成本管理會計課程設計

杭州電子科技大學信息工程學院實踐環(huán)節(jié)管理成本會計課程設計系專業(yè)班級小組成員姓名及學號指導教師劉訪月2013年1月1日目錄紡織廠成本核算案例……………2某特鋼企業(yè)的工序加工費分配案例……………5某特鋼企業(yè)將制造費用當成變動成本導致錯誤決策的后果案例……………8凱茜·懷斯案例分析……………10關于馬鋼三鐵廠是否停產的決策案例…………12WK公司成本控制案例…………17邯鋼的成本管理案例……………20附：上機報告………………………31撫順石化公司………………31美的公司……………………32格力空調……………………34 1紡織廠成本核算案例李明軍2003年9月從原來的企業(yè)辭職，應聘到一家紡織廠做成本會計員。財務部老成本會計張師傅向小張介紹了企業(yè)的基本情況。該紡織廠規(guī)模較大，共有三個紡紗車間，兩個織布車間。另外，還有若干為紡紗織布車間服務的輔助生產車間。該廠第一紡紗車間紡的紗全部對外銷售，第二紡紗車間紡的紗供第一織布車間使用，第三紡紗車間紡的紗供第二織布車間使用。紡紗和織布的工序包括清花、粗紡、并條、粗紗、細紗、捻線、織布等工序。各工序生產的半成品直接供下一工序使用，不經(jīng)過半成品庫。該廠現(xiàn)行的成本計算模式是，第一紡紗車間采用品種法計算成本；第二紡紗車間和第一織布車間采用品種法計算成本，第三紡紗車間和第二織布車間采用逐步結轉分步法計算成本。為了加強企業(yè)的成本管理，廠財務部對各車間生產的半成品均要進行考核；另外，主管部門還要對半成品成本情況進行評比和檢查。張師傅問李明軍，我廠成本計算方法的選擇是否合理?如果不合理應如何改進?同時，張師傅還向小李提供了本企業(yè)三個生產車間的生產成本資料，讓小李熟悉企業(yè)的成本計算過程。有關資料如下：某產品經(jīng)過三個生產步驟。第一步驟生產的半成品直接轉入第二步驟；第二步驟生產的半成品，直接轉入第三步驟，在第三步驟生產出產成品。各步驟產品成本明細賬見表1至表3：表1第一步產品成本計算單摘要產量直接材料直接人工制造費用成本合計在產品成本(定額成本)6000007500069000744000本月生產費用15000001440001080001752000生產費用累計21000002190001770002496000半成品成本20016980001650001140001977000半成品單位成本84908255709885在產品成本(定額成本)4020005400063000519000表2第二步產品成本計算單摘要產量直接材料直接人工制造費用成本合計在產品成本(定額成本)5100004590037200593100上步轉入費用165000114000279000本月生產費用27900015600083400518400生產費用累計7890002019001206001111500半成品成本20012900014700077100353100半成品單位成本645735385.51765.5在產品成本(定額成本)；6600005490043500758400表3第三步產品成本計算單摘要產量直接材料直接人工制造費用成本合計在產品成本(定額成本)363000174007200387600上步轉入費用14700077100224100本月生產費用2241008400057000365100生產費用累計58710010140064200752700產成品成本2002871008760058500433200產成品單位成本1435.5438292.52166在產品成本(定額成本)300000138005700319500要求根據(jù)上述資料本月采用逐步結轉分步法分項結轉(按實際成本結轉法)計算成本并將計算結果填人應表中。從該紡織廠的生產車間的情況分析，該廠的成本計算方法存在不合理之處，第二紡紗車間和第一織布車間采用逐步結轉分步法。從案例知，該廠第一紡紗車間紡的紗全部對外銷售，第二紡紗車間紡的紗供第一織布車間使用，第三紡紗車間紡的紗供第二織布車間使用。紡紗和織布的工序包括清花、粗紡、并條、粗紗、細紗、捻線、織布等工序。各工序生產的半成品直接供下一工序使用，不經(jīng)過半成品庫。因此該廠屬于大量大批多步驟生產。企業(yè)為了加強企業(yè)的成本管理，廠財務部對各車間生產的半成品均要進行考核；另外，主管部門還要對半成品成本情況進行評比和檢查。因此在管理上要分步驟提供產品成本信息。品種法主要適用于大量大批單步驟生產。在大量大批多步驟生產中，如果生產規(guī)模較小，或者車間是封閉式的，從原材料投入到產品完工都在一個車間進行或者生產按流水線組織，管理上不要求分步驟提供產品成本信息，也可采用品種法計算產品成本。因此，第二紡紗車間和第一織布車間采用品種法計算成本是不合理的。而該廠第二紡紗車間和第一織布車間和第三紡紗車間和第二織布車間采用相同的工序，故第二紡紗車間和第一織布車間可以采用逐步結轉分步法。對于第一紡紗車間紡的紗全部對外銷售，且在一個車間內完成，屬于大量大批單步驟生產。同時廠財務部對各車間生產的半成品均要進行考核，以及主管部門還要對半成品成本情況進行評比和檢查。因此第一車間可以采用品種法計算成本。改進建議：第二紡紗車間和第一織布車間采用逐步結轉分步法。其他不變。理由：（1）該紡織廠的生產類型是大量大批多步驟生產型。（2）該紡織廠在管理上要分步驟提供產品成本信息。（3）逐步結轉分步法是按照產品連續(xù)加工的先后順序，逐步計算并結轉半成品成，直到最后步驟累計計算出完工產品生產成本的一種方法。它主要適用于大量大批多步驟生產企業(yè)。從第一步驟開始，先計算該步驟完工半成品成本，并轉入第二步驟，加上第二步驟的加工費用，算出第二步驟半成品成本，再轉入第三步驟，依此類推，到最后步驟算出完工產品成本。與該紡織廠的情況相似。該方法的顯著特點是：能隨時提供各個生產步驟完整的半成品成本資料，便于管理和控制。因此，第二紡紗車間和第一織布車間采用逐步結轉分步法。2某特殊鋼企業(yè)的工序加工費分配案例一、行業(yè)背景習慣上，鋼鐵產品按大類劃分，分為普通鋼和特殊鋼。普通鋼一般是指以礦石一高爐一轉爐一軋鋼工藝流程生產的普通碳素鋼和低合金鋼，通常是大批量生產，主要用于建筑、汽車、船舶制造等領域。特殊鋼一般是指以廢鋼一電爐一軋鋼工藝流程生產的高檔功能性材料(如彈簧鋼、工具鋼、軸承鋼等)和具有特殊性能的結構材料(如耐熱鋼、耐腐蝕鋼等)，產品的批量一般較小，主要用于機械、電子、軍工、化工等領域的零部件制造。因兩者的區(qū)別，鋼鐵行業(yè)也區(qū)分為普鋼企業(yè)和特鋼企業(yè)。我國鋼鐵行業(yè)中，規(guī)模較大的特鋼企業(yè)有近20家，特鋼產量約占全國鋼產量的15％左右。這些企業(yè)如滬昌特鋼、大連鋼廠、撫順特鋼、北滿特鋼、重慶特鋼、長城特鋼、大冶特鋼、貴陽鋼廠等。產品批量小，品種規(guī)格多，成品專用性強，不同產品的成本差別大，是特鋼產品的幾個顯著特點。正是由于這些特點，在企業(yè)進行產品產銷決策時，客觀的成本信息才顯得尤為重要。在企業(yè)有多種產品可供選擇的情況下，首先應該考慮的當然是盈虧，哪種產品有盈利，盈利多，就增產什么；反之，則減產或停止生產。否則，不正確的成本信息，很有可能對決策造成誤導。特別是共同費用的分攤，在制造業(yè)是一個影響會計信息客觀性，容易造成錯誤決策的重要因素。特鋼企業(yè)尤為如此。二、企業(yè)背景該案例涉及的企業(yè)是位于我國西南地區(qū)的一家特殊鋼生產企業(yè)。該企業(yè)產品品種繁多，有八大類，800個鋼號，上萬種規(guī)格；這些產品的生產流程、用料種類、成材率不同，因此成本差異非常大，高的每噸萬元以上，低的每噸只有2000多元。