日的公允價值大于原賬面價值的，其差額計入所有者權益。如果企業(yè)對投資性房地產采用本錢模式進行后續(xù)計量，那么轉換的會計處理比擬簡單，如果采用公允價值模式進行后續(xù)計量，那么在轉換過程中的會計處理比擬復雜，下面主要通過實例對公允價值模式下投資性房地產轉換的會計處理進行探討。

二、當前公允價值模式下投資性房地產轉換的會計處理

例1：2022年3月25日，甲公司與乙公司簽訂了經營租賃協議，將一幢原自用辦公樓出租給乙公司使用，租賃開始日期為2022年4月1日，租期1年。該辦公樓的原值為6315萬元，預計凈殘值為315萬元，預計使用年限20年，已提折舊1200萬元，與稅法規(guī)定一致。甲公司對投資性房地產采用公允價值模式進行后續(xù)計量，轉換日該辦公樓的公允價值為5500萬元。2022年12月31日，該辦公樓的公允《r值為5600萬元。2022年3月31日租期結束，甲公司由于擴大規(guī)模，將辦公樓收回后自用，當日的公允價值為5700萬元。會計處理如下：

1.2022年4月1日為轉換日，賬務處理如下：

借：投資性房地產――本錢55000000

累計折舊12000000

貸：固定資產63150000

其他綜合收益3850000

2.2022年12月31日，投資性房地產按公允價值模式計量，賬務處理如下：

借：投資性房地產――公允價值變動1000000

貸：公允價值變動損益1000000

由于企業(yè)所得稅法規(guī)定，房屋、建筑物只能以分期計提折舊的方式予以扣除，所以需要對該廠房進行納稅調整，確認遞延所得稅。按照企業(yè)所得稅法規(guī)定，該廠房每年可扣除折舊額=〔6315-315〕÷20=300〔萬元〕，2022年4月至12月可扣除折舊額=300÷12×9=225〔萬元〕，計稅根底=6315-1200-225=4890〔萬元〕，賬面價值為5600萬元，產生應納稅暫時性差別為710萬元〔5600-4890〕，應確認遞延所得稅負債177.5萬元〔710×25%〕，其中96.25萬元〔385×25%〕計入“其他綜合收益〞，其余81.25萬元計入“所得稅費用〞。賬務處理如下：

借：所得稅費用812500

其他綜合收益962500

貸：遞延所得稅負債1775000

3.2022年3月31日，投資性房地產轉換為固定資產，賬務處理如下：

借：固定資產57000000

貸：投資性房地產――本錢55000000

――公允價值變動1000000

公允價值變動損益1000000

轉換后，在會計處理上，該廠房應按新的入賬價值5700萬元重新計算每年應提折舊額，而企業(yè)所得稅法每年允許扣除的折舊仍為300萬元，所以每年年末都需要進行納稅調整，并確認遞延所得稅。

例2：接上例，如果2022年3月31日租期結束，甲公司以5700萬元的價格將廠房收回后發(fā)售，款項全部收到，不考慮發(fā)售的相關稅費。賬務處理如下：

1.確認收入：

借：銀行存款57000000

貸：其他業(yè)務收入57000000

2.結轉本錢：

借：其他業(yè)務本錢51150000

其他綜合收益3850000

公允價值變動損益1000000

貸：投資性房地產――本錢55000000

――公允價值變動1000000

3.轉回遞延所得稅負債：

借：遞延所得稅負債1775000

貸：其他綜合收益962500

所得稅費用812500

三、對“公允價值模式下投資性房地產轉換會計處理〞的疑惑

〔一〕疑惑一：為什么房地產轉換時借貸差額計入不同的科目？

投資性房地產轉換為非投資性房地產，不管是借方差額還是貸方差額，全部計入“公允價值變動損益〞，而非投資性房地產轉換為投資性房地產時卻要區(qū)別對待，借方差額計入“公允價值變動損益〞，貸方差額計入“其他綜合收益〞。許多學者認為，這主要是為了防止企業(yè)進行盈余管理，因為該準那么制定之際，正是我國房地產價格快速上漲的時期，如果企業(yè)選擇公允價值模式對投資性房地產進行后續(xù)計量，那么在轉換當期必然產生大量利潤。筆者認為，既然如此，《楹尾喚《所有差額都計入“其他綜合收益〞呢？可供發(fā)售金融資產也采用公允價值計量，其持有期間的公允價值變動計入“其他綜合收益〞，和持有至到期投資之間的重分類導致的差額也是計入“其他綜合收益〞的。投資性房地產和可供發(fā)售金融資產都屬于非流動資產，為何不和可供發(fā)售金融資產的處理保持一致呢？

〔二〕疑惑二：為什么投資性房地產轉換為非投資性房地產時按轉換日公允價值入賬？

如果投資性房地產按公允價值進行后續(xù)計量，那么投資性轉換為非投資性房地產時按轉換當日的公允價值入賬。筆者認為，這種處理一方面增加了財稅處理的復雜性，另一方面也不合乎會計的核算原那么。非投資性房地產是按歷史本錢計量的，那在轉換時為何不復原為其歷史本錢呢？另外，如果投資性房地產收回發(fā)售，轉換時確認的“其他綜合收益〞和持有期間確認的“公允價值變動損益〞都會轉出，但在轉為自用時，并沒有明確“其他綜合收益〞和“公允價值變動損益〞是否轉出，何時轉出?？晒┌l(fā)售金融資產重分類為持有至到期投資時，是將持有期間確認的“其他綜合收益〞全部轉出，房地產的轉換是否也可以參照其做法呢？

四、對“公允價值模式下投資性房地產轉換會計處理〞的倡議

鑒于以上分析，筆者認為采用公允價值模式計量的投資性房地產可以參照可供發(fā)售金融資產的會計處理，做出下列調整：〔1〕非投資性房地產轉換為投資性房地產時，借差和貸差全部計入“其他綜合收益〞；〔2〕持有期間發(fā)生的公允價值變動也計入“其他綜合收益〞；〔3〕投資性房地產轉換為非投資性房地產時，轉出累計確認的“其他綜合收益〞，并進行追溯調整，復原其歷史本錢。

上述例1根據調整后的會計處理方式，應分別做出下列處理：

1.2022年4月1日為轉換日，賬務處理如下：

借：投資性房地產――本錢55000000

累計折舊12000000

貸：固定資產63150000

其他綜合收益3850000

2.2022年12月31日，投資性房地產按公允價值模式計量，并確認遞延所得稅，賬務處理如下：

借：投資性房地產――公允價值變動1000000

貸：其他綜合收益1000000

借：所得稅費用562500

其他綜合收益1212500

貸：遞延所得稅負債1775000

3.2022年3月31日，投資性房地產轉換為固定資產，賬務處理如下：

〔1〕恢復固定資產的原值和轉換時累計計提的折舊，轉出累計確認的“其他綜合收益〞：

借：固定資產63150000

其他綜合收益4850000

貸：投資性房地產――本錢55000000

――公允價值變動1000000

累計折舊12000000

〔2〕轉回遞延所得稅負債：