該企業(yè)每種產品從投料到制成品出廠以前，須經(jīng)過3～5道工序，如煉鋼和澆鑄、初軋開坯、熱軋、冷軋、冷拔等各道工序。每道工序均核算成本，實行逐步結轉法向下一道工序轉移半成品成本。每道工序的原料費，按各批次的訂單、生產任務書劃分據(jù)實人賬，而熔煉、澆鑄、加熱、軋鋼、檢驗、車間內和廠內運輸以及發(fā)生在分廠的制造費用等，很難具體辨認成本負擔主體，因此，按該公司規(guī)定先歸集為工序加工費用，然后采用系數(shù)分配法分配到每道工序的產品成本之上。其計算公式如下：單位成本i＝原料費i十工序加工費i工序加工費i＝單位分值X分配系數(shù)i單位分值＝工序加工費總額÷∑(分配系數(shù)iX產量》在上述公式中，原料費是個別確認的，工序加工費總額和各品種產量是客觀的，惟一帶主觀成分的變量是各品種的加工費用分配系數(shù)。不同品種的加工費用中，除了能源消耗、直接人工外，主要是制造費用難以具體量化到不同的品種。如折舊、修理、管理人員工資等，難以準確認定具體品種應負擔的數(shù)額，須按不同標準(如直接人工成本、占用機器小時、折合產量和分攤系數(shù)等)分配給不同品種，而這些標準的確定存在合理與否的問題，也就是能否客觀反映成本耗費的問題。例如，確定折合產量或分攤系數(shù)，往往主要依據(jù)“難煉”、“難軋”程度，出發(fā)點是工人操作難度而不是成本耗費，甚至有的按不同品種的價值高低進行分配。系數(shù)分配合理與否，直接關系到成本數(shù)據(jù)是否準確反映資源消耗問題。該鋼鐵企業(yè)編制的2001年銷售利潤計劃(見表1)。表12001年銷售利潤計劃產品品種普碳鋼彈簧鋼不銹鋼合計最大產能20000080000100000300000計劃產量2000008000020000300000單位成本2000．002500．007400．00單位收入2500．002800．007200．00單位毛利500．00300．00-200．00銷售毛利1．00億元0．24億元-0．04億元1．20億元*總產能受工序能力制約，并不等于各品種生產能力之和。從表l看，該企業(yè)總產能得到了充分發(fā)揮，單位毛利較高的品種得到了優(yōu)先安排，此時的總毛利達到最大值。出于對該企業(yè)成本信息真實性，特別是其中共同費用分攤是否合理存在疑慮，筆者對其分配系數(shù)進行了研究(見表2)。表2各工序加工費用分配系數(shù)品種普通碳結鋼彈簧鋼不銹鋼煉鋼工序1.01．21．7初軋工序1．01．52．0精軋工序1．01．52．0這一套分配系數(shù)是該企業(yè)10年前根據(jù)不同品種的單位產品占用加工機時、廢品率或改判率、職工對生產難度的評價，以及成本負擔能力(即價值高低)等綜合因素編制的。但10年來，情況有了很大變化：第一，該公司為了減少不銹鋼、彈簧鋼等高附加值品種的煉廢損失，總是優(yōu)先使用成分比較均勻、含雜質較少的優(yōu)質廢鋼(如切頭、軋鋼廢品等)冶煉這些品種，而把民間收購來的劣質廢鋼主要用于普通碳結鋼的生產，因此高附加值品種的原料成本本來就較高了；第二，職工操作技術水平有了明顯提高，加上使用優(yōu)質原料，高附加值品種的廢品率和改判率大大降低，與低附加值品種的差別已不明顯；第三，由于使用的原料質量較好，冶煉高附加值品種的每爐冶煉時間不僅不比低附加值品種的時間多，反而略少2％左右。經(jīng)與該企業(yè)技術、財務、統(tǒng)計及車間生產職工在參考歷史數(shù)據(jù)基礎上共同協(xié)商，重新確定的分配系數(shù)為：冶煉工序的系數(shù)均為1；軋鋼(初軋和精軋)工序：普通碳結鋼為1，彈簧鋼為1.2，不銹鋼為1.5。分配系數(shù)改變后，3個鋼材品種的成本從而銷售毛利都發(fā)生了明顯改變，其中不銹鋼由毛利為負數(shù)變成正數(shù)。根據(jù)銷售毛利多少為序重新安排的產銷計劃(見表3)。表32001年銷售利潤計劃（修訂后）產品品種最大產能計劃產量單位成本單位收入單位毛利銷售毛利普碳鋼2000001200002200.002500.00300.000.36億元彈簧鋼80000800002400.002800.00400.000.32億元不銹鋼1000001000006500.007200.00700.000.70億元合計3000003000001.38億元*總產能受工序能力制約，并不等于各品種生產能力之和。通過調整不合理的共同費用分攤標準，依據(jù)可靠的成本修改原計劃，使該企業(yè)調整了品種結構，充分發(fā)揮了高銷售毛利的不銹鋼的生產能力，減少了低毛利的普通碳結鋼的生產能力，結果使銷售利潤比原計劃增加了0.18億元。像該例反映的現(xiàn)象在鋼鐵行業(yè)是比較常見的，有的企業(yè)的“銷售利潤明細表”上有的產品品種每噸毛利有幾百元，有的卻只有幾十元甚至是負數(shù)。理性的決策方案自然是增產毛利多的品種，減產或者停產毛利少或毛利為負數(shù)的產品。為什么沒有做出這樣的決策呢?原因在于決策者對賬面反映的毛利的準確性持懷疑態(tài)度，即會計信息難以起到支持決策的作用。還有不少企業(yè)的財務分析報告只關注產銷總量、物料能源消耗對成本及利潤的影響，而對產品結構變化一般只分析對銷售收入的影響，而對利潤的影響很少涉及。此外，有的企業(yè)不但成本不實，賬面上的銷售收入(價格)也往往因運費、銷售傭金、結算方式等多種因素影響不能反映企業(yè)實際得到的收入，從而對產銷決策帶來誤導。不正確的費用分配辦法不僅對企業(yè)的決策構成負面影響，它還會通過被誤導的產銷決策、定價決策，影響到社會商品的供給和需求結構。更進一步地，它會對社會資源的優(yōu)化配置帶來不利影響。共同費用的合理分配歷來是管理會計研究的熱點之一，作業(yè)成本法(ABCs)為解決這個問題提供了一個很好的思路。遺憾的是，由于它操作難度高，核算工作量大，再加上習慣勢力的影響，至今不僅在中國，而且在發(fā)達國家也很少得到采用。隨著信息技術在企業(yè)管理中應用的深化，將來逐步推廣作業(yè)成本法的條件日益成熟。在此之前，凡是實行共同費用按系數(shù)分配的企業(yè)，重新審核分配系數(shù)是否合理，是否客觀反映成本耗費，是十分重要的。[思考題]1.你認為某特鋼企業(yè)的工序加工費共同費用的分配缺點是什么?2．查看有關成本會計教材，何謂系數(shù)分配法和作業(yè)成本法及其適用范圍3.如果你是會計主管，將如何設計某特鋼企業(yè)的工序加工費共同費用的分配方案?1、(1).工人技術高低會影響產品的廢品率及工作時長等因素。(2).10年前制定的分配系數(shù)因為時間過長，各個因素都發(fā)生變化，已經(jīng)不太適用于如今的分配。(3).隨科技的發(fā)展、企業(yè)技術的成熟、職工操作技術水平的提高等因素的變化也會使單位成本無法準確計量，從而影響企業(yè)對該產品生產、銷售等的估計。(4).該分配方法中，發(fā)生在某種產品上的直接加工費用沒有直接計入該項產品成本，而是將共同費用的范圍擴大，包括了直接人工和燃料費用，需要通過分配系數(shù)和以上的方法進行結轉，會造成誤差。(5)．由題可知該企業(yè)還擁有分廠，各分廠之間存在差異，不應使用同一分配系數(shù)2、系數(shù)分配法：系數(shù)分配法是最簡單，也是最為常用的一種聯(lián)合成本的分配方法，所謂系數(shù)分配法，就是將各種聯(lián)產品的實際產量按照事先規(guī)定的系數(shù)，折算為相對生產量，然后將聯(lián)產品的聯(lián)合成本按照各聯(lián)產品的相對生產量比例來進行分配。適用范圍：勞動密集型企業(yè)，直接材料，直接人工所占比例較大，制作費用占比例較少。作業(yè)成本法：作業(yè)成本法是以作業(yè)為中心，根據(jù)作業(yè)對資源的消耗情況將資源成本分配到作業(yè)，通過對作業(yè)及作業(yè)成本的確認、計量，最終計算產品的新型成本管理方法。適用范圍：（1）當非產量相關制造費用比重加大時；（2）產品多樣性程度提高時，因為如果繼續(xù)使用傳統(tǒng)意義上的分配標準，必然難以使成本信息趨于真實。3、(1).開展員工培訓，提高員工工作積極性，提高工作效率，減少費用支出，降低成本。(2).適時調整分配系數(shù)，使分配系數(shù)與生產能夠相適應(3).采用目標管理方法，可以提高員工積極性。每月由一線生產生產工人小團隊提出生產計劃，由班組、車間、生產部門層層匯總并提出自己的生產計劃，報上一級審批，核算。月末進行控制、匯總。每年對分配系數(shù)等內容進行修改、更新，提高產品生產銷售估計的準確性。(4).分配方法可以作如下改進：在系數(shù)分配法的基礎上，分離燃料費用和直接人工費用。由題可知該企業(yè)產品批量小，品種規(guī)格多，成本專用性強。因此原材料費用按照批次，訂單，生產任務書劃分據(jù)實入賬。燃料費用按照定額消耗量比例法分配應分配的燃料費用燃料制造費用分配率= 各產品定額消耗量之和某種產品應分配的燃料費用=該產品的定額消耗量*材料費用分配率直接人工按照工資比例計算制造費用人工費用=生產工人工資之和其他費用仍用系數(shù)分配法分配3某特鋼企業(yè)將制造成本當作變動成本導致錯誤決策的后果案例一、背景某特鋼公司擁有鋼材產銷能力41萬噸(歷史上曾經(jīng)達到過)，2007年實際產銷鋼材20萬噸，實現(xiàn)銷售收入3.8億元，當年虧損卻高達5.8億元；2008年初該企業(yè)已經(jīng)陷入基本停產的境地。這種情況引起國家有關部門的高度重視，2009年3月原國家經(jīng)貿委、原冶金部和地方政府派出調研組進駐該廠進行調研，發(fā)現(xiàn)該廠編制的2008年生產經(jīng)營計劃中鋼材產銷量只有18萬噸，比上年實際產量還少了2萬噸。其理由是很多鋼材沒有邊際利潤，“生產越多虧損越多”。調研組分析其測算方法時發(fā)現(xiàn)，該企業(yè)將制造成本當作變動成本，從而把銷售毛利當作邊際利潤，以致得出了荒謬的結論和錯誤的營銷決策。由于該企業(yè)主要領導缺乏基本財會知識，認可并開始實施這種錯誤的決策，同時調研組認為其領導班子對企業(yè)扭虧缺乏信心，經(jīng)上級批準對該企業(yè)領導實行了全面調整。二、方案對比(一)基礎數(shù)據(jù)由于涉及企業(yè)經(jīng)營秘密及該企業(yè)產品品種過多，本例將數(shù)據(jù)作了簡化。品種生產能力(噸)預測銷售價格(元／噸)可能的銷售收入(萬元)滿負荷制造成本(元／噸)制造成本總額(萬元)單位銷售毛利(元／噸)銷售毛利總額(萬元)單位變動成本(元／噸)變動成本總額(萬元)單位邊際利潤(元／噸)邊際利潤總額(萬元)固定成本總額(萬元)A53000460024380465024645—50—26539502093565034453710B60000570034200580034800—100—600470028200l00060006600C540008100437407900426602001080650035100160086407560D110001200013200101001l110l900209093001023027002970880E11500034003910031003565030034502950’3392545051751725F107000360038520370039590—100—107033003531030032104280合計40000019314018845546851637002944024755該公司預計年管理費用4500萬元；年財務費用3000萬元。(二)該公司產銷18萬噸的方案該公司認為A、B、F三種產品是虧損產品，根據(jù)“虧損產品不生產’’的原則，砍掉了這三種產品，只安排了C、D、E三種盈利產品的生產，總產量18萬噸。按此方案，表面上可獲得銷售利潤1080+2090+3450＝6620(萬元)，減去管理費用4500萬元和財務費用3000萬元后，只虧損880萬元。但由于其制造成本是滿負荷生產時所能達到的水平，總產量下降而固定成本仍然要發(fā)生。故，該方案的執(zhí)行結果將是：銷售收入43740+13200+39100＝96040(萬元)減：變動成本35100+10230+33925＝79255(萬元)減：固定成本24755萬元銷售毛利：一7970萬元減：管理費用4500萬元減：財務費用3000萬元利潤總額：一15470萬元(三)滿負荷生產的方案銷售收入：193140萬元減：變動成本總額163700萬元減：固定成本總額24755萬元銷售毛利：4685萬元減：管理費用4500萬元減：財務費用3000萬元利潤總額：一2815萬元后來政府對該公司采取了貼息政策，免除財務費用3000萬元，如產銷量達到滿負荷，可實現(xiàn)利潤168萬元。三、評論客觀地講，本例對多數(shù)企業(yè)可能并不典型，變動成本與制造成本的區(qū)別是稍有管理會計知識的人所共知的。但這樣的事例確實在這樣一個國有企業(yè)發(fā)生了。據(jù)了解，該公司財會部門并非不知道二者的區(qū)別，只是由于該企業(yè)產品品種數(shù)量多達幾百個，涉及3—5個工序環(huán)節(jié)，一一測算各自的變動成本需花費大量的勞動，為了省事而采取了“簡便”的測算方法。這一方面說明了某些企業(yè)領導不懂財會基本知識、盲目聽信不負責任的會計人員的意見的危險性；同時也暴露出某些國有企業(yè)的會計人員缺乏應有的責任感。把成本信息用于生產與否的決策，是一件復雜的工作。其一，要確定哪些成本是變動的，哪些成本是固定的。制造業(yè)往往是多工藝環(huán)節(jié)的生產過程，每一道主要環(huán)節(jié)以及輔助生產環(huán)節(jié)，都有固定成本和變動成本。例如對主體分廠來說內部運輸費是變動成本，但對公司來說運輸費中大部分屬于固定成本。確認變動成本時需要從最終環(huán)節(jié)一直追溯到對外采購為止，是件麻煩的工作。其二，有些成本要素，例如燃料、動力和直接人工工資，其性質介于變動成本和固定成本之間，需要采用專門方法認真分析測算。其三，對歷史成本數(shù)據(jù)要作技術與經(jīng)濟相結合的分析，不能簡單地拿來就用。例如該公司測算成本時所依據(jù)的歷史數(shù)據(jù)，有的也有進一步降低的潛力。這樣，才能依據(jù)客觀的成本信息做出正確的生產經(jīng)營決策。[思考題]你如何評價財務經(jīng)理的混淆變動成本與制造成本錯誤決策的后果?變動成本中的成本只包括產品在生產過程中所消耗的直接材料，直接人工和變動制造費用，而把固定制造費用全數(shù)以“期間成本”的名稱列入損益表。制造成本的成本包括產品生產成本中除直接材料的直接工資以外的其余一切生產成本包括固定制造成本和變動制造成本。而該企業(yè)財務經(jīng)理混淆兩者導致在計算時因A、B、F的毛利為負數(shù)而將其停產，給企業(yè)造成了更大的虧損。從題目我們可知，只生產C、D、E產品會使其虧損15470萬元，而滿負荷生產全部產品只虧損2815萬元，再加上政府貼息政策，可實現(xiàn)利潤168萬元。在決定是否停產某產品時應考慮的是該產品的邊際利潤而不是毛利，雖然A、B、F產品的毛利為負，但其邊際貢獻為正，所以可以為企業(yè)帶來收益而不是虧損，這三個產品之所以毛利為負，原因是其分攤了一部分的固定制造費用，若A、B、F不生產，固定制造費用仍然發(fā)生，但是邊際貢獻總額卻減少，所以使企業(yè)虧損更加嚴重。可以說，一個錯誤的決策，會給企業(yè)帶來巨大的災害。該企業(yè)的變動成本和制造費用的偏差，造成了該相關產品的成本的不實，邊際利潤的縮小，企業(yè)的虧損。4凱茜·懷斯案例分析凱茜·懷斯擔任藥品供應部的經(jīng)理已經(jīng)三年了。第一年，部門凈利潤比上年大幅度增加。第二年，利潤增加更多。凱茜的老板、負責經(jīng)營的副總經(jīng)理答應，如果今年能保持同樣的利潤增長，將獎勵她5000美元。凱茜信心十足，因為其銷售合同已經(jīng)超過了去年，而成本與去年持平。第三年末，凱茜收到了三年來的經(jīng)營數(shù)據(jù)。讀完這些數(shù)據(jù)，凱茜十分高興，因為自己的銷售額比去年增加了20％，而成本保持穩(wěn)定?？墒?，當她看完年度損益表后，卻感到十分沮喪和困惑。第三年的利潤并沒有大幅度增加，相反卻降低了一些。她認為一定是會計部門弄錯了。藥品供應部門的會計主任，弗而達·馬體斯，接見了凱茜并向她解釋出現(xiàn)異常結果的原因?！皠P茜，這沒有錯。今年凈利潤確實比前兩年低。這很容易通過存貨的變動來解釋?！薄按尕?它與利潤有什么關系?今年我們進行了大量的工作來管理存貨。存貨在過去的兩年里是增加了。但今年我增加了銷售量并降低了存貨，這是好事，不是壞事！”“凱茜，從經(jīng)營角度看確實是這樣的。但是，你要意識到存貨中包含著成本。這些成本直到銷售后才列示在損益表上，然后從收入中流出，減少了利潤?！薄斑@不公平。這是否意味著即使我們售出所有存貨，實現(xiàn)預定的成本和銷售計劃，我也會失去獎金?”“是的，凱茜，我很抱歉。但是，利潤是確定的。我很高興能向你解釋我們如何計算利潤。我們使用完全成本計算法，這是公認的會計準則所要求的。還有另外一種方法即變動成本計算法?？磥?，你正不自覺地使用了這種方法?！薄坝袃煞N計算利潤的方法嗎?它們有區(qū)別嗎?”“是的，變動成本計算法下，存貨變動不影響利潤。因此，如果用變動成本計算法計算，你們今年的利潤就會較高，可是，過去兩年的利潤卻會低一些。因而從長期看，利潤總額相等。”以下是凱茜收到的三年來的營業(yè)數(shù)據(jù)及損益表，如表5所示。表5第一年第二年第三年生產量(件)10000110009000銷售量(件)80001000012000單價10美元10美元10美元單位成本固定性制造費用*2.90美元3.00美元3.00美元變動性制造費用1.001.001.00第一年第二年第三年直接材料1．902．002．00直接人工1．001．001．00變動性銷售費用0．400．500．50實際固定性制造費用29000美元30000美元30000美元其他固定成本9000美元10000美元10000美元說明：①預定固定性制造費用分配率以預計生產量和預計固定性制造費用為基礎計算。每年預計生產量為10000單位。任何少分配或多分配的固定性制造費用都結轉進“產品銷售成本”賬戶。如表6所示。表6年度損益表第一年第二年第三年銷售收入80000100000120000減：產品銷售成本544006700086600毛利256003300033400減：銷售和管理費用122001500016000凈利潤134001800017400說明：①產品銷售成本54400=8000X(2.90十1.00+1.90+1.00)67000=10000X(3.00+1.00+2.00+l.00)-(1l000X3.00-30000)86600=9000X(3.00+1.00+2.00+1.00)+1000X(3.00+1.00+2.00+1.00)+2000X(2.90+1.00+1.90+1.00)-(9000X3.00-30000)②銷售和管理費用12200=8000X0.4+900015000=10000X0.5+1000016000=12000X0.5+10000[思考題]：解釋為什么凱茜會失去5000美元獎金?（1）這是由于會計部門和凱西采用了不同的成本計算方法來計算損益。會計部門采用全部成本法來計算損益，產成品成本包括了直接材料，直接人工，變動制造費用和固定制造費用。固定制造費用在已銷產品與未銷產品之間進行分配。未銷售部分應分攤的固定制造費用計入存貨，遞延到下期，這會使得下期成本增加，利潤減少。因此，第三年增加了2000件的銷售量同時也增加了2000件上期遞延下來的固定成本。第三年的銷售量多了，成本也多了，利潤就比上一年減少了。（2）而凱西采用的是變動成本法來計算損益，產品成本包括直接材料，直接人工和變動制造費用。固定制造費用作為當期的損益計入利潤成本，與產銷量無關。銷售量的增加只會增加利潤。所以凱西認為今年的銷售量比上年多，利潤會增加。(3)凱西的公司使用全部成本法核算利潤，在這種核算法下凱西沒有達到預定的利潤，所以失去了獎金。用變動成本計算法編制各年度的損益表。損益表（變動成本法）第一年第二年第三年銷售收入80000100000120000變動成本：變動生產成本312004000047800變動銷售及管理費用320050006000邊際貢獻456005500066200固定成本：固定制作費用290003000030000固定銷售管理費用9000100002900稅前凈利760015000262003.如果你是凱茜公司的副總經(jīng)理，你將選擇哪一種損益表(變動成本計算法還是完全成本法)評價凱茜的業(yè)績？為什么？如果我是凱西公司的副經(jīng)理，我會選擇變動成本法評價凱西的業(yè)績。首先，采用變動成本法有利于企業(yè)的短期預測和決策；有利于科學地進行成本分析，成本控制和業(yè)績考評，有利于推行和完善經(jīng)濟責任制；有利于防止企業(yè)盲目生產，注重銷售，有利于全面完成產銷計劃；有利于簡化成本計算工作。凱西是供應部的經(jīng)理，對她的業(yè)績評價應該注重考慮銷售這一方面。變動成本法能夠更好的反映出產銷量與利潤的關系。在變動成本法下，產銷量越大，利潤越大。這種特點能夠更好的體現(xiàn)出凱西的工作績效，較為公平的反映凱西在自己的職責范圍內為公司創(chuàng)造收益，并能夠提高凱西的工作積極性，有利于公司的長遠發(fā)展。5關于馬鋼三鐵廠是否停產的決策案例1998年馬鞍山鋼鐵股份有限公司有關部門圍繞三鐵廠的結構調整問題已經(jīng)進行過多次調研和測算，但遲遲未下決心。在前期研究成果的基礎上，5月18～22日原冶金部經(jīng)研中心研究員劉海民與馬鋼財務部、企管辦等部門和三鐵廠一道，對測算三鐵廠效益所涉及的價格、原料配比等參數(shù)進行了進一步核實，從不同角度得出了各方面都基本認可的測算結果，同時對不同方案的利弊和影響進行了估計和分析。調研的初步結論是：不管從當前效益出發(fā)還是從未來發(fā)展前景看，三鐵廠盡快停產是符合公司利益的較好選擇。一、三鐵廠的基本情況第三煉鐵廠是公司下屬的放開經(jīng)營單位，現(xiàn)有在冊職工891人。主體生產設備有80m2高爐4座，鑄鐵機2臺，24m2和18m2燒結機各1臺。1997年產生鐵22，5萬噸，燒結礦30.4萬噸。兼營業(yè)務有一個汽車隊和一個聯(lián)營鑄造廠，其中鑄造廠主要生產啞鈴等體育用品，19971998年4月末三鐵廠的資產負債狀況為：資產總額6962萬元，其中固定資產凈值2279萬元(原價4009萬元)，加上在建工程115萬元，固定資產為2394萬元；流動資產4567萬元，其中存貨2255萬元，對公司以外單位的應收和預付賬款467萬元，其余部分基本上是對公司內部有關單位的債權。負債和權益總額6962萬元中，絕大部分系公司撥付的流動資金及對公司內部有關單位的往來債務，真正屬于對公司以外單位的負債只有約250萬元。多年來，三鐵廠作為公司內部的生產廠，按公司計劃組織生產，長期屬于內部虧損單位。1996年以來公司對三鐵廠實行放開經(jīng)營的管理方式，對促使三鐵廠感受市場壓力，逐步減虧起到了一定的積極作用。但由于技術裝備落后，不具經(jīng)濟規(guī)模，產品單一，市場容量有限，特別是近兩年受東南亞金融危機的影響，生鐵出口價格大幅度下滑，再加上三鐵廠放開經(jīng)營后的產品銷售仍主要依靠國貿公司出口，缺乏開拓國內市場的能力(1997年白銷生鐵只有9169噸，僅占當年產量的4％)，因此虧損仍十分嚴重。1996年計劃虧損1654萬元(按現(xiàn)行核算體制，除少量外購外銷外，均采用內部結算價格，下同)，實際虧損1191萬元；1997年計劃虧損1951萬元，實際虧損也是1951萬元；1998年計劃虧損1491萬元，4月末已累計虧損481萬元。近期公司取消了三鐵廠的部分原料采購權，今后虧損幅度將加大，全年控虧目標難以完成。二、作為獨立運行企業(yè)的效益預測由于目前供銷基本上執(zhí)行公司內部結算價，因此上述損益狀況不能客觀反映三鐵廠按目前方式運行對公司效益產生的實際影響。為此，我們假定三鐵廠是一家獨立經(jīng)營的企業(yè)，購銷均采用市場價格，測算出三鐵廠的實際虧損狀況。(一)采用價格及其他參數(shù)的原則基本原則一是兩頭在外，二是供銷雙方意見基本一致。1.大部分原料價格采用爐料公司1998年以來為三鐵代購協(xié)議價或實際采購成本，總公司自產礦的價格比照同類礦石市場價確定，焦炭價格采用目前市場價。2.公司向三鐵提供的動力和服務價格，電力按計劃外電價，現(xiàn)行收費與成本差價不大的水、蒸汽和鐵路運輸?shù)炔捎矛F(xiàn)行內部計劃價，卸車費價格由3.5元／噸降為2.5元／噸。3.原材料和動力消耗參照1998年1—3月份實際水平確定。4.產量按23萬噸／年計算。5.制造費用和財務費用以1998年計劃數(shù)為基礎，其中運輸費中減掉裝卸費40萬元。運輸費548萬元修理費(維修)2807萬元機物料3937萬元人工及其他固定費用3646萬元6.產品銷售價格采用當時可實現(xiàn)的市場價值，出口費用和退稅差根據(jù)馬鋼國際貿易公司測算確定。(二)效益測算1.燒結礦變動成本249.79元／噸。(參見附1)2.生鐵變動成本900.86元/噸。(參見附2)3.損益預測表項目單價(元)數(shù)量(萬噸)金額(萬元)一、銷售收入1023．0123．0023529．17其中：出口鐵(122美元／噸)1010．1619．8820001．17自銷煉鋼鐵985．001．601952．00鑄造鐵1220．001．601576．00二、銷售變動成本900．8623．0020719．78三、銷售費用103．6919．802053．00其中：出口費用國內部分80．0023．6919．8019．801584．00469．00四、邊際利潤32．8723．00756．39五、固定費用3646．00六、財務費用215．00七、營業(yè)利潤一3104．61附1成本項目單價(元)單位用量(噸)單位成本(元／噸)一、原料及主要材料羅布河粉東精黃梅粉郊區(qū)精礦燒粉氧化鐵皮石灰石云粉230．00205．00141．54192．57250．00243．0033．6045．380．1420．25570．1420．17050．11360．11360．1280．08523202．1832．6652．4220．1032．8328．4027．604．303．87二、燃料和動力焦粉電水270．000．480．120．068257．96711．51347．6118，4127．821．38三、合計249．79附2成本項目單價(元)單位用量(噸)單位成本(元／噸)一、原料及主要材料燒結礦大合礦黃梅礦黃石礦減：回收金屬回收水渣249．79150．00152．83207．9115．001．53040．17390．0434780．113040．001O．221434．34382．2826．096．6423．500．853．32二、輔助材料1．68三、燃料和動力焦炭焦損煤氣水電蒸汽減：回收煤氣500．00500．000．120．480．6310．055114．30．3840．145411．75／315．5027．501.794.2954.869.992.18四、變動費用運輸費修理費機物料53．0923．8312．1717．09五、合計900．86（三）分析假定三鐵廠是一家獨立經(jīng)營的企業(yè)，年虧損高達3100萬元以上，這是對公司效益的實際影響。該虧損額比其固定資產凈值高826萬元，也大于其年工資及損失相比較，做出是否停產的決策。三、三鐵廠停產的代價與利弊分析（一）停產費用與邊際利益分析假定停產后按人均工資1000元計算，財務費用只計算備件占用資金的利息，預計停產的費用為：項目金額(萬元)1．工資l069．002．工資性附加543．003．住房補貼174．004．財務費用70．005．其他10．006．合計l866．00與繼續(xù)經(jīng)營相比較，停產的比較利益為：3105—1866＝1239(萬元)。如果考慮停產后的間接影響，這個數(shù)字將會有所增減：1．停產后職工如得到另行安排，例如一部分取代其他生產廠的勞務工，可相應節(jié)省勞務費支出。這個因素將使比較利益增加。2．運輸部、港務原料廠、機修、自動化部、供水等單位因三鐵廠停產而減少的內部收入一般大于其變動成本。這個因素將使比較利益減少。綜合起來看，停產對公司效益的正面影響不會少于1000萬元。(二)停產的理由停掉三鐵廠，除了每年為公司增加上千萬元效益以外，還有以下幾點理由。1．三鐵停產符合國家產業(yè)政策。目前我國鋼鐵工業(yè)的發(fā)展已經(jīng)到了以淘汰落后設備、實現(xiàn)產業(yè)升級為主要內容的戰(zhàn)略性調整階段。三鐵廠的80立方米高爐屬于國家產業(yè)政策明確要求在2000年以前淘汰的設備之列。既然遲早要淘汰，并且現(xiàn)在給公司效益帶來的是負面影響，就沒有必要等到2000年才予以淘汰。2．三鐵的產品沒有市場和競爭能力。三鐵廠的生鐵生產獨立于公司的大生產系統(tǒng)，不能變成鋼材，只能鑄塊外銷。由于化鐵煉鋼屬于逐步淘汰的工藝，生鐵煉鋼的市場將不斷萎縮，鑄造生鐵的市場也十分狹窄。國內目前雖然有一些小鐵廠尚在運轉，但基本上處于勉強維持狀態(tài)。如果讓三鐵廠采取徹底放開經(jīng)營的方式參與市場競爭，也只能采用降價競爭的手段，虧損會更大。即使將來市場價格有所回升，與大中型高爐及擁有資源優(yōu)勢的企業(yè)相比，仍然處于劣勢。3．三鐵停產后，有利于公司的能源綜合利用。如公司的自產焦炭可省下來14.5萬噸／年，焦炭不足的矛盾可以得到緩解，有利于大中型高爐增產，降低生鐵成本；公司可減少外購電約2600萬千瓦時，首先減的是議價電，不僅減少資金支付，而且能降低公司的綜合用電成本。4．三鐵的職工分流到其他生產廠或頂替勞務工，可節(jié)省勞務費開支；并且通過引進競爭上崗機制，可對現(xiàn)在崗職工形成壓力，對其他虧損單位也有示范作用。5．需要處置的生產設備凈值在總的固定資產凈值中所占比例不大(冶金、機械、動力、傳導、儀器儀表和工具等凈值只有670萬元)，減去處置收入后的凈損失，不會對公司當期損益構成重大影響。6．汽車運輸、體育用品鑄造等，仍可繼續(xù)經(jīng)營，可安排部分職工就業(yè)；廠房、場地及辦公用房，可以用于開發(fā)其他經(jīng)營項目或供公司作倉儲等使用。(三)停產面臨的問題1．職工安置問題。這是三鐵廠停產后公司將面臨的最大難題。需作以下幾方面的思想準備：其一，目前其他生產廠人員已經(jīng)基本飽和，空缺崗位很少，并且面臨進一步“減人增效”的任務，主動提出招聘人員的可能性不大；其二，安排在鋼、軋系統(tǒng)受到專業(yè)的限制；其三，三鐵廠職工年齡偏大，平均工齡近20年，50歲以上的職工約占20％，做勞務工有困難；其四，替代勞務工，將擠掉江東公司和利民公司的部分業(yè)務，為三鐵廠服務的大集體(約400人)的生存問題也需一并考慮。2．礦石平衡問題。主要涉及桃沖塊礦4萬噸和南山東精礦4萬噸的利用。由于數(shù)量不大，可考慮由大中型高爐配合使用。3．出口生鐵問題。三鐵廠的生鐵大部分供出口，每年為公司創(chuàng)匯1520萬美元。三鐵停產后，利用現(xiàn)有富余鐵水及鑄鐵能力，努力增加坯材出口，可彌補這個缺口。四、決策建議1．鑒于目前三鐵干部職工的情緒已受到停產調研的影響，設備檢修也舉棋不定，給安全生產留下隱患，因此建議公司盡快做出三鐵停產的決策。2．盡快組成生產協(xié)調、財務與財產處置、職工安置三個工作組，負責三鐵停產及善后事項的處理。3．建議參考鐵合金停產安置的做法，并考慮三鐵的特殊情況做好職工再就業(yè)工作。分流職工頂替勞務工后，實際就成了該廠的正式職工，他們應有與其他職工同等的權利，因此建議利用這個機會在各單位推行競爭上崗機制，也給他們一個平等競爭的機會。思考題就目前的政策和經(jīng)濟形勢思考下面問題問題一、如果你是公司財務經(jīng)理，你會如何決策馬鋼三鐵廠是否停產？你如何向總經(jīng)理建議？應該將馬鋼三鐵廠停產近兩年受東南亞金融危機的影響，生鐵出口價格大幅度下滑，再加上三鐵廠放開經(jīng)營后的產品銷售仍主要依靠國貿公司出口，缺乏開拓國內市場的能力(1997年白銷生鐵只有9169噸，僅占當年產量的4％)，因此虧損仍十分嚴重。1996年計劃虧損1654萬元(按現(xiàn)行核算體制，除少量外購外銷外，均采用內部結算價格，下同)，實際虧損1191萬元；1997年計劃虧損1951萬元，實際虧損也是1951萬元；1998年計劃虧損1491萬元，4月末已累計虧損481萬元。如果繼續(xù)營業(yè)的話，扣除固定費用、財務費用以及其他一些額外費用后，企業(yè)的凈營業(yè)利潤為—3104.61萬元，如果停產，其比較利益為1239萬元。三鐵的產品沒有市場和競爭能力。三鐵廠的生鐵生產獨立于公司的大生產系統(tǒng)，不能變成鋼材，只能鑄塊外銷。由于化鐵煉鋼屬于逐步淘汰的工藝，生鐵煉鋼的市場將不斷萎縮，鑄造生鐵的市場也十分狹窄。三鐵停產符合國家產業(yè)政策。目前我國鋼鐵工業(yè)的發(fā)展已經(jīng)到了以淘汰落后設備、實現(xiàn)產業(yè)升級為主要內容的戰(zhàn)略性調整階段。三鐵廠的80立方米高爐屬于國家產業(yè)政策明確要求在2000年以前淘汰的設備之列。需要處置的生產設備凈值在總的固定資產凈值中所占比例不大(冶金、機械、動力、傳導、儀器儀表和工具等凈值只有670萬元)，減去處置收入后的凈損失，不會對公司當期損益構成重大影響。我們站在“局外人”的角度來看，馬鋼三鐵廠應該停產。因為該廠只生產一種產品，一旦停產，就沒有固定制造費用了，而且如果不停產，它每年要虧損3105萬元，如果停產的話，它需支出職工勞務費用1866萬元，比較可知，停產必不停產要少支出1239萬元；停產后職工可以另行安排，例如一部分取代其他生產廠的勞務工，可以相應的減少勞務費用的支出；停產后的固定資產還可以處置掉，可以取得一部分收入。所以，做出了停產的決定。問題二：你如何評價決策馬鋼三鐵廠是否停產對企業(yè)將來的影響？有利：停產可增加企業(yè)利潤，扭虧為盈。改善企業(yè)生產結構，降低生產成本。重組企業(yè)的資源利用，優(yōu)化資源配置。提高了企業(yè)的品牌，增強市場競爭力。三鐵的職工分流到其他生產廠或頂替勞務工，可節(jié)省勞務費開支；并且通過引進競爭上崗機制，可對現(xiàn)在崗職工形成壓力，對其他虧損單位也有示范作用。廠房、場地及辦公用房，可以用于開發(fā)其他經(jīng)營項目或供公司作倉儲等使用。不利：1．職工安置問題。由于目前三鐵干部職工的情緒已受到停產調研的影響，設備檢修也舉棋不定給安全生產留下隱患。其他關系密切的部門也受到?jīng)_擊，效率下降，職工人心不穩(wěn)。這是三鐵廠停產后公司將面臨的最大難題。需作以下幾方面的思想準備：其一，目前其他生產廠人員已經(jīng)基本飽和，空缺崗位很少，并且面臨進一步“減人增效”的任務，主動提出招聘人員的可能性不大；其二，安排在鋼、軋系統(tǒng)受到專業(yè)的限制；其三，三鐵廠職工年齡偏大，平均工齡近20年，50歲以上的職工約占20％，做勞務工有困難；其四，替代勞務工，將擠掉江東公司和利民公司的部分業(yè)務，為三鐵廠服務的大集體(約400人)的生存問題也需一并考慮。2．礦石平衡問題。主要涉及桃沖塊礦4萬噸和南山東精礦4萬噸的利用。礦石資源無法得到充分利用，可能導致資源的浪費3．出口生鐵問題。三鐵廠的生鐵大部分供出口，每年為公司創(chuàng)匯1520萬美元。停產對于企業(yè)將來的影響，既有正面的，也有負面的。正面：（1）三鐵廠停產符合國家產業(yè)政策。三鐵廠的80立方米高爐屬于國家產業(yè)政策明確要求在2000年以前淘汰的設備之列。（2）三鐵廠停產后，有利于公司能源的利用。如公司的焦炭可以省下來14.5萬噸/年，焦炭不足得到緩解；公司減少外購電約2600萬千瓦時，減少資金支出。（3）職工分流到其他廠?？梢怨?jié)省勞務開支并通過引進競爭上崗機制，對現(xiàn)在的職工形成壓力，對其他虧損單位有示范作用。負面：（1）停產后若職工安置問題沒有處理好，工人失業(yè)，會給企業(yè)和社會帶來很多不穩(wěn)定因素，給社會治安帶來安全隱患，同時影響公司的形象和聲譽。（2）礦石平衡問題，主要涉及桃沖塊礦4萬噸和南山山東精礦4萬噸的利用。如果利用不好，會造成資源的浪費。6、WK公司成本控制案例WK公司生產和銷售甲產品。甲產品需要耗用A，B兩種材料，只經(jīng)過一個生產加工過程，本月預計生產1000件。本月預算固定制造費用為40000元，預算變動制造費用為60000元，預算工時為20000工時。變動制造費用分配率和固定制造費用分配率均按直接人工工時計算。甲產品的標準成本資料見下表：單位產品標準成本項目標準消耗量標準單價（元）金額（元）直接材料A材料B材料直接人工變動制造費用固定制造費用20千克30千克20工時20工時20工時1095322002701006040單位產品標準成本670變動制造費用預算分配率60000÷20000=3固定制造費用預算分配率40000÷20000=2甲產品月初沒有在產品，本月投產900件，并于當月全部完工；本月銷售甲產品800件，每件售價950元。本月其他有關實際資料見下表，本期所購材料貨款已全部支付，所發(fā)生的各項制造費用均通過應付科目核算。甲產品生產費用表項目采購材料數(shù)量實際耗用量實際單價（元）實際成本（元）直接材料A材料B材料直接人工變動制造費用固定制造費用實際產品成本總額20000千克25500千克19800千克25200千克19800工時99.55.22.82.11782002394001029605544041580617580如果WK企業(yè)請你根據(jù)上述資料為之進行標準成本的會計處理，那么你將怎樣來做？并請根據(jù)處理結果進行評價。第一：根據(jù)上述資料，wk企業(yè)標準成本的計算分析，確定各種成本差異。第二：編制與標準成本有關的會計分錄。（本月發(fā)生成本差異全部計入當期損益）第三：進行成本差異分析評價。確定直接材料成本差異：購入原材料標準成本及實際成本差異A材料標準成本：20000*10=200000（元）B材料標準成本：25500*9=229500（元）合計：429500元購入直接材料價格差異：422250-429500=-7250A材料實際成本：20000*9=180000（元）B材料實際成本：25500*9.5=242250（元）合計：422250元A價差：20000*（9-10）=-20000B價差：25500*（9.5-9）=12750完工產品直接材料標準成本數(shù)量差異A材料標準成本：20*10*900=180000（元）B材料標準成本：30*9*900=243000（元）合計：423000元A材料實際成本：19800*10=198000（元）B材料實際成本：25200*9=226800（元）合計：424800元使用直接材料成本差異424800-423000=1800A量差：10*（19800-20*900）=18000B量差：9*（25200-30*900）=-16200購入材料：借：原材料429500貸：材料價格差異7250銀行存款422250領用材料：借：生產成本423000材料數(shù)量差異1800貸：原材料424800確定完工產品直接工資成本差異：實際工資-實際產量標準工資=19800*5.2-20*900*5=102960-90000=12960（元）標準總工時=20*900=18000直接工資標準成本=5*18000=90000（元）直接工資實際成本=5.2*19800=102960（元）實際小時工資率=102960/19800=5.2元/小時（1）直接工資效率差異=5*（19800-18000）=9000（元）（2）直接工資工資率差異=19800*（5.2-5）=3960（元）借：生產成本90000直接工資效率差異9000直接工資工資率差異3960貸：應付職工薪酬102960確定完工產品直接工資成本差異：實際費用-實際產量標準費用=19800*2.8-20*900*3=55440-54000=1440（元）標準總工時=20*900=18000變動制造費用標準成本=20*900*3=54000（元）變動制造費用實際成本=19800*2.8=55440（元）變動制造費用實際分配率=55440/19800=2.8元/小時（1）變動制造費用效率差異=3*（19800-18000）=5400（元）（2）變動制造費用耗費差異=19800*（2.8-3）=-3960（元）借：變動制造費用55440貸：應付賬款55440借：生產成本54000貸：已分配變動制造費用54000借：已分配變動制造費用54000變動制造費用效率差異5400貸：變動制造費用耗費差異3960變動制造費用55440確定固定制造費用成本差異：實際費用-實際產量標準費用=19800*2.1-20*900*2=55440-54000=5580（元）標準總工時=20*900=18000固定制造費用標準成本=20*900*2=36000（元）固定制造費用實際成本=19800*2.1=41580（元）固定制造費用實際分配率=41580/19800=2.1元/小時（1）固定制造費用效率差異=2*（19800-18000）=3600（元）（2）固定制造費用耗費差異=19800*2.1-20000*2=1580（元）（3）固定制造費用能力利用差異=2*（20000-19800）=400（元）借：固定制造費用41580貸：應付賬款41580借：生產成本36000貸：已分配固定制造費用36000借：已分配固定制造費用36000固定制造費用效率差異3600固定制造費用耗費差異1580固定制造費用能力利用差異400貸：固定制造費用415808借：庫存商品（670*900）603000貸：生產成本603000借：應收賬款（950*800）760000貸：主營業(yè)務收入760000借：主營業(yè)務成本（670*800）536000貸：庫存商品536000借：主營業(yè)務成本14530材料價格差異7250變動制造費用耗費差異3960貸：材料數(shù)量差異1800直接工資效率差異9000直接工資工資率差異3960變動制造費用效率差異5400固定制造費用生產能力利用差異400固定制造費用效率差異3600固定制造費用耗費差異1580進行成本差異分析評價材料數(shù)量差異：1800元不利差。是由于AB兩種材料消耗量變化造成。應具體分析原因：生產技術上產品設計變更、制造方法改變、機器設備性能變化、材料質量、工人操作和技術水平變化。材料價格差異：7250元利差。是由于AB兩種材料實際單價發(fā)生變化造成。如果對產品質量沒有影響，則是企業(yè)采購工作的成績。直接工資效率差異：9000元不利差。是由于工時消耗增加造成。應分析原因：機器設備產能、材料質量、制造方法改變、工人熟練程度、勞動紀律、勞動態(tài)度等。直接工資率差異：3960元不利差。是由于單位工時工資率提高所至。變動制造費用效率差異：5400元不利差。是由于工時消耗增加造成。應分析原因：機器設備產能、材料質量、制造方法改變、工人熟練程度、勞動紀律、勞動態(tài)度等。變動制造費用耗費差異：3960元利差。是企業(yè)降低消耗的成績。固定制造費用效率差異：3600元不利差。是由于工時消耗增加造成。固定制造費用耗費差異、生產能力利用差異：1580元、400元。不利差。實際費用（工資率）超過預算水平、生產能力利用10未達到預存水平。7、邯鋼的成本管理案例目前我國正在通過制定和完善具體會計準則實現(xiàn)與國際會計的完全接軌。在基本完成財務會計工作的規(guī)范化以后，加強企業(yè)內部的會計管理工作已經(jīng)提到議事日程。本例以邯鋼管理經(jīng)驗為基本內容，從會計的角度來研究管理會計在中國的應用與發(fā)展。一、邯鋼的簡況及推行“模擬市場核算，實行成本否決”產生的背景邯鋼是1958年建成投產的河北省屬特大型鋼鐵聯(lián)合企業(yè)，1996年由原邯鄲鋼鐵總廠改制為邯鄲鋼鐵集團有限責任公司。公司下設30個廠(礦、單位)，30個處室，現(xiàn)有職工2.8萬人。經(jīng)過40年的挖潛、配套、改造、擴建，截至1998年年底，擁有總資產184億元(其中集團本部170億元)。主要生產設備有：煉焦爐4座(其中42孔X2，45孔X2)，年生產能力114萬噸；供煉鐵原料的燒結機10臺(其中24m2X5，27m2X3，90m2X2)年生產能力400萬噸；煉鐵高爐6座(其中300m3X3，380m3X1，900m3X1，1260m3X1)，總容積3428m3，年生產能力300萬噸；氧氣頂吹煉鋼轉爐8座(其中120tX2，15t和20t各3座)，年生產能力400萬噸；與煉鋼配套的連鑄機11臺，生產能力400萬噸；軋鋼機7套(其中棒材軋機2套，線材軋機2套，650型、400型鋼軋機各1套，3米4輥中板軋機l主要產品有：圓鋼、螺紋鋼、角鋼、槽鋼、礦用鋼、中板、造船板、線材等系列產品。還有焦炭、尿素、煤化工產品等。1998年生產生鐵273萬噸，產鋼292萬噸，生產商品鋼材鋼坯25l萬噸，實現(xiàn)銷售收入53.3億元，利稅8.2億元，其中利潤5.03億元。1994～1996年，實現(xiàn)利潤連續(xù)3年在全國鋼鐵行業(yè)排前三名，1997、1998年躍居第二名。在全國同類型企業(yè)的40項技術經(jīng)濟指標排序中，有65％的指標位居前三名。 1998年噸鋼綜合能耗805kg標準煤／噸鋼，比大中型鋼鐵企業(yè)平均數(shù)低270kg標準煤／噸鋼。在1995年度中國工業(yè)企業(yè)綜合評價中，邯鋼位居45家鋼鐵企業(yè)第二位。邯鋼從建廠到1998年，曾經(jīng)有17年虧損，累計虧損額達1.72億元。黨的十一屆三中全會以來，在上級領導的關懷和幫助下，邯鋼堅持黨的基本路線，堅持兩個文明一起抓，使企業(yè)走上了良性循環(huán)的軌道?！傲濉焙汀捌呶濉逼陂g，通過強化管理，利用自籌資金進行技術改造，使鐵、鋼材生產能力有了很大的發(fā)展。然而到1990年，由于國家對宏觀經(jīng)濟實行治理整頓，緊縮銀根，基建規(guī)模壓縮，造成鋼材市場疲軟，鋼材售價一跌再跌，加上原燃材料漲價，鋼材成本猛升，使邯鋼面臨虧損的邊緣。由于宏觀形勢來勢太猛，邯鋼的實力相對還比較單薄，很難抵御如此巨大的市場風浪，導致1990年連續(xù)幾個月出現(xiàn)虧損，全廠所產的28個品種鋼材，僅有兩個盈利，其余全部虧損。在這樣的形勢下，非但技術改造的資金難以籌措，就連企業(yè)生產經(jīng)營也難以為繼。嚴峻的形勢擺在了邯鋼人的面前。邯鋼的領導班子面臨著一場嚴峻的考驗。在鄧小平理論和黨中央、國務院關于搞好國有企業(yè)的一系列重要方針指引下，以劉漢章為首的邯鋼決策者們，帶領企業(yè)職工不等不靠，眼睛向內，苦練內功，充分挖掘企業(yè)內部潛力，堅持把加強管理與企業(yè)改革、改造、改組有機地結合起來，自1991年以來，在全公司推行了“模擬市場核算，實行成本否決”的經(jīng)營機制，取得了顯著的經(jīng)濟效益和社會效益，使企業(yè)很快擺脫困境，進而迅速成為工業(yè)戰(zhàn)線上的一面旗幟。邯鋼經(jīng)驗作為一種機制創(chuàng)新，大體包括四個方面的內容：一是改革企業(yè)內部價格體系；二是從市場價格倒推目標成本；三是成本指標的細化分解落實到人；四是嚴格的成本考核，實行成本否決。概括起來八個字，即市場—倒推—否決—全員?？v觀模擬市場核算的具體操作過程，實際上就是管理會計的應用過程。二、邯鋼經(jīng)驗中應用管理會計的具體做法(一)改革內部價格體系，由市場價取代國家調撥價。目的是“推墻入?！保鎸κ袌?．修訂和完善“模擬市場”內部結算價格，實現(xiàn)內部計劃價格向市場價格的轉軌。長期以來，受計劃經(jīng)濟體制的影響，邯鋼同其他單位一樣，根據(jù)大型鋼鐵聯(lián)合企業(yè)實行集中統(tǒng)一管理的特點，實行的是以公司總部核算為中心，二級專業(yè)核算為基礎的兩級核算制。即由公司制定一套以國家調撥價為基礎的內部計劃價格，各二級廠根據(jù)公司給它制定的內部計劃價格核算它的成本和內部利潤。月末，二級廠的成本要結轉到公司總部，公司財務部門在分廠成本的基礎上，進行價差調整和必要的費用調整、分配，然后計算出公司的實際成本，這個成本才能作為計算盈虧、編制報表的最終依據(jù)。在1990年前后，邯鋼全部商品中，市場調節(jié)的部分已占很大比重，生產這部分產品的原燃材料是從市場上用高價買來的，產品也是隨行就市賣高價，即實行“高進高出”。而我們的內部核算卻依然采取以調撥價為核算系數(shù)，“低進低出”。核算的結果必然同變化了的市場行情嚴重脫節(jié)。比如：當時一噸生鐵的國家調撥價不到300元，市場價已到750—800元／噸；當時一噸普通鋼材國家調撥價大概在800元左右，但市場價已到2000多元／噸。市場價高出調撥價2—3倍，按照調撥價來算，邯鋼每年近1億元的外部漲價因素，下面不承擔，結果總廠背了一個相當沉重的漲價包袱，出現(xiàn)了“分廠報喜，公司報憂”、“分廠報盈，公司報虧”的不正?，F(xiàn)象。實際上分廠也虧，公司也虧，只是因為分廠的“低進低出”的內部計劃價格核算，其核算結果只是內部定額價值的表現(xiàn)，不反映市場的變化，是假賬真算，虛盈實虧。由于價格體系的扭曲，使分廠感覺上認為公司虧與不虧似乎與他們無關。這就是說，計劃價格不合理，造成下面沒有壓力感。由于背離了市場，市場的信息與他們不通氣，這樣，計劃價格好比一堵“墻”，由于這堵墻的阻隔，使市場與二級廠隔絕了。墻外是波濤洶涌的市場海洋，風大浪也大。邯鋼猶如一條大船，在市場的海洋中被吹得搖搖晃晃，日子非常難過，而二級廠的干部職工卻在墻里過著風平浪靜的太平日子，端著鐵飯碗，吃著大鍋飯，干好干壞一個樣。這就是造成企業(yè)虧損的癥結所在。通過運用因素分析法在對市場、價格、成本及管理現(xiàn)狀諸因素進行調研分析之后，邯鋼的決策者們一致認為，扭轉效益滑坡的關鍵是降低成本，從而以斷臂求生的氣魄在全公司推行以加強成本管理為核心的“模擬市場核算，實行成本否決”經(jīng)營機制。第一步棋就是改革內部價格體系，即所謂“推墻人?！?。“推墻”，就是要推倒老的價格體系這堵墻，既然老的內部計劃價格體系已變成一堵墻，與市場背離，現(xiàn)在就要把它拆掉。“人海”，就是毅然把分廠和廣大職工都推人市場的海洋中去經(jīng)受鍛煉，直接感觸原燃材料價格漲落的市場脈搏和壓力。他們的主要做法是：通過模擬的辦法，在企業(yè)內部構建一個同外部市場接軌的“模擬市場”，把原來不是買賣關系的那種經(jīng)濟關系，按照買賣關系來運作，把本來不是獨立法人的二級單位視同獨立法人，獨立核算，自負盈虧。各二級單位以公司內部銀行為結算中心，中間半成品的轉移、勞務的相互供應以及領料等，這些經(jīng)濟往來統(tǒng)統(tǒng)按照市場關系來處理，隨行就市。在這個市場上運行的價格，是以市場價為依據(jù)來制定的，對各種原燃材料、半成品、勞務等價格進行動態(tài)調整，長則一年短則半年調整一次，使之基本上接近市場價。所以人們把這一新的價格體系叫作“模擬市場內部結算價格”。2．在內部結算價格的制定上，具體把握了以下幾點：1)對外購大宗原燃料、外購半成品、合金料、耐火料等，要依據(jù)當時的市場價格，同時通過各種渠道做市場調查，預測每種原燃料的漲落趨勢和漲落幅度。如精礦粉當時的市場價格為266元／噸，通過市場調查得知該品種有上漲趨勢，漲價幅度為13～14元／噸，故對精礦粉的內部價格就確定為240元／噸。2)對自制半成品，也要參照預測的市場價格來制定。過去為了核算的需要，對自制半成品往往采用實際成本定價，造成內部價格偏低，分廠不重視降低消耗，影響分廠降低成本的積極性。3)對輔助材料內部結算價格的制定，考慮其品種、規(guī)格繁多，很復雜，一般由財務處根據(jù)市場價格確定價差率，由供應處進行修訂，最后報財務處審核，經(jīng)總會計師批準實行。4)對輔助生產分廠，如熱力、動力、運輸、汽運處等勞務價格的制定，原則上也按市場價格來確定，但是由于有些勞務，大都屬于自產自用，很難取得相應的市場價格資料，原則上按略高于實際的價格確定。5)對生產中出現(xiàn)的廢品、廢料，可以參照市場價格制定，但是為了控制廢品、廢料的大量產生，一般回收廢料的價格按低于外購廢鋼的市場價格。6)實行新稅制改革后，內部結算價格應是不含稅價格。7)完善內部以質論價制度，利用價格的經(jīng)濟杠桿作用促進各工序半成品質量的提高。8)對直接面對市場的銷售部門要制定產品的最低銷售基價；對物資供應部門，主要是大宗原燃料的采購，要制定最高采購限價。9)內部結算價格確定后，如果出現(xiàn)新的漲價因素，一般不調整分廠的目標成本，這部分漲價因素由公司承擔。3．改革內部價格體系，制定“模擬市場內部結算價格”的作用和意義。1)徹底改變計劃經(jīng)濟的舊觀念，實現(xiàn)了“推墻人?！?。過去各個生產分廠，只是相當于一個車間，生產多少，生產什么品種都是公司的事，分廠不關心，也沒有必要關心，只要完成生產任務，工資照拿，獎金照發(fā)。內部價格改革后，“墻”沒有了，二級廠被推向市場，推行模擬市場核算，打破了分廠吃公司大鍋飯的局面。2)把市場變化的信息，直接傳遞給每一個分廠，讓分廠承擔市場的壓力，有利于克服只重產量，不重消耗；只求數(shù)量，不求質量；只講產值，不講效益的粗放經(jīng)營舊觀念。3)內部核算實現(xiàn)了由“低進低出”型向“高進高出”型